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Documento DOUE-L-2008-82353

Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.

Publicado en:
«DOUE» núm. 320, de 29 de noviembre de 2008, páginas 1 a 481 (481 págs.)
Departamento:
Unión Europea
Referencia:
DOUE-L-2008-82353

TEXTO ORIGINAL

LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,

Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea,

Visto el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad [1], y, en particular, su artículo 3, apartado 1,

Considerando lo siguiente:

(1) El Reglamento (CE) nº 1606/2002 dispone que, por lo que respecta a los ejercicios financieros que comiencen el 1 de enero de 2005 o después de esa fecha, las empresas con cotización oficial que se rijan por la legislación de un Estado miembro deberán, si se cumplen determinadas condiciones, elaborar sus cuentas consolidadas con arreglo a las normas internacionales de contabilidad definidas en el artículo 2 del citado Reglamento.

(2) Mediante el Reglamento (CE) nº 1725/2003 de la Comisión, de 29 de septiembre de 2003, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo [2], se aprobaron diversas normas e interpretaciones existentes a 14 de septiembre de 2002. La Comisión, una vez examinado el dictamen del Grupo de Expertos Técnicos (TEG) del Grupo Consultivo Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG), ha modificado el citado Reglamento a fin de incluir todas las normas presentadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), así como todas las interpretaciones presentadas por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) y adoptadas íntegramente en la Comunidad a 15 de octubre de 2008, salvedad hecha de la NIC 39 (relativa al reconocimiento y la valoración de instrumentos financieros), de la que se han omitido pequeñas partes.

(3) Las distintas normas internacionales se han adoptado a través de una serie de Reglamentos de modificación. Este procedimiento genera inseguridad jurídica y dificulta la correcta aplicación de las normas internacionales de contabilidad en la Comunidad. Al objeto de simplificar la normativa comunitaria en materia de normas contables, resulta conveniente, por razones de claridad y transparencia, recoger en un único texto las normas actualmente integradas en el Reglamento (CE) nº 1725/2003 y sus actos de modificación.

(4) En consecuencia, procede sustituir el Reglamento (CE) nº 1725/2003 por el presente Reglamento.

(5) Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de reglamentación contable.

HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMENTO:

Artículo 1

Quedan adoptadas las normas internacionales de contabilidad, según se definen en el artículo 2 del Reglamento (CE) nº 1606/2002, que figuran en el anexo del presente Reglamento.

Artículo 2

Queda derogado el Reglamento (CE) nº 1725/2003.

Las referencias al Reglamento derogado se entenderán hechas al presente Reglamento.

Artículo 3

El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.

El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.

Hecho en Bruselas, el 3 de noviembre de 2008.

Por la Comisión

Charlie McCreevy

Miembro de la Comisión

[1] DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.

[2] DO L 261 de 13.10.2003, p. 1.

ANEXO
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

NIC 1 Presentación de estados financieros

NIC 2 Existencias

NIC 7 Estado de flujos de efectivo

NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance

NIC 11 Contratos de construcción

NIC 12 Impuesto sobre las ganancias

NIC 16 Inmovilizado material

NIC 17 Arrendamientos

NIC 18 Ingresos ordinarios

NIC 19 Retribuciones a los empleados

NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas

NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera

NIC 23 Costes por fondos tomados en préstamos

NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas

NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro

NIC 27 Estados financieros consolidados y separados

NIC 28 Inversiones en entidades asociadas

NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias

NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos

NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación

NIC 33 Ganancias por acción

NIC 34 Información financiera intermedia

NIC 36 Deterioro del valor de los activos

NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

NIC 38 Activos intangibles

NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración

NIC 40 Inversiones inmobiliarias

NIC 41 Agricultura

NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera

NIIF 2 Pagos basados en acciones

NIIF 3 Combinaciones de negocios

NIIF 4 Contratos de seguro

NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas

NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales

NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

NIIF 8 Segmentos de explotación

CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares

CINIIF 2 Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares

CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento

CINIIF 5 Derechos por la participación en fondos para el desmantelamiento, la restauración y la rehabilitación medioambiental

CINIIF 6 Obligaciones surgidas de la participación en mercados específicos — Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos

CINIIF 7 Aplicación del procedimiento de la reexpresión según la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias

CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2

CINIIF 9 Nueva evaluación de los derivados implícitos

CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor

CINIIF 11 NIIF 2 — Transacciones con acciones propias y del grupo

SIC-7 Introducción del euro

SIC-10 Ayudas Públicas — Sin relación específica con actividades de explotación

SIC-12 Consolidación — Entidades con cometido especial

SIC-13 Entidades controladas conjuntamente — Aportaciones no monetarias de los partícipes

SIC-15 Arrendamientos operativos — Incentivos

SIC-21 Impuesto sobre las ganancias — Recuperación de activos no depreciables revaluados

SIC-25 Impuesto sobre las ganancias — Cambios en la situación fiscal de la entidad o de sus accionistas

SIC-27 Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento

SIC-29 Información a revelar — Acuerdos de concesión de servicios

SIC-31 Ingresos ordinarios — Permutas que comprenden servicios de publicidad

SIC-32 Activos intangibles — Costes de sitios web

Reproducción permitida en el Espacio Económico Europeo. Todos los derechos reservados fuera del EEE, a excepción del derecho de reproducción para uso personal u otra finalidad lícita. Puede obtenerse más información del IASB en www.iasb.org.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 1

Presentación de estados financieros

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma consiste en establecer las bases para la presentación de los estados financieros con propósitos de información general, a fin de asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad de ejercicios anteriores, como con los de otras entidades diferentes. Para alcanzar dicho objetivo, la norma establece, en primer lugar, requisitos generales para la presentación de los estados financieros y, a continuación, ofrece directrices para determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mínimos sobre su contenido. Tanto el reconocimiento, como la valoración y la información a revelar sobre determinadas transacciones y otros eventos, se abordan en otras normas e interpretaciones.

ALCANCE

2 Esta norma se aplicará a todo tipo de estados financieros con propósitos de información general, que sean elaborados y presentados conforme a las normas internacionales de información financiera (NIIF).

3 Los estados financieros con propósitos de información general son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de los usuarios que no estén en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. Los estados financieros con propósito de información general comprenden aquellos que se presentan de forma separada, o dentro de otro documento de carácter público, como el informe anual o un folleto o prospecto de información bursátil. Esta norma no será de aplicación a la estructura y contenido de los estados financieros intermedios que se presenten de forma condensada y se elaboren de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia. No obstante, los párrafos 13 a 41 serán aplicables a dichos estados. Las reglas fijadas en esta norma se aplicarán de la misma manera a todas las entidades, con independencia de que elaboren estados financieros consolidados o separados, como se definen en la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados.

4 [Eliminado]

5 Esta norma utiliza terminología propia de las entidades con ánimo de lucro, incluyendo las pertenecientes al sector público. Las entidades que no persigan finalidad lucrativa, ya pertenezcan al sector privado o público, o bien a cualquier tipo de administración pública, si desean aplicar esta norma, podrían verse obligadas a modificar las descripciones utilizadas para ciertas partidas de los estados financieros, e incluso de cambiar las denominaciones de los estados financieros.

6 De forma análoga, las entidades que carezcan de patrimonio neto, tal como se define en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación (por ejemplo, algunos fondos de inversión), y las entidades cuyo capital no sea patrimonio neto (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podrían tener necesidad de adaptar la presentación de las participaciones de sus miembros o partícipes en los estados financieros.

FINALIDAD DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

7 Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de la entidad. El objetivo de los estados financieros con propósitos de información general es suministrar información acerca de la situación financiera, del rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de la entidad, que sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que se les han confiado. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministrarán información acerca de los siguientes elementos de la entidad:

a) activos;

b) pasivos;

c) patrimonio neto;

d) gastos e ingresos, en los que se incluyen las pérdidas y ganancias;

e) otros cambios en el patrimonio neto, y

f) flujos de efectivo.

Esta información, junto con la contenida en las notas, ayudará a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros y, en particular, la distribución temporal y el grado de certidumbre de los mismos.

COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

8 Un conjunto completo de estados financieros incluirá los siguientes componentes:

a) balance;

b) cuenta de resultados;

c) un estado de cambios en el patrimonio neto que muestre:

i) todos los cambios habidos en el patrimonio neto, o bien

ii) los cambios en el patrimonio neto distintos de los procedentes de las transacciones con los propietarios del mismo, cuando actúen como tales;

d) estado de flujos de efectivo, y

e) notas, en las que se incluye un resumen de las políticas contables significativas y otras notas explicativas.

9 Muchas entidades presentan, aparte de los estados financieros, un análisis financiero elaborado por la dirección que describe y explica las características principales del rendimiento y la situación financiera de la entidad, así como las incertidumbres más importantes a las que se enfrenta. Este informe puede incluir un examen de:

a) los principales factores e influencias que han determinado el rendimiento financiero, incluyendo los cambios en el entorno en que opera la entidad, la respuesta que la entidad ha dado a tales cambios y su efecto, así como la política de inversiones que sigue para mantener y mejorar el mismo, incluyendo su política de dividendos;

b) las fuentes de financiación de la entidad, así como su objetivo respecto al coeficiente de deudas sobre patrimonio neto, y

c) los recursos de la entidad cuyo valor no quede reflejado en el balance que se ha confeccionado de acuerdo con las NIIF.

10 Muchas entidades también presentan, adicionalmente a sus estados financieros, otros informes y estados, tales como los relativos al estado del valor añadido o a la información medioambiental, particularmente en sectores industriales donde los trabajadores se consideran un importante grupo de usuarios o bien los factores del medio ambiente resultan significativos, respectivamente. Estos informes y estados, presentados aparte de los estados financieros, quedarán fuera del alcance de las NIIF.

DEFINICIONES

11 Los siguientes términos se emplean, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Impracticable. La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo.

Normas internacionales de Información Financiera (NIIF), son las normas e interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Esas normas comprenden:

a) las normas internacionales de información financiera;

b) las normas internacionales de contabilidad, y

c) las interpretaciones originadas por el Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) o las antiguas interpretaciones (SIC).

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios basándose en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciadas en función de las circunstancias particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.

Notas. Contienen información adicional a la presentada en el balance, cuenta de resultados, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo. En ellas se suministran descripciones narrativas o desagregaciones de tales estados y contienen información sobre las partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en dichos estados.

12 Para evaluar cuándo una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, considerándose así material o con importancia relativa, deberán tenerse en cuenta las características de dichos usuarios. El Marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros establece, en su párrafo 25, que "se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia". En consecuencia, la evaluación exigirá tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables, los usuarios con las características descritas se vean influidos al tomar decisiones económicas.

CONSIDERACIONES GENERALES

Imagen fiel y cumplimiento de las NIIF

13 Los estados financieros reflejarán fielmente la situación, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad. La imagen fiel exige la representación fiel de los efectos de las transacciones, así como de otros eventos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos fijados en el Marco conceptual. Se presumirá que la aplicación de las NIIF, acompañada de informaciones adicionales cuando sea preciso, dará lugar a estados financieros que proporcionen una presentación razonable.

14 Toda entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento. En los estados financieros no se declarará que se cumplen las NIIF a menos que aquellos cumplan con todos los requisitos de estas.

15 En la práctica totalidad de los casos, la presentación razonable se alcanzará cumpliendo con las NIIF aplicables. Una presentación razonable también requiere que la entidad:

a) seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. En la NIC 8 se establece una jerarquía normativa a considerar por la dirección en ausencia de una norma o interpretación aplicable específicamente a una partida;

b) presente la información, incluida la relativa a las políticas contables, de manera que sea relevante, fiable, comparable y comprensible;

c) suministre información adicional siempre que los requisitos exigidos por las NIIF resulten insuficientes para permitir a los usuarios comprender el impacto de determinadas transacciones, de otros eventos o condiciones, sobre la situación y el rendimiento financieros de la entidad.

16 Las políticas contables inadecuadas no quedarán legitimadas por el hecho de dar información acerca de las mismas, ni tampoco por la inclusión de notas u otro material explicativo al respecto.

17 En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluyera que cumplir con un requisito establecido en una norma o interpretación, llevaría a una confusión tal que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual, la entidad no lo aplicará, según se establece en el párrafo 18, siempre que el marco regulatorio aplicable exija, o bien no prohíba, esta falta de aplicación.

18 Cuando una entidad no aplique un requisito establecido en una norma o en una interpretación, de acuerdo con el párrafo 17, revelará información sobre los siguientes extremos:

a) que la dirección ha llegado a la conclusión de que los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo;

b) que se ha cumplido con las normas y las interpretaciones aplicables, excepto en el caso particular del requisito no aplicado para lograr una presentación razonable;

c) el título de la norma o interpretación que la entidad ha dejado de aplicar, la naturaleza de la no aplicación, con el tratamiento que la norma o interpretación requería, las razones por las que ese tratamiento confundiría de tal forma que entrase en conflicto con el objetivo de los estados financieros fijado en el Marco conceptual, así como el tratamiento alternativo aplicado, y

d) para cada ejercicio sobre el que se presente dicha información, el impacto financiero que haya supuesto la falta de aplicación descrita sobre cada partida de los estados financieros que hubieran sido presentados cumpliendo con el requisito en cuestión.

19 Cuando una entidad hubiera dejado de aplicar, en algún ejercicio anterior, un requerimiento establecido en una norma o una interpretación, y esta no aplicación afectase a los importes reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente, se revelará la información establecida en el párrafo 18, letras c) y d).

20 El párrafo 19 se aplicará, por ejemplo, cuando una entidad haya dejado de cumplir, en un ejercicio anterior, un requerimiento establecido en una norma o interpretación para la valoración de activos o pasivos, y esta falta de aplicación afectase a la valoración de los cambios en activos y pasivos reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente.

21 En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluyera que cumplir con un requisito establecido en una norma o interpretación llevara a una confusión tal que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual, pero el marco regulatorio le prohibiera dejar de aplicar este requerimiento, la entidad deberá reducir en la medida de lo practicable aquellos aspectos de cumplimiento que perciba como causantes de la confusión, mediante la revelación de la siguiente información:

a) el título de la norma o interpretación en cuestión, la naturaleza del requerimiento, así como la razón por la cual la dirección ha llegado a la conclusión de que el cumplimiento del mismo confundiría de tal forma que entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual, y

b) para cada ejercicio presentado, los ajustes a cada partida de los estados financieros que la dirección haya concluido que serían necesarios para alcanzar la imagen fiel.

22 Para los fines de los párrafos 17 a 21, una partida entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros cuando no representase fielmente las transacciones, así como los otros eventos y condiciones que debiera representar, o pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que influyera en las decisiones económicas tomadas por los usuarios a partir de los estados financieros. Al evaluar si el cumplimiento de un requerimiento específico, establecido en una norma o interpretación, pudiera resultar confuso y entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual, la dirección considerará los siguientes aspectos:

a) por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros, en las circunstancias particulares que se están sopesando, y

b) la forma y medida en que las circunstancias de la entidad difieren de las que se dan en otras entidades que cumplen con el requisito en cuestión. Si otras entidades cumplieran con dicho requisito en circunstancias similares, existiría la presunción iuris tantum de que el cumplimiento del requisito, por parte de la entidad, no sería confuso ni entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco conceptual.

Hipótesis de empresa en funcionamiento

23 Al elaborar los estados financieros, la dirección evaluará la capacidad que tiene la entidad para continuar en funcionamiento. Los estados financieros se elaborarán bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, a menos que la dirección pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la dirección, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en los estados financieros. En el caso de que los estados financieros no se elaboren bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaborados, así como las razones por las que la entidad no puede ser considerada como una empresa en funcionamiento.

24 Al evaluar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, la dirección tendrá en cuenta toda la información que esté disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos, sin limitarse a ello, los doce meses siguientes a partir de la fecha del balance. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando la entidad tenga un historial de explotación rentable, así como facilidades de acceso a recursos financieros, la conclusión de que utilizar la hipótesis de empresa en funcionamiento es lo apropiado podrá alcanzarse sin realizar un análisis en profundidad. En otros casos, la dirección, antes de asumir que la hipótesis de continuidad resulta apropiada, habría de ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.

Hipótesis contable del devengo

25 Salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, la entidad elaborará sus estados financieros utilizando la hipótesis contable del devengo.

26 Cuando se utilice la hipótesis contable del devengo, las partidas se reconocerán como activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando se atengan a las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco conceptual para tales elementos.

Uniformidad en la presentación

27 La presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros se conservará de un ejercicio a otro, a menos que:

a) tras un cambio en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra presentación u otra clasificación, tomando en consideración los criterios para la selección y aplicación de políticas contables de la NIC 8, o

b) una norma o interpretación requiera un cambio en la presentación.

28 Una adquisición o enajenación significativa, o una revisión de la presentación de los estados financieros, podría sugerir que dichos estados financieros necesiten ser presentados de forma diferente. En estos casos, la entidad cambiará la presentación de sus estados financieros solo si dicho cambio suministra información fiable y más relevante para los usuarios de los estados financieros y la nueva estructura tuviera visos de continuidad, de forma que la comparabilidad no quedase perjudicada. Cuando tengan lugar tales cambios en la presentación, la entidad reclasificará la información comparativa, de acuerdo con los párrafos 38 y 39.

Materialidad o importancia relativa y agrupación de datos

29 Cada clase de partidas similares, que posea la suficiente importancia relativa, deberá ser presentada por separado en los estados financieros. Las partidas de naturaleza o función distinta deberán presentarse separadamente, a menos que no sean materiales.

30 Los estados financieros son el producto que se obtiene del procesamiento de grandes cantidades de transacciones y otros eventos, las cuales se agruparán por clases, de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agrupación y clasificación consistirá en la presentación de datos condensados y clasificados, que constituirán el contenido de las partidas, ya aparezcan estas en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujos de efectivo, o bien en las notas. Si una partida concreta no fuese material o no tuviera importancia relativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en el cuerpo de los estados financieros o en las notas. Una partida que no tenga la suficiente materialidad como para requerir una presentación separada en los estados financieros puede, sin embargo, tenerla para ser presentada por separado en las notas.

31 La aplicación del concepto de materialidad implica que no será necesario cumplir un requerimiento de información específico, de una norma o de una interpretación, si la información correspondiente careciese de importancia relativa.

Compensación

32 No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos, salvo cuando la compensación sea requerida o esté permitida por alguna norma o interpretación.

33 Es importante que tanto las partidas de activo y pasivo, como las de gastos e ingresos, se presenten por separado. La compensación de partidas, ya sea en el balance o en la cuenta de resultados, limita la capacidad de los usuarios para comprender tanto las transacciones, como los otros eventos y condiciones, que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad, salvo en el caso de que la compensación sea un reflejo del fondo de la transacción o evento en cuestión. La presentación de los activos netos de correcciones valorativas —por ejemplo cuando se presenten las existencias netas de correcciones de valor por obsolescencia y las deudas de clientes netas de las correcciones por deudas de dudoso cobro— no constituirá un caso de compensación de partidas.

34 En la NIC 18 Ingresos ordinarios, se define el concepto de ingreso ordinario y se exige su valoración según el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento comercial y rebaja por volumen de ventas que sean practicados por la entidad. Una entidad llevará a cabo, en el curso normal de sus actividades, otras transacciones accesorias a las actividades que generan los ingresos ordinarios más importantes. Los resultados de tales transacciones se presentarán compensando los ingresos con los gastos que genere la misma operación, siempre que este tipo de presentación refleje el fondo de la transacción. Por ejemplo:

a) las pérdidas o ganancias por la venta o disposición por otra vía de activos no corrientes, entre los que se encuentran ciertas inversiones financieras y los activos no corrientes de la explotación, se suelen presentar netas, deduciendo del importe recibido por la venta, el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes, y

b) los desembolsos relativos a las provisiones reconocidas de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, que hayan sido reembolsados a la entidad como consecuencia de un acuerdo contractual con terceros (por ejemplo, un acuerdo de garantía de productos cubierto por un proveedor), se podrán compensar con los reembolsos efectivamente recibidos.

35 Además de lo anterior, las pérdidas o ganancias que procedan de un grupo de transacciones similares, se presentarán compensando los importes correspondientes, como sucede por ejemplo en el caso de las diferencias de cambio en moneda extranjera, o bien en el caso de pérdidas o ganancias derivadas de instrumentos financieros mantenidos para negociar. Sin embargo, se presentarán tales pérdidas o ganancias de forma separada si poseen materialidad.

Información comparativa

36 A menos que una norma o interpretación permita o requiera otra cosa, la información comparativa respecto del ejercicio anterior se presentará para toda clase de información cuantitativa incluida en los estados financieros. La información comparativa deberá incluirse también en la información de tipo descriptivo y narrativo, siempre que ello sea relevante para la adecuada comprensión de los estados financieros del ejercicio corriente.

37 En algunos casos, la información descriptiva suministrada en los estados financieros de los ejercicios anteriores continúa siendo relevante en el ejercicio corriente. Por ejemplo, los detalles de un litigio cuyo desenlace era incierto en la fecha del balance anterior y está todavía por resolver, se incluirán también en la información del ejercicio corriente. Los usuarios encontrarán de interés saber que la incertidumbre existía ya en la fecha del anterior balance, así como los pasos que se han dado durante el ejercicio corriente para tratar de resolverla.

38 Cuando se modifique la forma de presentación o la clasificación de las partidas en los estados financieros, también se reclasificarán los importes correspondientes a la información comparativa, a menos que resulte impracticable hacerlo. Cuando los importes comparativos se reclasifiquen, la entidad deberá revelar:

a) la naturaleza de la reclasificación;

b) el importe de cada partida o grupo de partidas que se han reclasificado, y

c) el motivo de la reclasificación.

39 Cuando resulte impracticable reclasificar los importes comparativos, la entidad deberá revelar:

a) el motivo para no reclasificar los importes, y

b) la naturaleza de los ajustes que tendrían que haberse efectuado si los importes hubieran sido reclasificados.

40 Realzar la comparabilidad de la información entre ejercicios ayuda a los usuarios en la toma de decisiones económicas, especialmente al permitir la evaluación de tendencias en la información financiera con propósitos predictivos. En algunas circunstancias, resulta impracticable reclasificar la información comparativa de ejercicios anteriores para conseguir la comparabilidad con las cifras del ejercicio corriente. Por ejemplo, algunos datos pueden haber sido calculados en ejercicios anteriores, de forma que no permitan ser reclasificados y, por tanto, no sea posible calcular los datos comparativos necesarios.

41 La NIC 8 trata específicamente de los ajustes a realizar, dentro de la información comparativa, en el caso de que la entidad cambie una política contable o corrija un error.

ESTRUCTURA Y CONTENIDO

Introducción

42 Esta norma exige que determinadas informaciones se presenten en el balance, en la cuenta de resultados y en el estado de cambios en el patrimonio neto, mientras que otras pueden incluirse tanto en el cuerpo de los estados financieros como en las notas. La NIC 7 Estados de flujos de efectivo, establece los requisitos de presentación para el estado de flujos de efectivo.

43 En esta norma se utiliza en ocasiones el término "información a revelar" en su más amplio sentido, incluyendo en él tanto la información que se encuentra en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, como la que se desarrolla en las notas referidas a los mismos. Otras normas e interpretaciones contienen también obligaciones de revelar información. A no ser que en la norma o interpretación correspondiente se especifique lo contrario, tales informaciones se incluirán, indistintamente, en los estados financieros (ya sea en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo) o en las notas.

Identificación de los estados financieros

44 Los estados financieros estarán claramente identificados, y se habrán de separar de cualquier otra información publicada en el mismo documento.

45 Las NIIF se aplicarán exclusivamente a los estados financieros, y no afectarán al resto de la información presentada en el informe anual o en otro documento. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la información que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otro tipo de información que, aunque pudiera ser útil para sus fines, no esté sujeta a los requerimientos de aquellas.

46 Cada uno de los componentes de los estados financieros quedará claramente identificado. Además, la siguiente información se mostrará en lugar destacado, y se repetirá cuantas veces sea necesario para una correcta comprensión de la información presentada:

a) el nombre u otro tipo de identificación de la entidad que presenta la información, así como cualquier cambio en esa información desde la fecha del balance precedente;

b) si los estados financieros pertenecen a la entidad individual o a un grupo de entidades;

c) la fecha del balance o el período cubierto por los estados financieros, según resulte apropiado al componente en cuestión de los estados financieros;

d) la moneda de presentación, tal como se define en la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera, y

e) el nivel de agregación y el redondeo utilizado al presentar las cifras de los estados financieros.

47 Los requisitos exigidos en el párrafo 46 se cumplirán, normalmente, mediante informaciones que se suministren en los encabezamientos de las páginas, así como en las denominaciones abreviadas de las columnas de cada página, dentro de los estados financieros. Es necesaria la utilización de elementos de juicio para determinar la mejor manera de presentar esta información. Por ejemplo, cuando los estados financieros se presentan electrónicamente no siempre están separados en páginas; los anteriores elementos se presentarán con la suficiente frecuencia como para asegurar una comprensión apropiada de la información que se suministra.

48 A menudo, los estados financieros resultan más comprensibles presentando las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación. Esto será aceptable en la medida en que se informe sobre el nivel de agregación o redondeo de las cifras, y siempre que no se pierda información material, o de importancia relativa, al hacerlo.

Período contable sobre el que se informa

49 Los estados financieros se elaborarán con una periodicidad que será, como mínimo, anual. Cuando cambie la fecha del balance de la entidad y elabore estados financieros para un período contable superior o inferior a un año, la entidad deberá informar del período concreto cubierto por los estados financieros y, además, de:

a) la razón para utilizar un período inferior o superior, y

b) el hecho de que no sean totalmente comparables las cifras que se ofrecen en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujos de efectivo y en las notas correspondientes.

50 Normalmente, los estados financieros se elaboran uniformemente, abarcando períodos anuales. No obstante, determinadas entidades prefieren informar, por razones prácticas, sobre intervalos diferentes de tiempo, por ejemplo utilizando ejercicios económicos de 52 semanas. Esta norma no impide tal práctica, ya que es poco probable que los estados financieros resultantes difieran, de forma significativa, de los que se hubieran elaborado para el año completo.

Balance

Separación entre partidas corrientes y no corrientes

51 La entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, así como sus pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas dentro del balance, de acuerdo con los párrafos 57 a 67, excepto cuando la presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información relevante que sea más fiable. Cuando se aplique tal excepción, todos los activos y pasivos se presentarán atendiendo, en general, al grado de liquidez.

52 Independientemente del método de presentación adoptado, la entidad revelará —para cada rúbrica de activo o pasivo, que se espere recuperar o cancelar en los doce meses posteriores a la fecha del balance o después de este intervalo de tiempo— el importe que se espere cobrar o pagar, respectivamente, después de transcurrir doce meses a partir de la fecha del balance.

53 Cuando la entidad suministre bienes o preste servicios, dentro de un ciclo de explotación claramente identificable, la separación entre las partidas corrientes y no corrientes, tanto en el activo como en el pasivo del balance, supondrá una información útil al distinguir los activos netos de uso continuo como capital circulante, de los utilizados en las operaciones a largo plazo. Esta distinción servirá también para poner de manifiesto tanto los activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo normal de la explotación, como los pasivos que se deban liquidar en el mismo período de tiempo.

54 Para algunas entidades, tales como las financieras, la presentación de activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona información fiable y más relevante que la presentación corriente-no corriente, debido a que la entidad no suministra bienes o no presta servicios dentro de un ciclo de explotación claramente identificable.

55 Aplicando el párrafo 51, se permitirá que la entidad presente algunos de sus activos y pasivos empleando la clasificación corriente-no corriente, y otros en orden a su liquidez, siempre que esto proporcione información fiable y más relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentación podría aparecer cuando una entidad realice actividades diferentes.

56 La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de la entidad. La NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar, obliga a revelar información acerca de las fechas de vencimiento tanto de los activos financieros como de los pasivos financieros. Entre los activos financieros se encuentran las cuentas de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, y entre los pasivos financieros se encuentran las cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. También será de utilidad la información acerca de las fechas de recuperación y cancelación de los activos y pasivos no monetarios, tales como existencias y provisiones, con independencia de que en el balance se efectúe la distinción entre partidas corrientes y no corrientes. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando la entidad informe sobre los saldos de existencias que espera realizar en un plazo superior a doce meses desde la fecha del balance.

Activos corrientes

57 Un activo se clasificará como corriente cuando cumpla alguno de los siguientes criterios:

a) se espere realizar, o se pretenda vender o consumir, en el transcurso del ciclo normal de la explotación de la entidad;

b) se mantenga fundamentalmente para negociación;

c) se espere realizar dentro del período de los doce meses posteriores a la fecha del balance, o

d) se trate de efectivo u equivalentes al efectivo (tal como se define en la NIC 7), cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiado o usado para cancelar un pasivo, al menos dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance.

Todos los demás activos se clasificarán como no corrientes.

58 En esta norma, el término "no corriente" incluye activos materiales, intangibles y financieros que son por naturaleza a largo plazo. No está prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su significado quede claro.

59 El ciclo normal de la explotación de una entidad es el período de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos materiales, que entran en el proceso productivo, y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de la explotación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses. El activo corriente incluye activos (tales como existencias y deudores comerciales) que se van a vender, consumir y realizar, dentro del ciclo normal de la explotación, incluso cuando los mismos no se esperen realizar dentro del período de doce meses desde la fecha del balance. Los activos corrientes incluyen activos que se mantienen fundamentalmente para negociación (los activos financieros pertenecientes a esta categoría son clasificados como activos financieros que se mantienen para negociar de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración) así como la parte corriente de los activos financieros no corrientes.

Pasivos corrientes

60 Un pasivo se clasificará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios:

a) se espere liquidar en el ciclo normal de la explotación de la entidad;

b) se mantenga fundamentalmente para negociación;

c) deba liquidarse dentro del período de doce meses desde la fecha del balance, o

d) la entidad no tenga derecho incondicional de aplazar la cancelación del pasivo durante, al menos, los doce meses siguientes a la fecha del balance.

Todos los demás pasivos se clasificarán como no corrientes.

61 Algunos pasivos corrientes, tales como los acreedores comerciales, y otros pasivos devengados, ya sea por costes de personal o por otros costes de explotación, formarán parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal de explotación de la entidad. Estas partidas, relacionadas con la explotación, se clasificarán como corrientes incluso si su vencimiento se va a producir más allá de los doce meses posteriores a la fecha del balance. El mismo ciclo normal de explotación se aplicará a la clasificación de los activos y pasivos de la entidad. Cuando el ciclo normal de la explotación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses.

62 Otros tipos de pasivos corrientes no proceden del ciclo normal de la explotación, pero deben ser atendidos porque vencen dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance o se mantienen fundamentalmente con propósitos de negociación. Son ejemplos de este tipo los pasivos financieros mantenidos para negociar de acuerdo con la NIC 39, los sobregiros o descubiertos bancarios, la parte corriente de los pasivos no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas a pagar no comerciales. Los préstamos que proporcionan financiación a largo plazo (es decir, no forman parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal de la explotación), y que no deban liquidarse después de los doce meses desde la fecha del balance, se clasificarán como pasivos no corrientes, sujetos a las condiciones de los párrrafos 65 y 66.

63 La entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando estos deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance, aunque:

a) el plazo original del pasivo fuera un período superior a doce meses, y

b) exista un acuerdo de refinanciación o de reestructuración de los pagos a largo plazo, que se haya concluido después de la fecha del balance y antes de que los estados financieros sean formulados.

64 Si la entidad tuviera la expectativa y, además, la facultad de renovar o refinanciar algunas obligaciones de pago al menos durante los doce meses siguientes a la fecha del balance, de acuerdo con las condiciones de financiación existentes, clasificará tales obligaciones como no corrientes, aun cuando de otro modo serían canceladas a corto plazo. No obstante, cuando la refinanciación o renovación no sea una facultad de la empresa (por ejemplo, si no existiese acuerdo para refinanciar o renovar), el aplazamiento no se tendrá en cuenta, y la obligación se clasificará como corriente.

65 Cuando la entidad incumpla un compromiso adquirido en un contrato de préstamo a largo plazo en la fecha del balance o antes de la misma, con el efecto de que el pasivo se haga exigible a voluntad del prestamista, tal pasivo se clasificará como corriente, aun si el prestamista hubiera acordado, después de la fecha del balance y antes de que los estados financieros hubieran sido formulados, no exigir el pago como consecuencia del incumplimiento. El pasivo se clasificará como corriente porque, en la fecha del balance, la entidad no tiene el derecho incondicional de aplazar la cancelación del pasivo durante, al menos, doce meses tras la fecha del balance.

66 Sin embargo, el pasivo se clasificará como no corriente si el prestamista hubiese acordado, en la fecha del balance, conceder un período de gracia que finalice al menos doce meses después de esta fecha, dentro de cuyo plazo la entidad puede rectificar el incumplimiento y durante el cual el prestamista no puede exigir el reembolso inmediato.

67 Respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si se produjese cualquiera de los siguientes eventos entre la fecha del balance y la fecha en que los estados financieros son formulados, la entidad estará obligada a revelar la correspondiente información como hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance:

a) refinanciación a largo plazo;

b) rectificación del incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo, y

c) concesión, por parte del prestamista, de un período de gracia para rectificar el incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo que finalice, al menos, doce meses después de la fecha del balance.

Información a revelar en el balance

68 En el balance se incluirán, como mínimo, rúbricas específicas que contengan los importes correspondientes a las siguientes partidas, en tanto no sean presentadas de acuerdo con el párrafo 68A:

a) inmovilizado material;

b) inversiones inmobiliarias;

c) activos intangibles;

d) activos financieros [excluidos los mencionados en las letras e), h) e i)];

e) inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación;

f) activos biológicos;

g) existencias;

h) deudores comerciales y otras cuentas a cobrar;

i) efectivo y equivalentes al efectivo;

j) acreedores comerciales y otras cuentas a pagar;

k) provisiones;

l) pasivos financieros [excluyendo los importes mencionados en las letras j) y k)];

m) pasivos y activos por impuestos corrientes, según quedan definidos en la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias;

n) pasivos y activos por impuestos diferidos, según se define en la NIC 12;

o) intereses minoritarios, presentados dentro del patrimonio neto, y

p) capital emitido y reservas atribuibles a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante.

68A El balance también incluirá rúbricas específicas con los importes correspondientes a las siguientes partidas:

a) el total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en los grupos enajenables de elementos, que se hayan clasificado como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, y

b) los pasivos incluidos en los grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5.

69 En el balance se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, así como agrupaciones y subtotales de las mismas, cuando tal presentación sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la entidad.

70 Cuando la entidad presente por separado los activos y los pasivos en el balance, según sean corrientes o no corrientes, no clasificará los activos (o pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.

71 Esta norma no prescribe ni el orden ni el formato concreto para la presentación de las partidas. El párrafo 68 se limita a suministrar una lista de partidas lo suficientemente diferentes, en su naturaleza o función, como para requerir una presentación por separado en el balance. Además:

a) se añadirán otras rúbricas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o grupo de partidas sea tal que la presentación por separado resulte relevante para comprender la situación financiera de la entidad, y

b) las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o grupos de partidas, podrán ser modificadas de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones, con el fin de suministrar la información necesaria para una comprensión global de la situación financiera de la entidad. Por ejemplo, una entidad de crédito podrá modificar las denominaciones anteriores con el fin de facilitar información relevante sobre sus operaciones.

72 La decisión de presentar partidas adicionales por separado se basará en una evaluación de:

a) la naturaleza y liquidez de los activos;

b) la función de los activos dentro de la entidad, y

c) los importes, naturaleza y plazo de los pasivos.

73 El empleo de diferentes bases de valoración para distintas clases de activos sugiere que su naturaleza o función difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados en rúbricas separadas. Por ejemplo, ciertas clases de inmovilizado material pueden ser contabilizadas al coste histórico o por sus importes revalorizados, de acuerdo con la NIC 16, Inmovilizado material.

Información a revelar en el balance o en las notas

74 La entidad revelará, ya sea en el balance o en las notas, subclasificaciones más detalladas de las partidas que componen las rúbricas del balance, clasificadas de una forma apropiada a la actividad realizada por la entidad.

75 El detalle suministrado en las subclasificaciones dependerá de los requerimientos contenidos en las NIIF, así como de la naturaleza, tamaño y función de los importes afectados. Los factores señalados en el párrafo 72 se utilizarán también para decidir sobre los criterios de subclasificación. El nivel de información suministrada será diferente para cada partida, por ejemplo:

a) las partidas del inmovilizado material se desagregarán por clases, según lo establecido en la NIC 16;

b) las cuentas a cobrar se desagregarán en función de si proceden de clientes comerciales, de partes vinculadas, de anticipos y de otras partidas;

c) las existencias se subclasificarán, de acuerdo con la NIC 2 Existencias, en categorías tales como mercaderías, materias primas, materiales, productos en curso y productos terminados;

d) las provisiones se desglosarán, de forma que se muestren por separado las que corresponden a provisiones por prestaciones a empleados y el resto, y

e) el patrimonio aportado y las reservas se desglosarán en varias clases, tales como capital aportado, primas de emisión y reservas.

76 La entidad revelará, ya sea en el balance o en las notas, la siguiente información:

a) para cada una de las clases de acciones o títulos que constituyan el capital:

i) el número de acciones autorizadas para su emisión,

ii) el número de acciones emitidas y desembolsadas totalmente, así como las emitidas pero aún no desembolsadas en su totalidad,

iii) el valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal,

iv) una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del ejercicio,

v) los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo los que se refieran a las restricciones que afectan a la percepción de dividendos y al reembolso del capital,

vi) las acciones de la entidad que estén en su poder o bien en el de sus dependientes o asociadas, y

vii) las acciones cuya emisión esté reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones, describiendo las condiciones e importes correspondientes, y

b) una descripción de la naturaleza y destino de cada partida de reservas que figure en el patrimonio neto.

77 Una entidad que no tenga dividido el capital en acciones, como por ejemplo las diferentes fórmulas asociativas o fiduciarias, revelará información equivalente a la exigida en el párrafo 76, letra a), mostrando los movimientos que se hayan producido, durante el ejercicio, en cada categoría de las que componen el patrimonio neto, e informando sobre los derechos, privilegios y restricciones que le sean aplicables a cada una.

Cuenta de resultados

Resultado del ejercicio

78 Todas las partidas de ingresos o de gastos reconocidas en el ejercicio, se incluirán en el resultado del mismo, a menos que una norma o una interpretación establezca lo contrario.

79 Normalmente, todas las partidas de ingresos o de gastos reconocidas en el ejercicio se incluirán en el resultado del mismo. Esto incluye los efectos de los cambios en las estimaciones contables. Sin embargo, pueden darse circunstancias en las que determinadas partidas podrían ser excluidas del resultado del ejercicio corriente. La NIC 8 se ocupa de dos de tales circunstancias: la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas contables.

80 En otras normas se aborda el caso de partidas que, cumpliendo la definición de ingreso o gasto establecida en el Marco conceptual, se excluyen normalmente del resultado del ejercicio corriente. Ejemplos de las mismas podrían ser las reservas de revalorización (véase la NIC 16), las pérdidas o ganancias específicas que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio en moneda extranjera (véase la NIC 21) y las pérdidas o ganancias derivadas de la revisión de valor de los activos financieros disponibles para la venta (véase la NIC 39).

Información a revelar en la cuenta de resultados

81 En la cuenta de resultados se incluirán, como mínimo, rúbricas específicas con los importes que correspondan a las siguientes partidas:

a) ingresos ordinarios;

b) gastos financieros;

c) participación en el resultado del ejercicio de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación;

d) gasto por el impuesto sobre las ganancias;

e) un único importe que comprenda el total de i) el resultado después de impuestos procedente de las actividades interrumpidas, y ii) el resultado después de impuestos que se haya reconocido por la valoración a valor razonable menos los costes de venta o por causa de la enajenación o disposición por otra vía de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida, y

f) resultado del ejercicio.

82 Las siguientes partidas se revelarán en la cuenta de resultados, como distribuciones del resultado del ejercicio:

a) resultado del ejercicio atribuido a los intereses minoritarios, y

b) resultado del ejercicio atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante.

83 En la cuenta de resultados, se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, así como agrupaciones y subtotales de las mismas, cuando tal presentación sea relevante para la comprensión del rendimiento financiero de la entidad.

84 Los efectos de las diferentes actividades, operaciones y eventos correspondientes a la entidad, diferirán en cuanto a su frecuencia, potencial de pérdidas o ganancias y capacidad de predicción, por lo que cualquier información sobre los elementos que compongan los resultados ayudará a comprender el rendimiento alcanzado en el ejercicio, así como a realizar proyecciones sobre los resultados futuros. Se incluirán partidas adicionales en la cuenta de resultados, o bien se modificarán o reordenarán las denominaciones, cuando sea necesario, para explicar los elementos que han determinado este rendimiento. Los factores a considerar para tomar esta decisión incluirán, entre otros, la materialidad o importancia relativa, así como la naturaleza y función de los diferentes componentes de los ingresos y los gastos. Por ejemplo, una entidad de crédito podrá modificar las denominaciones de las partidas con el fin de suministrar información relevante sobre sus operaciones. Las partidas de ingresos y gastos no se compensarán, a menos que se cumplan los criterios del párrafo 32.

85 La entidad no presentará, ni en la cuenta de resultados ni en las notas, ninguna partida de ingresos o gastos con la consideración de partidas extraordinarias.

Información a revelar en la cuenta de resultados o en las notas

86 Cuando las partidas de ingresos y gastos sean materiales o tengan importancia relativa, su naturaleza e importe se revelará por separado.

87 Entre las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos y gastos están las siguientes:

a) la rebaja del valor de las existencias hasta su valor neto realizable, o de los elementos del inmovilizado material hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas;

b) una reestructuración de las actividades de la entidad, así como la reversión de cualquier provisión dotada para hacer frente a los costes de la misma;

c) enajenaciones o disposiciones por otras vías de partidas del inmovilizado material;

d) enajenaciones o disposiciones por otras vías de inversiones;

e) actividades interrumpidas;

f) cancelaciones de pagos por litigios, y

g) otras reversiones de provisiones.

88 La entidad presentará un desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación basada en la naturaleza de los mismos o en la función que cumplan dentro de la entidad, dependiendo de cuál proporcione una información que sea fiable y más relevante.

89 Se aconseja a las entidades que presenten el desglose mencionado en el párrafo 88 en la cuenta de resultados.

90 Las partidas de gastos se presentarán con la subclasificación pertinente, a fin de poner de manifiesto los componentes, relativos al rendimiento financiero, que puedan ser diferentes en cuanto a su frecuencia, potencial de pérdidas o ganancias y capacidad de predicción. Esta información se podrá suministrar en cualquiera de las dos formas alternativas descritas a continuación.

91 La primera forma se denomina método de la naturaleza de los gastos. Los gastos se agruparán en la cuenta de resultados de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo, amortización, compras de materiales, costes de transporte, retribuciones a los empleados y costes de publicidad) y no se redistribuirán atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en el seno de la entidad. Este método resulta simple de aplicar, puesto que no es necesario distribuir los gastos de la explotación entre las diferentes funciones que lleva a cabo la entidad. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:

Ingresos ordinarios | | X |

Otros ingresos | | X |

Variación de las existencias de productos terminados y en curso | X | |

Consumos de materias primas y materiales secundarios | X | |

Gasto por retribuciones a los empleados | X | |

Gastos por amortización | X | |

Otros gastos | X | |

Total gastos | | (X) |

Resultado del ejercicio (Beneficio) | | X |

92 La segunda forma se denomina método de la función de los gastos o método del "coste de las ventas", y consiste en clasificar los gastos de acuerdo con su función como parte del coste de las ventas o, por ejemplo, de los gastos de las actividades de distribución o administración. Siguiendo este método, la entidad revelará, al menos, su coste de ventas con independencia de los otros gastos. Este tipo de presentación puede suministrar a los usuarios una información más relevante que la ofrecida presentando los gastos por naturaleza, pero hay que tener en cuenta que la distribución de los gastos por función puede resultar arbitraria, e implicar la realización de juicios subjetivos. Un ejemplo de clasificación que utiliza el método de gastos por función es el siguiente:

Ingresos ordinarios | X |

Coste de las ventas | (X) |

Margen bruto | X |

Otros ingresos | X |

Gastos de distribución | (X) |

Gastos de administración | (X) |

Otros gastos | (X) |

Resultado del ejercicio (Beneficio) | X |

93 Las entidades que clasifiquen sus gastos por función revelarán información adicional sobre la naturaleza de tales gastos, que incluirá al menos el importe de los gastos por amortización y el gasto por retribuciones a los empleados.

94 La elección de la forma concreta de desglose, ya sea aplicando el método de los gastos por naturaleza o el de los gastos por función, dependerá tanto de factores históricos como del sector industrial donde se enmarque la entidad, así como de la propia naturaleza de la misma. Ambos métodos suministran una indicación de los costes que puedan variar directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada uno de los métodos de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta norma exige que la dirección seleccione la presentación que considere más relevante y fiable. No obstante, cuando se utilice el método del coste de las ventas, y puesto que la información sobre la naturaleza de ciertos gastos es útil al predecir flujos de efectivo, se requiere la presentación de datos adicionales. En el párrafo 93, el concepto "retribuciones a los empleados" tiene el mismo significado que en la NIC 19 Retribuciones a los empleados.

95 La entidad revelará, ya sea en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto, o en las notas, el importe de los dividendos cuya distribución a los tenedores de instrumentos financieros de patrimonio neto se haya acordado durante el ejercicio, así como el importe por acción correspondiente.

Estado de cambios en el patrimonio neto

96 La entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio neto que mostrará:

a) el resultado del ejercicio;

b) cada una de las partidas de ingresos y gastos del ejercicio que, según lo requerido por otras normas o interpretaciones, se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, así como el total de esas partidas;

c) el total de los ingresos y gastos del ejercicio [calculado como la suma de las letras a) y b) anteriores], mostrando separadamente el importe total atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante y a los intereses minoritarios, y

d) para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores, de acuerdo con la NIC 8.

Un estado de cambios en el patrimonio neto que incluya solo esas partidas recibirá la denominación de estado de ingresos y gastos reconocidos.

97 La entidad presentará también, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas:

a) los importes de las transacciones que los tenedores de instrumentos de patrimonio neto hayan realizado en su condición de tales, mostrando por separado las distribuciones acordadas para los mismos;

b) el saldo de las reservas por ganancias acumuladas (ya se trate de importes positivos o negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, así como los movimientos del mismo durante el ejercicio, y

c) una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, para cada clase de patrimonio aportado y para cada clase de reservas, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos.

98 Los cambios en el patrimonio neto de la entidad, entre dos balances consecutivos, reflejarán el incremento o disminución sufridos por sus activos netos. Si se prescinde de los cambios producidos por causa de las operaciones con los tenedores de instrumentos financieros de patrimonio neto, actuando en su condición de tales (como por ejemplo las aportaciones de capital, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de capital y los dividendos) y de los costes de esas transacciones, la variación experimentada por el valor del patrimonio neto representará el importe total de los ingresos y gastos, incluyendo pérdidas o ganancias, generados por las actividades de la entidad durante el ejercicio (con independencia de si tales partidas de gastos e ingresos se han reconocido en el resultado del ejercicio, o si se han tratado directamente como cambios en el patrimonio neto).

99 Esta norma requiere que todas las partidas de gastos e ingresos, reconocidas en el ejercicio, se incluyan en el resultado del mismo, a menos que otra norma o interpretación obligue en otro sentido. En otras normas se requiere que ciertas pérdidas o ganancias (por ejemplo, las reservas de revalorización, ciertas diferencias de cambio y las pérdidas o ganancias derivadas de la revisión de valor de activos financieros disponibles para la venta, y los correspondientes importes de impuestos corrientes y diferidos), se reconozcan directamente como cambios en el patrimonio neto. Puesto que es importante tener en cuenta todos los ingresos y gastos al evaluar los cambios habidos en la posición financiera de la entidad entre dos balances consecutivos, la norma requiere la presentación de un estado de cambios en el patrimonio neto, donde se pongan de manifiesto los gastos e ingresos totales, incluyendo en ellos los importes que se hayan reconocido directamente en las cuentas del patrimonio neto.

100 La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias en otra norma o interpretación establezcan otra cosa. La NIC 8 también exige que la corrección de errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que estas correcciones sean practicables. Los ajustes y las correcciones retroactivas se efectuarán contra el saldo de las reservas por ganancias acumuladas, salvo que otra norma o interpretación requiera el ajuste retroactivo de otro componente del patrimonio neto. El párrafo 96, letra d), exige revelar información en el estado de cambios del patrimonio neto sobre los ajustes totales de cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las políticas contables y de la corrección de errores, con expresión separada de unos y otros. Se revelará información sobre estos ajustes relativa al principio del ejercicio, así como a cada ejercicio previo.

101 Los requisitos de los párrafos 96 y 97 podrán cumplirse de diferentes formas. Una de ellas consiste en presentar un formato por columnas donde se concilien los saldos iniciales y finales de cada partida del patrimonio neto. Un método alternativo al anterior consiste en presentar un estado de cambios en el patrimonio neto que contenga solo las partidas requeridas por el párrafo 96. Si se utiliza esta última alternativa, las partidas requeridas en el párrafo 97 se presentarán en las notas.

Estado de flujos de efectivo

102 La información sobre los flujos de efectivo suministra a los usuarios las bases para la evaluación de la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y otros medios líquidos equivalentes, así como las necesidades de la entidad para la utilización de esos flujos de efectivo. La NIC 7 establece ciertos requerimientos para la presentación del estado de flujos de efectivo, así como otras informaciones relacionadas con él.

Notas a los estados financieros

Estructura

103 En las notas:

a) se presentará información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros, así como de las políticas contables específicas empleadas de acuerdo con los párrafos 108 a 115;

b) se revelará la información que, siendo requerida por las NIIF, no se presente en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo, y

c) se suministrará la información adicional que no habiéndose incluido en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo, sea relevante para la comprensión de alguno de ellos.

104 Las notas se presentarán, en la medida en que sea practicable, de una forma sistemática. Cada partida del balance, de la cuenta de resultados, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de las notas.

105 Normalmente, las notas se presentarán en el siguiente orden, con el fin de ayudar a los usuarios a comprender los estados financieros y compararlos con los presentados por otras entidades:

a) una declaración de cumplimiento con las NIIF (véase el párrafo 14);

b) un resumen de las políticas contables significativas aplicadas (véase el párrafo 108);

c) información de apoyo para las partidas presentadas en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, en el mismo orden en que figuren cada uno de los estados y cada una de las partidas que los componen, y

d) otras informaciones a revelar, entre las que se incluirán:

i) pasivos contingentes (véase la NIC 37) y compromisos contractuales no reconocidos, e

ii) información obligatoria de carácter no financiero, por ejemplo los objetivos y políticas relativos a la gestión del riesgo financiero de la entidad (véase la NIIF 7).

106 En ciertas circunstancias, podría ser necesario o deseable cambiar el orden de ciertas partidas dentro de las notas. Por ejemplo, la información sobre los cambios en el valor razonable, reconocidos en el resultado del ejercicio, podría combinarse con información sobre el vencimiento de los instrumentos financieros correspondientes, aunque la primera información se refiera a la cuenta de resultados y la segunda esté relacionada con el balance. No obstante, se debe conservar, en la medida en que sea practicable, una estructura sistemática.

107 Las notas que aportan información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros y las políticas contables específicas, podrán ser presentadas como un componente separado de los estados financieros.

Revelación de las políticas contables

108 La entidad revelará, en el resumen que contenga las políticas contables significativas:

a) la base o las bases de valoración para la elaboración de los estados financieros, y

b) las demás políticas contables empleadas que resulten relevantes para la comprensión de los estados financieros.

109 Es importante para los usuarios estar informados acerca de la base o las bases de valoración utilizada (s) en los estados financieros (por ejemplo, coste histórico, coste corriente, valor neto realizable, valor razonable o importe recuperable), puesto que esas bases, sobre las que se elaboran los estados financieros, afectan significativamente a su capacidad de análisis. Cuando se haya utilizado más de una base de valoración al elaborar los estados financieros, por ejemplo si se han revalorizado solo ciertas clases de activos, será suficiente con suministrar una indicación respecto a las categorías de activos y pasivos a los que se les haya aplicado cada base de valoración.

110 Al decidir si una determinada política contable debe ser revelada, la dirección considerará si tal revelación podría ayudar a los usuarios a comprender la forma en la que las transacciones y otros eventos y condiciones han quedado reflejados en la información sobre el rendimiento y la posición financiera. La revelación de información acerca de las políticas contables especiales, será especialmente útil para los usuarios cuando estas políticas hayan sido seleccionadas entre las alternativas permitidas en las normas e interpretaciones. Un ejemplo sería la información que se ha de revelar sobre si el partícipe en un negocio conjunto reconoce sus intereses en una entidad controlada de forma conjunta aplicando la consolidación proporcional o el método de la participación (véase la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos). Algunas normas exigen, de forma específica, revelar información acerca de determinadas políticas contables, incluyendo las opciones escogidas por la dirección entre las diferentes políticas permitidas. Por ejemplo, la NIC 16 exige revelar información acerca de las bases de valoración empleadas para cada una de las clases de inmovilizado material. La NIC 23 Costes por fondos tomados en préstamo exige revelar información acerca de si los costes por fondos tomados en préstamo se han reconocido inmediatamente como un gasto, o bien han sido capitalizados como parte del coste de los activos cualificados.

111 Cada entidad considerará la naturaleza de su explotación, así como las políticas que el usuario de sus estados financieros desearía que le fuesen reveladas para ese tipo de entidad en concreto. Por ejemplo, en el caso de una entidad sujeta a impuestos sobre las ganancias, se podría esperar que revelase las políticas contables seguidas al respecto, incluyendo los activos y pasivos por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un número significativo de negocios o transacciones en moneda extranjera, podría esperarse que informe acerca de las políticas contables seguidas para el reconocimiento de pérdidas y ganancias por diferencias de cambio. Cuando se haya llevado a cabo una combinación de negocios, se revelarán las políticas utilizadas para la valoración del fondo de comercio y de los intereses minoritarios.

112 Una política contable podría ser significativa a causa de la naturaleza de la explotación de la entidad, incluso si los importes a los que afectase en el ejercicio corriente o en el anterior carecieran de importancia relativa. También será apropiado revelar información acerca de cada política contable significativa que no esté requerida específicamente por las NIIF, pero que se haya seleccionado y aplicado de acuerdo con la NIC 8.

113 Siempre que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros, la entidad revelará, ya sea en el resumen de las políticas contables significativas o en otras notas, los juicios —diferentes de los relativos a las estimaciones (véase el párrafo 116)— que la dirección haya realizado al aplicar las políticas contables de la entidad.

114 En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la dirección realizará diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la dirección realizará juicios para determinar:

a) si ciertos activos financieros son inversiones mantenidas hasta el vencimiento;

b) cuándo se han transferido a otras entidades, de forma sustancial, todos los riesgos y ventajas significativos de los propietarios de los activos financieros y de los activos arrendados;

c) si, por su fondo económico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en consecuencia, no ocasionan ingresos ordinarios, y

d) si el fondo económico de la relación entre la entidad y una entidad con cometido especial indica que esta última se encuentra controlada por la entidad.

115 Algunas de las informaciones a revelar de conformidad con el párrafo 113 serán también exigidas por otras normas. Por ejemplo, la NIC 27 exige a la entidad revelar las razones por las que el interés de la participación en la propiedad no implica control, respecto de una participada que no se considere dependiente, aunque la entidad posea, directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad de sus derechos de voto reales o potenciales. La NIC 40 exigirá, cuando la clasificación de una determinada inversión presente dificultades, revelar información acerca de los criterios desarrollados por la entidad para distinguir las inversiones inmobiliarias de los inmuebles ocupados por el dueño, así como de los inmuebles mantenidos para su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Principales causas de incertidumbre en la estimación

116 La entidad revelará en las notas información sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como las principales causas de incertidumbre en la estimación en la fecha del balance, siempre que lleven asociado un riesgo significativo que suponga cambios materiales en el valor de los activos o pasivos dentro del siguiente ejercicio. Respecto de tales activos y pasivos, las notas deberán incluir información sobre:

a) su naturaleza, y

b) su importe en libros en la fecha del balance.

117 La determinación del importe en libros de algunos activos y pasivos exigirá la estimación, en la fecha del balance, de los efectos que se deriven de eventos futuros inciertos sobre tales activos y pasivos. Por ejemplo, en ausencia de precios de mercado observados recientemente, que se empleen para valorar los activos y pasivos, será necesario efectuar estimaciones acerca del futuro cuando se quiera valorar el importe recuperable de las distintas clases de inmovilizado, el efecto de la obsolescencia tecnológica sobre las existencias, las provisiones condicionadas por los desenlaces futuros de litigios en curso y los pasivos por retribuciones a largo plazo a los empleados, como es el caso de las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones se basan en supuestos sobre variables tales como los flujos de efectivo ajustados al riesgo o las tasas de descuento empleadas, la evolución prevista en los salarios o en los cambios en los precios que afectan a otros costes.

118 Los supuestos y causas principales de incertidumbre en la estimación, que deben ser objeto de revelación de acuerdo con el párrafo 116, se refieren a las estimaciones que ofrezcan una mayor dificultad, subjetividad o complejidad en el juicio para la dirección. A medida que aumente el número de variables y supuestos que afectan a la posible resolución futura de las incertidumbres, los juicios serán más subjetivos y complejos, y la probabilidad de que se produzcan cambios materiales en el valor de los activos o pasivos normalmente se verá incrementada de forma paralela.

119 Las informaciones a revelar del párrafo 116 no serán necesarias para los activos y pasivos que lleven asociado un riesgo significativo al suponer cambios importantes en su valor dentro del siguiente año si, en la fecha del balance, se valoran al valor razonable, basado en observaciones recientes de los precios de mercado (sus valores razonables podrían sufrir cambios importantes en el transcurso del año siguiente, pero tales cambios no pueden concebirse a partir de los supuestos u otras principios causas de incertidumbre en la estimación a la fecha del balance).

120 Las informaciones a revelar del párrafo 116 se presentarán de tal forma que ayuden a los usuarios de los estados financieros a entender los juicios efectuados por la dirección, sobre el futuro y sobre otras causas clave de incertidumbre en la estimación. La naturaleza y alcance de la información proporcionada variará de acuerdo con la clase de supuesto, o con otras circunstancias. Ejemplos de los tipos de información a revelar son los siguientes:

a) la naturaleza del supuesto u otra incertidumbre en la estimación;

b) la sensibilidad del importe en libros a los métodos, supuestos y estimaciones implícitas en su cálculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad;

c) la resolución esperada de la incertidumbre, así como el rango de las consecuencias razonablemente posibles dentro del año próximo, respecto del importe en libros de los activos y pasivos afectados, y

d) en el caso de que la incertidumbre anterior continúe sin resolverse, una explicación de los cambios efectuados en los supuestos pasados referentes a los activos y pasivos relacionados.

121 Al presentar la información mencionada en el párrafo 116 no será necesario revelar información presupuestaria ni previsiones.

122 Cuando, en la fecha del balance, sea impracticable revelar la naturaleza y alcance de los posibles efectos de un supuesto u otra causa clave de incertidumbre en la estimación, la entidad informará de que es razonablemente posible, basándose en el conocimiento existente, que los desenlaces que sean diferentes de los supuestos, en el próximo año, podrían exigir ajustes significativos en el importe en libros del activo o pasivo afectado. En cualquier caso, la entidad revelará la naturaleza y el importe en libros del activo o pasivo específico (o de la clase de activos o pasivos) afectado por el supuesto.

123 Las informaciones a revelar del párrafo 113, sobre los juicios particulares efectuados por la dirección en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, no guardan relación con las informaciones a revelar acerca de las causas clave de incertidumbre en la estimación previstas en el párrafo 116.

124 La información a revelar sobre alguno de los supuestos clave, que de otro modo sería requerida de acuerdo con el párrafo 116, se exigirá también en otras normas. Por ejemplo, la NIC 37 exige revelar, en circunstancias específicas, los principales supuestos sobre los sucesos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones. La NIIF 7 exige revelar los supuestos significativos aplicados en la estimación del valor razonable de los activos y pasivos financieros, que se contabilicen al valor razonable. La NIC 16 exige revelar los supuestos significativos aplicados en la estimación del valor razonable de las partidas de inmovilizado material revalorizado.

Capital

124A Una entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar los objetivos, las políticas y los procesos que sigue la entidad para gestionar el capital.

124B Para cumplir lo establecido en el párrafo 124A, la entidad revelará lo siguiente:

a) Información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión de capital, que incluya entre otras cosas:

i) una descripción de lo que considera capital a efectos de su gestión;

ii) cuándo una entidad está sujeta a requisitos externos de capital, la naturaleza de dichos requisitos y de qué forma se incorporan a la gestión del capital, y

iii) cómo cumple sus objetivos de gestión del capital.

b) Datos cuantitativos resumidos sobre el capital que gestiona. Algunas entidades consideran como parte del capital determinados pasivos financieros (por ejemplo, algunas formas de deuda subordinada). Otras consideran que algunos componentes del patrimonio neto (por ejemplo, los componentes derivados de las coberturas de flujos de efectivo) quedan excluidos del capital.

c) Cualquier cambio en a) y b) desde el ejercicio anterior.

d) Si durante el ejercicio ha cumplido con algún requisito externo de capital al cual esté sujeto.

e) Cuando la entidad no haya cumplido con alguno de los requisitos externos de capital que se le hayan impuesto externamente, las consecuencias de este incumplimiento.

Estas revelaciones se basarán en la información facilitada internamente al personal clave de la dirección de la entidad.

124C Una entidad podrá gestionar su capital de diversas formas y estar sujeta a distintos requerimientos sobre el capital. Por ejemplo, un conglomerado podrá incluir entidades que lleven a cabo actividades de seguro y actividades bancarias, y esas entidades podrán también operar en diferentes jurisdicciones. Si la revelación de forma agregada de los requisitos de capital y de la forma de gestionar el capital no proporcionase información útil o distorsionase la comprensión de los recursos de capital de una entidad, por parte de los usuarios de los estados financieros, la entidad revelará información independiente sobre cada requisito de capital al que esté sujeta la entidad.

Otra información a revelar

125 La entidad revelará en las notas:

a) el importe de los dividendos propuestos o acordados antes de que los estados financieros hayan sido formulados, que no hayan sido reconocidos como distribución a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto durante el ejercicio, así como los importes correspondientes por acción, y

b) el importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo que no haya sido reconocido.

126 La entidad informará de lo siguiente, si no ha informado de ello en otra parte, dentro de la información publicada con los estados financieros:

a) el domicilio y forma legal de la entidad, así como el país en que se ha constituido y la dirección de su sede social (o el domicilio principal donde desarrolle sus actividades, si fuese diferente de la sede social);

b) una descripción de la naturaleza de la explotación de la entidad, así como de sus principales actividades, y

c) el nombre de la entidad dominante directa y de la dominante última del grupo.

FECHA DE VIGENCIA

127 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta norma para un período que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

127A La entidad aplicará las modificaciones del párrafo 96 en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si una entidad aplicase las modificaciones de la NIC 19 Retribuciones a los empleados: Ganancias y pérdidas actuariales, planes multiempresariales e información a revelar en un ejercicio anterior, esta modificación será también de aplicación para ese ejercicio anterior.

127B La entidad aplicará los requisitos de los párrafos 124A a 124C en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2007. Se aconseja la aplicación anticipada.

DEROGACIÓN DE LA NIC 1 (REVISADA EN 1997)

128 Esta norma sustituye a la NIC 1 Presentación de estados financieros, revisada en 1997.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 2

Existencias

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de las existencias. Un tema fundamental en la contabilidad de las existencias es la cantidad de coste que debe reconocerse como activo, y ser diferido hasta que los correspondientes ingresos ordinarios sean reconocidos. Esta norma suministra una guía práctica para la determinación de ese coste, así como para el posterior reconocimiento como un gasto del ejercicio, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor realizable neto. También suministra directrices sobre las fórmulas de coste que se utilizan para atribuir costes a las existencias.

ALCANCE

2 Esta norma será de aplicación a todas las existencias, excepto a:

a) la obra en curso, proveniente de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicio directamente relacionados (véase la NIC 11 Contratos de construcción);

b) los instrumentos financieros (véase la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración), y

c) los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección (véase la NIC 41 Agricultura).

3 Esta norma no será de aplicación para la valoración de las existencias mantenidas por:

a) Productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la cosecha o recolección, así como de minerales y productos minerales, siempre que sean valorados por su valor realizable neto, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores. En el caso de que esas existencias se valoren al valor realizable neto, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan dichos cambios.

b) Intermediarios que comercien con materias primas cotizadas, siempre que valoren sus existencias al valor razonable menos los costes de venta. En el caso de que esas existencias se contabilicen por un importe que sea el valor razonable menos los costes de venta, los cambios en dicho importe se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan los mismos.

4 Las existencias a que se ha hecho referencia en el párrafo 3, letra a), se valoran por su valor realizable neto en ciertas fases de la producción. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se hayan recogido las cosechas agrícolas o se hayan extraído los minerales, siempre que su venta esté asegurada por un contrato a plazo sea cual fuere su tipo o garantizada por el gobierno, o bien cuando exista un mercado activo y el riesgo de no poder efectuar la venta sea mínimo. Esas existencias se excluyen únicamente de los requerimientos de valoración establecidos en esta norma.

5 Los intermediarios que comercian son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia o bien por cuenta de terceros. Las existencias a que se ha hecho referencia en el párrafo 3, letra b), se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlas en un futuro próximo y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio o un margen comercial. Cuando esas existencias se contabilicen por su valor razonable menos los costes de venta, quedarán excluidas únicamente de los requerimientos de valoración establecidos en esta norma.

DEFINICIONES

6 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Existencias son activos:

a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación;

b) en proceso de producción de cara a esa venta, o

c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en el suministro de servicios.

Valor realizable neto es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotación, menos los costes estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

7 El valor realizable neto hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de las existencias, en el curso normal de la explotación. El valor razonable refleja el importe por el cual esta misma existencia podría ser intercambiada en el mercado, entre compradores y vendedores interesados y debidamente informados. El primero es un valor específico para la entidad, mientras que este último no. El valor realizable neto de las existencias puede no ser igual al valor razonable menos los costes de venta.

8 Entre las existencias también se incluyen los bienes comprados y almacenados para revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para revender a sus clientes, y también los terrenos u otras inversiones inmobiliarias que se tienen para ser vendidos a terceros. También son existencias los productos terminados o en curso de fabricación por la entidad, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de servicios, tal como se describe en el párrafo 19, las existencias incluirán el coste de los servicios para los que la entidad aún no haya reconocido el ingreso ordinario correspondiente (véase la NIC 18 Ingresos ordinarios).

VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

9 Las existencias se valorarán al menor de: el coste o el valor realizable neto.

Coste de las existencias

10 El coste de las existencias comprenderá todos los costes derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costes en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

Costes de adquisición

11 Los costes de adquisición de las existencias comprenderán el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), el transporte, el almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de los productos acabados, los materiales y los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el coste de adquisición.

Costes de transformación

12 Los costes de transformación de las existencias comprenderán los costes directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costes indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Costes indirectos fijos son todos aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el coste de gestión y administración de la planta. Costes indirectos variables son todos aquellos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

13 El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a los costes de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del ejercicio en que han sido incurridos. En períodos de producción anormalmente alta, la cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren las existencias por encima del coste. Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

14 El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este sea el caso, se medirán frecuentemente por su valor realizable neto, deduciendo esa cantidad del coste del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su coste.

Otros costes

15 En el cálculo del coste de las existencias se incluirán otros costes, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a las mismas su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podría ser apropiado incluir como coste de las existencias algunos costes indirectos no derivados de la producción o los costes del diseño de productos para clientes específicos.

16 Son ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias, y por tanto reconocidos como gastos del ejercicio en el que se incurren, los siguientes:

a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción;

b) los costes de almacenamiento, a menos que esos costes sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior;

c) los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias su condición y ubicación actuales, y

d) los costes de venta.

17 En la NIC 23 Costes por fondos tomados en préstamo, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costes financieros se incluirían en el coste de las existencias.

18 Una entidad puede adquirir existencias con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga de hecho un elemento de financiación, como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado, este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del período de financiación.

Coste de las existencias para un prestador de servicios

19 En el caso de que un prestador de servicios tenga existencias, las valorará por los costes que suponga su producción. Estos costes se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles. La mano de obra y los demás costes relacionados con las ventas, y con el personal de administración general, no se incluirán en el coste de las existencias, pero se contabilizarán como gastos del ejercicio en el que se hayan incurrido. Los costes de las existencias de un prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costes indirectos no distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.

Coste de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos

20 De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, las existencias que comprenden productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se valorarán, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, considerados en el momento de su cosecha o recolección. Este será el coste de las existencias en esa fecha, para la aplicación de la presente norma.

Métodos de valoración de costes

21 Los métodos para la determinación del coste de las existencias, tales como el método del coste estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al coste. Los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.

22 El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la valoración de existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. En este método, el coste de las existencias se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.

Fórmulas del coste

23 El coste de las existencias de productos que no sean habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través del método de identificación específica de sus costes individuales.

24 La identificación específica del coste significa que cada tipo de coste concreto se distribuirá entre ciertas partidas identificadas dentro de las existencias. Este procedimiento será el tratamiento adecuado para aquellos productos que se segreguen para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido producidos por la entidad o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificación específica de costes resultará inadecuada cuando, en las existencias, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser utilizado para obtener efectos predeterminados en el resultado del ejercicio.

25 El coste de las existencias, distintas de las tratadas en el párrafo o 23, se asignará utilizando los métodos de primera entrada primera salida (FIFO) o coste medio ponderado. La entidad utilizará la misma fórmula de coste para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Para las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de coste también diferentes.

26 Por ejemplo, dentro de la misma entidad, las existencias utilizadas en un segmento operativo pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de existencias en otro segmento operativo. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de las existencias (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de coste diferentes.

27 La fórmula FIFO asume que los productos en existencias comprados o producidos antes serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el método o fórmula del coste medio ponderado, el coste de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del coste de los artículos similares, poseídos al principio del ejercicio, y del coste de los mismos artículos comprados o producidos durante el ejercicio. Se puede calcular el promedio periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

Valor realizable neto

28 El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estén dañadas, si han devenido parcial o totalmente obsoletas, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los costes estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el coste sea igual al valor realizable neto, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no se valorarán en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.

29 Generalmente, la rebaja del valor hasta alcanzar el valor realizable neto se calculará para cada partida de las existencias. En algunas circunstancias, sin embargo, podría resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma línea de productos, que tengan propósitos o usos finales similares, se produzcan y vendan en la misma área geográfica y no puedan ser, por razones prácticas, evaluadas separadamente de otras partidas de la misma línea. No será apropiado realizar las rebajas del valor a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de las existencias, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados o sobre todas las existencias en un segmento operativo determinado. Los prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costes en relación con cada servicio para el que se espere cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado se tratará como una partida separada.

30 Las estimaciones del valor realizable neto se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar las existencias. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costes relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del ejercicio.

31 Al hacer las estimaciones del valor realizable neto, se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor realizable neto del importe de existencias que se tienen para cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios, se basará en el precio que figura en el contrato en cuestión. Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en existencias, el valor realizable neto del exceso se determinará sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra firmes. Estas provisiones o pasivos contingentes se tratarán contablemente de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.

32 No se rebajará el valor de las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de existencias, para situar su importe en libros por debajo del coste, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción en el precio de las materias primas indique que el coste de los productos terminados excederá a su valor realizable neto, se rebajará su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el coste de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor realizable neto.

33 Se realizará una evaluación del valor realizable neto en cada ejercicio posterior. Cuando hayan dejado de darse las circunstancias que previamente hayan causado la rebaja del valor, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor realizable neto como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el coste y el valor realizable neto revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencias, que se contabilicen por su valor realizable neto porque ha bajado su precio de venta, esté todavía en existencias de un ejercicio posterior y su precio de venta se haya incrementado.

RECONOCIMIENTO COMO GASTO

34 Cuando las existencias sean enajenadas, el importe en libros de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor realizable neto, así como todas las demás pérdidas en las existencias, se reconocerán en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor realizable neto, se reconocerá como una reducción en el valor de las existencias que hayan sido reconocidas como gasto en el ejercicio en que tenga lugar la recuperación del valor.

35 El coste de ciertas existencias puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo las existencias que se empleen como componentes de los trabajos realizados, por la entidad, para los elementos del inmovilizado material. El valor de las existencias distribuido a otros activos de esta manera se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.

INFORMACIÓN A REVELAR

36 En los estados financieros se revelará la siguiente información:

a) las políticas contables adoptadas para la valoración de las existencias, incluyendo la fórmula de valoración de los costes que se haya utilizado;

b) el importe total en libros de las existencias y los importes parciales según la clasificación que resulte apropiada para la entidad;

c) el importe en libros de las existencias que se contabilicen por su valor razonable menos los costes de venta;

d) el importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio;

e) el importe de las rebajas de valor de las existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 34;

f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se haya reconocido como una reducción en la cuantía del gasto por existencias en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 34;

g) las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor, de acuerdo con el referido párrafo 34, y

h) el importe en libros de las existencias pignoradas en garantía del cumplimiento de deudas.

37 La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de existencias, así como la variación de dichos importes en el ejercicio, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de las existencias es la que distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados. Las existencias de un prestador de servicios pueden ser descritas, simplemente, como productos en curso.

38 El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio, denominado generalmente coste de las ventas, comprenderá los costes previamente incluidos en la valoración de los productos que se hayan vendido, así como los costes indirectos no distribuidos y los costes de producción de las existencias por importes anómalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costes, tales como los costes de distribución.

39 Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del ejercicio en el que se presentan los importes diferentes a la cifra de coste de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio. Según este formato, la entidad presentará un análisis de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la entidad revelará los costes reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costes de mano de obra y otros costes, junto con el importe del cambio neto en las existencias para el ejercicio.

FECHA DE VIGENCIA

40 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un período que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

41 Esta norma deroga la NIC 2 Existencias, revisada en 1993.

42 Esta norma deroga la SIC1 Uniformidad — Diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 7

Estados de flujo de efectivo

OBJETIVO

La información acerca de los flujos de efectivo es útil porque suministra a los usuarios de los estados financieros las bases para evaluar la capacidad que tiene la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como sus necesidades de liquidez. Para tomar decisiones económicas, los usuarios deben evaluar la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las fechas en que se producen y el grado de certidumbre relativa de su aparición.

El objetivo de esta norma es exigir a las entidades que suministren información acerca de los movimientos históricos en el efectivo y los equivalentes al efectivo a través de la presentación de un estado de flujos de efectivo, clasificados según procedan de actividades de explotación, de inversión y de financiación.

ALCANCE

1 Las entidades deben confeccionar un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requisitos establecidos en esta norma, y deben presentarlo como parte integrante de sus estados financieros, para cada ejercicio en que sea obligatoria la presentación de estos.

2 Esta norma sustituye a la antigua NIC 7 Estado de cambios en la posición financiera, aprobada en julio de 1977.

3 Los usuarios de los estados financieros están interesados en saber cómo la entidad genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es independiente de la naturaleza de las actividades de la entidad, incluso cuando el efectivo pueda ser considerado como el producto de la empresa en cuestión, como puede ser el caso de las entidades financieras. Básicamente, las entidades necesitan efectivo por las mismas razones, por muy diferentes que sean las actividades que constituyen su principal fuente de ingresos ordinarios. En efecto, todas ellas necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, pagar sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores. De acuerdo con lo anterior, esta norma exige a todas las entidades que presenten un estado de flujos de efectivo.

BENEFICIOS DE LA INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO

4 El estado de flujos de efectivo, cuando se usa de forma conjunta con el resto de los estados financieros, suministra información que permite a los usuarios evaluar los cambios en los activos netos de la entidad, su estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar tanto los importes como las fechas de cobros y pagos, a fin de adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades que se puedan presentar. La información acerca de los flujos de efectivo es útil para evaluar la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, permitiendo a los usuarios desarrollar modelos para evaluar y comparar el valor actual de los flujos netos de efectivo de diferentes entidades. También posibilita la comparación de la información sobre el rendimiento de la explotación de diferentes entidades, ya que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y sucesos económicos.

5 Con frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como indicador del importe, momento de la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros. Es también útil para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los flujos futuros, así como para examinar la relación entre rendimiento, flujos de efectivo netos y el impacto de los cambios en los precios.

DEFINICIONES

6 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

El efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista.

Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor.

Flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.

Actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación.

Actividades de inversión son las de adquisición, enajenación o abandono de activos a largo plazo, así como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo.

Actividades de financiación son actividades que producen cambios en el tamaño y composición del patrimonio aportado y de los préstamos tomados por parte de la entidad.

Efectivo y equivalentes al efectivo

7 Los equivalentes al efectivo se tienen, más que para propósitos de inversión o similares, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión financiera pueda ser calificada como equivalente al efectivo es necesario que pueda ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo poco significativo de cambios en su valor. Por tanto, una inversión será equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento a corto plazo, por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de adquisición. Las participaciones en el capital de otras empresas quedarán excluidas de los equivalentes al efectivo a menos que sean, sustancialmente, equivalentes al efectivo, como por ejemplo las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento, siempre que tengan una fecha determinada de reembolso.

8 Los préstamos bancarios se consideran, en general, como actividades de financiación. En algunos países, sin embargo, los sobregiros exigibles en cualquier momento por el banco forman parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad. En esas circunstancias, tales sobregiros se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo. Una característica de los acuerdos bancarios que regulan los sobregiros, u operaciones similares, es que el saldo con el banco fluctúa constantemente de deudor a acreedor.

9 Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas que constituyen el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes son parte de la gestión del efectivo de la entidad más que de sus actividades de explotación, inversión o financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los sobrantes de efectivo y equivalentes al efectivo.

PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

10 El estado de flujos de efectivo debe informar acerca de los flujos de efectivo habidos durante el ejercicio, clasificándolos en actividades de explotación, de inversión o de financiación.

11 Cada entidad presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación, de inversión o de financiación de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de sus actividades. La clasificación de los flujos según las actividades citadas suministra información que permite a los usuarios evaluar el impacto de las mismas en la posición financiera de la entidad, así como sobre el importe final de su efectivo y equivalentes al efectivo. Esta estructura de la información puede ser útil también al evaluar las relaciones entre dichas actividades.

12 Una única transacción puede contener flujos de efectivo que se clasifiquen de forma distinta. Por ejemplo, cuando los reembolsos de un préstamo incluyen capital e intereses, la parte de intereses puede clasificarse como actividad de explotación, mientras que la parte de devolución del principal se clasifica como actividad de financiación.

Actividades de explotación

13 El importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación es un indicador clave de la medida en la que estas actividades han generado fondos líquidos suficientes para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de explotación de la entidad, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiación. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de efectivo de las actividades de explotación es útil, junto con otra información, para pronosticar los flujos de efectivo futuros de dichas actividades.

14 Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación se derivan fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad. Por tanto, proceden de las operaciones y otros sucesos relevantes para la determinación de las pérdidas o ganancias. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de explotación son los siguientes:

a) cobros procedentes de las ventas de bienes y prestación de servicios;

b) cobros procedentes de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos ordinarios;

c) pagos a proveedores por el suministro de bienes y la prestación de servicios;

d) pagos a empleados y por cuenta de los mismos;

e) cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;

f) pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que estos puedan clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión o financiación, y

g) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar con ellos.

Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento del inmovilizado material, pueden dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en la ganancia. Sin embargo, los flujos derivados de dichas transacciones se incluirán entre las actividades de inversión.

15 Una entidad puede tener títulos o conceder préstamos por razones de intermediación u otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso estas inversiones se considerarán similares a las existencias adquiridas específicamente para revender. Por tanto, los flujos de efectivo de estas operaciones se clasifican como procedentes de actividades de explotación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por entidades financieras se clasificarán habitualmente entre las actividades de explotación, puesto que están relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad.

Actividades de inversión

16 La presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos por causa de los recursos económicos que van a producir ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de inversión son los siguientes:

a) pagos por la adquisición de inmovilizado material, intangibles y otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos relativos a los costes de desarrollo capitalizados y a trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado material;

b) cobros por ventas de inmovilizado material, intangibles y otros activos a largo plazo;

c) pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital, emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y equivalentes al efectivo, y de los que se tengan para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);

d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados equivalentes al efectivo, y de los que se posean para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);

e) anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de ese tipo hechas por entidades financieras);

f) cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de este tipo hechas por entidades financieras);

g) pagos derivados de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores pagos se clasifican como actividades de financiación, y

h) cobros procedentes de contratos a plazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores cobros se clasifican como actividades de financiación.

Cuando un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o financiera determinada, los flujos de efectivo del mismo se clasifican de la misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo.

Actividades de financiación

17 Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación, puesto que resulta útil al realizar la predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los que suministran capital a la entidad. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación son los siguientes:

a) cobros procedentes de la emisión de acciones u otros instrumentos de capital;

b) pagos a los propietarios por adquirir o rescatar las acciones de la entidad;

c) cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo;

d) reembolsos de los fondos tomados en préstamo, y

e) pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento financiero.

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN

18 La entidad debe informar acerca de los flujos de efectivo de las actividades de explotación usando uno de los dos métodos siguientes:

a) método directo, según el cual se presentan por separado las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos, o

b) método indirecto, según el cual se comienza presentando la pérdida o ganancia, cifra que se corrige luego por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y devengos que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, así como de las partidas de pérdidas o ganancias asociadas con flujos de efectivo de actividades clasificadas como de inversión o financiación.

19 Se aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo utilizando el método directo. Este método suministra información que puede ser útil en la estimación de los flujos de efectivo futuros, la cual no está disponible utilizando el método indirecto. En este método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en términos brutos puede obtenerse mediante uno de los siguientes procedimientos:

a) utilizando los registros contables de la entidad, o

b) ajustando las ventas y el coste de las ventas (para el caso de las entidades financieras, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los intereses pagados y otros gastos asimilables), así como otras partidas en la cuenta de resultados por:

i) los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación;

ii) otras partidas sin reflejo en el efectivo, y

iii) otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación.

20 En el método indirecto, el flujo neto por actividades de explotación se determina corrigiendo la pérdida o ganancia, por los efectos de:

a) los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación;

b) las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como depreciación, provisiones, impuestos diferidos, pérdidas y ganancias de cambio no realizadas, participación en ganancias no distribuidas de asociadas e intereses minoritarios, y

c) todas las demás partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación.

Alternativamente, el flujo de efectivo neto de las actividades de explotación puede presentarse utilizando este mismo método indirecto, mostrando las partidas de ingresos ordinarios y gastos contenidas en la cuenta de resultados, junto con los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación.

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN Y FINANCIACIÓN

21 La entidad debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos brutos procedentes de actividades de inversión y financiación, excepto por lo que se refiere a los flujos de efectivo descritos en los párrafos 22 y 24, que pueden ser incluidos en términos netos.

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO EN TÉRMINOS NETOS

22 Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de explotación, de inversión y de financiación, pueden presentarse en términos netos:

a) cobros y pagos por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen la actividad del cliente en mayor medida que la correspondiente a la entidad, y

b) cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotación es elevada, los importes altos y el vencimiento próximo.

23 Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22, letra a), son los siguientes:

a) la aceptación y reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco;

b) los fondos de clientes que posee una entidad dedicada a la inversión financiera, y

c) los alquileres cobrados por cuenta de los propietarios de inmuebles de inversión y los pagados a los mismos.

Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22, letra b), son los anticipos y reembolsos hechos por causa de:

a) saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes (parte correspondiente al principal);

b) compra y venta de inversiones financieras, y

c) otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo los convenidos con períodos de vencimiento de tres meses o menos.

24 Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad financiera, pueden presentarse en términos netos:

a) pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento;

b) colocación y recuperación de depósitos en otras entidades financieras, y

c) anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de estas partidas.

FLUJOS DE EFECTIVO EN MONEDA EXTRANJERA

25 Los flujos de efectivo procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional de la entidad aplicando al importe en moneda extranjera el tipo de cambio entre ambas monedas en la fecha en que se haya producido cada flujo en cuestión.

26 Los flujos de efectivo de una dependiente extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera en la fecha en que se haya producido cada flujo en cuestión.

27 Los flujos en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la NIC 21, Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera. En ella se permite utilizar un tipo de cambio que se aproxime al cambio efectivo. Por ejemplo, esto supone que puede utilizarse una media ponderada de los tipos de cambio de un período para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o la conversión de los flujos de efectivo de una empresa dependiente. No obstante, la NIC 21 no permite el uso del tipo de cambio de la fecha del balance al convertir los flujos de efectivo de una dependiente extranjera.

28 Las pérdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio en moneda extranjera, no producen flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variación en los tipos de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al efectivo, mantenidos o debidos, en moneda extranjera, será objeto de presentación en el estado de flujos de efectivo para permitir la conciliación entre las existencias de efectivo al principio y al final del ejercicio. Este importe se presentará por separado de los flujos procedentes de las actividades de explotación, de inversión y de financiación, y en el mismo se incluirán las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos al cambio de cierre.

29 [Eliminado]

30 [Eliminado]

INTERESES Y DIVIDENDOS

31 Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados por separado. Cada una de las anteriores partidas debe ser clasificada de forma coherente, en cada ejercicio, como perteneciente a actividades de explotación, de inversión o de financiación.

32 El importe total de intereses pagados durante el ejercicio se presentará, en el estado de flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gastos del mismo como, si ha sido capitalizado de acuerdo con la NIC 23 Costes por fondos tomados en préstamo.

33 Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, se clasificarán en las entidades financieras como flujos de efectivo por actividades de explotación. Sin embargo, no existe consenso para la clasificación de este tipo de flujos en el resto de las entidades. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser clasificados como procedentes de actividades de explotación, porque entran en la determinación de la pérdida o ganancia. De forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse entre las actividades de financiación, así como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer a las actividades de inversión, puesto que los primeros son los costes de obtener recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones financieras.

34 Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades de financiación, puesto que representan el coste de obtener recursos financieros. Alternativamente, pueden ser clasificados como componentes de los flujos procedentes de las actividades de explotación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación.

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

35 Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto sobre las ganancias deben revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de financiación.

36 Los impuestos sobre las ganancias aparecen en transacciones clasificadas como actividades de explotación, de inversión o de financiación en el estado de flujos de efectivo. Aunque el gasto devengado por impuestos sobre las ganancias pueda ser fácilmente asociable a determinadas actividades de inversión o financiación, los flujos de efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un ejercicio diferente del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo de actividades de explotación. No obstante, cuando sea posible identificar el flujo impositivo con operaciones individuales, que den lugar a cobros y pagos clasificados como actividades de inversión o financiación, se clasificará igual que la transacción a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo de actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el ejercicio.

INVERSIONES EN DEPENDIENTES, ASOCIADAS Y NEGOCIOS CONJUNTOS

37 La empresa inversora, ya contabilice las inversiones en empresas dependientes y asociadas usando el método del coste o el de la participación, limitará su información, en el estado de flujos de efectivo, a los flujos de efectivo habidos entre ella misma y las empresas participadas. Esto quiere decir, por ejemplo, que incluirá en el estado de flujos de efectivo los dividendos y anticipos.

38 La entidad que informe sobre su participación en una entidad controlada conjuntamente, utilizando la consolidación proporcional (véase la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos), incluirá en su estado de flujos de efectivo consolidado su parte proporcional de los flujos de efectivo en la citada entidad. Por otra parte, la entidad que informe sobre dicha participación utilizando el método de la participación incluirá en su estado de flujos de efectivo consolidado los flujos de efectivo habidos por inversiones en la susodicha entidad controlada conjuntamente, así como las distribuciones de ganancias y otros pagos y cobros entre ambas entidades.

ADQUISICIONES Y ENAJENACIONES DE DEPENDIENTES Y OTRAS UNIDADES DE NEGOCIO

39 Los flujos de efectivo agregados derivados de adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras empresas deben ser presentados por separado, y clasificados como actividades de inversión.

40 La entidad deberá revelar, de forma agregada, respecto de cada adquisición y enajenación de dependientes y otras empresas, habidas durante el ejercicio, todos y cada uno de los siguientes extremos:

a) la contraprestación total derivada de la compra o enajenación;

b) la proporción de la contraprestación anterior satisfecha o cobrada mediante efectivo o equivalentes al efectivo;

c) el importe de efectivo y equivalentes con que contaba la dependiente o la empresa de otro tipo adquirida o enajenada, y

d) el importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y equivalentes al efectivo, correspondientes a la dependiente o a la empresa de otro tipo adquirida o enajenada, agrupados por cada una de las categorías principales.

41 La presentación separada, en una sola partida, de las consecuencias que, en el efectivo y equivalentes al efectivo, han producido las adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras empresas, junto con la información ofrecida aparte de los importes de activos y pasivos comprados o enajenados, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo de aquellos otros que surgen de las actividades de explotación, de inversión o de financiación. Los flujos de efectivo procedentes de enajenaciones no se presentarán compensados con los correspondientes a adquisiciones.

42 En el estado de flujos de efectivo se incluirán los importes agregados que se han pagado o cobrado por la compra o enajenación de una empresa, respectivamente, netos de los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo adquiridos o enajenados, según el caso, en la explotación.

TRANSACCIONES NO MONETARIAS

43 Las operaciones de inversión o financiación que no han supuesto el uso de efectivo o equivalentes al efectivo deben excluirse del estado de flujos de efectivo. No obstante, estas transacciones deben ser objeto de información, en cualquier otra parte dentro de los estados financieros, de manera que suministren toda la información relevante acerca de dichas actividades de inversión o financiación.

44 Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un impacto directo en los flujos de efectivo del ejercicio, a pesar de que afectan a la estructura de los activos y del capital utilizado por la entidad. La exclusión de esas transacciones no monetarias del estado de flujos de efectivo resulta coherente con el objetivo que persigue este documento, puesto que tales partidas no producen flujos de efectivo en el ejercicio corriente. Ejemplos de transacciones no monetarias de este tipo son:

a) la adquisición de activos, ya sea asumiendo directamente los pasivos por su financiación, o por medio de un contrato de arrendamiento financiero;

b) la compra de una empresa mediante una ampliación de capital, y

c) la conversión de deuda en patrimonio neto.

COMPONENTES DE LA PARTIDA EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO

45 La entidad debe revelar los componentes de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, y debe presentar una conciliación de los saldos que figuran en su estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes en el balance.

46 Las entidades revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, a causa de la variedad de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos los países del mundo, así como para dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1, Presentación de estados financieros.

47 El resultado de cualquier cambio en las políticas de determinación del efectivo y equivalentes al efectivo, por ejemplo, un cambio en la clasificación de instrumentos financieros que antes se consideraban parte de la cartera de inversión, se presentará, en los estados financieros de la entidad, de acuerdo con la NIC 8, Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

OTRA INFORMACIÓN A REVELAR

48 La entidad debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario por parte de la gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no esté disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece.

49 Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo, mantenidos por la entidad, no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de esta situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo de una empresa dependiente que opera en un país donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para uso de la dominante o de las demás dependientes.

50 Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales sobre la empresa que les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto, se aconseja a las empresas que publiquen, junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como las siguientes:

a) el importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades de explotación o para el pago de operaciones de inversión o financiación, indicando las restricciones sobre el uso de tales medios financieros;

b) el importe agregado de los flujos de efectivo, distinguiendo los de actividades de explotación, de inversión y de financiación, relacionados con participaciones en negocios conjuntos que se integran en los estados financieros mediante consolidación proporcional;

c) el importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de la explotación, separado de aquellos otros que se requieran para mantener la capacidad de la explotación de la empresa, y

d) el importe de los flujos de efectivo por actividades de explotación, de inversión y de financiación, que procedan de cada uno de los segmentos sobre el que deba informarse (véase la NIIF 8, Segmentos de explotación).

51 La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad de la explotación, distinguiéndolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es útil por permitir a los usuarios juzgar acerca de si la entidad está invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad de explotación. Toda entidad que no esté invirtiendo adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad de explotación, puede estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los propietarios.

52 La presentación de flujos de efectivo por segmentos permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la empresa en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de los segmentos considerados.

FECHA DE VIGENCIA

53 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 8

Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas contables, así como el tratamiento contable y la información a revelar acerca de los cambios en las políticas contables, de los cambios en las estimaciones contables y de la corrección de errores. La norma trata de realzar la relevancia y fiabilidad de los estados financieros de una entidad, así como la comparabilidad con los estados financieros emitidos por esta en ejercicios anteriores, y con los elaborados por otras entidades.

2 Los requisitos de información a revelar relativos a las políticas contables, excepto los referentes a cambios en las políticas contables, han sido establecidos en la NIC 1 Presentación de estados financieros.

ALCANCE

3 Esta norma se aplicará en la selección y aplicación de las políticas contables, así como en la contabilización de los cambios en estas y en las estimaciones contables, y en la corrección de errores de ejercicios anteriores.

4 El efecto impositivo de la corrección de los errores de ejercicios anteriores, así como de los ajustes retroactivos efectuados al realizar cambios en las políticas contables, se contabilizará de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias, y se revelará la información requerida por esta norma.

DEFINICIONES

5 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Políticas contables son los principios específicos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de estados financieros.

Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.

Normas internacionales de Información Financiera (NIIF), son las normas e interpretaciones adoptadas por el Consejo de normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Comprenden:

a) normas Internacionales de Información Financiera;

b) las normas Internacionales de Contabilidad, y

c) las interpretaciones, ya sean las originadas por el Comité de interpretaciones de las normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) o las antiguas interpretaciones (SIC).

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciadas en función de las circunstancias particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.

Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que:

a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados, y

b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o mal interpretar hechos, así como los fraudes.

La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre.

La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, valoración e información a revelar de los importes de los elementos de los estados financieros, como si el error cometido en ejercicios anteriores no se hubiera cometido nunca.

Impracticable. La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Para un ejercicio anterior en particular, será impracticable aplicar un cambio en una política contable retroactivamente o realizar una reexpresión retroactiva para corregir un error si:

a) los efectos de la aplicación o de la reexpresión retroactivas no sean determinables;

b) la aplicación o la reexpresión retroactivas impliquen establecer suposiciones acerca de cuáles hubieran podido ser las intenciones de la dirección en ese ejercicio, o

c) la aplicación o la reexpresión retroactivas requieran estimaciones de importes significativos, y que resulta imposible distinguir objetivamente información de tales estimaciones que:

i) suministre evidencia de las circunstancias que existían en la fecha o fechas en que tales importes fueron reconocidos, valorados o fue revelada la correspondiente información, y

ii) hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los ejercicios anteriores fueron formulados.

La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste respectivamente en:

a) la aplicación de la nueva política contable a las transacciones, otros eventos y condiciones ocurridos tras la fecha en que se cambió la política, y

b) el reconocimiento del efecto del cambio en la estimación contable para el ejercicio corriente y los futuros, afectados por dicho cambio.

6 Evaluar cuándo una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, considerándose así material o con importancia relativa, exigiera tener en cuenta las características de tales usuarios. El Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros establece, en su párrafo 25, que "se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia". En consecuencia, la evaluación exige tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables, los usuarios con las características descritas se vean influidos al tomar decisiones económicas.

POLÍTICAS CONTABLES

Selección y aplicación de las políticas contables

7 Cuando una norma o interpretación sea específicamente aplicable a una transacción, otro evento o condición, la política o políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán aplicando la norma o interpretación en cuestión, y considerando además cualquier Guía de Implementación relevante emitida por el IASB para esa norma o interpretación.

8 En las NIIF se establecen políticas contables sobre las que el IASB ha llegado a la conclusión de que dan lugar a estados financieros que contienen información relevante y fiable sobre las transacciones, otros eventos y condiciones a las que son aplicables. Estas políticas no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de su utilización no sea significativa. Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las NIIF, o dejar de corregir errores, apoyándose en que el efecto no es significativo, con el fin de alcanzar una presentación particular de la posición financiera, rendimiento financiero o flujos de efectivo de la entidad.

9 Las Guías de Implementación de la normas emitidas por el IASB no forman parte de dichas normas y, por tanto, no contienen requerimientos para la elaboración de los estados financieros.

10 En ausencia de una norma o interpretación que sea aplicable específicamente a una transacción, otros hechos o condiciones, la dirección deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, a fin de suministrar información que sea:

a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios, y

b) fiable, en el sentido de que los estados financieros:

i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad;

ii) reflejen el fondo económico de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal;

iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos;

iv) sean prudentes, y

v) estén completos en todos sus aspectos significativos.

11 Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la dirección deberá referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad:

a) los requisitos y directrices establecidos en las normas e interpretaciones que traten temas similares y relacionados, y

b) las definiciones, así como los requisitos de reconocimiento y valoración, establecidos para activos, pasivos, ingresos y gastos en el Marco Conceptual.

12 Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la dirección podrá considerar también los pronunciamientos más recientes de otros instituciones emisoras de normas, que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables, así como otra literatura contable y las prácticas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en la medida que no entren en conflicto con las fuentes señaladas en el párrafo 11.

Uniformidad de las políticas contables

13 Una entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que una norma o interpretación exija o permita específicamente establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Si una norma o interpretación exige o permite establecer esas categorías, se seleccionará una política contable adecuada, y se aplicará de manera uniforme a cada categoría.

Cambios en las políticas contables

14 Una entidad cambiará una política contable solo si tal cambio:

a) es requerido por una norma o interpretación, o

b) lleva a que los estados financieros suministren información más fiable y relevante sobre los efectos de las transacciones, otros eventos o condiciones que afecten a la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.

15 Los usuarios de los estados financieros necesitan ser capaces de comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo, a fin de identificar tendencias en su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo. En consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada ejercicio, así como de un ejercicio a otro, excepto si se presentase algún cambio en una política contable que cumpliera alguno de los criterios del párrafo 14.

16 Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:

a) la aplicación de una política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que difieren sustancialmente de aquellos que han ocurrido previamente, y

b) la aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron de materialidad.

17 La aplicación por primera vez de una política que consista en la revalorización de activos, de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material, o con la NIC 38 Activos intangibles, se considerará un cambio de política contable que ha de ser tratado como una revalorización, de acuerdo con la NIC 16 o con la NIC 38, en lugar de aplicar las disposiciones contenidas en esta norma.

18 Los párrafos 19 a 31 no serán de aplicación a los cambios en las políticas contables descritos en el párrafo 17.

Aplicación de los cambios en las políticas contables

19 Con sujeción al párrafo 23:

a) una entidad contabilizará un cambio en una política contable derivado de la aplicación inicial de una norma o interpretación, de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas de tal norma o interpretación, si las hubiera y

b) cuando una entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación inicial de una norma o interpretación que no incluya una disposición transitoria específica aplicable a tal cambio, o porque haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente.

20 Para los propósitos de esta norma, la aplicación anticipada de una norma o interpretación no se considerará un cambio voluntario en una política contable.

21 En ausencia de una norma o interpretación aplicable específicamente a una transacción, otros eventos o condiciones, la dirección podrá, de acuerdo con el párrafo 12, aplicar una política contable considerando los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables. Si a raíz de una modificación de tal pronunciamiento, una entidad eligiese cambiar una política contable, ese cambio se contabilizará, y se revelará como un cambio voluntario de una política contable.

Aplicación retroactiva

22 Con sujeción a la limitación establecida en el párrafo 23, cuando un cambio en una política contable se aplique retroactivamente de acuerdo con el párrafo 19, letras a) y b), la entidad ajustará los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto para el ejercicio anterior más antiguo que se presente, revelando información acerca de los demás importes comparativos para cada ejercicio anterior presentado, como si la nueva política contable se hubiese estado aplicando siempre.

Limitaciones a la aplicación retroactiva

23 Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva en función de lo establecido en el párrafo 19, letras a) y b), el cambio en la política contable se aplicará retroactivamente, salvo y en la medida en que fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada ejercicio específico o el efecto acumulado.

24 Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada ejercicio específico, del cambio de una política contable sobre la información comparativa en uno o más ejercicios anteriores para los que se presente información, la entidad aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales de los activos y pasivos al principio del ejercicio más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable —que podría ser el propio ejercicio corriente— y deberá efectuar el correspondiente ajuste en los saldos iniciales de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese período.

25 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, por la aplicación de una nueva política contable a todos los ejercicios anteriores, la entidad ajustará la información comparativa aplicando la nueva política contable de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea practicable hacerlo.

26 Cuando una entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la información comparativa de ejercicios anteriores, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable. La aplicación retroactiva a un ejercicio anterior no será practicable a menos que sea posible determinar el efecto acumulado tanto sobre los saldos de apertura como sobre los de cierre del balance para ese ejercicio. El importe del ajuste resultante, referido a los períodos previos a los presentados en los estados financieros, se llevará contra los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto del ejercicio previo más antiguo sobre el que se presente información. Normalmente, el ajuste se hace contra las ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes pueden hacerse contra otro componente del patrimonio neto (por ejemplo, para cumplir con una norma o interpretación). Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tal como resúmenes históricos de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable.

27 Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva política contable retroactivamente, debido a que no pueda determinar el efecto acumulado de la aplicación de la política para todos los ejercicios anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 25, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio del ejercicio más antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de los activos, pasivos y patrimonio neto surgido antes de esa fecha. Se permitirán los cambios de las políticas contables, incluso si fuera impracticable la aplicación de dicha política de forma prospectiva a algún ejercicio anterior. Los párrafos 50 a 53 suministran directrices sobre cuándo resulta impracticable aplicar una nueva política contable a uno o más ejercicios anteriores.

Información a revelar

28 Cuando la aplicación por primera vez de una norma o interpretación tenga efecto en el ejercicio corriente o en alguno anterior —salvo que fuera impracticable determinar el importe del ajuste— o bien pudiera tener efecto sobre ejercicios futuros, una entidad revelará:

a) el título de la norma o interpretación;

b) en su caso, que el cambio en la política contable se ha efectuado de acuerdo con su disposición transitoria;

c) la naturaleza del cambio en la política contable;

d) en su caso, una descripción de la disposición transitoria;

e) en su caso, la disposición transitoria que podría tener efectos sobre ejercicios futuros;

f) para el ejercicio corriente y para cada ejercicio anterior del que se presente información, hasta el extremo en que sea practicable, el importe del ajuste:

i) para cada rúbrica afectada del estado financiero, y

ii) si la NIC 33 Ganancias por acción es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;

g) el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores presentados, en la medida en que sea practicable, y

h) si la aplicación retroactiva, exigida por el párrafo 19, letras a) y b), fuera impracticable para un ejercicio previo en concreto, o para ejercicios anteriores a los presentados, las circunstancias que conducen a la existencia de esa situación y una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.

29 Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efecto en el ejercicio corriente o en algún ejercicio anterior, o bien tendría efecto en ese ejercicio si no fuera impracticable determinar el importe del ajuste, o bien podría tener efecto sobre ejercicios futuros, la entidad revelará:

a) la naturaleza del cambio en la política contable;

b) las razones por las que aplicar la nueva política contable suministra información más fiable y relevante;

c) para el ejercicio corriente y para cada ejercicio anterior del que se presente información, hasta el extremo en que sea practicable, el importe del ajuste:

i) para cada rúbrica afectada del estado financiero, y

ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida, si la NIC 33 fuera aplicable a la entidad;

d) el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores presentados, en la medida en que sea practicable, y

e) si la aplicación retroactiva fuera impracticable para un ejercicio anterior en particular, o para ejercicios anteriores presentados, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.

30 Cuando una entidad no haya aplicado una nueva norma o interpretación que, habiendo sido emitida todavía no ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar:

a) este hecho, y

b) información relevante, conocida o razonablemente estimada, para evaluar el posible impacto que la aplicación de la nueva norma o interpretación tendrá sobre los estados financieros de la entidad en el ejercicio en que se aplique por primera vez.

31 Para cumplir con el párrafo 30, la entidad revelará:

a) el título de la nueva norma o interpretación;

b) la naturaleza del cambio o cambios inminentes en la política contable;

c) la fecha en la que sea obligatoria la aplicación de la norma o interpretación;

d) la fecha a partir de la que esté previsto aplicar la norma o interpretación por primera vez, y

e) una u otra de las siguientes informaciones:

i) una explicación del impacto esperado, derivado de la aplicación inicial de la norma o interpretación sobre los estados financieros de la entidad, o

ii) si el impacto fuera desconocido o no pudiera ser estimado razonablemente, una declaración al efecto.

CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES

32 Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados financieros no pueden ser valoradas con precisión, sino solo estimadas. El proceso de estimación implica la utilización de juicios basados en la información fiable disponible más reciente. Por ejemplo, podría requerirse estimaciones para:

a) los derechos de cobro de recuperación problemática;

b) la obsolescencia de las existencias;

c) el valor razonable de activos o pasivos financieros;

d) la vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados en los activos amortizables, y

e) las obligaciones por garantías concedidas.

33 La utilización de estimaciones razonables es parte esencial en la elaboración de los estados financieros, y no socava su fiabilidad.

34 Si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que esta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de poseer más experiencia. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no está relacionada con ejercicios anteriores ni tampoco es una corrección de un error.

35 Un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio en una política contable, y no un cambio en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si fuera una estimación contable.

36 El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en el resultado del:

a) ejercicio en que tenga lugar el cambio, si este afecta a un solo ejercicio, o

b) ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios.

37 En la medida que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.

38 El reconocimiento prospectivo del efecto del cambio en una estimación contable significa que el cambio se aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la fecha del cambio en la estimación. Un cambio en una estimación contable podría afectar al resultado del ejercicio corriente, o bien al de este y al de ejercicios futuros. Por ejemplo, un cambio en las estimaciones del importe de los clientes de dudoso cobro afectará solo al resultado del ejercicio corriente y, por tanto, se reconocerá en este ejercicio. Sin embargo, un cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados a un activo amortizable, afectará al gasto por amortización del ejercicio corriente y de cada uno de los ejercicios de vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio correspondiente al ejercicio corriente se reconocerá como ingreso o gasto del ejercicio corriente, mientras que el eventual efecto sobre los ejercicios futuros se irá reconociendo en el transcurso de los mismos.

Información a revelar

39 Una entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimación contable que haya producido efectos en el ejercicio corriente, o que se espere vaya a producirlos en ejercicios futuros, exceptuándose de lo anterior la revelación de información del efecto sobre ejercicios futuros, en el caso de que fuera impracticable estimar ese efecto.

40 Si no se revela el importe del efecto en ejercicios futuros debido a que la estimación es impracticable, la entidad revelará este hecho.

ERRORES

41 Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, materiales o bien errores inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentación de la situación financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de una entidad. Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en este mismo ejercicio, se corregirán antes de que los estados financieros sean formulados. Sin embargo, los errores materiales en ocasiones no se descubren hasta un ejercicio posterior, de forma que tales errores de ejercicios anteriores se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de los ejercicios siguientes (véanse los párrafos 42 a 47).

42 Con sujeción a lo establecido en párrafo 43, la entidad corregirá los errores materiales de ejercicios anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto:

a) reexpresando la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se originó el error, o

b) si el error ocurrió con anterioridad al ejercicio más antiguo para el que se presenta información, reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio neto para dicho ejercicio.

Limitaciones a la reexpresión retroactiva

43 El error correspondiente a un ejercicio anterior se corregirá mediante reexpresión retroactiva, salvo que sea impracticable determinar los efectos en cada ejercicio específico o el efecto acumulado del error.

44 Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada ejercicio específico, de un error sobre la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores para los que se presente información, la entidad reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio neto para los ejercicios más antiguos en los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable (que podría también ser el propio ejercicio corriente).

45 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, de un error sobre todos los ejercicios anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea posible hacerlo.

46 El efecto de la corrección de un error de ejercicios anteriores no se incluirá en el resultado del ejercicio en el que se descubra el error. Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tales como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto de reexpresión, yendo tan atrás como sea posible.

47 Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los ejercicios previos (por ejemplo, una equivocación al aplicar una política contable), una entidad reexpresará, de acuerdo con el párrafo 45, la información comparativa de forma prospectiva desde la fecha más antigua posible. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de activos, pasivos y patrimonio neto que haya surgido antes de esa fecha. Los párrafos 50 a 53 proporcionan directrices sobre cuándo resulta impracticable corregir un error de uno o más períodos anteriores.

48 La corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una contingencia, no constituye corrección de un error.

Información a revelar sobre errores de ejercicios anteriores

49 En aplicación del párrafo 42, la entidad revelará la siguiente información:

a) la naturaleza del error del ejercicio anterior;

b) para cada ejercicio anterior presentado, hasta el extremo en que sea practicable, el importe del ajuste:

i) para cada rúbrica afectada del estado financiero, y

ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida, si la NIC 33 fuera aplicable a la entidad;

c) el importe del ajuste al principio del ejercicio anterior más antiguo sobre el que se presente información, y

d) si fuera impracticable la reexpresión retroactiva para un ejercicio anterior en particular, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha corregido el error.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.

IMPRACTICABILIDAD DE LA APLICACIÓN Y DE LA REEXPRESIÓN RETROACTIVAS

50 En algunas circunstancias resulta impracticable, cuando se desea conseguir la comparabilidad con el ejercicio corriente, ajustar la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores. Por ejemplo, los datos podrían no haberse recogido, en el ejercicio o ejercicios anteriores, de forma que permitan la aplicación retroactiva de una nueva política contable (incluyendo, para el propósito de los párrafos 51 a 53, su aplicación prospectiva a ejercicios anteriores), o la reexpresión retroactiva para corregir un error de un ejercicio anterior, como consecuencia de lo cual es impracticable reconstruir la información.

51 Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los elementos de los estados financieros reconocidos o revelados que hacen referencia a determinadas transacciones, otros eventos y condiciones. La estimación es subjetiva en sí misma, y podría haberse realizado después de la fecha del balance. El desarrollo de estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente una política contable, o cuando se efectúa una reexpresión retroactiva para corregir un error de ejercicios anteriores, debido al dilatado período de tiempo que podría haber transcurrido desde que se produjo la transacción afectada u ocurrió el otro evento o condición objeto de la reexpresión. Sin embargo, el objetivo de una estimación, que se refiere a ejercicios anteriores, es el mismo que para las estimaciones realizadas en el ejercicio corriente, esto es, una y otra han de reflejar las circunstancias existentes cuando la transacción, evento o condición haya ocurrido.

52 En consecuencia, la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un ejercicio anterior, exige diferenciar la información que:

a) suministra evidencia de las circunstancias existentes en la fecha en la que la transacción, otro evento o condición haya ocurrido, y

b) hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los ejercicios anteriores fueron formulados.

Para algunos tipos de estimaciones (por ejemplo, una estimación del valor razonable que no esté basada en precios o factores observables), es impracticable distinguir tales tipos de información. Cuando la aplicación o la reexpresión retroactivas exijan efectuar estimaciones significativas, para las que sea imposible distinguir aquellos dos tipos de información, resultará impracticable aplicar la nueva política contable o corregir el error del ejercicio previo de forma retroactiva.

53 Cuando se esté aplicando una nueva política contable o se corrijan importes de un ejercicio anterior, no deberán establecerse hipótesis retroactivas, ya consistan en suposiciones acerca de las intenciones de la dirección en un ejercicio previo o en estimaciones de los importes que se hubieran reconocido, valorado o revelado en tal ejercicio anterior. Por ejemplo, cuando una entidad esté corrigiendo un error de un ejercicio anterior, relativo a la valoración de activos financieros previamente clasificados como inversiones mantenidas hasta el vencimiento de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, no cambiará el criterio de valoración para ese ejercicio, aun en el caso de que la dirección decidiera posteriormente no mantenerlos hasta su vencimiento. Por otra parte, cuando una entidad proceda a corregir un error de cálculo de sus pasivos acumulados por ausencias retribuidas en caso de enfermedad de acuerdo con la NIC 19 Retribuciones a los empleados, ignorará la información que haya aparecido en el siguiente ejercicio sobre una severa epidemia de gripe, si este dato ha estado disponible después de que los estados financieros para el ejercicio anterior fueran formulados. El hecho de que frecuentemente se exija efectuar estimaciones significativas cuando se modifique la información comparativa presentada para ejercicios anteriores, no impide ajustar o corregir dicha información comparativa.

FECHA DE VIGENCIA

54 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta norma para un período que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

55 Esta norma sustituye a la NIC 8 Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables, revisada en 1993.

56 Esta norma deroga las siguientes interpretaciones:

a) SIC-2 Coherencia-capitalización de los costes por intereses, y

b) SIC-18 Coherencia-métodos alternativos.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 10

Hechos posteriores a la fecha del balance

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir:

a) cuándo una entidad ajustará sus estados financieros por hechos posteriores a la fecha del balance, y

b) las revelaciones que la entidad debe efectuar respecto a la fecha en que los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, así como respecto a los hechos posteriores a la fecha del balance.

La norma exige también, a la entidad, que no elabore sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, si los hechos posteriores a la fecha del balance indican que tal hipótesis de continuidad no resulta apropiada.

ALCANCE

2 Esta norma será aplicable en la contabilización y en la información a revelar correspondiente a los hechos posteriores a la fecha del balance.

DEFINICIONES

3 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Los hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se hayan producido entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. Pueden identificarse dos tipos de eventos:

a) aquellos que muestran las condiciones que ya existían en la fecha del balance (hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajuste), y

b) aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del balance (hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajuste).

4 El proceso seguido para la formulación o autorización para su divulgación, de los estados financieros, variará dependiendo de la estructura organizativa de la entidad, de los requisitos legales y estatutarios y de los procedimientos seguidos para la elaboración y finalización de tales estados financieros.

5 En algunos casos, una entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus propietarios para que estos los aprueben antes de que se emitan. En tales casos, los estados financieros se consideran formulados o autorizados para su divulgación en la fecha de su emisión y no en la fecha en que los propietarios los aprueben.

Ejemplo

La dirección de una entidad completa el día 28 de febrero de 20X2 el borrador de estados financieros para el ejercicio que termina el 31 de diciembre de 20X1. El consejo de administración revisa estos estados financieros el 18 de marzo de 20X2, autorizando su divulgación. La entidad procede a anunciar el resultado del ejercicio, junto con otra información financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en el órgano competente el día 17 de mayo de 20X2.

Los estados financieros se formularon el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que el consejo de administración autorizó su divulgación).

6 En algunos casos, la dirección de una entidad está obligada a presentar sus estados financieros a un consejo de supervisión dentro de la misma (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En esos casos, los estados financieros quedan autorizados para su divulgación cuando la dirección los autorice para su presentación al consejo de supervisión.

Ejemplo

El 18 de marzo de 20X2, la dirección de una entidad autoriza los estados financieros para que sean presentados a su consejo de supervisión. Este consejo supervisor está compuesto exclusivamente por miembros no ejecutivos, si bien puede incluir representantes de empleados y otros intereses externos. El consejo de supervisión aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2 y estos se registran en el órgano competente el 17 de mayo de 20X2.

Los estados financieros se autorizaron para su divulgación el 18 de marzo de 20X2 (fecha de la autorización de la dirección para su presentación al consejo de supervisión).

7 En los hechos posteriores a la fecha del balance se incluirán todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su divulgación, aunque dichos eventos se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información financiera referente al ejercicio.

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN

Hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajustes

8 Una entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes.

9 Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance, que obligan a la entidad a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros, o bien a reconocer partidas no reconocidas con anterioridad:

a) La resolución de un litigio judicial, posterior a la fecha del balance, que confirma que la entidad tenía una obligación presente en la fecha del balance. La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida previamente respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a revelar una obligación contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta, de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 37.

b) La recepción de información, después de la fecha del balance, que indique el deterioro del valor de un activo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro del valor reconocido previamente para ese activo. Por ejemplo:

i) la situación concursal de un cliente, ocurrida después de la fecha del balance, generalmente confirma que en tal fecha existía una pérdida sobre la cuenta comercial a cobrar, de forma que la entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta, y

ii) la venta de existencias, después de la fecha del balance, puede proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas en la fecha del balance.

c) La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del coste de los activos adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes de dicha fecha.

d) La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si en la fecha del balance la entidad tiene la obligación, ya sea de carácter legal o implícita, de efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).

e) El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos.

Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes

10 La entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance, si estos no implican ajustes.

11 Un ejemplo de hecho posterior a la fecha del balance que no implica ajuste, es la reducción en el valor de mercado de las inversiones, ocurrida entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. La caída del valor de mercado no está, normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones en la fecha del balance, sino que refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente. Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes que figuren en las notas u otras revelaciones que se refieran a esas inversiones, en la fecha del balance, aunque pudiera ser necesario revelar información adicional en función de lo establecido en el párrafo 21.

Dividendos

12 Si, después de la fecha del balance, la entidad acuerda distribuir dividendos a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto (según se han definido en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación), no reconocerá tales dividendos como un pasivo en la fecha del balance.

13 Si se acuerda la distribución de los dividendos (esto es, si los dividendos han sido debidamente autorizados y no quedan a discreción de la entidad) después de la fecha del balance, pero antes de que los estados financieros hayan sido formulados, los dividendos no se reconocerán como un pasivo a la fecha del balance, porque no suponen una obligación presente de acuerdo con la NIC 37. Dichos dividendos se revelarán en las notas a los estados financieros, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros.

HIPÓTESIS DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO

14 La entidad no elaborará sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamiento si la dirección determina, después de la fecha del balance, o bien que tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.

15 El deterioro de los resultados de explotación y de la situación financiera de la entidad, con posterioridad a la fecha del balance, puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que la norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.

16 La NIC 1 Presentación de estados financieros, exige la revelación de información si:

a) los estados financieros no se han elaborado sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento, o bien

b) la dirección es consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o condiciones que puedan suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en funcionamiento. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar información, pueden aparecer después de la fecha del balance.

INFORMACIÓN A REVELAR

Fecha de formulación de los estados financieros

17 Una entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que los propietarios de la entidad u otros tengan poder para modificar los estados financieros tras la divulgación, la entidad revelará también este hecho.

18 Es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han sido formulados o autorizados para su divulgación, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido después de esta fecha.

Actualización de las revelaciones de información sobre condiciones existentes en la fecha del balance

19 Si, después de la fecha del balance, la entidad recibiese información acerca de condiciones que existían ya en dicha fecha, actualizará en las notas a los estados financieros, en función de la información recibida, las revelaciones relacionadas con tales condiciones.

20 En algunos casos, la entidad necesita actualizar las revelaciones hechas en los estados financieros para reflejar la información recibida después de la fecha del balance, incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la entidad haya reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la información revelada ocurre cuando, con posterioridad a la fecha del balance, se tenga evidencia acerca de una obligación contingente que ya existía a esa fecha. Aparte de considerar si, con la nueva información, la entidad ha de reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la NIC 37, en función de la nueva evidencia, la entidad procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo contingente.

Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes

21 Cuando los hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes sean de tal importancia que si no se revelasen podría afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las evaluaciones pertinentes y tomar decisiones económicas, la entidad revelará la siguiente información, para cada una de las categorías importantes de hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes:

a) la naturaleza del evento, y

b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la imposibilidad de realizar tal estimación.

22 Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes, que por lo general producirían revelaciones de información:

a) una combinación de negocios significativa, que haya tenido lugar después de la fecha del balance (la NIIF 3 Combinaciones de negocios, exige revelar información específica en tales casos), o bien la enajenación o disposición por otra vía de una dependiente significativa;

b) el anuncio de un plan para interrumpir definitivamente una actividad;

c) las compras de activos significativas, la clasificación de activos como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas, otras enajenaciones o disposiciones por otra vía de activos, o bien la expropiación de activos significativos por parte del gobierno;

d) la destrucción por incendio de una planta importante de producción, tras la fecha del balance;

e) el anuncio, o el comienzo de la ejecución de una reestructuración importante (véase la NIC 37);

f) transacciones importantes realizadas con acciones ordinarias y con acciones ordinarias potenciales, tras la fecha del balance (la NIC 33 Ganancias por acción, requiere que la entidad describa estas transacciones, aparte de las emisiones de capital o bonos y de los desdoblamientos o agrupaciones de acciones, todas las cuales obligan a realizar ajustes según la NIC 33);

g) las variaciones anormalmente grandes, posteriores a la fecha del balance, en los precios de los activos o en los tipos de cambio de alguna moneda extranjera;

h) las variaciones en los tipos impositivos o en las leyes fiscales, aprobados o anunciados con posterioridad a la fecha del balance, que vayan a tener un efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes o diferidos (véase la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias);

i) la aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo, al otorgar garantías por importe significativo, y

j) el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia de eventos posteriores a la fecha del balance.

FECHA DE VIGENCIA

23 Una entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

DEROGACIÓN DE LA NIC 10 (REVISADA EN 1999)

24 Esta norma deroga la NIC 10 Hechos ocurridos después de la fecha del balance, revisada en 1999.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD NO 11

Contratos de construcción

OBJETIVO

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los ingresos ordinarios y los costes relacionados con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes ejercicios contables, por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos ordinarios y los costes que cada uno de ellos genere, entre los ejercicios contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta norma utiliza los criterios establecidos en el Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros, con el fin de determinar cuándo se reconocen como ingresos ordinarios y costes en la cuenta de resultados los producidos por el contrato de construcción. También proporciona directrices prácticas para la aplicación de estos criterios.

ALCANCE

1 Esta norma debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas.

2 La presente norma sustituye a la NIC 11, Contabilización de los contratos de construcción, aprobada en 1978.

DEFINICIONES

3 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización.

Un contrato de precio fijo es un contrato de construcción en el que el contratista acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y en algunos casos tales precios están sujetos a cláusulas de revisión si aumentan los costes.

Un contrato de margen sobre el coste es un contrato de construcción en el que se reembolsan al contratista los costes satisfechos por él y definidos previamente en el contrato, más un porcentaje de esos costes o una cantidad fija.

4 Un contrato de construcción puede acordarse para la fabricación de un solo activo, como un puente, un edificio, un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un túnel. Un contrato de construcción puede, asimismo, referirse a la construcción de varios activos que estén íntimamente relacionados entre sí o sean interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización; ejemplos de dichos contratos son los de construcción de refinerías u otras instalaciones complejas especializadas.

5 Para los propósitos de esta norma, el término contratos de construcción incluye:

a) los contratos de prestación de servicios que estén directamente relacionados con la construcción del activo, por ejemplo los relativos a servicios de gestión del proyecto y arquitectos, así como

b) los contratos para la demolición o rehabilitación de activos y la restauración del entorno que puede seguir a la demolición de algunos activos.

6 Las fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero para los propósitos de esta norma se clasifican en contratos de precio fijo y contratos de margen sobre el coste. Algunos contratos de construcción pueden contener características de una y otra modalidad, por ejemplo en el caso de un contrato de margen sobre el coste con un precio máximo concertado. En tales circunstancias, el contratista necesita considerar todas las condiciones expuestas en los párrafos 23 y 24, para determinar cómo y cuándo reconocer en resultados los ingresos ordinarios y costes correspondientes al contrato.

AGRUPACIÓN Y SEGMENTACIÓN DE LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

7 Los requisitos contables de esta norma se aplican, generalmente, por separado para cada contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias, y a fin de reflejar mejor el fondo económico de la operación, es necesario aplicar la norma de forma independiente a los componentes identificables de un contrato único o juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable.

8 Cuando un contrato cubre varios activos, la construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado cuando:

a) se han recibido propuestas económicas diferentes para cada activo;

b) cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el cliente han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa a cada uno de los activos, y

c) pueden identificarse los ingresos ordinarios y costes de cada activo.

9 Un grupo de contratos, ya procedan de un cliente o de varios, debe ser tratado como un único contrato de construcción cuando:

a) el grupo de contratos se negocia como un único paquete;

b) los contratos están tan íntimamente relacionados que son, efectivamente, parte de un único proyecto con un margen de beneficios genérico para todos ellos, y

c) los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia continua.

10 Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un activo adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la construcción de tal activo. La construcción de este activo adicional debe tratarse como un contrato separado cuando:

a) el activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función del activo o activos cubiertos por el contrato original, o

b) el precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado en el contrato original.

INGRESOS ORDINARIOS DEL CONTRATO

11 Los ingresos ordinarios del contrato deben comprender:

a) el importe inicial del ingreso acordado en el contrato, y

b) cualquier modificación en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos:

i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso, y

ii) siempre que sean susceptibles de valoración fiable.

12 Los ingresos ordinarios del contrato se valoran según el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. La valoración de los ingresos ordinarios procedentes del contrato estará afectada por diversas incertidumbres, que dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a menudo, ser revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la cuantía de los ingresos ordinarios del contrato puede aumentar o disminuir de un ejercicio a otro. Por ejemplo:

a) el contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones que aumenten o disminuyan los ingresos ordinarios del contrato, en un ejercicio posterior a aquel en que el contrato fue inicialmente pactado;

b) el importe de ingresos ordinarios acordado en un contrato de precio fijo puede aumentar como resultado de las cláusulas de revisión de precios;

c) la cuantía de los ingresos ordinarios procedentes de un contrato puede disminuir como consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el contratista en la realización de la obra, o

d) cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad de obra, los ingresos ordinarios del contrato aumentan si el número de unidades de obra se modifica al alza.

13 Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificación puede llevar a aumentar o disminuir los ingresos ordinarios procedentes del contrato. Ejemplos de modificaciones son los cambios en la especificación o diseño del activo, así como los cambios en la duración del contrato. La modificación se incluye en los ingresos ordinarios del contrato cuando:

a) es probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de los ingresos ordinarios que surgen de la modificación, y

b) la cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad.

14 Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso de costes no incluidos en el precio del contrato. La reclamación puede surgir, por ejemplo, cuando el cliente cause retrasos, errores en las especificaciones o el diseño, o bien por causa de disputas referentes al trabajo incluido en el contrato. La valoración de las cantidades de ingresos ordinarios, que surgen de las reclamaciones, está sujeta a un alto nivel de incertidumbre y, frecuentemente, depende del resultado de las pertinentes negociaciones. Por tanto, las reclamaciones se incluirán entre los ingresos ordinarios del contrato cuando:

a) las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal manera que es probable que el cliente acepte la reclamación, y

b) el importe que es probable que acepte el cliente puede ser valorado con suficiente fiabilidad.

15 Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato. Por ejemplo, un contrato puede estipular el reconocimiento de un incentivo al contratista si termina la obra en un plazo menor al previsto. Los pagos por incentivos se incluirán entre los ingresos ordinarios procedentes del contrato cuando:

a) el contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que los niveles de ejecución se cumplan o se sobrepasen, y

b) el importe derivado del pago por incentivos puede ser valorado con suficiente fiabilidad.

COSTES DEL CONTRATO

16 Los costes del contrato deben comprender:

a) los costes que se relacionen directamente con el contrato específico;

b) los costes que se relacionen con la actividad de contratación en general y puedan ser imputados al contrato específico, y

c) cualquier otro coste que se pueda cargar al cliente, según los términos pactados en el contrato.

17 Los costes que se relacionan directamente con cada contrato específico incluirán:

a) costes de mano de obra en el lugar de la construcción, comprendiendo también la supervisión que allí se lleve a cabo;

b) costes de los materiales usados en la construcción;

c) depreciación de inmovilizado material usado en la ejecución del contrato;

d) costes de desplazamiento de los elementos que componen el inmovilizado material desde y hasta la localización de la obra;

e) costes de alquiler del inmovilizado material;

f) costes de diseño y asistencia técnica que estén directamente relacionados con el contrato;

g) costes estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo los costes esperados de las garantías, y

h) reclamaciones de terceros.

Los anteriores costes pueden disminuirse en la cuantía de cualquier ingreso eventual que no se haya incluido entre los ingresos ordinarios del contrato, por ejemplo los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidación del inmovilizado material, una vez acabado el contrato.

18 Los costes que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general y pueden ser imputados a cada contrato específico, incluyen los siguientes:

a) seguros;

b) costes de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato específico, y

c) costes indirectos de construcción.

Estos costes se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales que se aplican de manera uniforme a todos los costes que tienen similares características. La distribución se basa en el nivel normal de actividad de construcción. Los costes indirectos de construcción comprenden gastos tales como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal dedicado a la construcción. Los costes que pueden distribuirse a la actividad de construcción en general, y que pueden ser distribuidos a los contratos específicos, incluyen también los costes por fondos tomados en préstamo, siempre que el contratista adopte el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23, Costes por fondos tomados en préstamo.

19 Entre los costes que son específicamente atribuibles al cliente, según los términos pactados en el contrato de construcción, se pueden encontrar algunos costes generales de administración, así como costes de desarrollo, siempre que el reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo convenido por las partes.

20 Los costes que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no puedan ser distribuidos a los contratos específicos, se excluirán de los costes del contrato de construcción. Entre estos costes a excluir se encuentran:

a) los costes generales de administración, para los que no se haya especificado ningún tipo de reembolso en el contrato;

b) los costes de venta;

c) los costes de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no se especifica reembolso alguno, y

d) la parte de la cuota de depreciación que corresponde a infrautilización, porque los componentes del inmovilizado material no han sido utilizados en ningún contrato específico.

21 Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al mismo desde la fecha en que este se convierte en firme hasta el final de la ejecución de la obra correspondiente. No obstante, los costes que se relacionan directamente con un contrato, porque se han incurrido en el trámite de negociación del mismo, pueden ser incluidos como parte de los costes del contrato siempre que puedan ser identificados por separado y valorados con suficiente fiabilidad, si es probable que el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costes incurridos al obtener un contrato se reconozcan como un gasto del ejercicio en que han sido incurridos, no podrán ser ya acumulados en el coste del contrato cuando este se llegue a obtener, en un ejercicio posterior.

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ORDINARIOS Y GASTOS

22 Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos ordinarios y los costes asociados con el mismo deben ser reconocidos en resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de cierre del balance. Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.

23 En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes condiciones:

a) puedan valorarse razonablemente los ingresos ordinarios totales del contrato;

b) es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato;

c) tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado de realización, a la fecha del balance, pueden ser valorados con suficiente fiabilidad, y

d) los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y valorados con suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales del contrato pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.

24 En el caso de un contrato de margen sobre el coste, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato, y

b) los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser claramente identificados y valorados de forma fiable.

25 El reconocimiento de ingresos ordinarios y costes con referencia al estado de realización del contrato es, a menudo, denominado método del porcentaje de realización. Según este método, los ingresos ordinarios derivados del contrato se comparan con los costes del mismo incurridos en la consecución del estado de realización en que se encuentre, con lo que se revelará el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resultados que pueden ser atribuidos a la parte del contrato ya ejecutado. Este método suministra información útil sobre la evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico.

26 Según el método del porcentaje de realización, los ingresos ordinarios del contrato se reconocen como tales, en la cuenta de resultados, a lo largo de los ejercicios en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato. Los costes del contrato se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se ejecute el trabajo con el que están relacionados. No obstante, todo exceso esperado de los costes del contrato, sobre los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, se reconocerá como un gasto llevándolo a resultados inmediatamente, de acuerdo con el párrafo 36.

27 El contratista puede haber incurrido en costes que se relacionen con la actividad futura del contrato. Tales costes se registran como activos, siempre que sea probable que los mismos sean recuperables en el futuro. Estos costes representan cantidades debidas por el cliente y son a menudo clasificados como obra en curso bajo el contrato.

28 El desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con fiabilidad si es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto al cobro de una partida ya incluida en los ingresos ordinarios procedentes del contrato, e incorporada a la cuenta de resultados, el saldo incobrable o la partida cuya recuperación haya dejado de ser probable, se reconocerá como un gasto del ejercicio, en lugar de ser tratada como un ajuste en el importe de los ingresos ordinarios del contrato.

29 La entidad, generalmente es capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar un contrato en el que se establecen:

a) los derechos de disposición de cada una de las partes contratantes sobre el activo a construir;

b) la contrapartida del intercambio, y

c) la forma y los términos del pago.

Normalmente, también es necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario financiero y un sistema de información que sean efectivos. La entidad revisa y, si es necesario, corrige las estimaciones de los ingresos ordinarios y costes del contrato, a medida que este se va ejecutando. El hecho de que estas revisiones se lleven a cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda estimarse fiablemente.

30 El estado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La entidad utiliza el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden tener en cuenta:

a) la proporción de los costes del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relación con los costes totales estimados para el contrato;

b) la inspección de los trabajos realizados, o

c) la proporción física del contrato total ejecutado ya.

Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado hasta la fecha.

31 Cuando se determina el estado de realización del contrato por referencia a los costes incurridos hasta la fecha, solo se incluyen los costes del contrato que reflejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento. Ejemplos de costes del contrato que se excluyen son los siguientes:

a) costes que se relacionen con la actividad futura derivada del contrato, tales como los costes de materiales que se hayan entregado en la obra o se hayan dejado en sus proximidades para ser usados en la misma, que sin embargo no se han instalado, usado o aplicado todavía en la ejecución, salvo si tales materiales se han fabricado especialmente para el contrato, y

b) pagos anticipados a los subcontratistas, por causa de los trabajos que estos ejecutarán bajo el contrato correspondiente.

32 Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad:

a) los ingresos ordinarios deben ser reconocidos en la cuenta de resultados solo en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato, y

b) los costes del contrato deben ser reconocidos como gastos del ejercicio en que se incurre en ellos.

Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.

33 A menudo, durante las primeras fases de ejecución de un contrato, no puede estimarse con suficiente fiabilidad el desenlace final del mismo. No obstante, puede ser probable que la entidad llegue a recuperar los costes incurridos en esta etapa. Por tanto, los ingresos ordinarios del contrato serán reconocidos en la cuenta de resultados solo en la proporción que supongan, sobre el total, los costes incurridos que se esperen recuperar. Cuando el desenlace final del contrato no se pueda estimar con suficiente fiabilidad, la empresa se abstendrá de reconocer beneficio alguno. No obstante, incluso cuando el desenlace final no pueda ser conocido con suficiente fiabilidad, puede ser probable que los costes totales del contrato vayan a exceder a los ingresos ordinarios totales. En tal caso, cualquier exceso de los costes totales sobre los ingresos ordinarios totales del contrato, se llevará inmediatamente a los resultados del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.

34 Los costes del contrato que no sean de probable recuperación se llevan a resultados del ejercicio inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que sea improbable dicha recuperación, donde los costes del contrato pueden requerir su cargo inmediato a resultados, se dan en aquellos contratos donde:

a) no se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez está seriamente cuestionada;

b) la realización está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente;

c) están implicados derechos de propiedad que serán probablemente anulados o expropiados;

d) el cliente es incapaz de asumir sus obligaciones, o

e) el contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se derivan del mismo.

35 Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedían estimar con suficiente fiabilidad el desenlace del contrato, los ingresos ordinarios y los gastos asociados con el contrato de construcción deben pasar a ser reconocidos en la cuenta de resultados de acuerdo con el párrafo 22, en lugar de hacerlo según lo establecido en el párrafo 32.

RECONOCIMIENTO DE LAS PÉRDIDAS ESPERADAS

36 Cuando sea probable que los costes totales del contrato vayan a exceder de los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como tales en la cuenta de resultados del ejercicio.

37 La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:

a) si los trabajos del contrato han comenzado o no;

b) el estado de realización de la actividad del contrato, o

c) la cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre que aquellos y este no sean tratados como uno solo a efectos contables, de acuerdo con el párrafo 9.

CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES

38 El método del porcentaje de obra realizada se aplicará acumulativamente, en cada ejercicio, a las estimaciones de ingresos ordinarios y costes totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos ordinarios o costes del contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato, serán tratados como cambios en las estimaciones contables (véase la NIC 8, Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores). Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de los importes de gastos e ingresos ordinarios reconocidos en la cuenta de resultados, tanto en el ejercicio en que tiene lugar el cambio como en los ejercicios siguientes.

INFORMACIÓN A REVELAR

39 La entidad revelará:

a) el importe de los ingresos ordinarios del contrato reconocidos como tales en el ejercicio;

b) los métodos utilizados para determinar la parte de ingreso ordinario del contrato reconocido como tal en el ejercicio, y

c) los métodos usados para determinar el grado de realización del contrato en curso.

40 La entidad debe revelar, para los contratos en curso en la fecha de cierre, cada una de las siguientes informaciones:

a) la cantidad acumulada de costes incurridos y de ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas) hasta la fecha;

b) el importe de los anticipos recibidos, y

c) la cuantía de las retenciones en los pagos.

41 Las retenciones son cantidades procedentes de las certificaciones hechas a los clientes, que no se recuperan hasta la satisfacción de las condiciones especificadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos de la obra han sido rectificados. Las certificaciones son las cantidades facturadas por el trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan sido pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las cantidades recibidas por el contratista antes de que el trabajo haya sido ejecutado.

42 Una entidad deberá presentar:

a) los activos que representen cantidades, en términos brutos, debidas por los clientes por causa de contratos de construcción, y

b) los pasivos que representen cantidades, en términos brutos, debidas a los clientes por causa de estos mismos contratos.

43 La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:

a) los costes incurridos más las ganancias reconocidas en la cuenta de resultados, menos

b) la suma de las pérdidas reconocidas en la cuenta de resultados y las certificaciones realizadas y facturadas

el conjunto de contratos en curso, en los cuales, los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas) excedan a los importes de las certificaciones de obra realizadas y facturadas.

44 La cantidad bruta debida a los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:

a) los costes incurridos más las ganancias reconocidas en la cuenta de resultados, menos

b) la suma de las pérdidas reconocidas en la cuenta de resultados y las certificaciones realizadas y facturadas

para el conjunto de contratos en curso, en los cuales, las certificaciones de obra realizadas y facturadas excedan a los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas).

45 La entidad revelará en sus estados financieros cualquier tipo de activos contingentes y pasivos contingentes, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de circunstancias tales como los costes derivados de garantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas eventuales.

FECHA DE VIGENCIA

46 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 12

Impuesto sobre las ganancias

OBJETIVO

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:

a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la entidad, y

b) las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.

Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los importes en libros que figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente norma exige que la entidad reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.

Esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran también en los resultados. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevan directamente a estas partidas del balance. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectará a la cuantía del fondo de comercio derivado de la combinación o al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación

Esta norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.

ALCANCE

1 Esta norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las ganancias.

2 Para los propósitos de esta norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre las ganancias incluye también otros tributos, como las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que presenta los estados financieros.

3 [Eliminado]

4 Esta norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20, Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.

DEFINICIONES

5 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Resultado contable es la ganancia o la pérdida del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.

Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).

Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.

Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.

Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:

a) las diferencias temporarias deducibles;

b) la compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal, y

c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores.

Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:

a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado, o

b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.

6 El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

Base fiscal

7 La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.

Ejemplos

1. El coste de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el resto del coste será deducible en futuros ejercicios, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.

2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos ordinarios financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.

3. Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de 100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.

4. Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es de 100 [1].

5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

8 La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros.

Ejemplos

1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos devengados es cero.

2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado es cero.

3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100.

4 Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100 [2].

5 Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

9 Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

10 Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.

11 En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada entidad del grupo en particular.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES

12 El impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponde al ejercicio presente y a los anteriores, excede del importe a pagar por esos ejercicios, el exceso debe ser reconocido como un activo.

13 El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si esta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo.

14 Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en ejercicios anteriores, la entidad reconocerá tal derecho como un activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser valorado de forma fiable.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES

15 Se reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:

a) el reconocimiento inicial de un fondo de comercio, o

b) el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que:

i) no sea una combinación de negocios, y

ii) en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo por impuestos diferidos, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.

16 Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros ejercicios será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.

Ejemplo

Un activo cuyo coste histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 90, y el tipo impositivo es el 25 %.

La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque solo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 % de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25 % de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.

17 Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:

a) ingresos financieros que se incluyen en el resultado contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier interés a cobrar reconocido en el balance procedente de tales ingresos es cero, puesto que los ingresos ordinarios correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados;

b) las cuotas de depreciación o amortización utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas a efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al coste original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del ejercicio actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea acelerada. Por otra parte, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea menor que la registrada contablement, y

(c) los costes de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en ejercicios posteriores, a efectos de determinar el resultado contable, pero deducidos fiscalmente en el ejercicio en que se hayan producido. Tales costes de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal nula.

18 Las diferencias temporarias surgen también cuando:

a) se distribuye el coste de una combinación de negocios mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga efectos fiscales (véase el párrafo 19);

b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20);

c) surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véase el párrafo 21);

d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una entidad se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33), o

e) el importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).

Combinaciones de negocios

19 El coste de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, aparece una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, siempre que la base fiscal del activo sea la misma que la que correspondía al propietario anterior. El importe del pasivo por impuestos diferidos afecta, en este caso, al fondo de comercio (véase el párrafo 66).

Activos contabilizados al valor razonable

20 Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se registren al valor razonable o que se revaloricen (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Inmovilizado material, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración y la NIC 40 Inversiones inmobiliarias). En algunos países, la revalorización o cualquier otra reconsideración del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base fiscal es una diferencia temporaria y da lugar por tanto, a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:

a) la entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revalorizado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en ejercicios futuros, o

b) se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.

Fondo de comercio

21 El fondo de comercio surgido en una combinación de negocios se valorará por el exceso del coste de la combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida. En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros del fondo de comercio sean un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible, ni siquiera cuando la empresa dependiente enajena los activos de los que procede. En tales situaciones, el fondo de comercio tiene una base fiscal igual a cero. Así, cualquier diferencia entre el importe en libros del fondo de comercio y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que el fondo de comercio se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros del fondo de comercio.

21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de un fondo de comercio, se considerarán que también proceden de ese reconocimiento inicial y, por tanto, no se reconocerán, tal como se establece en el párrafo 15, letra a). Por ejemplo, si el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100 pero una base fiscal nula, el párrafo 15, letra a), prohíbe a la entidad reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Si la entidad reconociera posteriormente una pérdida por deterioro del valor de ese fondo de comercio de 20, el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con el fondo de comercio, se reduciría desde 100 hasta 80, con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos se considerará que está relacionado con el reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, el párrafo 15, letra a), prohíbe su reconocimiento.

21B Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con el fondo de comercio se reconocerán siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de este fondo de comercio. Por ejemplo, si el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100, que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 % anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal del fondo de comercio es de 100 en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 al transcurrir un año desde la adquisición. Si el importe en libros del fondo de comercio al final del primer año tras la adquisición permanece constante en 100, surgirá una diferencia temporaria imponible por valor de 20 al final de ese año. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial del fondo de comercio, se reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos diferidos.

Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

22 Las diferencias temporarias también pueden aparecer al registrar por primera vez un activo o un pasivo, por ejemplo cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles a efectos fiscales. El método de contabilización de tal diferencia temporaria depende de la naturaleza de las transacciones que hayan producido el registro inicial del activo o el pasivo:

a) en el caso de una combinación de negocios, una entidad reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos, y esto afecta al importe del fondo de comercio o al importe del exceso del coste de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida (véase el párrafo 19);

b) si la transacción afecta al resultado contable o a la ganancia fiscal, la entidad procederá a reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos, así como el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, respectivamente, en la cuenta de resultados (véase el párrafo 59);

c) si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni al resultado contable ni a la ganancia fiscal, la entidad podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exención a la que se refieren los párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo tanto, esta norma no permite a las entidades reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente (véase el ejemplo a continuación). Además, las entidades no reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios siguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 22, letra c)

Una entidad planea utilizar un activo productivo, cuyo coste ha sido de 1000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un precio de cero. El tipo impositivo es del 40 %. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, la plusvalía obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles.

A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1000 y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.

El año siguiente, el importe en libros del activo productivo será de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.

23 De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos financieros: Presentación, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe inicial en libros de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15, letra b), no será aplicable. En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión. De igual manera, según el párrafo 58, los cambios siguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en la cuenta de resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.

Diferencias temporarias deducibles

24 Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

a) no sea una combinación de negocios, y

b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos.

25 Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros ejercicios, por medio de una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal en ejercicios posteriores al del reconocimiento del pasivo. En esos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores.

Ejemplo

Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. El tipo impositivo es del 25 %.

La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en ejercicios). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25 % de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25 % de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en ejercicios posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.

26 Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen activos por impuestos diferidos:

a) las prestaciones por retiro, que puedan deducirse para determinar el resultado contable a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. Se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal; la base fiscal del pasivo creado tiene valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la entidad en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen las prestaciones por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo;

b) los costes de investigación se tratan como un gasto del ejercicio en que se producen al determinar el resultado contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un ejercicio posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será igual al importe que la administración tributaria permitirá deducir en futuros ejercicios, y su importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos;

c) el coste de una combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y pasivos identificables asumidos, según sus valores razonables en la fecha de adquisición. Cuando se reconozca un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un ejercicio posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido sea inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos surgido afectará al fondo de comercio de la explotación (véase el párrafo 66), y

d) ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revalorizados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros.

27 La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de ejercicios posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos solo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.

28 Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:

a) en el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles, o

b) en ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.

En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el ejercicio en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.

29 Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, solo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se dé cualquiera de estos supuestos:

a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo ejercicio en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los ejercicios en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en ejercicios futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente, o

b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los ejercicios oportunos.

30 Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse o incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:

a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos financieros, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;

b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;

c) vendiendo, y quizás arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revalorizado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor, y

d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible.

En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un ejercicio posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de ejercicios anteriores aún dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.

31 Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las directrices que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.

32 [Eliminado]

Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

33 Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención oficial relacionada con el mismo se deduce del coste para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce a efectos del cálculo del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones oficiales pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la entidad adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22.

Pérdidas y créditos fiscales no utilizados

34 Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de ejercicios posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.

35 Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.

36 Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad considerará los siguientes criterios:

a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire;

b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados;

c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, que es improbable que se repitan, y

d) si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales en los ejercicios en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados.

En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.

Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos

37 A la fecha de cierre de cada ejercicio, la entidad procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la entidad procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede hacer más probable que la entidad sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en el párrafo 24 o 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).

Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos

38 Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la dependiente, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en libros del fondo de comercio) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el coste). Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:

a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las dependientes, sucursales, asociadas o negocios conjuntos;

b) por las diferencias de cambio, cuando la dominante y su dependiente estén situadas en diferentes países, y

c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma.

En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente a la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la dominante, si esta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al coste o por su valor revalorizado.

39 La entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:

a) la dominante, inversora o partícipe es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria, y

b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

40 Puesto que la dominante tiene poder para establecer la política de dividendos de su dependiente, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no solo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la dominante haya estimado que estas ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.

41 Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se valorarán en términos de su moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculasen en una moneda distinta, las variaciones en el tipo de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este último caso, en las condiciones establecidas por el párrafo 24). El impuesto diferido resultante se cargará o abonará al resultado del ejercicio (véase el párrafo 58).

42 La empresa que ha invertido en una asociada no controla esta entidad y, normalmente, no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la empresa inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el coste de su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mínimo.

43 Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el reparto de ganancias, y establece si la decisión de distribución exige el consentimiento de todos los participantes o de una determinada mayoría de los mismos. Cuando el participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.

44 La entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias deducibles procedentes de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, solo en la medida en que sea probable que:

a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible, y

b) se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias.

45 Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, la entidad considerará las directrices establecidas en los párrafos 28 a 31.

VALORACIÓN

46 Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del ejercicio presente o de ejercicios anteriores, deben ser valorados por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén prácticamente a punto de aprobarse, en la fecha del balance.

47 Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben valorarse según los tipos que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance.

48 Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se valorarán normalmente utilizando la normativa y tipos que hayan sido aprobados y estén en vigor. No obstante, en algunos países, los anuncios oficiales de tipos impositivos (y leyes fiscales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo fiscal se valorarán utilizando la normativa y tipos impositivos anunciados de antemano.

49 En los casos en que se apliquen diferentes tipos impositivos según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán utilizando los tipos medios que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los ejercicios en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.

50 [Eliminado]

51 La valoración de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, a la fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.

52 En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar a alguna, o a ambas, de las siguientes circunstancias:

a) el tipo a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo), y

b) la base fiscal del activo (pasivo).

En tales casos, la entidad procederá a valorar los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

Ejemplo A

Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias un tipo del 20 %, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, el tipo aplicable es del 30 %.

La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20 % de 40) si prevé vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30 % de 40) si prevé conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso.

Ejemplo B

Un activo ha costado 100, y tiene en estos momentos un importe en libros de 80, procediéndose a practicar sobre este valor una revalorización hasta alcanzar 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y el tipo impositivo es el 30 %. Si el activo se vendiese por un precio superior a su coste, la amortización acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del coste no tributarían.

La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30 % de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera:

| Diferencia temporaria imponible | Tipo impositivo | Pasivo por impuestos diferidos |

Depreciación fiscal acumulada | 30 | 30 % | 9 |

Ingresos netos (deducido el coste) | 50 | exento | — |

Total | 80 | | 9 |

Ejemplo C

La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su coste original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30 %), y el importe de la venta tributará al 40 %, después de deducir un coste ajustado por inflación de 110.

Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30 % de 80), como en el ejemplo B.

Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el activo por 150, la entidad podrá deducir el coste ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40 %. Además, la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30 %. En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40 % de 40 más 30 % de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental establecido en el párrafo 10.

Nota: (de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparezca en la revalorización se cargará directamente contra el patrimonio neto)

52A En algunas jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias se grava a un tipo mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los accionistas de la entidad. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se miden al tipo aplicable a las ganancias no distribuidas.

52B En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, las consecuencias de los dividendos en relación con el impuesto sobre las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto están relacionadas más directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias se reconocerán, en la ganancia o pérdida del ejercicio, tal como se exige en el párrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositivas de los dividendos surjan de las circunstancias descritas en el párrafo 58, letras a) y b).

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 52B

El ejemplo que sigue trata de la valoración de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde se gravan a un tipo más alto las ganancias no distribuidas (50 %), y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. El tipo sobre las ganancias distribuidas es del 35 %. En la fecha del balance, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no ha reconocido ningún pasivo por dividendos propuestos o declarados después de la fecha del balance, por lo cual no se han reconocido dividendos para el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40000.

La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20000 (50 % de 40000), que representa el impuesto sobre las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en el tipo del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas.

Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas.

El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos sobre las ganancias por 1500 (15 % de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2.

53 Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.

54 Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.

55 Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de prestaciones por retiro (véase la NIC 19, Retribuciones a los empleados).

56 El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión en la fecha de cada balance. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal en el futuro como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la empresa recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura como para poder utilizar los saldos dados de baja.

RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS

57 La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el ejercicio corriente como los diferidos para posteriores ejercicios, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los párrafos 58 a 68C desarrollan este principio.

Cuenta de resultados

58 Los impuestos, tanto si son del ejercicio corriente como si son diferidos, deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida del ejercicio, excepto si tales impuestos han surgido de:

a) una transacción o suceso económico que se ha reconocido, en el mismo ejercicio, cargando o abonando directamente al patrimonio neto (véanse los párrafos 61 a 65), o

b) una combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68).

59 La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en el resultado contable de un determinado ejercicio, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en la cuenta de resultados. Son ejemplos de lo anterior:

a) los ingresos por intereses, regalías o dividendos que se reciban al final de los períodos a los que corresponden y se computen en la cuenta de resultados de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, según la NIC 18, Ingresos Ordinarios, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados, y

b) los costes de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38 y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo ejercicio en que se hayan incurrido.

60 El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:

a) un cambio en los tipos o en las normativas fiscales;

b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos, o

c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo.

El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en la cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente cargadas o abonadas directamente a las cuentas del patrimonio neto (véase el párrafo 63).

Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto

61 Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente.

62 Las normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que ciertas partidas sean cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:

a) un cambio en el importe en libros procedente de la revalorización del inmovilizado material (véase la NIC 16);

b) un ajuste del saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un error (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores);

c) las diferencias de cambio producidas por la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21), y

d) los importes que surgen del reconocimiento inicial, en un instrumento financiero compuesto, del componente de patrimonio neto (véase el párrafo 23).

63 En algunas circunstancias muy excepcionales puede ser difícil determinar el importe de los impuestos, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, que se corresponden con las partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:

a) exista una escala progresiva en el impuesto sobre las ganancias, y sea imposible calcular el tipo al cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida fiscal;

b) un cambio en el tipo impositivo u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con una partida que haya sido llevada directamente al patrimonio neto, o

c) la entidad determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su importe total, un activo por impuestos diferidos, cuando tal activo se relacione, en todo o en parte, con una partida que ha sido llevada directamente al patrimonio neto.

En tales casos, la determinación de la parte del impuesto correspondiente al ejercicio y la parte diferida, que están relacionadas con partidas que han sido cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto, se basará en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en el país correspondiente, o bien en otro método con el que se consiga una distribución apropiada, según las circunstancias.

64 La NIC 16 no especifica si la entidad debe trasladar cada año desde las reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revalorizado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el coste original del activo. Si la entidad hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente al inmovilizado material.

65 Cuando un activo se ha revalorizado a efectos fiscales, y tal revalorización está relacionada con otra revalorización, exclusivamente contable, practicada en ejercicios anteriores, o con una que se espera realizar en algún ejercicio posterior, los efectos fiscales de la revalorización contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o abonarán al patrimonio neto en los ejercicios en que tiene lugar. Sin embargo, si las revalorizaciones con efectos fiscales no se relacionan con revalorizaciones contables practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en la cuenta de resultados.

65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una parte de tales dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones, estas cuantías se denominan retenciones de impuestos. Tales cuantías, pagadas o a pagar a las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio neto como parte de los dividendos.

Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios

66 Como se ha explicado en el párrafo 19 y en el párrafo 26, letra c),, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, la entidad reconocerá los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán al importe del fondo de comercio o, en su caso, al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación. No obstante, de acuerdo con el párrafo 15, letra a), la entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de comercio.

67 Como resultado de una combinación de negocios, la entidad adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron con anterioridad a la combinación. Por ejemplo, la empresa adquirente podría usar ahora la capacidad de deducción de sus pérdidas fiscales no utilizadas para compensar con ganancias fiscales futuras de la empresa adquirida. En estos casos, la adquirente reconocerá un activo por impuestos diferidos, pero no lo incluirá como parte de la contabilización de la combinación de negocios, y por tanto no lo tendrá en cuenta al determinar el fondo de comercio o, el exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación.

68 Si el beneficio potencial de las pérdidas por impuestos compensables en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios que impone la NIIF 3 para su reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la combinación, pero fuese posteriormente realizado, la entidad adquirente reconocerá el correspondiente ingreso por el impuesto diferido en el resultado del ejercicio. Además, la adquirente:

a) reducirá el importe en libros del fondo de comercio a la cantidad que hubiese reconocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos como un activo identificable desde la fecha de adquisición, y

b) reconocerá la reducción en el importe en libros del fondo de comercio como un gasto.

No obstante, este procedimiento no podrá dar lugar a la aparición de un exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación, ni incrementará el importe previamente reconocido para dicho exceso.

Ejemplo

Una entidad adquirió una dependiente que tenía diferencias temporarias deducibles de 300. El tipo impositivo en el momento de la adquisición era del 30 %. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determinar el fondo de comercio de 500 procedente de la combinación de negocios. Pasados dos años tras la combinación, la entidad estima probable que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias deducibles.

La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30 % de 300) y en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La entidad también reducirá el importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocerá un gasto por esta cantidad en el resultado del ejercicio. En consecuencia, el coste del fondo de comercio se reducirá hasta 410, que es el importe por el que se habría reconocido si también se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo identificable en la fecha de adquisición.

Si el tipo impositivo se hubiera incrementado al 40 %, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos de 120 (40 % de 300) y, en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si el tipo impositivo se hubiera reducido hasta el 20 %, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20 % de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad también reduciría el importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocería un gasto por dicha cantidad en el resultado del ejercicio.

Impuesto corriente y diferido derivado de una transacción con pago basado en acciones

68A En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada con una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada, y también podría surgir en un ejercicio posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos basados en acciones, y no recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la valoración de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio.

68B Igual que sucede con los costes de investigación, discutidos en el párrafo 9 y el en el párrafo 26, letra b), de esta norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales permitirán como deducción en futuros períodos), y el importe en libros de valor nulo, será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros no se conociese al final del ejercicio, deberá estimarse a partir de la información disponible al término del ejercicio. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la valoración de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al finalizar el ejercicio.

68C Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente. El párrafo 58 de la norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en el resultado del ejercicio, salvo y en la medida en que procedan de: a) una transacción o evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente ejercicio, directamente en el patrimonio neto, o b) una combinación de negocios. Si el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no solo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente en el patrimonio neto.

PRESENTACIÓN

Activos y pasivos por impuestos

69 [Eliminado]

70 [Eliminado]

Compensación

71 Una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si, y solo si, la entidad:

a) tenga el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos, y

b) tenga la intención de liquidar la cantidad neta, o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

72 Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente.

73 En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una entidad se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si, y solo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales entidades tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo.

74 Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si, y solo si:

a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas, y

b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre:

i) la misma entidad o sujeto fiscal, o

ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los ejercicios futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.

75 A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta norma exige a las entidades la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y solo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza.

76 En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la entidad puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados ejercicios, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo ejercicio en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal.

Gasto por el impuesto

Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias

77 El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las pérdidas de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados.

Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera

78 La NIC 21 exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en la cuenta de resultados. De acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros sean reconocidas en la cuenta de resultados, tales diferencias pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto sobre las ganancias, si se considera que esta presentación es más útil para los usuarios de los estados financieros.

INFORMACIÓN A REVELAR

79 Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias deben ser revelados por separado en los estados financieros.

80 Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias pueden incluir:

a) el gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al ejercicio presente, por el impuesto;

b) cualquier ajuste de los impuestos corrientes del ejercicio presente o de los anteriores;

c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias;

d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en los tipos fiscales o con la aparición de nuevos impuestos;

e) el importe de los beneficios de carácter fiscal procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente ejercicio;

f) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos;

g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56, y

h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del ejercicio, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva.

81 Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la información financiera de la empresa:

a) el importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a partidas cargadas o abonadas directamente a las cuentas del patrimonio neto en el ejercicio;

b) [eliminado]

c) o en ambas a la vez: una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable, en una de las siguientes formas,

i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos impositivos aplicables, especificando también la manera de computar los tipos aplicables utilizados, o

ii) una conciliación numérica entre el tipo medio efectivo y el tipo impositivo aplicable, especificando también la manera de computar el tipo aplicable utilizado;

d) una explicación de los cambios habidos en el tipo o tipos impositivos aplicables, en comparación con los del ejercicio anterior;

e) la cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el balance;

f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 39);

g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:

i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance, para cada uno de los ejercicios sobre los que se informa,

ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en la cuenta de resultados, si este no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance;

h) con respecto a las explotaciones en interrupción definitiva, el gasto por impuestos relativo a:

i) la pérdida o ganancia derivada de la descontinuación, y

ii) la pérdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la explotación en interrupción definitiva ha proporcionado en el ejercicio, junto con los correspondientes importes para cada uno de los ejercicios sobre los que se informa, y

i) el importe de las consecuencias que en el impuesto sobre las ganancias tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados a los accionistas de la entidad, antes de que los estados financieros hayan sido formulados, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados financieros.

82 La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:

a) la realización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales, y

b) la entidad haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.

82A En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse en el impuesto sobre las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la entidad debe revelar la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto sobre las ganancias, así como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar.

83 [Eliminado]

84 Las informaciones a revelar requeridas en el párrafo 81, letra c), permitirán a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de los eventuales tipos impositivos soportados en el extranjero.

85 Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable, la entidad utilizará el tipo impositivo aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, el tipo más significativo es el tipo nominal del país en el que está domiciliada la entidad, sumando el tipo aplicado a los impuestos nacionales con los correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una entidad que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando los tipos nacionales de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por el tipo impositivo aplicable.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 85

En 19X2, la entidad ha tenido un resultado contable antes de impuestos, en su propio país (país A) por 1500 (en 19X1 fue de 2000) y en el país B por 1500 (en 19X1, 500). El tipo impositivo es del 30 % en el país A y del 20 % en el país B. En el país A se han tenido gastos, que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200).

Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con el tipo impositivo nacional.

| 19X1 | | 19X2 |

Resultado contable | 2500 | | 3000 |

Impuestos al tipo nacional (30 %) | 750 | | 900 |

Efecto de los gastos que no son fiscalmente deducibles | 60 | | 30 |

Efecto de los menores tipos en el país B | – 50 | | – 150 |

Gasto por el impuesto | 760 | | 780 |

Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las reconciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre el tipo impositivo del país de la entidad y el tipo impositivo en el otro país, no aparece como información separada en el estado. La entidad puede necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en los tipos impositivos o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en el tipo o tipos impositivos aplicables, como exige el párrafo 81, letra d).

Resultado contable | 2500 | | 3000 |

Impuestos según los tipos aplicables a las ganancias en cada país | 700 | | 750 |

Efecto de los gastos que no son fiscalmente deducibles | 60 | | 30 |

Gasto por el impuesto | 760 | | 780 |

86 El tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable.

87 A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta norma exige que la entidad revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil esa información.

87A El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto sobre las ganancias, podrían producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. La entidad revelará las características importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto sobre las ganancias.

87B A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran número de dependientes extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la dominante y alguna de sus dependientes pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a un tipo más alto por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las reservas por ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto sobre las ganancias, que no es posible determinar. En los estados financieros individuales de la dominante, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias serán las relativas a las reservas por ganancias acumuladas de la propia dominante.

87C Una entidad obligada a suministrar las informaciones del párrafo 82A puede también estar obligada a suministrar otras informaciones relacionadas con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o participaciones en negocios conjuntos. En tales casos, la entidad habrá de considerar esto a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en dependientes, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos [véase el párrafo 81, letra f)]. Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales dependientes y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.

88 La entidad revelará información acerca de cualesquiera activos contingentes y pasivos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o simplemente cambios en los tipos impositivos, tras la fecha del balance, la entidad revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NIC 10, Hechos posteriores a la fecha del balance).

FECHA DE VIGENCIA

89 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna entidad aplica esta norma en estados financieros que abarquen ejercicios comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta norma, en lugar de la antigua NIC 12, Contabilización del impuesto sobre las ganancias, aprobada en 1979.

90 Esta norma deroga la antigua NIC 12, Contabilización del impuesto sobre las ganancias, aprobada en 1979.

91 Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81, letra i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales [3] que abarquen ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afectase a los estados financieros, la entidad deberá revelar este hecho.

[1] Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.

[2] Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que las sanciones y multas devengadas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún activo por impuestos diferidos.

[3] El párrafo 91 hace referencia a los "estados financieros anuales" para aclarar más explícitamente la expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 89 hace referencia a "estados financieros".

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 16

Inmovilizado material

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del inmovilizado material, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en su inmovilizado material, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable del inmovilizado material son la contabilización de los activos, la determinación de su importe en libros y los cargos por amortización y pérdidas por deterioro que deben reconocerse con relación a los mismos.

ALCANCE

2 Esta norma se aplicará en la contabilización de los elementos de inmovilizado material, salvo cuando otra norma internacional de contabilidad exija o permita un tratamiento contable diferente.

3 Esta norma no será de aplicación a:

a) el inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;

b) los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 41 Agricultura);

c) el reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales), o

d) los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.

No obstante, esta norma será de aplicación a los elementos de inmovilizado material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en las letras b) y d).

4 Otras normas internacionales de contabilidad pueden obligar a reconocer un determinado elemento de inmovilizado material de acuerdo con un tratamiento diferente al exigido en esta norma. Por ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos exige que la entidad evalúe si tiene que reconocer un elemento de inmovilizado material sobre la base de la transmisión de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales casos, el resto de aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos, incluyendo su amortización, se guiarán por los requerimientos de la presente norma.

5 La entidad aplicará esta norma a los inmuebles que estén siendo construidos o desarrollados para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, pero que no satisfacen todavía la definición de "inversión inmobiliaria" recogida en la NIC 40 Inversiones inmobiliarias. Una vez que se haya completado la construcción o el desarrollo, el inmueble pasará a ser una inversión inmobiliaria y la entidad estará obligada a aplicar la NIC 40. La NIC 40 también se aplica a las inversiones inmobiliarias que estén siendo objeto de nuevos desarrollos, con el fin de ser utilizadas en el futuro como inversiones inmobiliarias. La entidad que utiliza el modelo del coste para las inversiones inmobiliarias, de acuerdo con la NIC 40, deberá utilizar el modelo del coste al aplicar esta norma.

DEFINICIONES

6 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

Coste es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes al efectivo pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos basados en acciones.

Importe amortizable es el coste de un activo, o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.

Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil.

Valor específico para la entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por la enajenación o disposición por otra vía del mismo, al término de su vida útil. En el caso de un pasivo, es el valor actual de los flujos de efectivo en que espera incurrir para cancelarlo.

Valor razonable es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.

La pérdida por deterioro es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable.

El inmovilizado material son los activos tangibles que:

a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos, y

b) se esperan usar durante más de un ejercicio.

Importe recuperable es el mayor entre el precio de venta neto de un activo y su valor de uso.

El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la enajenación o disposición por otra vía del activo, después de deducir los costes estimados por tal enajenación o disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.

Vida útil es:

a) el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la entidad, o

b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

RECONOCIMIENTO

7 El coste de un elemento de inmovilizado material se reconocerá como activo cuando:

a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo, y

b) el coste del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

8 Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se contabilizan habitualmente como existencias y se reconocen en el resultado del ejercicio cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espere utilizar durante más de un ejercicio, cumplen normalmente las condiciones para ser calificados como elementos de inmovilizado material. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar solo pudieran ser utilizados con relación a un elemento de inmovilizado material, se contabilizarán como inmovilizado material.

9 Esta norma no establece la unidad de valoración para propósitos de reconocimiento, por ejemplo no dice en qué consiste un elemento de inmovilizado material. Por ello, se requiere la realización de juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Podría ser apropiado agregar partidas que individualmente son poco significativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales de las mismas.

10 La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costes de inmovilizado material en el momento en que se incurra en ellos. Estos costes comprenden tanto aquellos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir un elemento de inmovilizado material, como los costes incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.

Costes iniciales

11 Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de ese tipo de inmovilizado material no incremente los beneficios económicos que proporcionan los elementos de inmovilizado material existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos derivados del resto de los activos. Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una entidad química puede tener que instalar nuevos procesos de fabricación para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la producción y almacenamiento de productos químicos, reconociendo entonces como parte del inmovilizado material las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender esos productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos se revisará para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

Costes posteriores

12 De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material, los costes derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costes se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando se incurra en ellos. Los costes del mantenimiento diario son principalmente los costes de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el coste de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como "reparaciones y conservación" del elemento de inmovilizado material.

13 Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida del avión. Ciertos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material, el coste de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta norma (véanse los párrafos 67 a 72).

14 Una condición para que algunos elementos de inmovilizado material continúen operando (por ejemplo, los aviones) puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su coste se reconocerá en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros, procedente de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá con independencia de que el coste de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el coste estimado de una inspección similar futura, como indicativo de cuál fue el coste de la inspección realizada cuando la partida fue adquirida o construida.

VALORACIÓN EN EL RECONOCIMIENTO

15 Todo elemento de inmovilizado material, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se valorará por su coste.

Componentes del coste

16 El coste de los elementos de inmovilizado material comprende:

a) su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio;

b) cualquier coste directamente relacionado con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección;

c) la estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad cuando se adquiere el elemento o como consecuencia de utilizar el mismo durante un determinado período, con propósitos distintos del de la producción de existencias durante tal período.

17 Son ejemplos de costes atribuibles directamente:

a) los costes de retribuciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados), que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de inmovilizado material;

b) los costes de preparación del emplazamiento físico;

c) los costes de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;

d) los costes de instalación y montaje;

e) los costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualquier elemento producido durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo), y

f) honorarios profesionales.

18 La entidad aplicará la NIC 2 Existencias, para contabilizar los costes derivados de las obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el elemento, en los que se haya incurrido durante un determinado período como consecuencia de haber utilizado dicho elemento para producir existencias. Las obligaciones por los costes contabilizados de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocerán y valorarán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.

19 Ejemplos de costes que no forman parte del coste de un elemento de inmovilizado material son los siguientes:

a) costes de apertura de una nueva instalación productiva;

b) los costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costes de actividades publicitarias y promocionales);

c) los costes asociados a la apertura del negocio en una nueva localización o para un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costes de formación del personal), y

d) los costes de administración y otros costes indirectos generales.

20 El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material finalizará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por ello, los costes incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material:

a) costes incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la dirección, no ha comenzado a utilizarse o está operando por debajo de su capacidad plena;

b) pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento, y

c) costes de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las explotaciones de la entidad.

21 Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construcción o desarrollo de un elemento de inmovilizado material, no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del ejercicio, mediante su inclusión dentro la clase apropiada de ingresos y gastos.

22 El coste de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de inmovilizado material adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su explotación, el coste del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (véase la NIC 2 Existencias). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna para obtener el coste de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán en el coste de producción del activo, las cantidades que excedan de los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costes por fondos tomados en préstamo, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de inmovilizado material construido por la propia entidad.

Valoración del coste

23 El coste de un elemento de inmovilizado material será el precio equivalente al contado en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales del crédito comercial, la diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de los pagos se reconocerá como gastos por intereses a lo largo del período de aplazamiento, a menos que se capitalicen dichos intereses de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23.

24 Algunos elementos de inmovilizado material pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se refiere solamente a una permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste de dicho elemento de inmovilizado material se medirá por su valor razonable, a menos que: a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.

25 La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una permuta tendrá carácter comercial si:

a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibidos difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido, o

b) el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la permuta se ve modificado como consecuencia del intercambio, y

c) la diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el cálculo del valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción, deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede quedar claro sin necesidad de que la entidad deba realizar cálculos detallados.

26 El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado, puede determinarse con fiabilidad si: a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa, o b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser valoradas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

27 El coste de un elemento de inmovilizado material que haya sido adquirido por el arrendatario en una operación de arrendamiento financiero, se determinará utilizando los principios establecidos en la NIC 17.

28 El importe en libros de un elemento de inmovilizado material puede ser minorado por el importe de las subvenciones oficiales, de acuerdo con la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas.

VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO

29 La entidad elegirá como política contable el modelo del coste (párrafo 30) o el modelo de revalorización (párrafo 31), y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una clase de inmovilizado material.

Modelo del coste

30 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

Modelo de revalorización

31 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance.

32 Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de la evidencia basada en el mercado que ofrezca la tasación, realizada habitualmente por expertos independientes cualificados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de inmovilizado material, por ejemplo, la planta y equipo será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasación.

33 Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza específica del elemento de inmovilizado material y porque el elemento rara vez sea vendido, salvo como parte de una unidad de negocio en funcionamiento, la entidad podría tener que estimar el valor razonable a través de métodos que tengan en cuenta los rendimientos del mismo o su coste de reposición una vez practicada la amortización correspondiente.

34 La frecuencia de las revalorizaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de inmovilizado material que se estén revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revalorización. Algunos elementos de inmovilizado material experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán revalorizaciones anuales. Tales revalorizaciones frecuentes serán innecesarias para elementos de inmovilizado material con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para estos, pueden ser suficientes revalorizaciones hechas cada tres o cinco años.

35 Cuando se revalorice un elemento de inmovilizado material, la amortización acumulada en la fecha de la revalorización puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:

a) reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revalorización sea igual a su importe revalorizado. Este método se utiliza a menudo cuando se revaloriza el activo por medio de la aplicación de un índice para determinar su coste de reposición depreciado;

b) eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.

La cuantía del ajuste en la amortización acumulada, que surge de la reexpresión o eliminación anterior, forma parte del incremento o disminución del importe en libros del activo, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 39 y 40.

36 Si se revaloriza un elemento de inmovilizado material, se revalorizarán también todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.

37 Una clase de elementos pertenecientes al inmovilizado material es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:

a) terrenos;

b) terrenos y edificios;

c) maquinaria;

d) buques;

e) aeronaves;

f) vehículos de motor;

g) mobiliario y utillaje, y

h) equipo de oficina.

38 Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen el inmovilizado material, se revisarán simultáneamente con el fin de evitar revalorizaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían una mezcla de costes y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede ser revalorizada de forma periódica e independiente, siempre que la revisión de los valores se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados.

39 Cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, tal aumento se llevará directamente a una cuenta de reservas de revalorización, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados.

40 Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio neto contra cualquier reserva de revalorización reconocida previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de reserva de revalorización.

41 La reserva de revalorización de un elemento del inmovilizado material incluida en el patrimonio neto podrá ser transferida directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas, cuando se dé de baja en cuentas al activo. Esto podría implicar la transferencia total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva transferido sería igual a la diferencia entre la amortización calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su coste original. Las transferencias desde las cuentas de reservas de revalorización a las cuentas de reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarán por el resultado del ejercicio.

42 Los efectos de la revalorización del inmovilizado material, sobre los impuestos sobre las ganancias, si los hay, se contabilizarán y revelarán de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.

Amortización

43 Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo con relación al coste total del elemento.

44 La entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido de un elemento del inmovilizado material entre sus partes significativas y amortizará de forma independiente cada una de estas partes. Por ejemplo, podría ser adecuado amortizar por separado la estructura y los motores de un avión, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en arrendamiento financiero.

45 Una parte significativa de un elemento de inmovilizado material puede tener una vida útil y un método de amortización que coincidan con la vida y el método utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por amortización.

46 En la medida que la entidad amortice de forma independiente algunas partes de un elemento de inmovilizado material, también amortizará de forma separada el resto del elemento. El resto estará integrado por las partes del elemento que individualmente no sean significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas para cada una de esas partes, podría ser necesario emplear técnicas de aproximación para amortizar el resto, de forma que represente fielmente el patrón de consumo o la vida útil de sus componentes, o ambos.

47 La entidad podrá elegir amortizar de forma independiente las partes que compongan un elemento y no tengan un coste significativo con relación al coste total del mismo.

48 El cargo por amortización de cada ejercicio se reconocerá en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

49 El cargo por amortización de un ejercicio se reconocerá habitualmente en el resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos. En este caso, el cargo por amortización formará parte del coste del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de una instalación y equipo de manufactura se incluirá en los costes de transformación de las existencias (véase la NIC 2). De forma similar, la amortización del inmovilizado material utilizado para actividades de desarrollo podrá incluirse en el coste de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos intangibles.

Importe amortizable y período de amortización

50 El importe amortizable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.

51 El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

52 La amortización se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al importe en libros del mismo. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo no evitan realizar la amortización.

53 El importe amortizable de un activo se determina después de deducir su valor residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto irrelevante en el cálculo del importe amortizable.

54 El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos que —y hasta que— ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el importe en libros del activo.

55 La amortización de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección. La amortización de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre amortizado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por amortización podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

56 Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil del elemento de inmovilizado material, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:

a) la utilización prevista del activo. El uso debe estimarse por referencia a la capacidad o al rendimiento físico que se espere del mismo;

b) el deterioro natural esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado;

c) la obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo;

d) los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el activo.

57 La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar la enajenación o disposición por otra vía de los activos después de un período específico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.

58 Los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio.

59 Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción de coste del terreno se amortizará a lo largo del período en el que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se amortizará de forma que refleje los beneficios que se van a derivar del mismo.

Método de amortización

60 El método de amortización utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo.

61 El método de amortización aplicado a un activo se revisará, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará el método de amortización para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.

62 Pueden utilizarse diversos métodos de amortización para distribuir el importe amortizable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos se incluyen el método lineal, el método del saldo decreciente y el método de las unidades de producción. La amortización lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de amortización decreciente dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.

Deterioro del valor

63 Para determinar si un elemento de inmovilizado material ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En dicha norma se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.

64 [Eliminado]

Compensación por deterioro del valor

65 Las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de inmovilizado material que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del ejercicio cuando tales compensaciones sean exigibles.

66 El deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de inmovilizado material son hechos independientes de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos que reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera siguiente:

a) el deterioro del valor de los elementos de inmovilizado material se reconocerá según la NIC 36;

b) la baja en cuentas de los elementos de inmovilizado material retirados o de los que se haya dispuesto por otra vía se contabilizará según lo establecido en esta norma;

c) la compensación de terceros por elementos de inmovilizado material que hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se incluirá en la determinación del resultado del ejercicio, en el momento en que la compensación sea exigible, y

d) el coste de los elementos de inmovilizado material rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinará de acuerdo con esta norma.

BAJA EN CUENTAS

67 El importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dará de baja en cuentas:

a) cuando se enajene o disponga del mismo por otra vía, o

b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su utilización, enajenación o disposición por otra vía.

68 La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de inmovilizado material se incluirá en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.

69 La enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo, mediante la venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero o por donación). Para determinar la fecha de la enajenación o disposición por otra vía del elemento, la entidad aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos ordinarios, para el reconocimiento de ingresos ordinarios por ventas de bienes. Se aplicará la NIC 17 en caso de que la disposición del activo consista en una venta con arrendamiento posterior.

70 Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste derivado de la sustitución de una parte del elemento, entonces dará de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de forma independiente. Si no fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del elemento sustituido, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál era el coste del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido.

71 La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de inmovilizado material, se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía, si existe, y el importe en libros del elemento.

72 La contrapartida a cobrar por la enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material, se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el elemento, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocerá como un ingreso por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.

INFORMACIÓN A REVELAR

73 En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de inmovilizado material, la siguiente información:

a) las bases de valoración utilizadas para determinar el importe en libros bruto;

b) los métodos de amortización utilizados;

c) las vidas útiles o los tipos de amortización utilizados;

d) el importe bruto en libros y la amortización acumulada (incrementado por las pérdidas acumuladas por deterioro de valor) al inicio y al final del ejercicio, y

e) la conciliación entre los valores en libros al principio y al final del ejercicio, mostrando:

i) las inversiones o adiciones realizadas;

ii) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;

iii) las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios;

iv) los incrementos o disminuciones, resultantes de las revalorizaciones, de acuerdo con los párrafos 31, 39 y 40, así como las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, o revertidas directamente al patrimonio neto, en función de lo establecido en la NIC 36;

v) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, aplicando la NIC 36;

vi) las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y hayan sido reconocidas en el resultado del ejercicio, aplicando la NIC 36;

vii) amortizaciones;

viii) las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros desde la moneda funcional a una moneda de presentación diferente (incluyendo también las diferencias de conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad que informa), y

ix) otros movimientos.

74 En los estados financieros también se revelará información sobre:

a) la existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, así como los inmovilizados materiales que estén afectos como garantía al cumplimiento de obligaciones;

b) el importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos de elementos de inmovilizado material en curso de construcción;

c) el importe de los compromisos de adquisición de inmovilizado material, y

d) si no se ha revelado de forma independiente en la cuenta de resultados, el importe de las compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio por elementos de inmovilizado material cuyo valor se hubiera deteriorado, se hubieran perdido o se hubieran retirado.

75 La selección de un método de amortización y la estimación de la vida útil de los activos son cuestiones que requieren la realización de juicios de valor. Por tanto, las revelaciones sobre los métodos adoptados, así como sobre las vidas útiles estimadas o sobre los porcentajes de depreciación, suministran a los usuarios de los estados financieros información que les permite revisar los criterios seleccionados por la dirección de la entidad, a la vez que hacen posible la comparación con otras entidades. Por razones similares, es necesario revelar:

a) la amortización del ejercicio, tanto si se ha reconocido en el resultado de ejercicio, como si forma parte del coste de otros activos, y

b) la amortización acumulada al término del ejercicio.

76 De acuerdo con la NIC 8, la entidad ha de informar acerca de la naturaleza y del efecto del cambio en una estimación contable, siempre que tenga una incidencia significativa en el ejercicio corriente o que vaya a tenerla en ejercicios siguientes. Tal información puede aparecer, en el inmovilizado material, respecto a los cambios en las estimaciones referentes a:

a) valores residuales;

b) costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de elementos de inmovilizado material;

c) vidas útiles, y

d) métodos de amortización.

77 Cuando los elementos de inmovilizado material se contabilicen por sus valores revalorizados, se revelará la siguiente información:

a) la fecha efectiva de la revalorización;

b) si se han utilizado los servicios de un experto independiente;

c) los métodos y las hipótesis significativas aplicadas en la estimación del valor razonable de los elementos;

d) en qué medida el valor razonable de los elementos de inmovilizado material fue determinado directamente por referencia a los precios observables en un mercado activo o a recientes transacciones de mercado entre sujetos debidamente informados en condiciones de independencia, o fue estimado utilizando otras técnicas de valoración;

e) para cada clase de inmovilizado material que se haya revalorizado, el importe en libros al que se habría reconocido si se hubieran contabilizado según el modelo del coste, y

f) las reservas de revalorización, indicando los movimientos del ejercicio, así como cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas.

78 Siguiendo la NIC 36, la entidad revelará información sobre las partidas de inmovilizado material que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor, además de la información requerida en el párrafo 73, letra e), incisos iv) a vi).

79 Los usuarios de los estados financieros también podrían encontrar relevante para cubrir sus necesidades la siguiente información:

a) el importe en libros de los elementos de inmovilizado material, que se encuentran temporalmente fuera de servicio;

b) el importe en libros bruto de los inmovilizados materiales que, estando totalmente amortizados, se encuentran todavía en uso;

c) el importe en libros de los elementos de inmovilizado material retirados de su uso activo y no clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5, y

d) cuando se utiliza el modelo del coste, el valor razonable de los inmovilizados materiales cuando es significativamente diferente de su importe en libros.

Por tanto, se aconseja a las entidades presentar también estas informaciones.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

80 Los requerimientos relativos a la valoración inicial de los elementos de inmovilizado material adquirido en permutas de activos, que se encuentran especificados en los párrafos 24 a 26, se aplicarán de forma prospectiva y afectarán solo a transacciones futuras.

FECHA DE VIGENCIA

81 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

81A Una entidad aplicará las modificaciones del párrafo 3 en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si la entidad aplicase la NIIF 6 en un ejercicio anterior, estas modificaciones se aplicarán también en ese período anterior.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

82 Esta norma deroga la NIC 16 Inmovilizado material (revisada en 1998).

83 Esta norma deroga las siguientes interpretaciones:

a) SIC-6 Costes de modificación de los programas informáticos existentes;

b) SIC-14 Inmovilizado material — Indemnizaciones por deterioro del valor de las partidas, y

c) SIC-23 Inmovilizado material — Costes de revisiones o reparaciones generales.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 17

Arrendamientos

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es el de prescribir, para arrendatarios y arrendadores, las políticas contables adecuadas para contabilizar y revelar la información relativa a los arrendamientos.

ALCANCE

2 Esta norma será aplicable al contabilizar todos los tipos de arrendamientos que sean distintos de los:

a) acuerdos de arrendamiento para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares, y

b) acuerdos sobre licencias para temas tales como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor.

Sin embargo, esta norma no será aplicable como base de la valoración de:

a) inmuebles poseídos por arrendatarios, en el caso de que los contabilicen como inversiones inmobiliarias (véase la NIC 40 Inversiones inmobiliarias);

b) inversiones inmobiliarias suministradas por arrendadores en régimen de arrendamiento operativo (véase la NIC 40);

c) activos biológicos poseídos por arrendatarios en régimen de arrendamiento financiero (véase la NIC 41, Agricultura), o

d) activos biológicos suministrados por arrendadores en régimen de arrendamiento operativo (véase la NIC 41).

3 Esta norma será de aplicación a los acuerdos mediante los cuales se ceda el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quedara obligado a prestar servicios de cierta importancia en relación con la explotación o el mantenimiento de los citados bienes. Por otra parte, esta norma no será de aplicación a los acuerdos que tienen la naturaleza de contratos de servicios, donde una parte no ceda a la otra el derecho a usar algún tipo de activo.

DEFINICIONES

4 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado.

Arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida.

Arrendamiento operativo es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero.

Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que solo es revocable:

a) si ocurriese alguna contingencia remota;

b) con el permiso del arrendador;

c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador, o

d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del arrendamiento, la continuación de este quede asegurada con razonable certeza.

Inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre la del acuerdo del arrendamiento y la fecha en que se comprometen las partes en relación con las principales estipulaciones del mismo. En esta fecha:

a) se clasificará el arrendamiento como operativo o como financiero, y

b) en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, se determinarán los importes que se reconocerán al comienzo del plazo de arrendamiento.

El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de la cual el arrendatario tiene la facultad de utilizar el activo arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial del arrendamiento (es decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos derivados del arrendamiento, según proceda).

Plazo del arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que este tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

Pagos mínimos por el arrendamiento son los pagos que el arrendatario, durante el plazo del arrendamiento, hace o puede ser requerido para que haga, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente como los costes de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:

a) en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por un tercero vinculado con él, o

b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por:

i) parte del arrendatario;

ii) un tercero vinculado con este, o

iii) un tercero independiente que sea capaz financieramente de atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.

Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del activo en el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada opción de compra, como el pago necesario para ejercitar esta opción de compra.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

Vida económica es:

a) el período durante el cual un activo se espera que sea utilizable económicamente, por parte de uno o más usuarios, o

b) la cantidad de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

Vida útil es el período de tiempo estimado que se extiende, desde el comienzo del plazo del arrendamiento, pero sin estar limitado por este, a lo largo del cual la entidad espera consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado.

Valor residual garantizado es:

a) para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por él mismo o por un tercero vinculado con él (el importe de la garantía es la cuantía máxima que podrían, en cualquier caso, tener que pagar), y

b) para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada por el arrendatario o por un tercero, no vinculado con el arrendador, y que sea financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.

Valor residual no garantizado es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización por parte del arrendador no está asegurada o bien queda garantizada exclusivamente por un tercero vinculado con el arrendador.

Costes directos iniciales son los costes incrementales directamente imputables a la negociación y contratación de un arrendamiento, salvo si tales costes han sido incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.

Inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:

a) los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero, y

b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.

Inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta del arrendamiento descontada al tipo de interés implícito en el arrendamiento.

Ingresos financieros no devengados son la diferencia entre:

a) la inversión bruta en el arrendamiento;

b) la inversión neta en el arrendamiento.

Tipo de interés implícito en el arrendamiento es el tipo de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor actual total de: a) los pagos mínimos por el arrendamiento, y b) el valor residual no garantizado, y la suma de i) el valor razonable del activo arrendado, y ii) cualquier coste directo inicial del arrendador.

Tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario es el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si este no fuera determinable, el tipo al que, el inicio del arrendamiento, aquel incurriría si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo.

Cuotas contingentes del arrendamiento son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que se basa en el importe futuro de un factor que varía por razones distintas del mero paso del tiempo (por ejemplo, un tanto por ciento de las ventas futuras, grado de utilización futura, índices de precios futuros, tipos de interés de mercado futuros, etc.).

5 Un acuerdo o un compromiso de arrendamiento puede, durante el período que media entre el inicio del arrendamiento y el comienzo del plazo de arrendamiento, incluir una cláusula para ajustar los pagos por arrendamiento a consecuencia de cambios en el coste de construcción o adquisición de la propiedad arrendada, o bien a consecuencia de cambios en otras medidas del coste o valor, tales como niveles generales de precios, o en los costes del arrendador por la financiación del arrendamiento. Si fuera así, para los propósitos de esta norma, el efecto de tales cambios se considerará que han tenido lugar al inicio del arrendamiento.

6 La definición de arrendamiento comprende contratos para el alquiler de activos, que contengan una cláusula en la que se otorgue al que alquila la opción de adquirir la propiedad del activo tras el cumplimiento de las condiciones acordadas. Tales contratos se conocen como contratos de arrendamiento-compra.

CLASIFICACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS

7 La clasificación de los arrendamientos adoptada en esta norma se basa en el grado en que los riesgos y beneficios, derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica, así como las variaciones en el rendimiento debidas a cambios en las condiciones económicas. Los beneficios pueden estar representados por la expectativa de una explotación rentable a lo largo de la vida económica del activo, así como por una ganancia por revalorización o por una realización del valor residual.

8 Se clasificará un arrendamiento como financiero cuando se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por el contrario, se clasificará un arrendamiento como operativo si no se han transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.

9 Puesto que la transacción entre un arrendador y un arrendatario se basa en un acuerdo de arrendamiento entre las partes, será necesario que para ambos se utilicen definiciones coherentes. La aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen en la operación puede tener como consecuencia que el mismo arrendamiento se clasifique de distinta forma por arrendador y arrendatario. Este podría ser el caso, por ejemplo, si el arrendador se beneficiara de una garantía referida al valor residual, aportada por un intermediario no vinculado con el arrendatario.

10 El que un arrendamiento sea financiero u operativo dependerá del fondo económico y naturaleza de la transacción, más que de la mera forma del contrato [1]. Ejemplos de situaciones que, por sí solas o de forma conjunta, normalmente conllevarían la clasificación de un arrendamiento como financiero son:

a) el arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento;

b) el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida;

c) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo (esta circunstancia opera incluso en caso de que la propiedad no vaya a ser transferida al final de la operación);

d) al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación, y

e) los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

11 Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o de forma conjunta con otras, a la clasificación de un arrendamiento como de carácter financiero, son las siguientes:

a) si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario;

b) las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo, en la forma de un descuento por importe similar al valor en venta del activo al final del contrato), y

c) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

12 Los ejemplos e indicadores contenidos en los párrafos 10 y 11 no son siempre concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, este se clasificará como operativo. Por ejemplo, este podría ser el caso en el que se transfiera la propiedad del activo, al término del arrendamiento, por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos contingentes como consecuencia de los cuales el arrendatario no tiene sustancialmente todos esos riesgos y beneficios.

13 La clasificación del arrendamiento se hará al inicio del mismo. Si en algún otro momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del arrendamiento, según los criterios establecidos en los párrafos 7 a 12, en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio del arrendamiento, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del arrendamiento. No obstante, los cambios en las estimaciones (por ejemplo, las que suponen modificaciones en la vida económica o en el valor residual del activo arrendado) o los cambios en otras circunstancias (por ejemplo, el impago por parte del arrendatario), no darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables.

14 Los arrendamientos de terrenos y edificios en conjunto se clasificarán como operativos o financieros de la misma forma que los arrendamientos de otros activos. Sin embargo, una característica de los terrenos es, normalmente, su vida económica indefinida y, si no se espera que la propiedad de los mismos pase al arrendatario al término del plazo del arrendamiento, este no recibirá todos los riesgos y beneficios sustanciales inherentes a la propiedad. En tal caso, el arrendamiento del terreno se considerará como operativo. Cualquier pago realizado al contratar o adquirir un derecho de arrendamiento que se contabilice como un arrendamiento operativo, representará un pago anticipado por el arrendamiento, que se amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento, a medida que se obtengan los beneficios económicos producidos por el mismo.

15 Los componentes de terrenos y de construcciones, en un arrendamiento de terrenos y construcciones en conjunto, se considerarán de forma separada a efectos de la clasificación del arrendamiento. Si se espera que la propiedad de ambos componentes se transfiera al arrendatario al término del plazo de arrendamiento, ambos componentes se clasificarán como arrendamiento financiero, tanto si se contemplan como un solo arrendamiento o como dos, a menos que esté claro —a partir de otras características— que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios asociados a la propiedad de uno o ambos componentes. Cuando los terrenos tengan una vida económica ilimitada, el componente de terrenos se clasificará normalmente como un arrendamiento operativo, a menos que se espere que la propiedad sea transferida al arrendatario al término del plazo de arrendamiento, de acuerdo con el párrafo 14. El componente de construcciones se clasificará como un arrendamiento financiero u operativo, en consonancia con lo establecido en los párrafos 7 a 13.

16 Cuando sea necesario para clasificar y contabilizar un arrendamiento de terrenos y construcciones, los pagos mínimos por el arrendamiento (incluyendo todo pago por adelantado) se distribuirán entre los componentes de terrenos y construcciones proporcionalmente a los valores razonables relativos que representen los derechos de arrendamiento en los citados componentes de terrenos y construcciones en el inicio del arrendamiento. Si los pagos por el arrendamiento no pueden repartirse fiablemente entre estos dos componentes, todo el arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero, a menos que esté claro que ambos componentes son arrendamientos operativos, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como operativo.

17 En un arrendamiento de terrenos y construcciones en conjunto en el que resulte insignificante el importe que, de acuerdo con el párrafo 20, se reconocería para el componente de terrenos, los citados terrenos y las construcciones pueden tratarse como una unidad individual a los efectos de la clasificación del arrendamiento y clasificarse como un arrendamiento financiero u operativo de acuerdo con los párrafos 7 a 13. En tal caso, se considerará la vida económica de los edificios como la que corresponda a la totalidad del activo arrendado.

18 La valoración por separado de los componentes de terrenos y construcciones no será necesaria cuando los derechos del arrendatario, tanto en terrenos como en construcciones, sean clasificados como una inversión inmobiliaria de acuerdo con la NIC 40, y se adopte el modelo del valor razonable. Se requerirán cálculos detallados para hacer esta evaluación solo si la clasificación de uno o ambos componentes podría resultar, en el caso de no realizarse tales cálculos, incierta.

19 Según la NIC 40, es posible que el arrendatario clasifique los derechos sobre un inmueble mantenido en régimen de arrendamiento operativo, como inversión inmobiliaria. Si esto sucediese, tales derechos sobre el inmueble se contabilizarán como si fueran un arrendamiento financiero y, además, se utilizará el modelo del valor razonable para el activo así reconocido. El arrendatario continuará la contabilización del arrendamiento como un arrendamiento financiero, incluso si un evento posterior cambiara la naturaleza de los derechos del arrendatario sobre el inmueble, de forma que no se pudiese seguir clasificando como inversión inmobiliaria. Este será el caso si, por ejemplo, el arrendatario:

a) ocupa el inmueble, que por tanto se clasificará como un inmueble ocupado por el dueño, por un coste atribuido igual a su valor razonable en la fecha en la que se produce el cambio de uso, o

b) realiza una transacción de subarriendo, en la que transfiera a un tercero no vinculado, sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la titularidad del derecho de arrendamiento. Dicho subarriendo se contabilizará, por parte del arrendatario, como un arrendamiento financiero al tercero, aunque éste pudiera registrarlo como un arrendamiento operativo.

CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS

Arrendamientos financieros

Reconocimiento inicial

20 Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, este se reconocerá, en el balance del arrendatario, registrando un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, si este fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. Al calcular el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como factor de descuento el tipo de interés implícito en el arrendamiento, siempre que sea practicable determinarlo; de lo contrario se usará el tipo de interés incremental de los préstamos del arrendatario. Cualquier coste directo inicial del arrendatario se añadirá al importe reconocido como activo.

21 Las transacciones y demás eventos se contabilizarán y presentarán de acuerdo con su fondo económico y realidad financiera, y no solamente en consideración a su forma legal. Mientras que la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede significar que el arrendatario no adquiera la titularidad jurídica sobre el bien arrendado, en el caso de un arrendamiento financiero, su fondo económico y realidad financiera implican que el arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica, contrayendo al hacerlo, como contraprestación por tal derecho, una obligación de pago aproximadamente igual al inicio del arrendamiento, al valor razonable del activo más las cargas financieras correspondientes.

22 Si tal operación de arrendamiento no quedara reflejada en el balance del arrendatario, tanto sus recursos económicos como las obligaciones de la entidad estarían infravalorados, distorsionando así cualquier ratio financiero que se pudiera calcular. Será apropiado, por tanto, que el arrendamiento financiero se recoja, en el balance del arrendatario, simultáneamente como un activo y como una obligación de pagar cuotas de arrendamiento en el futuro. Al comienzo del plazo del arrendamiento, tanto el activo como la obligación de pagar cuotas futuras, se registrarán en el balance por los mismos importes, excepto si existen costes directos iniciales relativos al arrendatario, que se añadirán al importe reconocido como activo.

23 No resultará adecuado presentar las obligaciones relativas a los bienes arrendados, en los estados financieros, como deducciones del valor de los activos correspondientes. En caso de que la entidad realice, en el balance, distinción entre pasivos corrientes y no corrientes, observará esta misma distinción para las deudas derivadas de los arrendamientos.

24 Es frecuente incurrir en ciertos costes directos iniciales al emprender actividades específicas de arrendamiento, tales como los que surgen al negociar y asegurar los acuerdos y contratos correspondientes. Los costes que sean directamente atribuibles a las actividades llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arrendamiento financiero, se incluirán como parte del valor del activo reconocido en la transacción.

Valoración posterior

25 Los pagos mínimos por el arrendamiento se dividirán en dos partes que representen las cargas financieras y la reducción de la deuda viva. La carga financiera total se distribuirá entre los ejercicios que constituyan el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga un tipo de interés constante en cada ejercicio, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Los pagos contingentes se cargarán como gastos en los ejercicios en los que sean incurridos.

26 En la práctica, y con la finalidad de simplificar los cálculos, el arrendatario podrá utilizar algún tipo de aproximación para distribuir las cargas financieras entre los ejercicios que constituyen el plazo del arrendamiento.

27 El arrendamiento financiero dará lugar tanto a un cargo por amortización en los activos amortizables, como a un gasto financiero en cada ejercicio. La política de amortización para activos amortizables arrendados será coherente con la seguida para el resto de activos amortizables que se posean, y la amortización contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16, Inmovilizado material y en la NIC 38, Activos intangibles. Si no existiese certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento, el activo se amortizará totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cuál sea menor.

28 El importe amortizable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los ejercicios de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática, coherente con la política de amortización que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos amortizables que posea. En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar el plazo del arrendamiento, el período de utilización esperado será la vida útil del activo; en otro caso, el activo se amortizará a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cual sea menor.

29 El arrendamiento financiero dará lugar a un cargo por amortización y a otro de tipo financiero en cada ejercicio, pero la suma de esos importes no será igual a la cuota a pagar en el ejercicio y, por tanto, no será adecuado considerar como gasto simplemente la cuota a pagar en el mismo. De acuerdo con lo anterior, es improbable que el activo y el pasivo correspondientes al arrendamiento sigan siendo de igual importe después del comienzo del plazo del arrendamiento.

30 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

31 Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar, los arrendatarios revelarán en sus estados financieros la siguiente información, referida a los arrendamientos financieros:

a) para cada clase de activos, el importe neto en libros a la fecha del balance;

b) una conciliación entre el importe total de los pagos del arrendamiento y su valor actual, en la fecha del balance. Además, la entidad informará de los pagos mínimos del arrendamiento en la fecha del balance, y de su correspondiente valor actual, para cada uno de los siguientes plazos:

i) hasta un año,

ii) entre uno y cinco años,

iii) más de cinco años;

c) cuotas contingentes reconocidas como gasto en el ejercicio;

d) importe total de los pagos mínimos por subarriendos que se esperan recibir, en la fecha del balance, por los subarriendos financieros no cancelables que la entidad posea;

e) una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:

i) las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado,

ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las cláusulas de actualización o escalonamiento, y

iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

32 Además de lo anterior, serán aplicables a los arrendatarios las exigencias de información fijadas por la NIC 16, NIC 36, NIC 38, NIC 40 y NIC 41, para los activos arrendados en régimen de arrendamiento financiero.

Arrendamientos operativos

33 Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocerán como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de los beneficios del arrendamiento para el usuario [2].

34 Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de arrendamiento (excluyendo los costes por otros servicios tales como seguros o mantenimiento) se reconocerán como gastos de forma lineal, a menos que resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja, de forma más representativa, el patrón de generación de beneficios para el usuario. Lo anterior es independiente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas.

35 Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7, los arrendatarios revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los arrendamientos operativos:

a) el total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de contratos de arrendamiento operativo no cancelables, que se vayan a satisfacer en los siguientes plazos:

i) hasta un año,

ii) entre uno y cinco años,

iii) más de cinco años;

b) importe total de los pagos mínimos por subarriendos que se esperan recibir, en la fecha del balance, por los subarriendos financieros no cancelables que la entidad posea;

c) cuotas de arrendamientos y subarriendos operativos reconocidas como gastos del ejercicio, revelando por separado los importes de los pagos mínimos por arrendamiento, las cuotas contingentes y las cuotas de subarriendo;

d) una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento concluidos por el arrendatario, donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:

i) las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado,

ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las cláusulas de actualización o escalonamiento, y

iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento financiero, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES

Arrendamientos financieros

Reconocimiento inicial

36 Los arrendadores reconocerán en su balance los activos que mantengan en arrendamientos financieros y los presentarán como una partida a cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento.

37 En una operación de arrendamiento financiero, sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad son transferidos por el arrendador, y por ello, las sucesivas cuotas a cobrar por el mismo se consideran como reembolsos del principal y remuneración financiera del arrendador por su inversión y servicios.

38 Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costes directos iniciales, entre los que se incluyen comisiones, honorarios jurídicos y costes internos que son incrementales y directamente atribuibles a la negociación y contratación del arrendamiento. De ellos se excluyen los costes de estructura indirectos, tales como los incurridos por un equipo de ventas y comercialización. En el caso de arrendamientos financieros distintos de aquellos en los que esté implicado un productor o distribuidor que también sea arrendador, los costes directos iniciales se incluirán en la valoración inicial de los derechos de cobro por el arrendamiento financiero, y disminuirán el importe de ingresos reconocidos a lo largo del plazo de arrendamiento. El tipo de interés implícito del arrendamiento se define de forma que los costes directos iniciales se incluyen automáticamente en los derechos de cobro del arrendamiento financiero; esto es, no hay necesidad de añadirlos de forma independiente. Los costes incurridos por productores o distribuidores, que también son arrendadores, en relación con la negociación y contratación de un arrendamiento, se excluyen de la definición de costes directos iniciales. En consecuencia, estos se excluirán de la inversión neta del arrendamiento y se reconocerán como gastos cuando se reconozca el beneficio de la venta, lo que para un arrendamiento financiero tiene lugar normalmente al comienzo del plazo de arrendamiento.

Valoración posterior

39 El reconocimiento de los ingresos financieros, se basará en una pauta que refleje, en cada uno de los ejercicios, un tipo de rendimiento constante, sobre la inversión financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero.

40 Todo arrendador aspira a distribuir el ingreso financiero sobre una base sistemática y racional a lo largo del plazo del arrendamiento. Esta distribución se basará en una pauta que refleje un rendimiento constante en cada ejercicio sobre la inversión neta relacionada con el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos a cada ejercicio, una vez excluidos los costes por servicios, se destinarán a cubrir la inversión bruta en el arrendamiento, reduciendo tanto el principal como los ingresos financieros no devengados.

41 Las estimaciones de los valores residuales no garantizados, utilizados al computar la inversión bruta del arrendador en el arrendamiento, serán objeto de revisiones regulares. Si se hubiera producido una reducción permanente en la estimación del valor residual no garantizado, se procedería a revisar la distribución del ingreso financiero no devengado a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reducción respecto a las cantidades de ingresos ya devengados se reconocerá inmediatamente.

41A Un activo sometido a un arrendamiento financiero, que haya sido clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, se contabilizará según lo establecido en esa norma.

42 Los arrendadores que sean también fabricantes o distribuidores reconocerán los resultados derivados de la venta en el ejercicio, de acuerdo con las políticas contables utilizadas por la entidad para el resto de las operaciones de venta directa. Si se han aplicado tipos de interés artificialmente bajos, el resultado por la venta se reducirá al que se hubiera obtenido de haber aplicado tipos de interés de mercado. Los costes incurridos por el fabricante o el distribuidor que sea también arrendador, y estén relacionados con la negociación o la contratación del arrendamiento, se reconocerán como un gasto cuando se reconozca el resultado en la venta.

43 Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la posibilidad de comprar o alquilar un activo. El arrendamiento financiero de un activo, cuando el arrendador es también fabricante o distribuidor, dará lugar a dos tipos de resultados:

a) las pérdidas o ganancias equivalentes al resultado de la venta directa del activo arrendado, a precios normales de venta, teniendo en cuenta todo tipo de descuentos comerciales y rebajas que sean aplicables, y

b) la ganancia financiera que se obtenga en el transcurso del período del arrendamiento.

44 El ingreso ordinario por venta registrado al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, por un arrendador que sea fabricante o distribuidor, es igual al valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento, descontados a un tipo de interés de mercado. El coste de la venta reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento será el coste de la propiedad arrendada o la cantidad por la que estuviese contabilizada si es diferente, menos el valor actual del importe al que ascienda el valor residual no garantizado. La diferencia entre el ingreso ordinario y el coste de la venta es la ganancia en la venta, que se reconocerá como tal de acuerdo con las políticas seguidas por la entidad para las operaciones de venta directa.

45 Los fabricantes o distribuidores que sean también arrendadores, aplican a veces tipos de interés artificialmente bajos a fin de atraer a los clientes. El uso de tales tipos podría significar el reconocimiento, en el momento de la venta, de una porción excesiva del resultado total de la transacción. En el caso de que se empleen tipos de interés artificialmente bajos, el resultado de la venta quedará reducido a la que se hubiera obtenido de aplicar un tipo de interés de mercado.

46 Los costes directos iniciales, en los casos de arrendadores que sean fabricantes o distribuidores, se reconocerán como gastos al comienzo del plazo del arrendamiento, puesto que están relacionados principalmente con la obtención de las ganancias del fabricante o distribuidor en la venta.

47 Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7, los arrendadores revelarán en sus estados financieros la siguiente información, referida a los arrendamientos financieros:

a) una conciliación, en la fecha del balance, entre la inversión bruta total en los arrendamientos y el valor actual de los pagos mínimos a recibir por los mismos. Además, la entidad revelará, en la fecha del balance, tanto la inversión bruta total en dichos arrendamientos como el valor actual de los pagos mínimos a recibir por causa de los mismos, para cada uno de los siguientes plazos:

i) hasta un año,

ii) entre uno y cinco años,

iii) más de cinco años;

b) los ingresos financieros no devengados;

c) el importe de los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del arrendador;

d) las correcciones de valor acumuladas que cubran insolvencias relativas a los pagos mínimos por el arrendamiento pendientes de cobro;

e) las cuotas contingentes reconocidas en los ingresos del ejercicio;

f) una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos concluidos por el arrendador.

48 A menudo resulta útil informar, como indicador del crecimiento en la actividad arrendadora, sobre la inversión bruta en arrendamientos financieros conseguida en el ejercicio, deducidos los correspondientes ingresos financieros no devengados, a la que se restarán los importes de los contratos de arrendamiento cancelados en ese mismo intervalo de tiempo.

Arrendamientos operativos

49 Los arrendadores presentarán en su balance, los activos dedicados a arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de tales bienes.

50 Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocerán como ingresos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto, por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de consumo de los beneficios derivados del uso del activo arrendado en cuestión [3].

51 Los costes incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento, incluyendo la amortización del bien, se reconocerán como gastos. Los ingresos por arrendamiento (excluyendo lo que se reciba por servicios tales como seguro y conservación) se reconocerán de una forma lineal en el plazo del arrendamiento, incluso si los cobros no se reciben con arreglo a tal base, a menos que otra fórmula sistemática sea más representativa del patrón temporal con el que los beneficios derivados del uso del activo arrendado disminuyen.

52 Los costes directos iniciales incurridos por el arrendador en la negociación y contratación de un arrendamiento operativo, se añadirán al importe en libros del activo arrendado y se reconocerán como gasto a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento.

53 La amortización de los activos amortizables arrendados se efectuará de forma coherente con las políticas normalmente seguidas por el arrendador para activos similares, y se calculará con arreglo a las bases establecidas en la NIC 16 y en la NIC 38.

54 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36.

55 El arrendador, que sea a la vez fabricante o distribuidor de los bienes arrendados, no reconocerá ningún resultado por la venta cuando celebre un contrato de arrendamiento operativo, puesto que la operación no es en ningún modo equivalente a una venta.

56 Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7, los arrendadores revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los arrendamientos operativos:

a) el importe total de los pagos mínimos futuros del arrendamiento correspondientes a los arrendamientos operativos no cancelables, así como los importes que corresponden a los siguientes plazos:

i) hasta un año,

ii) entre uno y cinco años,

iii) más de cinco años;

b) el total de las cuotas de carácter contingente reconocidas como ingreso en el ejercicio;

c) una descripción general de las condiciones de los arrendamientos acordados por el arrendador.

57 Además, será también de aplicación a los activos arrendados a terceros en régimen de arrendamiento operativo, los requisitos de información exigidos en la NIC 16, la NIC 36, la NIC 38, la NIC 40 y la NIC 41.

TRANSACCIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR

58 Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que implica la enajenación de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Las cuotas del arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian simultáneamente. El tratamiento contable de las operaciones de venta con arrendamiento posterior dependerá del tipo de arrendamiento implicado en ellas.

59 Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento financiero, se evitará reconocer inmediatamente como resultado, en los estados financieros del vendedor arrendatario, cualquier exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo enajenado. Este exceso, se diferirá y amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.

60 Si el arrendamiento posterior es un arrendamiento financiero, la operación es un medio por el cual el arrendador suministra financiación al arrendatario con el activo como garantía. Por esta razón, no será apropiado considerar el exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo como un resultado realizado. Este exceso se diferirá y amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.

61 Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento operativo, y quedase claro que la operación se ha establecido a su valor razonable, cualquier resultado se reconocerá inmediatamente como tal. Si el precio de venta fuese inferior al valor razonable, todo resultado se reconocerá inmediatamente, excepto si la pérdida resultase compensada por cuotas futuras por debajo de los precios de mercado, en cuyo caso se diferirá y amortizará en proporción a las cuotas pagadas durante el período en el que se espere utilizar el activo. Si el precio de venta fuese superior al valor razonable, dicho exceso se diferirá y amortizará durante el período en el que se espere utilizar el activo.

62 Si el arrendamiento posterior fuese un arrendamiento operativo, y tanto las cuotas como el precio se estableciesen utilizando valores razonables, se habrá producido efectivamente una operación normal de venta y se reconocerá inmediatamente cualquier resultado derivado de la misma.

63 En los contratos de arrendamiento operativo, si el valor razonable del bien en el momento de la venta con arrendamiento posterior fuera inferior a su importe en libros, la pérdida derivada de la diferencia entre ambas cifras se reconocerá inmediatamente.

64 Sin embargo, para los arrendamientos financieros, tal ajuste no será necesario, salvo que se haya producido un deterioro del valor, en cuyo caso el importe en libros se rebajará hasta que alcance el importe recuperable, de acuerdo con la NIC 36.

65 Las obligaciones sobre revelación de información, establecidas tanto para los arrendadores como para los arrendatarios, serán igualmente aplicables a las ventas con arrendamiento posterior. En el caso de la descripción general de los acuerdos relevantes de los arrendamientos, será oportuno revelar las disposiciones no habituales que se hayan incluido en los acuerdos, o bien en los términos de las transacciones de venta con arrendamiento posterior.

66 Las operaciones de venta con arrendamiento posterior pueden cumplir las condiciones para tener que informar por separado de ellas según la NIC 1 Presentación de estados financieros.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

67 Conforme a lo establecido en el párrafo 68, se aconseja la aplicación retroactiva de esta norma, pero no se obliga a ello. Si no se aplicase la norma de forma retroactiva, se considerará que el saldo de cualquier arrendamiento financiero preexistente ha sido determinado de forma apropiada por parte del arrendador, que lo contabilizará en adelante, de acuerdo con el contenido de la presente norma.

68 La entidad que previamente haya aplicado la NIC 17 (revisada en 1997) aplicará las modificaciones contenidas por esta norma de forma retroactiva para todos los arrendamientos, o bien, si la NIC 17 (revisada en 1997) no se aplicó retroactivamente, para todos los arrendamientos que hayan comenzado desde que se aplicó por primera vez la citada norma.

FECHA DE VIGENCIA

69 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

DEROGACIÓN DE LA NIC 17 (REVISADA EN 1997)

70 Esta norma deroga la NIC 17 Arrendamientos (revisada en 1997).

[1] Véase también la SIC 27 — Evaluación del fondo económico de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento.

[2] Véase también la SIC-15 Arrendamientos operativos — Incentivos.

[3] Véase también la SIC-15 Arrendamientos operativos — Incentivos.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD NO 18

Ingresos ordinarios

OBJETIVO

Los ingresos son definidos, en el Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros, como incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del ejercicio en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos ordinarios en sí, como las ganancias. Los ingresos ordinarios, propiamente dichos, surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos ordinarios que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos.

La principal preocupación en la contabilización de ingresos ordinarios es determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso ordinario es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y estos beneficios puedan ser valorados con fiabilidad. Esta norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos ordinarios sean reconocidos. También proporciona directrices prácticas para la aplicación de estos criterios.

ALCANCE

1 Esta norma debe ser aplicada al contabilizar los ingresos ordinarios procedentes de las siguientes transacciones y sucesos:

a) venta de bienes;

b) prestación de servicios, y

c) uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías y dividendos.

2 Esta norma deroga la anterior NIC 18 Reconocimiento de los ingresos ordinarios, aprobada en 1982.

3 El término "productos" incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos, como los adquiridos para su reventa, tales como las mercaderías de los comercios al por menor o los terrenos u otras propiedades que se tienen para revenderlas a terceros.

4 La prestación de servicios implica, normalmente, la ejecución, por parte de la entidad, de un conjunto de tareas acordadas en un contrato, con una duración determinada en el tiempo. Los servicios pueden prestarse en el transcurso de un único ejercicio o a lo largo de varios ejercicios. Algunos contratos para la prestación de servicios se relacionan directamente con contratos de construcción, por ejemplo aquellos que realizan los arquitectos o la gerencia de los proyectos. Los ingresos ordinarios derivados de tales contratos no son abordados en esta norma, sino que se contabilizan de acuerdo con los requisitos que, para los contratos de construcción, se especifican en la NIC 11 Contratos de construcción.

5 El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad, da lugar a ingresos ordinarios que adoptan la forma de:

a) intereses — cargos por el uso de efectivo, de otros medios equivalentes al efectivo o por el mantenimiento de deudas con la entidad;

b) regalías — cargos por el uso de activos a largo plazo de la entidad, tales como patentes, marcas, derechos de autor o aplicaciones informáticas, y

c) dividendos — distribuciones de ganancias a los poseedores de participaciones en la propiedad de las empresas, en proporción al porcentaje que tal participación suponga sobre el capital o sobre una clase particular del mismo.

6 Esta norma no trata de los ingresos ordinarios procedentes de:

a) contratos de arrendamiento financiero (véase la NIC 17 Arrendamientos);

b) dividendos provenientes de inversiones financieras contabilizadas según el método de la participación (véase la NIC 28, Inversiones en entidades asociadas);

c) contratos de seguro que estén dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de seguro;

d) cambios en el valor razonable de activos y pasivos financieros, o (véase la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración);

e) cambios en el valor de otros activos corrientes;

f) reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 41, Agricultura);

g) reconocimiento inicial de los productos agrícolas (véase la NIC 41), y

h) extracción de minerales en yacimientos.

DEFINICIONES

7 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Ingreso ordinario es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

8 Los ingresos ordinarios comprenden solamente las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen entradas de beneficios económicos para la entidad y no producen aumentos en su patrimonio neto. Por tanto, estas entradas se excluirán de los ingresos ordinarios. De la misma forma, en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de beneficios económicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que no suponen aumentos en el patrimonio neto de la entidad. Los importes recibidos por cuenta del principal no constituirán ingresos ordinarios, aunque sí lo será el importe de las comisiones.

VALORACIÓN DE LOS INGRESOS ORDINARIOS

9 La valoración de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, derivada de los mismos [1].

10 El importe de los ingresos ordinarios derivados de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se valorarán por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar.

11 En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso ordinario se mide por la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo u otros medios equivalentes se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o a cobrar. Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la recepción de un efecto comercial, cargando un tipo de interés menor que el del mercado como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando un tipo de interés imputado para la actualización. El tipo de interés imputado a la operación será, de entre los dos siguientes, el que mejor se pueda determinar:

a) el tipo vigente para un instrumento similar cuya calificación financiera sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta, o

b) el tipo de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.

La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero por intereses, de acuerdo con los párrafos 29 y 30 de esta norma, y de acuerdo con la NIC 39.

12 Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o servicios de naturaleza similar, tal cambio no se considerará como una transacción que produce ingresos ordinarios. Con frecuencia, este es el caso de mercaderías como el aceite o la leche, en las que los proveedores intercambian o permutan sus existencias en diversos lugares, con el fin de satisfacer pedidos en un determinado lugar. Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transacción que produce ingresos ordinarios. Estos ingresos ordinarios se valoran por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado en el importe de la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes transferidos en la operación. En el caso de no poder valorar con fiabilidad el valor de los bienes o servicios recibidos, los ingresos ordinarios se valorarán según el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado igualmente en el importe de la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo transferidos en la operación.

IDENTIFICACIÓN DE LA TRANSACCIÓN

13 Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos en esta norma se aplicará por separado a cada transacción. No obstante, en determinadas circunstancias es necesario aplicar dicho criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar el fondo económico de la operación. Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso ordinario en el intervalo de tiempo durante el que el servicio será ejecutado. A la inversa, el criterio de reconocimiento será de aplicación a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas estén ligadas, de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes posteriormente, con lo que se niega el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta.

VENTA DE BIENES

14 Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes;

b) la entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;

c) la cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad;

d) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción, y

e) los costes incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

15 El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor. En otros casos, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los bienes.

16 Si la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la transacción no será una venta y por tanto no se reconocerán los ingresos ordinarios. Una entidad puede retener riesgos significativos de diferentes formas. Ejemplos de situaciones en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas significativos, correspondientes a la propiedad, son los siguientes:

a) cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de garantía;

b) cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinada venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados de la venta posterior de los bienes;

c) cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y la instalación es una parte sustancial del contrato, que aún no ha sido completada por parte de la entidad, y

d) cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene el derecho de rescindir la operación y la entidad tiene incertidumbre acerca de la probabilidad de que esto ocurra.

17 Si una entidad conserva solo una parte insignificante de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad, la transacción es una venta y por tanto se procederá a reconocer los ingresos ordinarios. Por ejemplo, un vendedor puede retener, con el único propósito de asegurar el cobro de la deuda, la titularidad legal de los bienes. En tal caso, si la entidad ha transferido los riesgos y ventajas significativos derivados de la propiedad, la transacción es una venta y se procede a reconocer los ingresos ordinarios derivados de la misma. Otro ejemplo de una entidad que retiene solo una parte insignificante del riesgo que comporta la propiedad puede ser la venta al por menor, cuando se garantiza la devolución del importe si el consumidor no queda satisfecho. En tales casos, los ingresos ordinarios se reconocen en el momento de la venta, siempre que el vendedor pueda estimar con fiabilidad las devoluciones futuras, y reconozca una deuda por los reembolsos a efectuar, basándose en su experiencia previa o en otros factores relevantes.

18 Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. En algunos casos, esto puede no ser probable hasta que se reciba la contraprestación o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre. Por ejemplo, en una venta a un país extranjero puede existir incertidumbre sobre si el gobierno extranjero concederá permiso para que la contrapartida sea remitida. Cuando tal permiso se conceda, la incertidumbre desaparecerá y se procederá entonces al reconocimiento del ingreso ordinario. No obstante, cuando aparece una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido previamente entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocerá como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido.

19 Los ingresos ordinarios y gastos, relacionados con una misma transacción o evento, se reconocerán de forma simultánea. Este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos. Los gastos, junto con las garantías y otros costes a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser valorados con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos ordinarios no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser valorados con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo.

PRESTACIÓN DE SERVICIOS

20 Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de realización de la prestación a la fecha del balance. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) la cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad;

b) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción;

c) el grado de realización de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser valorado con fiabilidad, y

d) los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad [2].

21 El reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al grado de realización de una transacción se denomina habitualmente con el nombre de método del porcentaje de realización. Según este método, los ingresos ordinarios se reconocen en los ejercicios en los cuales tiene lugar la prestación del servicio. El reconocimiento de los ingresos ordinarios con esta base suministrará información útil sobre la medida de la actividad de servicio y su ejecución en un determinado ejercicio. La NIC 11 también requiere el reconocimiento de los ingresos ordinarios con esta base. Los requisitos de esa norma son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos y gastos asociados con una operación que implique prestación de servicios.

22 Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperación de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable, se reconoce como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido.

23 Una entidad será, por lo general, capaz de hacer estimaciones fiables después de que ha acordado, con las otras partes de la operación, los siguientes extremos:

a) los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del servicio que las partes han de prestar o recibir,

b) la contrapartida del intercambio, y

c) la forma y los términos del pago.

Normalmente, también es necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario financiero y un sistema de información que sean efectivos. La entidad revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso ordinario por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace de la operación de prestación no pueda ser estimado con fiabilidad.

24 El porcentaje de realización de una transacción puede determinarse mediante varios métodos. Una entidad utilizará el método que mida con fiabilidad los servicios realizados. Entre los métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operación:

a) la inspección de los trabajos realizados;

b) la proporción de los servicios realizados hasta la fecha como porcentaje del total de servicios a prestar, o

c) la proporción que los costes incurridos hasta la fecha suponen sobre el coste total estimado de la operación, calculada de manera que solo los costes que reflejen servicios ya ejecutados se incluyan entre los costes incurridos hasta la fecha y solo los costes que reflejan servicios ejecutados o por ejecutar se incluyan en la estimación de los costes totales de la operación.

Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan, forzosamente, el porcentaje del servicio prestado hasta la fecha.

25 A efectos prácticos, en el caso de que los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos a lo largo de un período de tiempo especificado, los ingresos ordinarios se podrán reconocer de forma lineal a lo largo del intervalo de tiempo citado, a menos que haya evidencia de que otro método representa mejor el porcentaje de realización en cada momento. Cuando un acto específico sea mucho más significativo que el resto de los actos, el reconocimiento de los ingresos ordinarios se pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado.

26 Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, los ingresos ordinarios correspondientes deben ser reconocidos como tales, solo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

27 Durante los primeros momentos de una transacción que implique prestación de servicios, se da a menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede ser estimado de forma fiable. No obstante, puede ser probable que la entidad llegue a recuperar los costes de transacción incurridos. En tal caso, se reconocerán los ingresos ordinarios solo en la cuantía de los costes incurridos que se espere recuperar. Dado que el desenlace de la transacción no puede estimarse de forma fiable, no se reconocerá ganancia alguna procedente de la misma.

28 Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma fiable, y no sea probable que se recuperen tampoco los costes incurridos en la misma, no se reconocerán ingresos ordinarios, pero se procederá a reconocer los costes incurridos como gastos del ejercicio. Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían la estimación fiable del correcto desenlace del contrato, se procederá a reconocer los ingresos ordinarios derivados, pero aplicando lo previsto en el párrafo 20, en lugar de lo establecido en el párrafo 26.

INTERESES, REGALÍAS Y DIVIDENDOS

29 Los ingresos ordinarios derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que:

a) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción, y

b) la cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad.

30 Los ingresos ordinarios se reconocerán utilizando los siguientes criterios:

a) los intereses se reconocerán utilizando el método del interés efectivo como establecen los párrafos 9 y GA5 a GA8 de la NIC 39;

b) las regalías se reconocerán sobre la hipótesis contable del devengo, de acuerdo con el fondo del contrato relevante, y

c) los dividendos se reconocerán cuando se establezca el derecho del accionista a recibir el pago.

31 [Eliminado]

32 Cuando se cobran los intereses de una determinada inversión, y parte de los mismos se han devengado con anterioridad a su adquisición, se procederá a distribuir el interés total entre los períodos de antes y después de la adquisición, procediendo a reconocer como ingresos ordinarios solo los que corresponden al ejercicio posterior a la adquisición. Cuando los dividendos de las acciones procedan de ganancias obtenidas antes de la adquisición de los títulos, tales dividendos se deducirán del coste de las mismas. Si resultase difícil separar la parte de dividendos que corresponde a beneficios anteriores a la adquisición, salvo que se emplee un criterio arbitrario, se procederá a reconocer los dividendos como ingresos ordinarios del ejercicio, a menos que claramente representen la recuperación de una parte del coste del título.

33 Las regalías se consideran devengadas en función de los términos del acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos que, considerando el fondo económico del susodicho acuerdo, sea más apropiado reconocer los ingresos ordinarios derivados utilizando otro criterio más sistemático y racional.

34 Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperación de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable, se reconoce como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido.

INFORMACIÓN A REVELAR

35 La entidad revelará la siguiente información:

a) las políticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo los métodos utilizados para determinar el porcentaje de realización de las operaciones de prestación de servicios;

b) la cuantía de cada categoría significativa de ingresos ordinarios, reconocida durante el ejercicio, con indicación expresa de los ingresos ordinarios procedentes de:

i) venta de bienes;

ii) prestación de servicios;

iii) intereses;

iv) regalías;

v) dividendos, y

c) el importe de los ingresos ordinarios producidos por intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las categorías anteriores de ingresos ordinarios.

36 La entidad revelará en sus estados financieros cualquier tipo de activos contingentes y pasivos contingentes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance y la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de partidas tales como costes de garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.

FECHA DE VIGENCIA

37 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

[1] Véase también la SIC-31 Ingresos ordinarios — Permutas que comprenden servicios de publicidad.

[2] Véase también la SIC-27 Evaluación del fondo económico de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento y la SIC-31 Ingresos ordinarios — Permutas que comprenden servicios de publicidad.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 19

Retribuciones a los empleados

OBJETIVO

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de las retribuciones a los empleados. En esta norma se obliga a las entidades a reconocer:

a) un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio del derecho de recibir pagos en el futuro, y

b) un gasto cuando la entidad ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de las retribuciones en cuestión.

ALCANCE

1 Esta norma será aplicada por los empleadores al contabilizar todas las retribuciones a los empleados, excepto aquellas a las que sea de aplicación la NIIF 2 Pagos basados en acciones.

2 Esta norma no trata de la información que deben suministrar los planes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación).

3 Las retribuciones a los empleados a las que se aplica esta norma comprenden las que proceden de:

a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes;

b) exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, en virtud de los cuales las entidades se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multiempresarial, o

c) prácticas no formalizadas que dan lugar a obligaciones de pago implícitas para la entidad. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas, siempre y cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de las correspondientes retribuciones a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita de forma efectiva es cuando el cambio correspondiente en las prácticas habituales seguidas por la entidad podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.

4 Las retribuciones a los empleados comprenden las siguientes:

a) las retribuciones a corto plazo para los empleados en activo, tales como los sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social, permisos remunerados por enfermedad o por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio), y retribuciones no monetarias (tales como los de asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes y servicios subvencionados o gratuitos);

b) prestaciones post-empleo, tales como pensiones, otras prestaciones por retiro, seguros de vida post-empleo y atención médica post-empleo;

c) otras prestaciones a largo plazo para los empleados, entre las que se incluyen los permisos remunerados después de largos períodos de servicio (permisos sabáticos), las prestaciones especiales después de un largo tiempo de servicio, las prestaciones por incapacidad y, si son pagaderas en un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, la participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida, e

(d) indemnizaciones por cese de contrato.

Debido a que cada una de las categorías anteriores presentan características diferentes, esta norma establece requisitos individuales para cada una de ellas.

5 Las retribuciones a los empleados comprenden tanto las proporcionadas a los trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechas mediante pagos (o suministrando bienes y servicios previamente comprometidos) realizados directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquellos, o bien a terceras personas designadas previamente, tales como compañías de seguros.

6 Los empleados pueden prestar sus servicios en la entidad a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta norma, el término "empleados" incluye también a los administradores y al personal ligado a la gerencia.

DEFINICIONES

7 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos de remuneraciones que la entidad proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.

Las retribuciones a los empleados a corto plazo son las remuneraciones (diferentes de las indemnizaciones por cese) cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Las retribuciones post-empleo son remuneraciones a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese) que se pagan tras la terminación de su período de empleo.

Planes de prestaciones post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que la entidad se compromete a suministrar prestaciones a uno o más empleados tras la terminación de su período de empleo.

Planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones post-empleo, en los cuales la entidad realiza contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender a las prestaciones de los empleados que se relacionen con los servicios que estos han prestado en el ejercicio corriente y en los anteriores.

Planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones post-empleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.

Planes multiempresariales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes públicos) o los planes de prestaciones definidas (diferentes de los planes públicos), en los cuales:

a) se reúnen los activos aportados por distintas entidades, que no están bajo control común, y

b) se utilizan los susodichos activos para proporcionar prestaciones a los empleados de más de una entidad, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los importes de las prestaciones se determinan sin tener en cuenta la identidad de la entidad, ni de los empleados cubiertos por el plan.

Otras prestaciones a los empleados a largo plazo son retribuciones a los empleados (diferentes de las prestaciones post-empleo y de las indemnizaciones por cese) cuyo pago no ha de ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Indemnizaciones por cese son las remuneraciones a pagar a los empleados como consecuencia de:

a) la decisión de la entidad de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro, o

b) la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales compensaciones.

Prestaciones consolidadas o irrevocables son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo en el futuro.

El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas es el valor actual, sin deducir activo alguno afecto al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el ejercicio corriente y en los anteriores.

Coste de los servicios del ejercicio corriente es el incremento, en el valor actual de una obligación por prestaciones definidas, que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el presente ejercicio.

Coste por préstamos es el incremento producido durante un ejercicio en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, como consecuencia de que tales retribuciones se encuentran un ejercicio más próximo a su vencimiento.

Los activos afectos al plan comprenden:

a) los activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, y

b) las pólizas de seguro aptas.

Los activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad que presenta los estados financieros) que:

a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separado legalmente de la entidad que presenta sus estados financieros y existen solamente para pagar o financiar prestaciones de los empleados, y

b) están disponibles para ser usados solo con el fin de pagar o financiar prestaciones de los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la entidad que presenta los estados financieros (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar a esta entidad salvo en los siguientes supuestos:

i) cuando los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas la obligaciones, del plan o de la entidad que presenta los estados financieros, relacionadas con las prestaciones de los empleados, o

ii) cuando las indemnizaciones retornan a la entidad para reembolsar prestaciones a los empleados ya satisfechas por ella.

Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro [1], emitida por un asegurador que no tiene el carácter de parte vinculada de la empresa que presenta los estados financieros (según queda definido en la NIC 24 Informaciones a revelar sobre partes vinculadas), cuando las indemnizaciones de la póliza:

a) pueden ser usadas solo con el fin de pagar o financiar prestaciones de los empleados en virtud de un plan de prestaciones definidas, y

b) no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la entidad que presenta los estados financieros (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados a esta entidad salvo en los siguientes supuestos:

i) cuando las indemnizaciones representen activos excedentarios, que no son necesarios en la póliza para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de prestaciones de los empleados, o

ii) cuando las indemnizaciones retornan a la entidad para reembolsar prestaciones a los empleados ya satisfechas por ella.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre.

Los rendimientos de los activos afectos al plan son los intereses, dividendos y otros ingresos derivados de los activos afectos al plan, junto con las ganancias y pérdidas de esos activos, estén o no realizadas, menos cualquier coste de administrar el plan y todo tipo de impuestos propios del mismo.

Las ganancias y pérdidas actuariales comprenden:

a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre las hipótesis actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan), y

b) los efectos de los cambios en las hipótesis actuariales.

Coste de los servicios pasados es el incremento en el valor actual de las obligaciones derivadas del plan por causa de los servicios prestados por los empleados en ejercicios anteriores, puesto de manifiesto en el ejercicio corriente por la introducción de nuevas prestaciones post-empleo, por la modificación de las ya existentes o por la introducción en el plan de prestaciones a largo plazo de otra naturaleza. El coste de los servicios pasados puede ser positivo (si las prestaciones se introducen de nuevo o se mejoran los existentes) o negativo (si las prestaciones existentes se reducen).

RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOS A CORTO PLAZO

8 Las remuneraciones a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes:

a) sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social;

b) permisos retribuidos a corto plazo (tales como los derechos por permisos remunerados o los permisos remunerados por enfermedad), siempre que se espere que tengan lugar las mismas dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos correspondientes;

c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes, y

d) retribuciones no monetarias a los empleados en activo (tales como atenciones médicas, utilización de casas y coches, y entrega de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados).

9 La contabilización de las retribuciones a corto plazo a los empleados generalmente es inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para valorar las obligaciones o los costes correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por retribuciones a corto plazo a los empleados se valoran sin proceder a descontar los importes correspondientes.

Reconocimiento y valoración

Aplicable a todas las retribuciones a los empleados a corto plazo

10 Cuando un empleado ha prestado sus servicios en la entidad durante el ejercicio, esta debe reconocer el importe sin descontar de las retribuciones a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:

a) como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de las retribuciones, la entidad debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo, y

b) como un gasto del ejercicio, a menos que otra norma internacional de contabilidad exija o permita la inclusión de las mencionadas retribuciones en el coste de un activo (véase, por ejemplo, la NIC 2 Existencias y la NIC 16 Inmovilizado material).

En los párrafos 11, 14 y 17 de la norma se explica cómo debe aplicar la entidad esta obligación a las retribuciones a corto plazo a los empleados, que consistan en permisos retribuidos, participación en ganancias y planes de incentivos.

Permisos retribuidos a corto plazo

11 La entidad debe reconocer el coste esperado de las retribuciones a corto plazo a los empleados en forma de permisos remunerados, aplicando el párrafo 10 anterior de la siguiente manera:

a) en el caso de permisos remunerados cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuros permisos retribuidos, y

b) en el caso de permisos remunerados no acumulativos, cuando tales permisos se hayan producido efectivamente.

12 Una entidad puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados o realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a los permisos son de dos categorías:

a) acumulativos, y

b) no acumulativos.

13 Los permisos con derechos acumulativos son aquellos cuyo disfrute puede diferirse, de manera que los derechos correspondientes pueden ser utilizados en ejercicios posteriores, siempre que en el ejercicio corriente no se hayan disfrutado enteramente. Los permisos remunerados con derechos de carácter acumulativo pueden ser o bien irrevocables (cuando los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por los no disfrutados en caso de abandonar la entidad), o revocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo en caso de abandonar la entidad). La obligación por este concepto surge a medida que los empleados prestan los servicios que les dan derecho a disfrutar de futuros permisos remunerados. La obligación existe y se ha de reconocer incluso si los permisos remunerados son revocables, si bien la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la empresa antes de utilizar este derecho, cuando el mismo tiene carácter revocable, podría afectar a la valoración de la obligación correspondiente.

14 La entidad debe valorar el coste esperado de los permisos remunerados con derechos de carácter acumulativo, en la fecha del balance, en función de los importes adicionales que espera satisfacer a los empleados como consecuencia de los derechos que han acumulado en dicha fecha.

15 El método que se ha descrito en el párrafo anterior consiste en medir las obligaciones según los importes de los pagos adicionales que la empresa espera realizar específicamente, por el hecho de que el derecho a los permisos remunerados es acumulativo. En muchos casos, la entidad puede no necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones por importe significativo relacionadas con derechos por permisos remunerados no utilizados. Por ejemplo, una obligación relativa al pago de permisos por enfermedad, es probable que revista carácter de significativa si existe el acuerdo en la empresa, tácito o explícito, de que los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados como vacaciones pagadas.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 14 y 15

Una entidad tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados durante el año siguiente. Los sucesivos permisos son deducidos, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una especie de LIFO). A 30 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador. La entidad espera, a partir de la experiencia acumulada que prevé que continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por enfermedad en el ejercicio 20X2, mientras que los restantes ocho empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno.

La entidad espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad, como resultado de los derechos no utilizados que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los ocho empleados). Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo igual a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad.

16 Los derechos correspondientes a permisos remunerados no acumulativos no se trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente durante el ejercicio corriente y no dan derecho a los empleados a cobrar en metálico el importe de los mismos en caso de abandonar la entidad. Este es el caso más común en los permisos remunerados por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros de disfrute), en los supuestos de ausencia por maternidad o paternidad y en los de permisos retribuidos por causa de pertenencia a un jurado o por realización del servicio militar. La entidad no reconoce ni pasivos ni gastos por estas situaciones hasta el momento en que se produzca la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de las retribuciones a las que tienen derecho.

Participación en ganancias y planes de incentivos

17 La entidad debe reconocer el coste esperado de la participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores, en aplicación del anterior párrafo 10 cuando, y solo cuando:

a) tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado, y

b) puede realizar una estimación fiable del valor de tal obligación.

Existe una obligación presente cuando, y solo cuando, la entidad no tiene otra alternativa realista que hacer frente a los pagos correspondientes.

18 En el caso de algunos acuerdos o planes de participación en ganancias, los empleados recibirán una proporción de las ganancias solo si permanecen en la entidad durante un período de tiempo especificado. Estos planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del período especificado. Al realizar la valoración de tal obligación implícita, se reflejará la posibilidad de que algunos de los empleados puedan abandonar la empresa antes de que puedan recibir los pagos por participación en las ganancias.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 18

Un plan de participación en las ganancias contempla que la entidad pague una proporción específica de sus ganancias del ejercicio a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si no hay empleados que hayan abandonado la empresa durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3 % de la ganancia. La entidad estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5 % de la ganancia.

La entidad procederá a reconocer un pasivo y un gasto por importe del 2,5 % de la ganancia.

19 La entidad puede no tener obligación legal de pagar incentivos. No obstante, en algunos casos, la entidad puede tener la costumbre de pagar tales incentivos a sus empleados. En tales casos, la entidad tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene otra alternativa distinta de la que supone hacer frente al pago de los incentivos. Al hacer la evaluación de esta obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos empleados abandonen la empresa sin recibir la paga de incentivos.

20 La entidad podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y solo cuando:

a) los términos formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe de la prestación;

b) la entidad determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean formulados, o

c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación implícita por parte de la entidad.

21 Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de transacciones con los propietarios. Por tanto, la entidad reconocerá el coste de tales planes, de participación en ganancias e incentivos, como un gasto en la cuenta de resultados, no como un componente del reparto de la ganancia.

22 Si los pagos como consecuencia de la participación en las ganancias y los incentivos al personal no han de hacerse dentro del término de los doce meses siguientes después del cierre del ejercicio en que los empleados han prestado sus servicios, estos pagos tendrán la consideración de otras prestaciones a largo plazo a los empleados (véanse los párrafos 126 a 131).

Información a revelar

23 Aunque esta norma no exige la presentación de revelaciones específicas sobre las retribuciones a corto plazo a los empleados, otras normas pueden exigir este tipo de informaciones a revelar. Por ejemplo, según la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas, la entidad ha de revelar determinada información sobre las retribuciones del personal clave de la dirección. En la NIC 1 Presentación de estados financieros, se obliga a revelar información sobre los gastos de personal.

PRESTACIONES POST-EMPLEADO: DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS Y PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS

24 Entre las retribuciones post-empleo se incluyen, por ejemplo:

a) prestaciones por retiro, tales como las pensiones, y

b) otras formas de remunerar a los empleados tras el período en el que han estado trabajando para la empresa, tales como seguros de vida o las prestaciones de atención médica posteriores al empleo.

Los acuerdos en los que la entidad se compromete a suministrar prestaciones en el período posterior a la prestación de los servicios laborales de los empleados son planes de prestaciones post-empleo. La entidad aplicará lo contenido en esta norma para reflejar contablemente estos acuerdos, con independencia de si los mismos implican el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y realizar los pagos correspondientes.

25 Los planes de prestaciones post-empleo se pueden clasificar en planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas, según el fondo económico que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. En el caso concreto de los planes de aportaciones definidas:

a) la obligación legal o implícita de la entidad se limita a la aportación que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de las prestaciones a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las aportaciones que haya realizado la entidad (y eventualmente el propio empleado) al plan de prestaciones post-empleo o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones donde se materialicen los fondos aportados, y

b) en consecuencia, el riesgo actuarial (que las prestaciones sean inferiores a las esperadas) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir las prestaciones esperadas) son asumidos por el empleado.

26 Ejemplos de casos donde las obligaciones de la entidad no están limitadas por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, se producen cuando la entidad ha contraído una obligación, legal o implícita, según la cual:

a) la fórmula del plan de prestaciones no está ligada únicamente al importe de las aportaciones realizadas;

b) existe una garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, respecto de un rendimiento específico para las aportaciones, o

c) prácticas no formalizadas que dan lugar a obligaciones de pago implícitas para la entidad. Por ejemplo, puede producirse una obligación implícita cuando una entidad tiene un historial de aumentos sistemáticos de las prestaciones en el pasado, con el objetivo de que las prestaciones a los antiguos empleados recuperen el poder adquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista obligación de hacerlo.

27 En los planes de prestaciones definidas:

a) la obligación de la entidad consiste en suministrar las prestaciones acordadas a los empleados actuales y anteriores, y

b) el riesgo actuarial (que las prestaciones tengan un coste mayor que el esperado) y el riesgo de inversión son asumidos esencialmente, por la propia entidad, lo cual supone que si las diferencias actuariales o el rendimiento de la inversión son menores de lo esperado, las obligaciones de la entidad pueden verse aumentadas.

28 A continuación, en los párrafos 29 a 42, se explica la distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de prestaciones definidas, para el caso de los planes multiempresariales, de los planes públicos y de las prestaciones aseguradas.

Planes multiempresariales de prestaciones

29 La entidad deberá proceder a clasificar un plan multiempresarial de prestaciones como un plan de aportaciones definidas o de prestaciones definidas, en función de las condiciones del mismo (teniendo en cuenta todo tipo de obligaciones o compromisos asumidos fuera de los términos pactados formalmente). En el caso de que el plan multiempresarial sea un plan de prestaciones definidas, la entidad deberá:

a) contabilizar su parte proporcional de la obligación por razón de los prestaciones definidas, de los activos afectos al plan y de los costes asociados con el mantenimiento del mismo, de la misma manera que haría en el caso de cualquier otro plan de prestaciones definidas, y

b) incluir en sus estados financieros la información a revelar exigida en el párrafo 120.

30 Cuando no esté disponible la información suficiente para aplicar el tratamiento contable de los planes de prestaciones definidas a los planes multiempresariales que cumplan las condiciones para serlo, la entidad deberá:

a) reflejar contablemente el plan como si fuera un plan de aportaciones definidas, según lo establecido en los párrafos 44 a 46;

b) revelar:

i) el hecho de que el plan es de prestaciones definidas, y

ii) las razones por las que no está disponible la información suficiente para permitir a la entidad contabilizarlo como un plan de prestaciones definidas, y

c) en la medida que exista la posibilidad de que un superávit o déficit en el plan pueda afectar al importe de las futuras aportaciones, revelar adicionalmente:

i) cualquier información respecto a tal superávit o déficit,

ii) las bases utilizadas para su determinación, y

iii) las implicaciones que, en su caso, pudieran tener estos desequilibrios para la entidad.

31 Un ejemplo de plan de prestaciones definidas multiempresarial es aquel en el que:

a) el plan está financiado por pagos sobre la marcha realizados por las empresas partícipes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de prestaciones que se espera pagar en el ejercicio corriente, y las prestaciones futuras devengadas durante el ejercicio se afrontan con las futuras aportaciones, y

b) las prestaciones a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio y las entidades partícipes no tienen posibilidad realista de retirarse del plan sin realizar las aportaciones por las prestaciones acumuladas por los empleados hasta la fecha en que se rescinde el vínculo con el plan. El plan descrito crea un riesgo actuarial para la entidad. En efecto, si el coste total de las prestaciones devengadas en la fecha del balance es mayor de lo esperado, la entidad deberá proceder a incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados para reducir el importe de las prestaciones que reciben. Por tanto, este plan puede calificarse como de prestaciones definidas.

32 Cuando la entidad disponga de información suficiente acerca del plan multiempresarial que se califica como de prestaciones definidas, procederá a contabilizar su parte proporcional de las obligaciones por prestaciones definidas, de los activos afectos al plan y de los costes de las prestaciones asociadas con el plan en cuestión, de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de este mismo tipo. No obstante, en ciertos casos la entidad puede no ser capaz de identificar su parte en la posición financiera y en los rendimientos del plan con suficiente fiabilidad como para poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:

a) la entidad no tiene acceso a información acerca del plan que pueda satisfacer las exigencias de esta norma, o

b) el plan expone a las entidades partícipes a riesgos actuariales asociados con los empleados actuales o anteriores de otras entidades, y como consecuencia de ello no existe ningún procedimiento consistente y fiable para distribuir entre los partícipes individuales ni las obligaciones, ni los pasivos, ni el coste relativos al plan.

En tales casos, la entidad registrará contablemente el plan como si fuera de aportaciones definidas, y proporcionará la información adicional a revelar que viene exigida por el párrafo 30.

32A Puede existir un acuerdo contractual, entre el plan multiempresarial y sus participantes, que determine cómo se distribuirá el superávit del mismo entre los mismos (o cómo se financiará el déficit). Un participante en un plan multiempresarial sujeto a este tipo de acuerdo, que contabilice el plan como uno de aportaciones definidas según el párrafo 30, reconocerá el activo o pasivo que surja del acuerdo contractual, y contabilizará el correspondiente ingreso o gasto, en la cuenta de resultados.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 32A

Una entidad participa en un plan de prestaciones definidas multiempresarial que no elabora valoraciones del plan según la NIC 19. La contabilización del plan se realiza como si fuera uno de aportaciones definidas. Una valoración no elaborada de acuerdo con la NIC 19, muestra un déficit de financiación de 100 millones. El plan ha concluido un contrato donde se programan contribuciones de los empleadores partícipes en el mismo, con el fin de eliminar el déficit a lo largo de los próximos cinco años. Las aportaciones totales de la entidad según dicho contrato ascienden a 8 millones.

La entidad reconocerá un pasivo por las aportaciones, que se ajustará en función del valor del dinero en el tiempo, así como un gasto de igual importe en la cuenta de resultados.

32B La NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes exige que la entidad reconozca, o revele información, sobre ciertos pasivos contingentes. En el contexto de un plan multiempresarial, pueden surgir pasivos contingentes, por ejemplo, por causa de:

a) pérdidas actuariales relacionadas con otras entidades participantes porque cada una de las entidades que participa en el plan comparte los riesgos actuariales de las demás, o

b) la responsabilidad asumida, según los términos del plan, para financiar los déficits en el caso de que otras entidades dejan de participar.

33 Los planes multiempresariales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una agregación de planes individuales, combinados para permitir a las empresas partícipes reunir sus activos a la hora de realizar inversiones, y así poder reducir los costes de administración y gestión de las mismas, pero los activos pertenecientes a cada una de las empresas se mantienen segregados para atender a las prestaciones de sus empleados en particular. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares en cuanto a su contabilización, puesto que la información está siempre disponible para proceder a su registro contable como un plan individual, y porque tales planes no implican la exposición de ninguna de las entidades partícipes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o jubilados del resto de las entidades. Las definiciones ofrecidas en esta norma exigen que las entidades clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de aportaciones definidas o de prestaciones definidas, de acuerdo con las condiciones de cada uno de ellos (teniendo en cuenta cualquier eventual obligación implícita para la empresa surgida fuera de los términos normales pactados para el mismo).

Planes de prestaciones definidas donde se comparten los riesgos entre varias entidades bajo control conjunto

34 Los planes de prestaciones definidas en los que se comparten los riesgos entre varias entidades bajo control conjunto, por ejemplo entre una dominante y sus dependientes, no son planes multiempresariales.

34A Una entidad que participe en este tipo de plan obtendrá información acerca del plan en su conjunto, valorado de acuerdo con la NIC 19, sobre la base de hipótesis aplicables a la totalidad del mismo. Si existiera un acuerdo contractual o una política establecida de cargar, a las entidades individuales del grupo, el coste de la prestación definida neta del plan en su conjunto, valorada de acuerdo con la NIC 19, la entidad reconocerá en sus estados financieros separados o individuales, el coste que se le haya cargado de esta forma. Si no hubiese ningún acuerdo ni política establecida, se reconocerá el coste de la prestación definida neta en los estados financieros separados o individuales de la entidad del grupo que sea legalmente el empleador que ha patrocinado el plan. Las demás entidades del grupo reconocerán, en sus estados financieros individuales o separados, un coste igual a sus aportaciones a pagar en el período.

34B La participación en este plan es una transacción con partes vinculadas, para cada entidad individual del grupo. Por tanto, cada una de las entidades revelará, en sus estados financieros separados o individuales, las siguientes informaciones:

a) el acuerdo contractual o la política establecida para cargar el coste por la prestación definida neta, o bien el hecho de que no existe esa política;

b) la política para determinar la aportación a pagar por la entidad;

c) si la entidad contabilizase la distribución del coste de la prestación definida neta de acuerdo con el párrafo 34A, toda la información acerca del plan en su conjunto, de acuerdo con los párrafos 120 y 121;

d) si la entidad contabilizase la aportación a pagar en el período de acuerdo con el párrafo 34A, la información acerca del plan en su conjunto que requieren los párrafos 120A [letras b) a e), j), n), o) y q)] y 121. No son de aplicación las demás revelaciones requeridas por el párrafo 120A.

35 [Eliminado]

Planes públicos

36 La entidad debe tratar contablemente un plan público de la misma manera que los planes multiempresariales (véanse los párrafos 29 y 30).

37 Los planes públicos son los establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de las entidades (o bien todas las entidades de una misma clase o categoría, por ejemplo las que pertenecen a un sector específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o bien por otro organismo (por ejemplo, una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de las entidades cuyos empleados son los beneficiarios. Por otra parte, algunos planes se establecen por parte de las entidades con el fin de suministrar prestaciones que sustituyen a las retribuciones que debiera pagar un plan público y aportan algunas mejoras voluntarias. Estos planes no son planes públicos.

38 La caracterización de los planes públicos como de aportaciones o de prestaciones definidas se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las entidades que participan en los mismos. Muchos de los planes públicos se financian por medio de pagos sobre la marcha realizados por las empresas partícipes de la siguiente manera: las aportaciones se realizan según el volumen de prestaciones que se espera pagar en el ejercicio corriente, y las prestaciones futuras devengadas durante el ejercicio se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes públicos, la entidad no tiene obligación legal ni implícita de pagar tales futuras aportaciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la entidad deja de emplear a beneficiarios del plan público no tendrá obligación de seguir pagando las prestaciones devengadas durante los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes públicos normalmente se clasifican como planes de aportaciones definidas. No obstante, si se diera el caso de que el plan público fuera un plan de prestaciones definidas, la entidad aplicaría el tratamiento exigido en los párrafos 29 y 30.

Prestaciones aseguradas

39 Una entidad puede financiar un plan de prestaciones post-empleo mediante el pago de primas de una póliza de seguros. En este caso, deberá tratar al plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación (ya sea directamente, o indirectamente a través del plan) legal o implícita de:

a) pagar a los empleados directamente las prestaciones en el momento en que sean exigibles, o

b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todas las prestaciones relativas a los servicios prestados por los empleados en el ejercicio presente y en los anteriores.

Si la entidad conserva tal obligación, legal o implícita, deberá tratar al plan como si fuera de prestaciones definidas.

40 Las prestaciones aseguradas por una póliza de seguros no tienen por qué guardar una relación directa o automática con las obligaciones implícitas por la entidad respecto al pago de prestaciones a sus empleados. Los planes de prestaciones post-empleo que impliquen la utilización de pólizas de seguro, están sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los demás planes cubiertos mediante fondos de pensiones.

41 Cuando una entidad decida instrumentar sus obligaciones por prestaciones post-empleo mediante aportaciones a una póliza de seguros en la que conserva la obligación legal o implícita (ya sea directamente por sí misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo para hacer futuras aportaciones o a través de un tercero vinculado a la entidad aseguradora) de responder por las prestaciones acordadas, el pago de las primas de seguro no dará lugar a un acuerdo de aportaciones definidas. Por el contrario, de este hecho se sigue que la entidad:

a) contabilizará la póliza de seguro apta como un activo afecto al plan (véase el párrafo 7), y

b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 104A).

42 Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados partícipes en especial, o de un grupo de empleados, y la entidad que la ha contratado no tiene obligación legal ni implícita de cubrir cualquier pérdida derivada de la póliza, no existe ningún compromiso de pagar las prestaciones de los empleados, puesto que el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos. En tal caso, el pago de las primas fijas establecidas por la póliza es, sustancialmente, la forma de cancelar la obligación relativa a la prestación del empleado, y no una inversión que vaya a servir para cumplir en el futuro con los compromisos adquiridos. En consecuencia, la entidad no posee ni un activo ni un pasivo por este concepto. Por ello, la entidad contabilizará tales primas como contribuciones realizadas a un plan de aportaciones definidas.

PRESTACIONES POST-EMPLEO: PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS

43 La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la entidad que presenta los estados financieros para cada ejercicio, estará determinada por los importes que constituyen la aportación al plan. En consecuencia, no se necesitan hipótesis actuariales para evaluar la obligación adquirida o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que surjan ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se valoran sin recurrir al descuento, salvo las porciones de las mismas que vayan a vencer más allá del plazo de doce meses tras la fecha del balance del período en que los empleados han prestado los servicios correspondientes.

Reconocimiento y valoración

44 Cuando un empleado ha prestado sus servicios en la entidad durante un ejercicio, la entidad deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio de tales servicios:

a) como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier aportación ya satisfecha. Si la aportación ya pagada es superior a las aportaciones que se deben realizar según los servicios prestados hasta la fecha del balance, la entidad debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo, y

b) como un gasto del ejercicio, a menos que otra norma internacional de contabilidad exija o permita la inclusión de las aportaciones en el coste de un activo (véase, por ejemplo, la NIC 2 Existencias, y la NIC 16 Inmovilizado material).

45 En el caso de que las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se hubieran de pagar en los doce meses siguientes a la fecha del balance en que se prestaron los servicios correspondientes de los empleados, el importe de las mismas debe ser objeto de descuento, utilizando para ello el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.

Información a revelar

46 La entidad debe proceder a revelar, en cada ejercicio, información acerca del importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas.

47 En el caso de que fuera exigido por la NIC 24, la entidad ofrecerá información sobre las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal directivo clave.

PRESTACIONES POST-EMPLEO: PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS

48 La contabilización de los planes de prestaciones definidas es compleja, puesto que se necesitan hipótesis actuariales para valorar las obligaciones contraídas y el gasto correspondiente a cada ejercicio, y además existe la posibilidad de que surjan ganancias o pérdidas actuariales. Por otra parte, las obligaciones se valoran según sus valores descontados, puesto que existe la posibilidad de que sean satisfechas muchos años después de que los empleados hayan prestado sus servicios.

Reconocimiento y valoración

49 Los planes de prestaciones definidas pueden no estar financiados a través de un fondo, o por el contrario pueden estar financiados, total o parcialmente, por aportaciones realizadas por la entidad, y eventualmente por los empleados, a una entidad, o fondo que está separado jurídicamente de la entidad, y es el encargado de pagar las retribuciones a los empleados. El pago de las prestaciones a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no solo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la entidad para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la entidad es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociadas al plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de prestaciones definidas no es necesariamente igual a la cantidad que se vayan a aportar al mismo en el ejercicio.

50 La contabilización, por parte de la entidad, de los planes de prestaciones definidas, supone los siguientes pasos:

a) utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación fiable del importe de las prestaciones que los empleados han devengado en razón de los servicios que han prestado durante el ejercicio corriente y en los anteriores. Este cálculo exige que la entidad determine la cuantía de las prestaciones que resultan atribuibles al ejercicio corriente y a los anteriores (véanse los párrafos 67 a 71), y que realice las estimaciones pertinentes (hipótesis actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costes de asistencia médica) que influyen en el coste de las prestaciones a suministrar (véanse los párrafos 72 a 91);

b) descontar las anteriores prestaciones utilizando el método de la unidad de crédito proyectada, a fin de determinar el valor actual de la obligación que suponen las prestaciones definidas y el coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 64 a 66);

c) determinar el valor razonable de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 102 a 104);

d) determinar el importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, así como el importe de aquellas pérdidas o ganancias que deban ser reconocidas (véanse los párrafos 92 a 95);

e) en el caso de que el plan haya sido introducido de nuevo o hayan cambiado las condiciones, determinar el correspondiente coste por los servicios anteriores (véanse los párrafos 96 a 101), y

f) por último, en el caso de que haya habido reducciones en el plan o liquidación del mismo, determinar la ganancia o pérdida correspondiente (véanse los párrafos 109 a 115).

Si la entidad mantiene más de un plan de prestaciones definidas, habrá de aplicar el procedimiento señalado en los pasos anteriores por separado a cada uno de los planes significativamente distintos.

51 En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en esta norma.

Contabilización de las obligaciones implícitas

52 La entidad debe contabilizar no solo sus obligaciones legales según los términos formales del plan de prestaciones definidas, sino también las obligaciones implícitas que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas, siempre y cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de las correspondientes retribuciones a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita de forma efectiva es cuando el cambio correspondiente en las prácticas habituales seguidas por la entidad podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.

53 Los términos formales de un plan de prestaciones definidas pueden permitir a la entidad retirarse del mismo sin hacer frente a sus obligaciones comprometidas. No obstante, resultará por lo general difícil para la entidad cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de las prestaciones post-empleo se asume que la entidad, que está prometiendo actualmente tales prestaciones, continuará manteniéndolas durante el resto de la vida activa de sus empleados.

Balance

54 El importe reconocido como un pasivo por prestaciones definidas debe ser la suma neta total de los siguientes importes:

a) el valor actual de la obligación por prestaciones definidas en la fecha del balance (véase el párrafo 64);

b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos 92 y 93;

c) menos cualquier importe procedente del coste de los servicios pasados todavía no reconocido (véase el párrafo 96);

d) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los eventuales activos afectos al plan con los cuales se liquidan directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).

55 El valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas es el importe bruto de las mismas, antes de deducir el valor razonable de cualquier activo afecto al plan.

56 La entidad debe determinar el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, así como el valor razonable de los eventuales activos afectos al plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran, de forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance.

57 En esta norma se aconseja, pero no se exige, que la entidad implique a un actuario cualificado, en la valoración de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de las prestaciones post-empleo. Aunque sería deseable que la entidad requiriese que el actuario llevara a cabo una evaluación actuarial de las obligaciones antes de cada cierre de ejercicio, es habitual que los resultados de la evaluación efectuada en ejercicios pasados se pongan al día para reflejar las operaciones significativas que hayan tenido lugar, así como los demás cambios en las circunstancias relacionadas con las citadas obligaciones (incluyendo los cambios en los precios de mercado y los tipos de interés).

58 El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo). La entidad debe valorar el susodicho activo según el valor menor de entre:

a) el importe determinado según el párrafo 54, y

b) el total de:

i) cualquier pérdida actuarial y coste de los servicios pasados no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92, 93 y 96), y

ii) el valor actual de cualquier prestación económica disponible en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo, utilizando para actualizar estas cantidades el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.

58A La aplicación del párrafo 58 no debe dar como resultado una ganancia que sea reconocida, en el ejercicio corriente, solo por causa de una pérdida actuarial o del coste de los servicios pasados, ni una pérdida que sea reconocida solo por causa de una ganancia actuarial en el ejercicio corriente. La entidad debe, por tanto, reconocer inmediatamente, según el párrafo 54, los importes siguientes, en la medida que aparezcan en el proceso de determinación del activo por prestaciones definidas de acuerdo con el párrafo 58, letra b):

a) las pérdidas netas actuariales y el coste de los servicios pasados correspondientes al ejercicio corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor actual de las prestaciones económicas especificados en el párrafo 58, letra b), inciso ii). Si no hay cambio o se ha producido un incremento en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las pérdidas actuariales netas y del coste de los servicios pasados correspondientes al ejercicio corriente;

b) las ganancias netas actuariales después de deducir el coste de los servicios pasados del ejercicio corriente, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor actual de las prestaciones económicas especificadas en el párrafo 58, letra b), inciso ii). Si no hay cambio o se ha producido un decremento en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las ganancias actuariales netas correspondientes al ejercicio corriente, después de la deducción del coste de los servicios pasados de este mismo ejercicio.

58B El párrafo 58A es de aplicación a la entidad solo si tiene, al principio o al final del ejercicio, un superávit [2] en el plan de prestaciones definidas y no puede, según las condiciones vigentes del plan, recuperar en su totalidad tal superávit mediante reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras. En tales casos, el coste por los servicios pasados y las pérdidas actuariales que aparecen en el ejercicio, cuyos reconocimientos se difieren según el párrafo 54, incrementarán el importe especificado en el párrafo 58, letra b), inciso i). Si tal incremento no se compensa con un decremento de igual importe en el valor actual de las prestaciones económicas que se deban reconocer según el párrafo 58, letra b), inciso ii), se producirá un incremento en el total neto especificado en el párrafo 58, letra b), y, por tanto, esto dará lugar al reconocimiento de una ganancia. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto tiene en el caso de ganancias actuariales que aparecen en el ejercicio, cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54, en la medida que las ganancias actuariales reducen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias. Pueden verse ejemplos de aplicación de este párrafo en el apéndice C.

59 Puede aparecer un activo neto cuando el plan de prestaciones definidas está sobredotado, o bien cuando se acaban de reconocer ganancias actuariales. La entidad reconocerá un activo en tales casos porque:

a) la entidad controla un recurso económico que se manifiesta en su capacidad para utilizar el superávit en la generación de beneficios futuros;

b) este control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por el entidad y servicios prestados por los trabajadores), y

c) las prestaciones económicas futuras llegarán a la entidad en forma de reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos, que puede recibir directamente la entidad o pueden ir a otro plan con déficit.

60 El límite del párrafo 58, letra b), no deroga la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (véanse los párrafos 92 y 93) ni de ciertos costes de los servicios pasados (véase el párrafo 96), siempre que sean distintos de los especificados en el párrafo 58A. No obstante, el límite citado deroga la opción transitoria mencionada en el párrafo 155, letra b). En el párrafo 120A, letra f), inciso iii), se exige a la entidad que suministre información de cualquier caso de no reconocimiento de un activo por causa de la aplicación del límite establecido en el párrafo 58, letra b).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 60

Un plan de prestaciones definidas presenta las siguientes características:

Valor actual de las obligaciones | 1100 |

Valor razonable de los activos afectos al plan | (1190) |

| (90) |

Pérdidas actuariales no reconocidas | (110) |

Coste de los servicios pasados no reconocido | (70) |

Incremento no reconocido en el pasivo derivado de la aplicación inicial de la Norma, según el párrafo 155, letra b) | (50) |

Importe negativo determinado según el párrafo 54 | (320) |

Valor actual de los futuros reembolsos y las reducciones en las aportaciones futuras que estén disponibles para la empresa | 90 |

El límite establecido en el párrafo 58, letra b), se computa de la siguiente manera: | |

Pérdidas actuariales no reconocidas | 110 |

Coste de los servicios pasados no reconocido | 70 |

Valor actual de los futuros reembolsos y las reducciones en las aportaciones futuras que estén disponibles para la empresa | 90 |

Límite | 270 |

Como 270 es menor que 320, la entidad reconocerá un activo por importe de 270 e informará en sus estados financieros de que el límite reduce el importe en libros de los activos por importe de 50 [véase el párrafo 120A, letra f), inciso iii)].

Resultados

61 Una entidad reconocerá en la cuenta de resultados, el importe total neto de las siguientes cantidades, salvo que otra norma requiera o permita su inclusión en el coste de un activo:

a) el coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 63 a 91);

b) el coste por intereses (véase el párrafo 82);

c) el rendimiento esperado de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 105 a 107), así como de cualquier derecho de reembolso (véase el párrafo 104A);

d) las pérdidas y ganancias actuariales, según se requiera de acuerdo con la política contable de la entidad (véanse los párrafos 92 a 93D);

e) el coste de los servicios pasados (véase el párrafo 96);

f) el efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan (véanse los párrafos 109 y 110), y

g) el efecto del límite contenido en el párrafo 58, letra b), salvo que se haya reconocido fuera de la cuenta de resultados de acuerdo con el párrafo 93C.

62 Otras normas internacionales de contabilidad exigen la inclusión de ciertos costes derivados de prestaciones definidas para los empleados en el coste de activos tales como existencias o inmovilizado material (véanse la NIC 2 y la NIC 16). Todo coste por prestaciones definidas post-empleo, que se incluya en el precio de adquisición o coste de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 61.

Reconocimiento y valoración: valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas y coste de los servicios del ejercicio corriente

63 El coste final de un plan de prestaciones definidas puede estar influido por diferentes variables, tales como los sueldos finales, la rotación de los empleados y la mortalidad, las tendencias en los costes de asistencia médica y, en el caso de planes cubiertos en fondos, por el rendimiento obtenido de la inversión de los activos afectos al plan. El coste final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo período de tiempo. Con el fin de determinar el valor actual de las obligaciones por prestaciones post-empleo, así como el coste relativo al ejercicio corriente, es necesario:

a) aplicar un método de valoración actuarial (véanse los párrafos 64 a 66);

b) distribuir las prestaciones entre los períodos de servicio (véanse los párrafos 67 a 71), y

c) realizar hipótesis actuariales (véanse los párrafos 72 a 91).

Método de valoración actuarial

64 La entidad debe utilizar el método de la unidad de crédito proyectada para determinar tanto el valor actual de sus obligaciones por prestaciones definidas, como el coste por los servicios prestados en el ejercicio actual y, en su caso, el coste de los servicios pasados.

65 En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de asignación de prestaciones acumulados en proporción a los servicios prestados, o como el método de asignación de prestaciones por año de servicio), se contempla cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a las prestaciones (véanse los párrafos 67 a 71) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 72 a 91).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 65

La empresa debe pagar, al finalizar el período de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1 % del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10000 y se supone que aumentará a razón del 7 % anual compuesto. El tipo de descuento utilizado es el 10 % anual. La tabla insertada a continuación muestra la obligación generada para la empresa por un empleado que se espera que abandone la misma al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las hipótesis actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que sería necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado puede abandonar la entidad en una fecha anterior o posterior.

Año | 1 | | 2 | | 3 | | 4 | | 5 |

Retribuciones atribuidas a: |

años anteriores | 0 | | 131 | | 262 | | 393 | | 524 |

ejercicio corriente (1 % del sueldo del año 5) | 131 | | 131 | | 131 | | 131 | | 131 |

ejercicio corriente y anteriores | 131 | | 262 | | 393 | | 524 | | 655 |

Importe inicial de la obligación | — | | 89 | | 196 | | 324 | | 476 |

Interés al 10 % | — | | 9 | | 20 | | 33 | | 48 |

Coste de los servicios del ejercicio corriente | 89 | | 98 | | 108 | | 119 | | 131 |

Importe final de la obligación | 89 | | 196 | | 324 | | 476 | | 655 |

Nota

1. El importe inicial de la obligación es el valor actual de las retribuciones atribuidas a los años anteriores.

2. El coste por los servicios del ejercicio presente es el valor actual de las retribuciones atribuidas a este ejercicio.

3. El importe final de la obligación es el valor actual de las retribuciones atribuidas al ejercicio corriente y a los anteriores.

66 La entidad ha de proceder a descontar el importe total de la obligación por las prestaciones post-empleo, incluso si una parte de la misma ha de ser pagada dentro del término de los doce meses siguientes a la fecha del balance.

Reparto de las prestaciones entre los períodos de servicio

67 Al determinar el valor actual de sus obligaciones por prestaciones definidas así como los costes que corresponden a los servicios prestados en el presente ejercicio y, en su caso, los costes de los servicios pasados, la entidad debe proceder a distribuir las prestaciones entre los períodos de servicio, utilizando la fórmula de las prestaciones del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto de las prestaciones que el alcanzado en los años anteriores, la entidad deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho a la prestación según el plan (con independencia de que las prestaciones estén condicionadas a los servicios futuros), hasta

b) la fecha en la que los servicios posteriores a prestar por el empleado generen derecho a importes adicionales no significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios en el futuro.

68 El método de la unidad de crédito proyectada exige que la entidad atribuya una parte de las prestaciones, que ha de pagar en el futuro, a los servicios prestados en el ejercicio corriente (con el fin de determinar el coste devengado en el mismo) y otra porción diferente a los prestados en el ejercicio corriente y en los anteriores (con el fin de poder calcular el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas). La entidad, de esta manera, reparte las prestaciones entre los períodos en los que se devenga la obligación de pago sobre las prestaciones post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de los cuales la entidad ha prometido pagar las prestaciones futuras. Las técnicas actuariales permiten a la entidad valorar las obligaciones con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de las mismas como elementos de los estados financieros.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 68

1. Un plan de prestaciones definidas consiste en pagar al empleado en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio.

En este caso se debe atribuir a cada año una prestación por valor de 100. El coste de los servicios de cada año es el valor actual de 100. El valor actual de la obligación correspondiente es el valor actual de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance.

Si la prestación se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado abandonase la entidad, el coste de los servicios del ejercicio corriente y el valor actual de la obligación por el plan de prestaciones definidas, tendrían en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance.

2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2 % del sueldo final por cada año de servicio activo. La pensión se devenga a partir de que el empleado cumpla los 65 años.

En este caso se atribuirá a cada período, una prestación igual al valor actual de una pensión del 0,2 % del importe estimado del sueldo final, pagadera desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El coste de los servicios del ejercicio corriente es el valor actual de tal prestación. El valor actual de las obligaciones por el plan de prestaciones definidas es el valor actual de los pagos mensuales del 0,2 % del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el coste de los servicios del ejercicio corriente como el valor actual de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple 65 años.

69 Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de prestaciones definidas, al nacimiento de una obligación de pago, incluso en el caso de que tales pagos estén condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, aunque tales retribuciones sean revocables). Los años de servicio anteriores al momento de la consolidación de los derechos sobre las obligaciones, darán lugar a una obligación implícita porque, en cada una de las fechas del balance, se verá reducida la cantidad de servicios futuros a prestar por el empleado antes de consolidar sus derechos. En el proceso de valoración, no obstante, la entidad habrá de considerar la probabilidad de que algunos empleados puedan no llegar a cumplir los requisitos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertas prestaciones post-empleo, como los gastos por atención sanitaria, se satisfacen solo cuando le ocurre un evento determinado al empleado con derecho a ellos, la obligación por el pago de los mismos se crea a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho a recibir el beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que tal suceso específico ocurra, afectará a la valoración de la obligación, pero no es determinante de que la obligación tenga una existencia efectiva.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 69

1. Un determinado plan reconoce una prestación de 100 por cada año de servicio. El derecho a recibirla se consolida después de 10 años de servicio.

En este caso se debe atribuir a cada año una prestación por valor de 100. En cada uno de los primeros diez años, el coste por los servicios del ejercicio corriente y el valor actual de la obligación hasta esa fecha, han de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión no llegue a completar los diez años requeridos de servicio.

2. Otro plan reconoce una prestación de 100 por cada año de servicio, excluyendo los servicios prestados antes de cumplir los 25 años. Las prestaciones son irrevocables inmediatamente.

En tal caso no se atribuirán prestaciones a ninguno de los ejercicios anteriores a que el empleado cumpla 25 años, puesto que no dan derecho a prestaciones (ni revocables ni irrevocables). A cada uno de los años subsiguientes se atribuirá una prestación por importe de 100.

70 La obligación se va incrementando hasta el momento en que cualquier servicio posterior prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en las prestaciones. Por tanto, todo el importe de las prestaciones se atribuye al período que termine en esa fecha y a los que sean anteriores a él. Las prestaciones a suministrar se distribuirán entre los períodos utilizando la fórmula del plan correspondiente. No obstante, en el caso de que los servicios prestados por un empleado en los años venideros puedan darle derecho a recibir una prestación sustancialmente superior a la que tenía derecho en años precedentes, la entidad distribuirá la prestación de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado no le den derecho a recibir una cantidad de prestación significativamente mayor. Esto se hace así porque son todos los servicios, prestados por el empleado en el ejercicio, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de prestaciones.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 70

1. Un determinado plan concede una prestación a los empleados por un importe único de 1000, que es irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más prestaciones por años de servicio adicionales.

Se atribuirá una prestación de 100 (1000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El coste de los servicios del ejercicio corriente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.

2. Un plan concede una prestación de importe único, por valor de 2000, a todos los empleados que permanezcan en la empresa a la edad de 55 años, tras haber prestado al menos 20 años de servicio, o bien que estén prestando servicios en la empresa a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.

Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es necesario tener en cuenta que las prestaciones les pueden alcanzar al cumplir esa edad, pero no antes (el empleado puede abandonar la empresa a los 30 y volver a incorporarse a la edad de 33, lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio ni en la fecha de pago). Tales prestaciones se condicionan a los servicios futuros. Además, los servicios prestados después de los 55 años no conceden al empleado ningún derecho a prestaciones adicionales. Para los empleados que lleguen a la edad de 35 años, la entidad deberá atribuir prestaciones de 100 (2000 dividido entre 20) por cada uno de los años de servicio, desde los 35 a los 55 años de edad.

Para los trabajadores que accedan a la empresa entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de llevar 20 años no les conceden cantidades adicionales de prestaciones. Por ello, la entidad debe atribuir, para tales empleados, una prestación de 100 (2000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio.

En el caso de un trabajador que acceda al empleo a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a cantidades adicionales de prestación. Para tal empleado, la entidad atribuirá una prestación de 200 (2000 dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.

En todos los anteriores casos, tanto en el coste de los servicios del ejercicio corriente como en el valor actual de las obligaciones en el plan se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión complete los períodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibirlas.

3. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsar el 40 % de los costes por asistencia médica que soporte el antiguo empleado siempre que el mismo haya abandonado la empresa teniendo entre 10 y 20 años de servicio, y el 50 % de esos mismos costes si el empleado ha abandonado la empresa después de 20 o más años de servicio.

En virtud de la fórmula del plan de prestaciones, la entidad atribuye un 4 % del valor actual de los costes de asistencia médica previstos (40 % dividido entre 10), a cada uno de los 10 primeros años, y un 1 % (10 % dividido entre 10) a cada uno de los segundos 10 años. El coste de los servicios del ejercicio corriente habrá de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar el período de servicio necesario para tener derecho a una parte o la totalidad de las prestaciones. Para los casos en los que se espere que el empleado abandone la empresa, o se retire, antes de los primeros 10 años, no se atribuirá al ejercicio correspondiente ningún coste.

4. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsar el 10 % de los costes por asistencia médica que soporte el antiguo empleado siempre que el mismo haya abandonado la empresa teniendo entre 10 y 20 años de servicio, y el 50 % de esos mismos costes si el empleado ha abandonado la empresa después de 20 o más años de servicio.

En este caso, los servicios prestados después de los 20 primeros años conceden al empleado un nivel mucho más alto de prestaciones que el conseguido anteriormente. Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar la entidad después de 20 o más años, esta atribuye la prestación utilizando el método de reparto lineal descrito en el párrafo 68. Los servicios prestados después de los 20 primeros años no darán derecho a prestaciones adicionales. Por tanto, la prestación atribuida a cada uno de los 20 primeros años es un 2,5 % del valor actual de los costes esperados por atención médica (50 % dividido entre 20).

Para los casos en que se espere que el empleado abandone la empresa, o se jubile, después de 10 años de servicio pero antes de alcanzar los 20, la prestación atribuida a cada uno de los 10 primeros años será el 1 % del valor actual de los costes esperados por atención médica. Para estos trabajadores no es necesario atribuir prestación alguna a los servicios prestados después de la finalización del décimo año y antes de la fecha estimada de retiro.

Para los casos en los que se espere que el empleado abandone la empresa, o se retire, antes de los primeros 10 años, no se atribuirá al ejercicio correspondiente ningún coste.

71 En el caso de que el importe de la prestación consista en una proporción del sueldo final por cada año de servicio, los incrementos en los sueldos futuros afectarán al importe necesario para cumplir con la obligación existente, por los años de servicio pasados, en la fecha del balance, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por tanto:

a) para los propósitos del párrafo 67, letra b), los incrementos de los sueldos no suponen mayores prestaciones, incluso cuando el importe de las prestaciones vaya a depender de la cuantía del sueldo final, y

b) el importe de la prestación atribuida a cada ejercicio será una proporción constante del sueldo con el que las prestaciones estén relacionadas.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 71

Los empleados adquieren el derecho a una prestación del 3 % del sueldo final por cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.

En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3 % del sueldo final por cada año hasta que el trabajador cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha en la que los servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en las prestaciones, según el plan. Por tanto, no se atribuye ninguna prestación a los servicios prestados por el trabajador después de cumplir esa edad.

Hipótesis actuariales

72 Las hipótesis actuariales deben ser no sesgadas y compatibles entre sí.

73 Las hipótesis actuariales constituyen las mejores estimaciones que la entidad posee sobre las variables que determinarán el coste final de proporcionar las prestaciones post-empleo. Entre las hipótesis actuariales se incluyen los dos tipos siguientes:

a) hipótesis demográficas acerca de las características de los empleados actuales y pasados (así como sobre sus beneficiarios) que puedan recibir las prestaciones. Estas hipótesis tienen relación con extremos tales como:

i) mortalidad, tanto durante el período de actividad como posteriormente,

ii) tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros,

iii) la proporción de partícipes en el plan respecto a los beneficiarios que tienen derecho a las prestaciones, y

iv) tipos de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica, e

b) hipótesis financieras, que tienen relación con los siguientes extremos:

i) el tipo de descuento (véanse los párrafos 78 a 82),

ii) los niveles futuros de sueldos y de prestaciones (véanse los párrafos 83 a 87),

iii) en el caso de prestaciones por asistencia sanitaria, los costes futuros de la misma, incluyendo si fueran importantes, los costes de administración de las reclamaciones y los pagos de las prestaciones (véanse los párrafos 88 a 91), y

iv) el tipo de rendimiento esperado para los activos afectos al plan (véanse los párrafos 105 a 107).

74 Las hipótesis actuariales se considerarán no sesgadas si no resultan ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.

75 Las hipótesis actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tipos de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tipos de descuento. Por ejemplo, todas las hipótesis que dependan de un nivel determinado de inflación en un período futuro (como es el caso de las relacionadas con tipos de interés e incrementos de salarios y prestaciones), habrán de manejar el mismo tipo de incremento de los precios en tal período.

76 La entidad habrá de establecer el tipo de descuento y las demás hipótesis financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias), o también en el caso en que las prestaciones estén ligadas a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.

77 Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado en la fecha del balance, para el ejercicio en el que las obligaciones deben ser atendidas.

Hipótesis actuariales: tipo de descuento

78 El tipo de interés a utilizar para descontar las prestaciones post-empleo a pagar a los trabajadores debe determinarse utilizando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha del balance, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. En los países donde no exista un mercado amplio para tales títulos, deberá utilizarse el rendimiento correspondiente a los bonos emitidos por las administraciones públicas, en la fecha del balance. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o públicos deben corresponderse con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones por prestaciones post-empleo.

79 Una de las hipótesis actuariales que tiene efectos significativos es el tipo de descuento. Este tipo de descuento refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Es más, el tipo de descuento no refleja el riesgo específico de crédito que asumen los acreedores de la entidad, ni tampoco recoge el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las hipótesis actuariales utilizadas.

80 El tipo de descuento refleja el calendario estimado de los pagos de las prestaciones. En la práctica, las entidades a menudo consiguen esto simplemente utilizando un tipo de descuento que es un promedio ponderado que refleja el calendario y el importe estimado de los pagos de prestaciones, así como la moneda en la que estos han de ser satisfechos.

81 En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un período de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por prestaciones. En tales casos, la entidad tendrá que utilizar los tipos corrientes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará el tipo a utilizar para los vencimientos a más largo plazo extrapolando los correspondientes tipos corrientes de mercado mediante la curva de intereses a largo plazo. Es improbable que el valor actual total de una obligación por prestaciones definidas sea particularmente sensible al tipo de descuento aplicado a la parte de prestaciones que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos de empresa o públicos, emitidos a más largo plazo.

82 El coste por intereses se calcula multiplicando el tipo de descuento, determinado al principio del ejercicio, por el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en ese ejercicio, teniendo en cuenta cualquier eventual cambio en el valor de las mismas. El valor actual de las obligaciones puede ser diferente del pasivo reconocido en el balance puesto que esta partida se evalúa descontando el valor razonable de cualquier activo afecto al plan y porque algunas pérdidas y ganancias actuariales, así como ciertos costes de servicio pasado, no se reconocen inmediatamente en las cuentas (en el apéndice 1 se ilustran, entre otros, los cálculos correspondientes al coste por intereses).

Hipótesis actuariales: sueldos, prestaciones y costes de asistencia médica

83 Las obligaciones por prestaciones post-empleo deben valorarse de manera que reflejen:

a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro;

b) las prestaciones establecidas, en la fecha del balance, según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones), y

c) los cambios futuros estimados en la cuantía de las prestaciones públicas, en la medida en que afecten a los importes a pagar dentro del plan de prestaciones definidas, si y solo si:

i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance, o

ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que tales prestaciones públicas van a ser modificadas de una forma previsible, por ejemplo en consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.

84 Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.

85 Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita que vaya más allá de las condiciones establecidas en el mismo) exigen que la entidad cambie las prestaciones en ejercicios futuros, la valoración de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios. Este es el caso, por ejemplo, cuando:

a) la entidad exhibe una historia de prestaciones crecientes, por ejemplo para mitigar los efectos de la inflación, y no existen indicios de que tal práctica vaya a cambiar en el futuro, o

b) han sido reconocidas ganancias actuariales en los estados financieros y la entidad está obligada, ya sea por los términos formales del plan, por las obligaciones implícitas que se derivan de las condiciones del mismo o por la legislación, a utilizar cualquier superávit de beneficio de los partícipes del plan (véase el párrafo 98, letra c).

86 Las hipótesis actuariales no tendrán que reflejar los cambios en las prestaciones futuras que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) en la fecha del balance. Tales cambios producirán:

a) un coste de los servicios pasados, en la medida que modifiquen las prestaciones por servicios antes de efectuarse el cambio, y

b) un coste de los servicios del ejercicio corriente en ejercicios posteriores al cambio, en la medida que modifiquen prestaciones por servicios a prestar tras el cambio.

87 Algunas prestaciones post-empleo están ligadas a variables tales como el nivel de prestaciones públicas por retiro o por atención médica. La valoración de tales prestaciones habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias fiables.

88 Las hipótesis acerca de los costes por atenciones médicas deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el coste de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de las variaciones en los precios específicos de los citados servicios.

89 La valoración de las prestaciones post-empleo, en forma de atenciones médicas, exige plantear hipótesis acerca del nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el coste de cubrir dichas atenciones. La entidad estimará los costes futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otras entidades, compañías de seguros, empresas de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costes futuros de atención médica habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de las prestaciones de asistencia médica o patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los partícipes en el plan.

90 La cantidad y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos) y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la mezcla demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.

91 Algunos planes de prestaciones post-empleo de atención médica exigen aportaciones de los empleados para la cobertura de los costes médicos cubiertos por el plan. Las estimaciones de los costes futuros que la empresa soportará requieren que se tengan en cuenta tales contribuciones, considerando los términos del plan en la fecha del balance (y también cualquier obligación implícita que pudiera derivarse de tales condiciones). Los cambios en las aportaciones de los empleados darán lugar a la aparición de costes de los servicios pasados o, si este fuera el caso, a reducciones en el plan. El coste de cubrir las atenciones médicas puede quedar reducido por las prestaciones que puedan recibir de la sanidad oficial o de otros proveedores de servicios médicos (véanse los párrafos 83, letra c), y 87).

Pérdidas y ganancias actuariales

92 Al valorar los pasivos por prestaciones definidas de acuerdo con el párrafo 54, la entidad reconocerá como gasto o ingreso, según las condiciones del párrafo 58A, una parte de sus pérdidas y ganancias actuariales (según lo especificado en el párrafo 93), siempre que el importe neto acumulado no reconocido, al final del ejercicio inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:

a) el 10 % del valor actual de la obligación por prestaciones definidas en esa fecha (antes de deducir los activos afectos al plan), y

b) el 10 % del valor razonable de cualesquiera activos afectos al plan en esa fecha.

Esos límites se calcularán y aplicarán por separado para cada uno de los planes de prestaciones definidas existentes.

93 La parte de las pérdidas y ganancias actuariales a reconocer para cada plan de prestaciones definidas es el exceso determinado de acuerdo con el párrafo 92, dividido entre el número de años de trabajo activo que de promedio, resten a los empleados que participen en el plan. No obstante, la entidad puede adoptar cualquier método, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento más rápido de dichas pérdidas y ganancias actuariales, siempre que se apliquen los mismos criterios de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación se haga de forma coherente en los diferentes ejercicios. La entidad puede aplicar tales métodos sistemáticos a las pérdidas y ganancias actuariales, incluso si estuvieran dentro de los límites especificados en el párrafo 92.

93A Si, como se permite en el párrafo 93, una entidad adoptara la política de reconocer las pérdidas y ganancias actuariales en el ejercicio en el que ocurren, podrá reconocerlas fuera de la cuenta de resultados, de acuerdo con los párrafos 93B a 93D, suponiendo que lo haga para:

a) todos sus planes de prestaciones definidas, y

b) todas sus pérdidas y ganancias actuariales.

93B Las pérdidas y ganancias actuariales reconocidas fuera de la cuenta de resultados, según permite el párrafo 93A, se presentarán en un estado de cambios en el patrimonio neto titulado "estado de ingresos y gastos reconocidos" que incluya solo las partidas especificadas en el párrafo 96 de la NIC 1 (revisada en 2003). La entidad no presentará las pérdidas y ganancias actuariales utilizando el estado de cambios en el patrimonio neto con formato columnar al que se refiere el párrafo 101 de la NIC 1, ni en cualquier otro formato que incluya las partidas especificadas en el párrafo 97 de la NIC 1.

93C Una entidad que reconozca las pérdidas y ganancias actuariales de acuerdo con el párrafo 93A, reconocerá también fuera de la cuenta de resultados cualquier ajuste que se derive del límite establecido en el párrafo 58, letra b), dentro del estado de ingresos y gastos reconocidos.

93D Tanto las pérdidas y ganancias actuariales como los ajustes que surjan del límite establecido en el párrafo 58, letra b), que hayan sido reconocidos directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos, se reconocerán inmediatamente en las reservas por ganancias acumuladas. No se reconocerán en la cuenta de resultados de ningún ejercicio posterior.

94 Las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, o bien por variaciones en el valor razonable de los activos afectos al plan. Entre las causas de tales pérdidas o ganancias se encuentran las siguientes:

a) elevada o reducida tasa de rotación de empleados, por retiros anticipados, por mortalidad, o de incremento de salarios, así como variaciones en las prestaciones (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costes de atención médica;

b) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas de rotación de empleados, por mortalidad, por retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en las prestaciones (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costes de atención médica;

c) el efecto de las variaciones en el tipo de descuento, y

d) las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos afectos al plan (véanse los párrafos 105 a 107).

95 Consideradas en el largo plazo, las pérdidas y ganancias actuariales pueden compensarse entre sí. Por tanto, las estimaciones de las obligaciones por prestaciones post-empleo pueden considerarse como un intervalo (o "banda de fluctuación") alrededor de la estimación más verosímil. Se permite a la entidad, sin obligarle a ello, reconocer las pérdidas y ganancias actuariales que caigan dentro del citado intervalo. Esta norma exige que la entidad reconozca, como mínimo, una porción específica de las pérdidas y ganancias actuariales si estas caen fuera de la "banda de fluctuación" de más o menos un 10 % de la estimación central (en el apéndice 1 se ilustra, entre otros, el tratamiento de las pérdidas y ganancias actuariales). La norma permite también la aplicación de métodos sistemáticos de reconocimiento más acelerados, siempre que los mismos cumplan las condiciones especificadas en el párrafo 93. Entre tales métodos permitidos se encuentra, por ejemplo, el reconocimiento inmediato de todas las pérdidas y ganancias actuariales, ya estén dentro o fuera de la "banda de fluctuación". En el párrafo 155, letra b), inciso iii), se explica la necesidad de considerar cualquier porción no reconocida de los pasivos, surgidos del régimen transitorio establecido por la norma, al contabilizar las ganancias actuariales posteriores a la primera aplicación.

Coste de los servicios pasados

96 Al valorar sus pasivos por prestaciones definidas, de acuerdo con el párrafo 54, la entidad debe proceder a reconocer, según las condiciones expuestas en el párrafo 58A, el coste de los servicios pasados como un gasto, repartiéndolo linealmente entre el período medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir las prestaciones consolidadas (o irrevocables). No obstante, cuando las prestaciones resulten irrevocables de forma inmediata tras la introducción, o tras cualquier cambio, de un plan de prestaciones definidas, la entidad deberá proceder a reconocer de forma inmediata los costes de los servicios pasados en los beneficios netos.

97 El coste de los servicios pasados aparece cuando la entidad introduce un plan de prestaciones definidas o cambia las prestaciones a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el período de tiempo en que se consolida el derecho irrevocable a recibir las prestaciones. Por tanto, el coste de los servicios pasados se reconocerá a lo largo de dicho período de tiempo, con independencia de que el coste se refiera a servicios prestados por los empleados en ejercicios previos. El coste de los servicios pasados se valorará como el cambio en el pasivo derivado del ajuste efectuado (véase el párrafo 64).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 97

Una entidad tiene un plan de prestaciones por retiro que suministra una pensión equivalente al 2 % del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir las prestaciones se consolida tras cinco años de servicio activo. A 1 de enero del 20X5 la entidad mejora la pensión pasando al 2,5 % del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero del 20X1. En la fecha de la mejora, el valor actual de las prestaciones adicionales desde el 1 de enero del 20X1 hasta el 1 de enero del 20X5 es como sigue:

Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5 | 150 |

Empleados con menos de cinco años de servicio al 1/1/X5 (período medio hasta la irrevocabilidad: tres años) | 120 |

| 270 |

La entidad reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estas prestaciones es ya irrevocable. Por otra parte, la entidad repartirá 120 de forma lineal en los tres años que faltan hasta el 1 de enero del 20X5.

98 En el coste de los servicios pasados se excluyen:

a) el efecto sobre el importe de las obligaciones de pago de las prestaciones por servicios de años anteriores, de las diferencias entre los incrementos reales de los salarios y los incrementos previamente asumidos como hipótesis (en este caso no aparecen costes de los servicios pasados, puesto que las hipótesis actuariales deben tener en consideración los sueldos proyectados);

b) infra o supraestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que la entidad tenga una obligación implícita de realizar tales aumentos (en este caso no existe coste de los servicios pasados, porque las hipótesis actuariales deben tener en consideración dichos aumentos);

c) estimaciones de mejoras en las prestaciones, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados financieros, siempre que la entidad esté obligada formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas que puedan derivarse de las condiciones establecidas en el mismo) o por la legislación, a utilizar en favor de los partícipes del plan cualquier superávit que pueda producirse en el mismo, incluso si los incrementos en las prestaciones no han sido formalmente atribuidos [el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un coste de los servicios pasados, según puede verse en el párrafo 85, letra b)];

d) el incremento en las prestaciones consolidadas (o irrevocables) cuando, en ausencia de prestaciones nuevas o mejoradas, los empleados consiguen mejores derechos para convertir aquellos en irrevocables (no se da, en este caso, coste de los servicios pasados porque el coste estimado de las prestaciones fue reconocido en su momento como coste de los servicios del ejercicio corriente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados), y

e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir las prestaciones correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción).

99 Cuando se introduzcan o modifiquen prestaciones, la entidad tendrá que establecer un plan de amortización del coste de los servicios pasados. Podría resultar imposible conservar los registros detallados necesarios para identificar e implementar los cambios sucesivos en este plan de amortización. Además, el efecto inducido posiblemente sea significativo solo cuando consista en una reducción o en la liquidación de parte o todo el plan. Por tanto, la entidad ajustará el plan de amortización para reflejar el coste de los servicios pasados, solo cuando se trate de una reducción o una liquidación.

100 En el caso de que la entidad reduzca las prestaciones a pagar en un plan de prestaciones definidas, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por prestaciones definidas se reconoce como un coste negativo de los servicios pasados, durante el período medio que transcurra hasta que la porción de prestaciones, que ha resultado disminuida, resulte irrevocable.

101 En el caso de que la entidad reduzca algunas prestaciones a pagar en un plan de prestaciones definidas y, al mismo tiempo, aumente otras dentro del mismo plan y para los mismos empleados, la entidad tratará el cambio como una única variación, en términos netos.

Reconocimiento y valoración: activos afectos al plan

Valor razonable de los activos afectos al plan

102 Para determinar el importe que debe reconocerse en el balance, según el párrafo 54, se procederá a restar el valor razonable de los activos afectos al plan. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor razonable de los activos afectos al plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de efectivo futuros, utilizando un tipo de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con los activos afectos al plan como la fecha de vencimiento o de enajenación esperada de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el período estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).

103 En los activos afectos al plan no se incluirán las aportaciones pendientes que la entidad deba al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad y poseídos por el fondo. De los activos afectos al plan se deducirá cualquier pasivo del fondo que no tenga relación con las retribuciones a los empleados, como por ejemplo las cuentas a pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.

104 Cuando los activos afectos al plan comprendan pólizas de seguro aptas, cuyos flujos se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con algunas o todas las prestaciones pagaderas dentro del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguro es igual al valor actual de las obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 54 (lo cual estará sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

Reembolsos

104A Solo en el caso de que sea prácticamente cierto que un tercero vaya a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar una obligación por prestaciones definidas, la entidad deberá reconocer su derecho al reembolso como un activo separado. La entidad debe valorar este activo según su valor razonable. En todo lo demás, la entidad debe tratar tal activo de la misma manera que al resto de los activos afectos al plan. En la cuenta de resultados, el gasto relacionado con el plan de prestaciones definidas puede ser presentado neto de la cuantía reconocida como reembolsable.

104B A veces, la entidad puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de una parte o la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestaciones definidas. Las pólizas de seguro aptas, tal como han sido definidas en el párrafo 7, son activos afectos al plan. La entidad contabilizará tales pólizas aptas de la misma forma que todos los demás activos afectos al plan, y no aplicará el párrafo 104A (véanse los párrafos 39 a 42 y 104).

104C Cuando una póliza de seguro no cumple las condiciones para ser una póliza apta, esta póliza no será un activo afecto al plan. El párrafo 104A trata de tales casos: la entidad reconocerá su derecho a los reembolsos, en virtud de la póliza de seguros, como un activo separado y no como una deducción, al determinar el pasivo por prestaciones definidas reconocido en función del párrafo 54; en todos los demás respectos, la entidad tratará este activo de la misma forma que a los otros activos afectos al plan. En particular, se incrementará (reducirá) el pasivo por prestaciones definidas reconocido en virtud del párrafo 54, en la medida que las ganancias (pérdidas) actuariales netas acumuladas sobre la obligación por prestaciones definidas y sobre el derecho al reembolso correspondiente, permanezcan sin reconocer, según los párrafos 92 y 93. El párrafo 120A, letra f), inciso iv), exige que la entidad revele, mediante una breve descripción, la relación entre el derecho de reembolso y la obligación conexa.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 104A a 104C

Valor actual de la obligación | 1241 |

Ganancias actuariales no reconocidas | 17 |

Pasivo reconocido en el balance | 1258 |

Derechos en virtud de pólizas de seguro que compensan exactamente la cuantía y calendario de algunas de las prestaciones pagaderas por el plan. Estas prestaciones tienen un valor actual de 1092. | 1092 |

Las ganancias actuariales no reconocidas, por valor de 17, son las ganancias actuariales netas acumuladas sobre la obligación y sobre los derechos de reembolso.

104D Si el derecho de reembolso surge en virtud de una póliza de seguro que compensa exactamente la cuantía y el calendario de algunas o todas las prestaciones definidas pagaderas en función de un plan de prestaciones definidas, se considerará que el valor razonable del derecho de reembolso es el valor actual de la obligación relacionada, según se describe en el párrafo 54 (sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

Rendimientos de los activos afectos al plan

105 El rendimiento previsto de los activos afectos al plan es uno de los componentes del gasto a reconocer en la cuenta de resultados. La diferencia entre el rendimiento previsto de los activos y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial según el caso, y su importe se incluirá con el resto de las ganancias y pérdidas actuariales, correspondientes a las obligaciones por prestaciones definidas a la hora de determinar el importe neto que servirá para realizar las comparaciones con los límites de la "banda de fluctuación" del 10 % especificada en el párrafo 92.

106 El rendimiento previsto de los activos afectos al plan se determinará, al principio del período, a partir de las expectativas del mercado para rendimientos a lo largo de todo el período de vida de las obligaciones relacionadas con ellos. Este rendimiento previsto de los activos afectos al plan, habrá de reflejar los cambios en el valor razonable de los activos afectos al plan durante el citado período, que se produzcan como consecuencia de las aportaciones reales efectuadas al fondo y de las prestaciones reales pagadas con cargo al mismo.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 106

El 1 de enero de 20X1, el valor razonable de los activos afectos al plan era de 10000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ascendían a 760. A 30 de junio de 20X1, el plan pagó prestaciones por importe de 1900 y recibió aportaciones por 4900. A 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable de los activos afectos al plan era de 15000 y el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas ascendía a 14792. Las pérdidas actuariales del valor de las obligaciones de pago fueron de 60 en el período 20X1.

El 1 de enero de 20X1, la entidad realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de mercado existentes en tal fecha:

% |

Ingresos por dividendos e intereses, después de impuestos apagar por el fondo | 9,25 |

Ganancias realizadas y no realizadas de los activos afectos al plan (después de impuestos) | 2,00 |

Costes de administración | (1,00) |

Tipo de rendimiento previsto | 10,25 |

Para el año 20X1, los rendimientos previsto y real de los activos afectos al plan serán como sigue: | |

Rendimiento de 10000, mantenidos 12 meses, al 10,25 % | 1025 |

Rendimiento de 3000, mantenidos durante seis meses, al 5 % (equivalente al 10,25 % anual compuesto semestralmente) | 150 |

Rendimiento previsto de los activos afectos al plan en el 20X1 | 1175 |

Valor razonable de los activos afectos al plan a 31 de diciembre del 20X1 | 15000 |

Menos valor razonable de los activos del plan a 1 de enero del 20X1 | (10000) |

Menos aportaciones recibidas | (4900) |

Más prestaciones pagadas | 1900 |

Rendimiento real de los activos afectos al plan | 2000 |

La diferencia entre el rendimiento previsto (1175) y el real (2000) de los activos afectos al plan es una ganancia actuarial de 825. Por tanto, las ganancias actuariales netas acumuladas pendientes de reconocer son 1525 (760 más 825 menos 60). Según el párrafo 92, los límites de la banda de fluctuación son de ±1500 [el mayor importe entre i) el 10 % de 15000, y ii) el 10 % de 14792]. En el año siguiente (20X2), la entidad procederá a reconocer, en la cuenta de resultados, una ganancia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1525 menos 1500) entre el valor promedio previsto de la vida activa restante de los empleados implicados en el plan.

El rendimiento previsto de los activos afectos al plan para el año 20X2 se calculará a partir de las expectativas de mercado a 1 de enero de 20X2, para rendimientos estimados, considerando todo el período en que la obligación esté vigente.

107 Para determinar el rendimiento previsto y el real de los activos afectos al plan, la entidad deducirá los costes previstos de la administración del fondo, que sean distintos de los que se hayan incluido en las hipótesis actuariales utilizadas para valorar las obligaciones del plan.

Combinaciones de negocios

108 En una combinación de negocios, la entidad reconocerá los activos y pasivos que surjan de las prestaciones post-empleo, por el valor actual de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). El valor actual de las obligaciones incluirá todos los siguientes componentes, incluso si la entidad adquirida no los hubiese reconocido en la fecha de adquisición:

a) pérdidas y ganancias actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si se encuentran o no dentro de la "banda de fluctuación" del 10 %);

b) costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición, y

c) los importes que la empresa adquirida no haya reconocido todavía en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del párrafo 155, letra b).

Reducciones y liquidaciones del plan

109 Cuando tengan lugar reducciones o liquidaciones en un plan de prestaciones definidas, la entidad debe proceder a reconocer las pérdidas o ganancias derivadas de los mismos. Estas pérdidas o ganancias habrán de comprender los siguientes extremos:

a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas contraídas por la empresa;

b) cualquier variación en el valor razonable de los activos afectos al plan;

c) cualquier pérdida y ganancia actuarial y coste de los servicios pasados que no hubieran sido previamente reconocidos, en función de lo establecido en los párrafos 92 y 96.

110 Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la liquidación en cuestión, la entidad debe reestimar el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos afectos al plan, si existiesen) utilizando hipótesis actuariales actualizadas (incluyendo los tipos de interés y otros precios de mercado recientes).

111 Tiene lugar una reducción cuando la entidad:

a) se ha comprometido, de forma demostrable, a realizar una reducción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan, o

b) ajusta los plazos del plan de prestaciones definidas de forma que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actuales no va a ser tenido en cuenta para el cómputo de las prestaciones en su momento, o bien será tenido en cuenta dando lugar a unas prestaciones menores que las actuales.

La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción definitiva de una explotación o la terminación o suspensión de un plan de prestaciones. El suceso será tan significativo como para ser considerado como una reducción, si el reconocimiento de las pérdidas y ganancias producidas por el mismo pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros de la entidad. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, es por ello que la entidad tendrá que contabilizarlas al mismo tiempo que procede a registrar la misma.

112 Tiene lugar una liquidación del plan cuando la entidad pacta una transacción que tiene por efecto eliminar, con referencia a la totalidad o parte de las retribuciones suministradas por un plan de prestaciones definidas, las obligaciones legales o implícitas a cumplir en el futuro. Un ejemplo de esta transacción es cuando la entidad paga una suma fija de dinero a los partícipes de un plan o por cuenta de los mismos, a cambio de que estos renuncien a recibir ciertas prestaciones post-empleo a las que tienen derecho.

113 En algunos casos, la entidad adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de las retribuciones a los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado durante el ejercicio corriente y en los ejercicios anteriores. La adquisición de tal póliza no es una liquidación del plan si la entidad conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cantidades futuras (véase el párrafo 39) cuando el asegurador no llegue a cubrir las prestaciones especificadas en la póliza de seguro. Los párrafos 104A a 104D tratan del reconocimiento y valoración de los derechos de reembolso surgidos en virtud de pólizas de seguro que no son activos afectos al plan.

114 Tiene lugar una liquidación, junto con una reducción del plan, cuando este se termina, procediéndose al pago de las obligaciones del mismo y a su cancelación. No obstante, la cancelación del plan no tiene el carácter de reducción o de liquidación siempre y cuando sea reemplazado por otro nuevo que ofrezca prestaciones esencialmente idénticas.

115 Cuando una reducción afecta solo a ciertos empleados cubiertos por el plan o cuando se liquida únicamente una parte de las obligaciones contraídas por el mismo, la ganancia o la pérdida correspondiente incluirá la parte proporcional del coste de los servicios pasados que no haya sido reconocido previamente [así como de los importes que se deriven de la disposición transitoria del párrafo 155, letra b), y que estén todavía por reconocer]. La parte proporcional se determinará a partir del valor actual de la obligación antes y después de la reducción o de la liquidación, salvo que sea más razonable utilizar otro criterio en función de las circunstancias. Por ejemplo, podría ser apropiado aplicar en primer lugar la ganancia, surgida de la reducción o de la liquidación del plan, para eliminar el coste de los servicios pasados todavía no reconocido en el plan de prestaciones.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 115

Una empresa interrumpe definitivamente la explotación de un segmento operativo, de forma que los empleados del mismo no van a obtener ya prestaciones adicionales. Se trata de una reducción sin liquidación. Mediante la utilización de hipótesis actuariales actualizadas (entre las que se incluye los tipos de interés y otros precios de mercado recientes), la entidad ha calculado que tiene unas obligaciones contraídas, inmediatamente antes de realizar la reducción, por un valor actual de 1000, unos activos afectos al plan por un valor razonable de 820 y una ganancia actuarial acumulada no reconocida por importe de 50. Esta entidad ha procedido a adoptar esta norma hace un año, y al hacerlo, los pasivos netos según el plan aumentaron en 100, cantidad que se decidió reconocer repartiéndola en los próximos cinco años [véase el párrafo 155, letra b)]. La reducción en cuestión disminuye el valor actual de la obligación por importe de 100, hasta situarlo en 900.

De los importes no reconocidos previamente correspondientes a las ganancias actuariales y a las disposiciones transitorias de la norma, el 10 % (100/1000) se corresponde con la parte de la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:

| Antes de la reducción | | Ganancia por la reducción | | Después de la reducción |

Valor actual neto de la obligación | 1000 | | (100) | | 900 |

Valor razonable de los activos afectos al plan | (820) | | — | | (820) |

| 180 | | (100) | | 80 |

Ganancias actuariales no reconocidas | 50 | | (5) | | 45 |

Parte no reconocida del importe derivado de la disposición transitoria (100 × 4/5) | (80) | | 8 | | (72) |

Pasivo neto reconocido en el balance | 150 | | (97) | | 53 |

Presentación

Compensación

116 La entidad debe proceder a compensar un activo afecto a un plan con un pasivo perteneciente a otro plan cuando, y solo cuando:

a) tenga derecho, exigible legalmente, a utilizar los superávit de un plan para cancelar las obligaciones del otro, y

b) pretenda, o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea, cancelar su obligación en el otro.

117 Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos financieros, en la NIC 32, Instrumentos financieros: Presentación.

Separación entre partidas corrientes y no corrientes

118 Algunas entidades separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta norma no especifica si la entidad debe proceder a realizar la separación de las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos derivadas de las prestaciones post-empleo.

Componentes financieros de los costes de prestaciones post-empleo

119 Esta norma no especifica que la entidad deba presentar el coste por los servicios del ejercicio corriente, los costes por intereses o el tipo esperado de rendimiento de los activos, como componentes de partidas específicas de gastos o ingresos en la cuenta de resultados.

Información a revelar

120 Una entidad revelará información que permita a los usuarios de los estados financieros, evaluar la naturaleza de sus planes de prestaciones definidas, así como los efectos financieros de los cambios en dichos planes durante el ejercicio.

120A La empresa revelará, en relación con los planes de prestaciones definidas, la siguiente información:

a) la política contable seguida por la entidad para el reconocimiento de las pérdidas y ganancias actuariales;

b) una descripción general del tipo de plan de que se trate;

c) una conciliación entre los saldos iniciales y finales del valor actual de la obligación por prestaciones definidas, mostrando por separado, si fuera aplicable, los efectos que durante el ejercicio han sido atribuibles a cada uno de los siguientes conceptos:

i) coste de los servicios del ejercicio corriente,

ii) coste por intereses,

iii) aportaciones efectuadas por los participantes,

iv) pérdidas y ganancias actuariales,

v) modificaciones por variaciones en el tipo de cambio aplicable en planes valorados en moneda distinta a la moneda de presentación de la entidad,

vi) prestaciones pagadas,

vii) coste de los servicios pasados,

viii) combinaciones de negocios,

ix) reducciones, y

x) liquidaciones del plan;

d) un desglose de la obligación por prestaciones definidas en importes que procedan de planes que estén totalmente sin financiar e importes que procedan de planes que estén total o parcialmente financiados;

e) una conciliación entre los saldos iniciales y finales del valor razonable de los activos afectos al plan y los saldos iniciales y finales de cualesquiera derechos de reembolso reconocidos como activos de acuerdo con el párrafo 104A, mostrando por separado, si fuera aplicable, los efectos que durante el ejercicio han sido atribuibles a cada uno de los siguientes conceptos:

i) rendimiento esperado de los activos afectos al plan,

ii) pérdidas y ganancias actuariales,

iii) modificaciones por variaciones en el tipo de cambio aplicable en planes valorados en moneda distinta a la moneda de presentación de la entidad,

iv) aportaciones efectuadas por el empleador,

v) aportaciones efectuadas por los participantes,

vi) prestaciones pagadas,

vii) combinaciones de negocios, y

viii) liquidaciones del plan;

f) una conciliación entre el valor actual de la obligación por prestaciones definidas a que se refiere la letra c) y del valor razonable de los activos afectos al plan de la letra e), con los activos y pasivos reconocidos en el balance, mostrando como mínimo:

i) las pérdidas y ganancias actuariales netas no reconocidas en el balance (véase el párrafo 92),

ii) el coste de los servicios pasados no reconocido en el balance (véase el párrafo 96),

iii) cualquier importe no reconocido como activo a causa del límite del párrafo 58, letra b),

iv) el valor razonable, en la fecha del balance, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo de acuerdo con el párrafo 104A (con una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación vinculada con él), y

v) los otros importes reconocidos en el balance;

g) el gasto total reconocido en la cuenta de resultados, para cada uno de los conceptos siguientes, y la partida o partidas en las que se han incluido:

i) coste de los servicios del ejercicio corriente,

ii) coste por intereses,

iii) rendimiento esperado de los activos afectos al plan,

iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, de acuerdo con el párrafo 104A,

v) pérdidas y ganancias actuariales,

vi) coste de los servicios pasados,

vii) el efecto de cualquier reducción o liquidación, y

viii) el efecto del límite del párrafo 58, letra b);

h) el importe total reconocido en el estado de ingresos y gastos reconocidos para cada uno de los siguientes conceptos:

i) pérdidas y ganancias actuariales, y

ii) el efecto del límite del párrafo 58, letra b),

i) para las entidades que reconozcan las pérdidas y ganancias actuariales en el estado de ingresos y gastos reconocidos, de acuerdo con el párrafo 93A, el importe acumulado de las pérdidas y ganancias allí reconocidas.

j) para cada una de las principales categorías de activos afectos al plan, donde se incluirán como tales, pero sin limitarse a ellas, los instrumentos de patrimonio, los instrumentos de deuda, los inmuebles y otros activos, el porcentaje o importe que cada categoría principal representa en el valor razonable de los activos totales del plan;

k) los importes incluidos en el valor razonable de los activos afectos al plan para:

i) cada categoría de los instrumentos financieros emitidos por la entidad, y

ii) cualquier inmueble ocupado u otros activos utilizados por la entidad;

l) una descripción narrativa de los criterios utilizados para determinar la tasa de rendimiento general esperado de los activos, incluyendo el efecto de las principales categorías de los activos afectos al plan;

m) el rendimiento real de los activos afectos al plan, así como el de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo de acuerdo con el párrafo 104A;

n) las principales hipótesis actuariales utilizadas referidas a la fecha del balance incluyendo, cuando sea aplicable:

i) los tipos de descuento,

ii) los tipos de rendimiento esperados de cualesquiera activos afectos al plan para los ejercicios presentados en los estados financieros,

iii) los tipos de rendimiento esperados, para los ejercicios presentados en los estados financieros, de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo de acuerdo con el párrafo 104A,

iv) las tasas de incremento salarial (y de los cambios en los índices u otras variables especificadas en los términos formales o implícitos del plan como determinantes de los incrementos futuros de las prestaciones),

v) la tendencia en la variación de los costes de atención sanitaria, y

vi) cualquier otra hipótesis actuarial significativa utilizada,

la entidad revelará cada una de las hipótesis actuariales en términos absolutos (por ejemplo, como un porcentaje absoluto), y no únicamente como márgenes entre diferentes porcentajes u otras variables;

o) el efecto que tendría un incremento de un punto porcentual, y el que resultaría de una disminución de un punto porcentual, en la tendencia de variación asumida respecto de los costes de atención sanitaria sobre:

i) la suma de los componentes del coste de los servicios del ejercicio actual y del coste por intereses del coste sanitario periódico post-empleo neto, y

ii) las obligaciones acumuladas por prestaciones post-empleo derivadas de costes sanitarios,

Para los propósitos de revelar estas informaciones, todas las demás hipótesis se mantendrán constantes. Para los planes que operen en entornos con alta inflación, las informaciones a revelar recogerán el efecto que tendría el incremento o decremento, en la tendencia de la tasa asumida en el coste de las atenciones médicas, de un porcentaje que tenga un significado similar a un punto porcentual en un entorno de baja inflación.

p) Los importes correspondientes al período anual corriente y para los cuatro períodos anuales precedentes, en:

i) el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, el valor razonable de los activos afectos al plan y el superávit o déficit en el plan, y

ii) los ajustes por experiencia que surgen de:

A) los pasivos del plan expresados como 1) un importe, o 2) un porcentaje de los pasivos del plan en la fecha del balance, y

B) los activos del plan, expresados como 1) un importe, o 2) un porcentaje de los pasivos del plan en la fecha del balance;

q) la mejor estimación del empleador, en tanto pueda ser determinada razonablemente, de las aportaciones a pagar al plan durante el período anual que comience tras la fecha del balance.

121 El párrafo 120A, letra b), requiere una descripción general del tipo de plan de que se trate. En tal descripción se distinguirán, por ejemplo, los planes de prestaciones post-empleo de cuantía fija de los calculados según los sueldos finales o los planes que consisten en prestaciones de asistencia médica. La descripción del plan incluirá las prácticas informales que den lugar a obligaciones implícitas que se hayan incluido en la valoración de las obligaciones por prestaciones definidas de acuerdo con el párrafo 52. No se obliga a dar detalles más precisos.

122 Cuando la entidad tenga más de un plan de prestaciones definidas, las informaciones pueden ser reveladas sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil. Puede ser útil agrupar la información según alguno de los siguientes criterios:

a) localización geográfica de los planes, por ejemplo distinguiendo entre planes nacionales y extranjeros, o

b) en el caso de que los planes soporten riesgos significativamente diferentes, por ejemplo, procediendo a distinguir entre las partidas relativas a los de prestaciones post-empleo de cuantía fija, los calculados según los sueldos finales o los que consistan en prestaciones de asistencia médica.

Cuando la entidad revele información agrupada por totales para diferentes clases de planes, estos datos se suministrarán en la forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.

123 En el párrafo 30 se exige revelar informaciones adicionales relacionadas con los planes de prestaciones definidas multiempresariales, que se tratan a este efecto como si fueran planes de aportaciones definidas.

124 En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24, la entidad suministrará información sobre:

a) transacciones de partes vinculadas con planes de prestaciones post-empleo, y

b) prestaciones post-empleo para los directivos clave de la entidad.

125 En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 37, la entidad revelará información sobre los pasivos contingentes que pudieran surgir respecto de las obligaciones por prestaciones post-empleo.

OTRAS PRESTACIONES A LARGO PLAZO A LOS EMPLEADOS

126 Entre las otras prestaciones a largo plazo a los empleados se incluyen, por ejemplo:

a) los permisos remunerados a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos períodos de vida activa o años sabáticos;

b) los premios de antigüedad u otras prestaciones por un largo período de servicio;

c) las prestaciones por invalidez permanente;

d) participación en ganancias e incentivos, pagaderos tras doce meses o más del cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes, y

e) las prestaciones diferidas que se reciban a partir de los doce meses del cierre del ejercicio en el que se han ganado.

127 La valoración de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la valoración de las prestaciones post-empleo. Además, la introducción o los cambios en este tipo de prestaciones a largo plazo raramente introducen un importe significativo de coste de los servicios pasados. Por tales razones, esta norma exige la utilización de un método simplificado para el registro contable de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización exigida para las prestaciones post-empleo en los siguientes extremos:

a) las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ninguna "banda de fluctuación", y

b) todo el coste de los servicios pasados se reconoce de forma inmediata.

Reconocimiento y valoración

128 El importe reconocido como un pasivo por otras prestaciones a largo plazo a los empleados debe ser el importe total neto resultante de las siguientes partidas:

a) el valor actual de la obligación por prestaciones definidas en la fecha del balance (véase el párrafo 64);

b) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los eventuales activos afectos al plan con los cuales se liquidan directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).

Al valorar el importe del pasivo, la entidad debe aplicar los párrafos 49 a 91, salvo lo contenido en los párrafos 54 y 61. La entidad debe, por otra parte, aplicar el párrafo 104A al reconocer y valorar cualquier derecho de reembolso.

129 Para las otras prestaciones a largo plazo a los empleados, la entidad deberá reconocer el importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este último caso con sujeción a lo establecido en el párrafo 58), a no ser que otra norma internacional de contabilidad exija o permita su inclusión en el coste de otro activo:

a) el coste de los servicios del ejercicio corriente (véanse los párrafos 63 a 91);

b) el coste por intereses (véase el párrafo 82);

c) el rendimiento esperado de cualquier activo afecto al plan (véanse los párrafos 105 a 107) y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo (véase el párrafo 104A);

d) las pérdidas y ganancias actuariales, que deben ser reconocidas total e inmediatamente;

e) el coste de los servicios pasados, que deberá ser reconocido total e inmediatamente, y

f) el efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan (véanse los párrafos 109 y 110).

130 Una variedad posible de las otras prestaciones a largo plazo a los empleados es la prestación por invalidez permanente. Si el importe de la prestación depende del período de servicio activo, la obligación surgirá cuando se preste el servicio. La valoración de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe de la prestación es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el coste de las prestaciones se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.

Información a revelar

131 A pesar de que en esta norma no se exigen revelaciones específicas sobre las otras prestaciones a largo plazo a los empleados, puede haber requisitos informativos en otras normas, como por ejemplo cuando el gasto por las citadas prestaciones sea material, de manera que la información correspondiente fuera obligatoria de acuerdo con la NIC 1. Cuando sea obligatorio, en función de la NIC 24, la entidad revelará información sobre otras prestaciones a largo plazo a favor del personal clave de la dirección.

INDEMNIZACIONES POR CESE

132 En esta norma se tratan las indemnizaciones por cese por separado del resto de las retribuciones a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación correspondiente es la finalización del vínculo laboral, y no el período de servicio del empleado.

Reconocimiento

133 La entidad debe reconocer las indemnizaciones por cese como un pasivo y como un gasto cuando, y solo cuando se encuentre comprometida de forma demostrable a:

a) rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiro, o

b) pagar indemnizaciones por cese como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.

134 La entidad estará comprometida de forma demostrable con la rescisión cuando, y solo cuando tenga un plan formal detallado para efectuar la misma, sin que quepa posibilidad realista de retirar la oferta. El plan detallado deberá incluir, como mínimo:

a) la ubicación, función y número aproximado de empleados cuyos servicios se van a dar por finalizados;

b) las indemnizaciones por cese para cada clase de empleo o función, y

c) el momento en el que será implantado el plan. La implantación deberá comenzar tan pronto como sea posible, y el período de tiempo hasta completar la implantación deberá ser tal que no sean probables cambios significativos en el plan.

135 La entidad puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación implícita, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de prestaciones) cuando resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son las indemnizaciones por cese. Aunque las indemnizaciones son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en:

a) mejora de las prestaciones por retiro u otras prestaciones post-empleo, ya sea directamente o indirectamente a través de un plan de prestaciones determinado, y

b) pagos de salarios hasta el final de un período específico de tiempo, siempre que el empleado en cuestión no preste servicios posteriores que suministren prestaciones económicas a la entidad.

136 Algunas prestaciones se pagan a los empleados con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la empresa. El pago de tales prestaciones es un hecho cierto (sujeto a ciertas exigencias de consolidación o períodos mínimos de servicio), pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque estas prestaciones sean descritas en algunos países como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad prestaciones post-empleo más que indemnizaciones por cese, y la entidad las tendrá que tratar como al resto de las retribuciones post-empleo. Algunas entidades suministran una prestación ligeramente menor si el empleado rescinde voluntariamente su contrato (en cuyo caso se trataría de una remuneración post-empleo) que si es la entidad la que realiza el despido con independencia de la voluntad del empleado. En tal caso, la prestación adicional a pagar en el caso de despido será una indemnización por cese.

137 Las indemnizaciones por cese no suponen para la entidad la obtención de prestaciones económicas en el futuro, por lo que deben ser reconocidas como gasto de forma inmediata.

138 Cuando la entidad reconoce indemnizaciones por cese, habrá de tener en cuenta asimismo los efectos de la reducción que pueda haber en las prestaciones por retiro o en otro tipo de prestaciones que eventualmente pudieran existir (véase el párrafo 109).

Valoración

139 Cuando las indemnizaciones por cese se van a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha del balance, debe procederse al descuento de su importe utilizando el tipo de descuento especificado en el párrafo 78.

140 En el caso de existir una oferta de la empresa para incentivar la rescisión voluntaria del contrato, la valoración de las indemnizaciones por cese correspondientes debe basarse en el número de empleados que se espera acepten tal ofrecimiento.

Información a revelar

141 Se estará en presencia de un pasivo contingente cuando exista incertidumbre acerca del número de empleados que aceptarán una oferta de indemnizaciones por cese. Según lo exigido por la NIC 37, la entidad revelará información sobre el pasivo contingente, a menos que la posibilidad de desembolso de efectivo por esa causa sea remota.

142 En función de lo requerido por la NIC 1, la entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier gasto que sea material o con importancia relativa. Las indemnizaciones por cese pueden producir gastos cuyo importe sea necesario revelar para cumplir con la exigencia descrita.

143 La entidad informará acerca de las indemnizaciones por cese de los directivos clave de la entidad, si tal información cae dentro de las exigencias de la NIC 24.

144-152 [Eliminado]

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

153 En esta sección se especifica el tratamiento transitorio para los planes de prestaciones definidas. Cuando la entidad adopte esta norma para otro tipo de retribuciones distintas, aplicará la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

154 Cuando se adopte por primera vez la regulación contenida en esta norma, la entidad deberá proceder a determinar, en la fecha correspondiente, el pasivo transitorio correspondiente a los planes de prestaciones definidas como:

a) el valor actual de la obligación en el momento de la adopción (véase el párrafo 64);

b) menos el valor razonable, en esa misma fecha de adopción, de los activos afectos al plan, si existiesen, con los que se vayan a cancelar directamente las obligaciones derivadas del mismo (véanse los párrafos 102 a 104);

c) menos cualquier eventual coste de los servicios pasados que, según el párrafo 96, deba ser reconocido en ejercicios posteriores.

155 Si el pasivo transitorio es mayor que el pasivo que habría sido reconocido en la misma fecha por la entidad siguiendo sus anteriores políticas contables, la entidad deberá realizar una elección, con carácter irrevocable, para reconocer este incremento como parte de su pasivo por planes de prestaciones definidas, según queda contemplado en el párrafo 54, escogiendo entre las dos alternativas siguientes:

a) reconocimiento inmediato, siguiendo la NIC 8, o

b) reconocimiento como un gasto, de forma lineal, a lo largo de un período máximo de cinco años desde la fecha de la adopción, en cuyo caso la entidad debe:

i) aplicar el límite descrito en el párrafo 58, letra b), para valorar cualquier eventual activo reconocido en el balance,

ii) revelar en cada fecha del balance: 1) el importe del incremento que no se ha reconocido todavía, y 2) el importe que ha sido objeto de reconocimiento durante el ejercicio,

iii) limitar el reconocimiento de las ganancias actuariales posteriores (pero no del coste de los servicios pasados) de la siguiente manera: si va a ser reconocida una ganancia actuarial aplicando los párrafos 92 y 93, la entidad solo deberá proceder a reconocerla en la medida que las ganancias netas acumuladas no reconocidas (antes de computar la presente) sean superiores a la parte sin reconocer del pasivo transitorio, e

iv) incluir la parte correspondiente del pasivo transitorio no reconocido, en la determinación de cualquier ganancia o pérdida derivada de reducciones o liquidaciones de los planes.

Si el pasivo transitorio es menor que el pasivo que hubiese sido reconocido en la misma fecha por la entidad, siguiendo sus anteriores políticas contables, la entidad deberá reconocer tal decremento inmediatamente en aplicación de la NIC 8.

156 En el momento de la adopción inicial de esta norma, el efecto del cambio en las políticas contables incluirá todas las pérdidas y ganancias actuariales que hayan aparecido en ejercicios anteriores, con independencia de si el valor de las mismas cae dentro de la "banda de fluctuación" del 10 % que se especifica en el párrafo 92.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 154 a 156

A 31 de diciembre de 1998, el balance de la entidad refleja un pasivo por pensiones por importe de 100. La entidad adopta la norma el 1 de enero de 1999, momento en el que el valor actual de la obligación contemplada según la misma es de 1300, y el valor razonable de los activos afectos al plan es de 1000. El 1 de enero de 1993 la entidad mejoró las pensiones (coste de las prestaciones revocables: 160; período medio restante hasta la irrevocabilidad de las prestaciones: 10 años):

El efecto transitorio es como sigue:

Valor actual de las obligaciones | 1300 |

Valor razonable de los activos afectos al plan | (1000) |

Menos: coste del servicio pasado a reconocer en períodos posteriores (160 × 4/10) | (64) |

Pasivo transitorio | 236 |

Pasivo ya reconocido en los estados financieros | 100 |

Incremento en el pasivo | 136 |

La entidad puede elegir entre reconocer el incremento de 136 de forma inmediata o repartirlo linealmente entre 5 años. La elección tiene carácter irrevocable.

A 31 de diciembre de 1999, el valor actual de las obligaciones derivadas de la aplicación de la norma es 1400, y el valor razonable de los activos afectos al plan es 1050. Las ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas todavía desde la fecha de la adopción de la norma son 120. La vida activa media esperada de los empleados partícipes en el plan, hasta su retiro, es de ocho años. La entidad ha adoptado la política de reconocer todas las ganancias y pérdidas actuariales inmediatamente, según lo permitido en el párrafo 93.

El efecto del límite del párrafo 155, letra b), inciso ii), se computa a continuación:

Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas | 120 |

Parte no reconocida del pasivo transitorio (136 × 4/5) | (109) |

Ganancia máxima a reconocer [párrafo 155, letra b), inciso iii)] | 11 |

FECHA DE VIGENCIA

157 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1999, salvo por lo especificado en los párrafos 159 a 159C. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la empresa aplica esta norma para los costes por prestaciones por retiro dentro de los estados financieros que abarquen ejercicios comenzados antes del 1 de enero de 1999, deberá revelar que está aplicando esta norma en lugar de la antigua NIC 19, Costes de prestaciones por jubilación, aprobada en 1993.

158 Esta norma deroga la anterior NIC 19, Costes de prestaciones por retiro, aprobada en 1993.

159 Las siguientes partes tendrán vigencia para estados financieros anuales [3] que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2001:

a) la definición revisada de activos afectos al plan, del párrafo 7, así como las definiciones conexas de activos poseídos por un fondo de prestaciones a empleados a largo plazo para los empleados y de póliza de seguros apta, y

b) los requisitos de reconocimiento y valoración para los reembolsos, que aparecen en los párrafos 104A, 128 y 129, así como las revelaciones conexas de los párrafos 120A, letra f), inciso iv), 120A, letra g), inciso iv), 120A, letra m), y 120A, letra n), inciso iii).

Se aconseja la aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afectase a los estados financieros, la entidad deberá revelar este hecho.

159A Las modificaciones contenidas en el párrafo 58A tienen vigencia para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios que terminen a partir del 31 de mayo de 2002. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afectase a los estados financieros, la entidad deberá revelar este hecho.

159B Una entidad aplicará las modificaciones de los párrafos 32A, 34 a 34B, 61, 120 y 121 en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplicase esas modificaciones para un período que comience antes del 1 de enero de 2006, revelará este hecho.

159C La opción de los párrafos 93A a 93D puede utilizarse para ejercicios anuales que terminen a partir del 16 de diciembre de 2004. La entidad que utilice dicha opción en períodos anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2006 aplicará también las modificaciones contenidas en los párrafos 32A, 34 a 34B, 61, 120 y 121.

160 Será de aplicación la NIC 8 cuando una entidad modifique sus políticas contables con el fin de reflejar los cambios especificados en los párrafos 159 a 159C. Al aplicar esos cambios de forma retroactiva, como exige la NIC 8, la entidad los tratará como si hubieran sido adoptados al mismo tiempo que el resto de esta norma, salvo por lo que se refiere a las revelaciones de los importes requeridos por el párrafo 120A, letra p), que la entidad puede decidir hacer de forma prospectiva, comenzando desde el primer ejercicio anual presentado en los estados financieros en los cuales la entidad aplique por primera vez las modificaciones contendidas en el párrafo 120A.

[1] Una póliza de seguro apta no es necesariamente un contrato de seguro, según está definido en la NIIF 4 Contratos de seguro.

[2] Un superávit es el exceso del valor razonable de los activos afectos al plan sobre el valor actual de la obligación por prestaciones definidas.

[3] Los párrafos 159 y 159A hacen referencia a los "estados financieros anuales" para aclarar más explícitamente la expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 157 hace referencia a "estados financieros".

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 20

Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas

ALCANCE

1 Esta norma deberá aplicarse a la contabilización e información a revelar acerca de las subvenciones oficiales, así como de la información a revelar sobre otras formas de ayudas públicas.

2 Esta norma no se ocupa de:

a) los problemas especiales que aparecen en la contabilización de subvenciones oficiales dentro de estados financieros que reflejen los efectos de cambios en los precios, o en información complementaria de similar naturaleza;

b) ayudas públicas que se conceden a la entidad en forma de ventajas que se materializan al calcular los resultados a efectos fiscales o bien se determinan o limitan sobre la base de las obligaciones fiscales (tales como exenciones fiscales, créditos fiscales a la inversión, amortizaciones aceleradas y tipos impositivos reducidos);

c) participaciones de las administraciones públicas en la propiedad de la entidad;

d) las subvenciones oficiales cubiertas por la NIC 41 Agricultura.

DEFINICIONES

3 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Con la denominación de administraciones públicas se hará referencia tanto a la administración del gobierno en sí, como a las agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean locales, regionales, nacionales o internacionales.

Ayudas públicas son acciones realizadas por el sector público con el objeto de suministrar beneficios económicos específicos a una entidad o tipo de entidades, seleccionadas bajo ciertos criterios. No son ayudas públicas, para el propósito de esta norma, los beneficios que se producen indirectamente sobre las empresas por actuaciones sobre las condiciones generales del comercio o la industria, tales como el suministro de infraestructura en áreas en desarrollo o la imposición de restricciones comerciales a los competidores.

Subvenciones oficiales son ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotación. Se excluyen aquellas formas de ayudas públicas a las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con las administraciones públicas que no puedan distinguirse de las demás operaciones normales de la entidad [1].

Subvenciones relacionadas con activos (o de capital) son subvenciones oficiales cuya concesión implica que la entidad beneficiaria debe comprar, construir o adquirir de cualquier otra forma activos fijos. Pueden también establecerse condiciones adicionales restringiendo el tipo o emplazamiento de los activos, o bien los ejercicios durante los cuales han de ser adquiridos o mantenidos.

Subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación) son las subvenciones oficiales distintas de aquellas que se relacionan con activos.

Préstamos condonables son aquellos en los que el prestamista se compromete a renunciar al reembolso, bajo ciertas condiciones establecidas.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre.

4 Las ayudas públicas revisten múltiples formas, pudiendo variar tanto en la naturaleza de la ayuda proporcionada, como en las condiciones requeridas para su concesión. El propósito de estas ayudas puede ser el de incentivar a la entidad para emprender una determinada acción, que normalmente no hubiera emprendido de no contar con ellas.

5 Para la entidad, el hecho de recibir ayudas públicas puede ser significativo al objeto de la preparación de los estados financieros, por dos razones: en primer lugar, si los recursos han sido transferidos, debe encontrarse un método apropiado de contabilización para la transferencia; en segundo lugar, es deseable proporcionar una indicación de la medida en la que la entidad se ha beneficiado de las ayudas durante el ejercicio. Todo ello facilita la comparación de los estados financieros de la entidad con los de otros ejercicios anteriores, e incluso con los de otras entidades.

6 Las subvenciones oficiales son, a veces, conocidas con otros nombres, tales, como subsidios, transferencias o primas.

SUBVENCIONES OFICIALES

7 Las subvenciones oficiales, incluyendo las de carácter no monetario valoradas según su valor razonable, no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que:

a) la entidad cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute, y

b) se recibirán las subvenciones.

8 Una subvención oficial no será reconocida como tal hasta que exista una razonable seguridad de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la recibirá en la forma predeterminada. El mero hecho de recibir la subvención no constituye una evidencia concluyente de que las condiciones asociadas a la misma han sido o serán cumplidas.

9 La forma concreta de recepción de la subvención no afecta al método contable a adoptar en relación con la misma. Así, la subvención se contabiliza de igual manera ya sea recibida en efectivo o como disminución de una deuda mantenida con las administraciones públicas.

10 Un préstamo condonable, proveniente del sector público, se trata como una subvención cuando existe razonable seguridad de que la entidad cumplirá los términos exigidos para la condonación del mismo.

11 Una vez reconocida la subvención oficial, todo eventual activo contingente o pasivo contingente relacionados con ella serán tratados de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.

12 Las subvenciones oficiales deben reconocerse como ingresos sobre una base sistemática, a lo largo de los ejercicios necesarios para compensarlas con los costes relacionados. Lo recibido en concepto de tales subvenciones no será contabilizado directamente en el patrimonio neto.

13 Para el tratamiento contable de las subvenciones oficiales pueden considerarse dos métodos: el método del capital, según el cual las subvenciones se contabilizan directamente en las cuentas del patrimonio neto; y el método de la renta, según el cual las subvenciones se imputan a los resultados de uno o más ejercicios.

14 Aquellos que defienden el método del capital argumentan lo siguiente:

a) las subvenciones oficiales son un recurso financiero, y han de ser reconocidas como tales en el balance, en vez de trasladarlas a la cuenta de resultados para compensar las partidas de gastos que han financiado. Puesto que no se espera su devolución, deben ser contabilizadas directamente en el patrimonio neto, y

b) resulta inapropiado reconocer las subvenciones oficiales a través de la cuenta de resultados, puesto que no han sido generadas por la empresa, sino que representan un incentivo suministrado por el sector público sin que tengan relación con coste alguno.

15 Como argumentos en defensa del método de la renta, y por tanto, en contra del método del capital, pueden citarse los siguientes:

a) puesto que las subvenciones oficiales se reciben de una fuente distinta a los propietarios, no deben ser contabilizadas directamente en el patrimonio neto, sino reconocerse, dentro de los ejercicios apropiados, a través de la cuenta de resultados;

b) las subvenciones oficiales raramente son gratuitas, la entidad tiene derecho a ellas tras cumplir ciertas condiciones y someterse a ciertas obligaciones exigidas. Por tanto, las subvenciones han de llevarse a la cuenta de resultados y compensar los costes asociados a ellas, y

c) puesto que el impuesto sobre las ganancias y otros tributos se consideran cargos contra el resultado, y estos están expresados en la cuenta de resultados es lógico tratar de la misma forma a las subvenciones oficiales, ya que son otra consecuencia de las políticas fiscales.

16 Es fundamental, a la hora de aplicar el método de la renta, que las subvenciones oficiales se reconozcan en la cuenta de resultados sobre bases sistemáticas y racionales a lo largo de los ejercicios necesarios para compensarlas con los costes relacionados. El reconocimiento de las subvenciones oficiales en el momento del cobro de las mismas, no está de acuerdo con la hipótesis contable del devengo (véase la NIC 1 Presentación de estados financieros), y únicamente puede ser aceptable cuando no existe otro criterio, para distribuir la subvención, distinto de la mera consideración del momento en el que se recibe.

17 En la mayoría de los casos, los ejercicios en los cuales las entidades han de reconocer los costes o gastos relacionados con las subvenciones oficiales se pueden establecer con facilidad, y así, las subvenciones que cubren gastos específicos pueden llevarse a los resultados en el mismo ejercicio que los gastos correspondientes. De forma similar, las subvenciones relacionadas con activos depreciables son, normalmente, reconocidas como ingresos en los mismos ejercicios y en las mismas proporciones en las que se dota la amortización de tales activos.

18 Las subvenciones relacionadas con activos no depreciables pueden también requerir el cumplimiento de ciertas obligaciones, y entonces serían reconocidas como ingresos en los ejercicios que soporten los gastos necesarios para cumplir con tales obligaciones. Por ejemplo, una subvención para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y podría ser apropiado llevarla a resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio.

19 A veces, las subvenciones se reciben como parte de un paquete de ayudas financieras o fiscales, y para conseguirlas es necesario cumplir un cierto número de condiciones. En tales casos, es necesaria la identificación cuidadosa de las condiciones que dan lugar a los costes y gastos, para determinar los ejercicios en los que las subvenciones serán imputadas como ingresos. Puede ser apropiado distribuir parte de las subvenciones con arreglo a una base y parte con arreglo a otra diferente.

20 Toda subvención oficial a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya incurridos, o bien con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin costes posteriores relacionados, se reconocerá como ingresos del ejercicio en que se convierta en exigible.

21 En ciertas circunstancias, una subvención oficial puede concederse con el propósito de dar apoyo financiero inmediato a la entidad, más que como incentivo para llevar a cabo desembolsos específicos. Tales subvenciones pueden estar destinadas a una entidad en concreto, y no a una categoría concreta de beneficiarios. Estas circunstancias pueden justificar la consideración de las subvenciones como ingresos del ejercicio en el que la entidad cumple las condiciones para recibirla, la cual revelará la correspondiente información para asegurarse de que su efecto se comprenda claramente.

22 Las subvenciones oficiales pueden resultar exigibles, por parte de las entidades, en virtud de gastos o pérdidas incurridos en ejercicios anteriores. Estas subvenciones se reconocerán como ingresos del ejercicio en el que puedan ser exigidas, y se revelará la correspondiente información para asegurar que su efecto se comprenda claramente.

Subvenciones oficiales no monetarias

23 Las subvenciones oficiales pueden adoptar la forma de transferencias de activos no monetarios, tales como terrenos u otros recursos, para uso de la entidad. En tales circunstancias, es habitual determinar el valor razonable de cada activo no monetario y contabilizar, tanto la subvención, como cada activo por el correspondiente valor razonable. En ocasiones se sigue un procedimiento alternativo consistente en reflejar las subvenciones y los activos relacionados por importes simbólicos.

Tratamiento de las subvenciones relacionadas con activos (o de capital)

24 Las subvenciones oficiales relacionadas con activos (o de capital), incluyendo las de carácter no monetario valoradas según su valor razonable, deben presentarse en el balance, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien como deducciones del importe en libros de los activos con los que se relacionan.

25 Se consideran alternativas aceptables para la presentación de subvenciones (o partes apropiadas de las mismas) relacionadas con activos, dos métodos diferentes de presentación en los estados financieros.

26 Uno de los métodos refleja las subvenciones como ingresos diferidos, que se reconocen como ingresos de los diferentes ejercicios sobre bases sistemáticas y racionales, a lo largo de la vida útil de los correspondientes activos.

27 El otro método consiste en deducir cada subvención del valor por el que se ha contabilizado el activo correspondiente. Las subvenciones se reconocen en la cuenta de resultados a lo largo de la vida útil de los activos minorando la dotación anual por la depreciación de cada activo.

28 La adquisición de activos y la recepción de las subvenciones relacionadas con ellos, pueden originar importantes movimientos en los flujos de efectivo de la entidad. Por esta razón, y con el fin de mostrar la inversión bruta en activos, tales movimientos se presentan con frecuencia como partidas separadas en el estado de flujos de efectivo, con independencia de si las subvenciones se deducen o no de los activos con los que se relacionan, a efectos de su presentación en el balance.

Tratamiento de las subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación)

29 Las subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación), se presentan a veces como un ingreso más en la cuenta de resultados, ya sea como rúbrica separada o bajo denominaciones generales tales como "Otros ingresos"; alternativamente, pueden aparecer como deducciones de los gastos con los que se relacionan.

30 Los que defienden el primer método argumentan que resulta inapropiado compensar ingresos y gastos, y que la separación de las subvenciones y los gastos correspondientes facilita la comparación con otros gastos no afectados por las subvenciones. En favor del segundo método se argumenta que las entidades no habrían incurrido en los gastos en cuestión de no contar con las subvenciones, y, por tanto, la presentación puede resultar equívoca si no se hace compensando gastos y subvenciones.

31 Uno y otro método se consideran aceptables para el tratamiento de las subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación). Para la adecuada comprensión de los estados financieros, puede ser necesario revelar la existencia de las subvenciones. Además, normalmente es adecuado y conveniente revelar el efecto que las subvenciones tienen sobre cualquier partida de ingresos o gastos, en los que se requiera presentación separada.

Devolución de subvenciones oficiales

32 Toda subvención que se convierta en reembolsable debe tratarse contablemente como revisión de una estimación contable (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores). La devolución de una subvención relacionada con los ingresos, o de explotación, debe tener como contrapartida, en primer lugar, cualquier ingreso diferido contabilizado en relación con la subvención. En la medida que el reembolso supere la cuantía del citado ingreso diferido, o si este no existe, la contrapartida del reembolso será un cargo inmediato a resultados. La devolución de una subvención relacionada con activos, o de capital, ha de registrarse teniendo como contrapartida un aumento del importe en libros del activo correspondiente, o reduciendo el saldo de la partida de ingresos diferidos por el importe de la cuantía a reembolsar. La amortización acumulada que pudiera haber sido cargada adicionalmente hasta la fecha, en ausencia de la subvención, se debe cargar inmediatamente a resultados.

33 Las circunstancias que han dado lugar al reembolso de subvenciones relacionadas con activos (o de capital), pueden exigir la consideración de posibles deterioros en los nuevos importes en libros de los activos, una vez realizadas las devoluciones.

AYUDAS PÚBLICAS

34 Si bien han sido excluidas de la definición de subvenciones oficiales, en el párrafo 3 de esta norma, existen ciertas modalidades de ayudas públicas a las que no se les puede asignar razonablemente un valor, y otras en forma de transacciones con las administraciones públicas que no pueden ser distinguidas de las operaciones comerciales normales de la entidad.

35 Ejemplos de ayudas públicas que no pueden valorarse razonablemente son los servicios de asistencia técnica o comercial, y la prestación de garantías por parte del sector público. Un ejemplo de ayuda pública, que no puede ser distinguida de las operaciones comerciales normales de la entidad, es toda política de aprovisionamientos inducida por el sector público, que sea la causa directa de una parte de las ventas de la entidad. La existencia de beneficios en tales casos puede ser incuestionable, pero cualquier intento para separar las actividades comerciales de la ayuda pública podría resultar arbitrario.

36 Las peculiaridades del beneficio, en los anteriores ejemplos, puede requerir revelar información acerca de la naturaleza, alcance y duración de las ayudas públicas, si ello fuera necesario, en orden a la correcta comprensión de los estados financieros.

37 Los préstamos a tipos de interés bajos o nulos son formas de ayudas públicas, pero los beneficios económicos procedentes de los mismos no se cuantifican mediante la imputación de intereses.

38 Para la presente norma, las ayudas públicas procedentes del sector público no incluyen el suministro de infraestructura para mejora de la red de comunicación y transporte, ni la provisión de mejores medios como, por ejemplo, el riego o una red de acequias, siempre que tales facilidades estén disponibles para el provecho de toda la comunidad local.

INFORMACIÓN A REVELAR

39 Debe revelarse información sobre los siguientes extremos:

a) las políticas contables adoptadas en relación con las subvenciones oficiales, incluyendo los métodos de presentación adoptados en los estados financieros;

b) la naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas en los estados financieros, así como una indicación de otras modalidades de ayudas públicas, de las que se hayan beneficiado directamente las entidades, y

c) las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las ayudas públicas que se hayan contabilizado.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

40 Toda entidad que adopte por primera vez esta norma, debe:

a) cumplir con las exigencias contenidas en ella en cuanto a información a revelar, donde sean aplicables, y

b) una u otra de las siguientes informaciones:

i) ajustar sus estados financieros por medio de un cambio en las políticas contables, de acuerdo con la NIC 8, o

ii) aplicar las disposiciones contenidas en esta norma solamente a las subvenciones o partes de subvenciones a recibir o reembolsar después de la fecha de vigencia de la misma.

FECHA DE VIGENCIA

41 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1984.

[1] Véase también la SIC-10 Ayudas públicas — Sin relación específica con actividades de operación.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 21

Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera

OBJETIVO

1 Una entidad podrá llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras diferentes. Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede tener negocios en el extranjero. Además, la entidad podrá presentar sus estados financieros en una moneda extranjera. El objetivo de esta norma es prescribir cómo se incorporan, en los estados financieros de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cómo convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida.

2 Los principales problemas que se presentan son el tipo o tipos de cambio a utilizar, así como la manera de informar sobre los efectos de las variaciones en los tipos de cambio dentro de los estados financieros.

ALCANCE

3 Esta norma se aplicará [1]:

a) al contabilizar las transacciones y saldos en moneda extranjera, salvo las transacciones y saldos con derivados que estén dentro del alcance de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración;

b) al convertir los resultados y la situación financiera de los negocios en el extranjero que se incluyan en los estados financieros de la entidad, ya sea por consolidación, por consolidación proporcional o por el método de la participación, y

c) al convertir los resultados y la situación financiera de la entidad a una moneda de presentación.

4 La NIC 39 es de aplicación a muchos derivados en moneda extranjera y, por tanto, estos quedan excluidos del alcance de esta norma. No obstante, aquellos derivados en moneda extranjera que no estén dentro del alcance de la NIC 39 (por ejemplo, ciertos derivados en moneda extranjera implícitos en otros contratos), estarán dentro del alcance de esta norma. Esta norma también se aplicará cuando la entidad convierta los importes relacionados con derivados desde su moneda funcional a la moneda de presentación.

5 Esta norma no se aplicará a la contabilidad de coberturas para partidas en moneda extranjera, incluyendo la cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero. La contabilidad de coberturas se trata en la NIC 39.

6 Esta norma se aplicará en la presentación de los estados financieros de una entidad en una moneda extranjera. Además, establece los requisitos para que los estados financieros resultantes puedan ser calificados como conformes con las normas internacionales de información financiera. También se especifica la información a revelar, en el caso de conversión de información financiera a una moneda extranjera que no cumpla los anteriores requisitos.

7 Esta norma no se aplicará en la presentación, dentro del estado de flujos de efectivo, de los flujos de efectivo que se deriven de transacciones en moneda extranjera, ni de la conversión de los flujos de efectivo de los negocios en el extranjero (véase la NIC 7 Estados de flujos de efectivo).

DEFINICIONES

8 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Tipo de cambio de cierre es el tipo de cambio de contado existente en la fecha del balance.

Diferencia de cambio es la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes.

Tipo de cambio es la relación de cambio entre dos monedas.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

Moneda extranjera (o divisa) es cualquier moneda distinta de la moneda funcional de la entidad.

Negocio en el extranjero es toda entidad dependiente, asociada, negocio conjunto o sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en un país o moneda distintos a los de la entidad que informa.

Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad.

Un grupo es el conjunto formado por la dominante y todas sus dependientes.

Partidas monetarias son unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se van a recibir o pagar, mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.

Inversión neta en un negocio en el extranjero es el importe que corresponde a la participación de la entidad que presenta sus estados financieros, en los activos netos del citado negocio.

Moneda de presentación es la moneda en que se presentan los estados financieros.

Tipo de cambio de contado es el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata.

Desarrollo de las definiciones

Moneda funcional

9 El entorno económico principal en el que opera la entidad es, normalmente, aquel en el que esta genera y emplea el efectivo principalmente. Para determinar su moneda funcional, la entidad considerará los siguientes factores:

a) la moneda:

i) que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios), y

ii) del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios;

b) la moneda que influya fundamentalmente en los costes de mano de obra, de los materiales y de otros costes de producir los bienes o suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden tales costes).

10 Los siguientes factores también podrán proporcionar una evidencia acerca de la moneda funcional de una entidad:

a) la moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de financiación (esto es, la que corresponda a los instrumentos de deuda y de patrimonio neto emitidos);

b) la moneda en que se mantengan los importes cobrados por las actividades de explotación.

11 Se considerarán, además, los siguientes factores al determinar la moneda funcional de un negocio en el extranjero, así como al decidir si esta moneda funcional es la misma que la correspondiente a la entidad que informa (en este contexto, la entidad que informa es la que tiene al negocio en el extranjero como dependiente, sucursal, asociada o negocio conjunto):

a) si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una extensión de la entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado significativo de autonomía. Un ejemplo de la primera situación descrita será cuando el negocio en el extranjero solo venda bienes importados de la entidad que informa, y remita a la misma los importes obtenidos. Un ejemplo de la segunda situación descrita se producirá cuando el negocio acumule efectivo y otras partidas monetarias, incurra en gastos, genere ingresos y tome préstamos utilizando, sustancialmente, su moneda local;

b) si las transacciones con la entidad que informa constituyen una proporción elevada o reducida de las actividades del negocio en el extranjero;

c) si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero afectan directamente a los flujos de efectivo de la entidad que informa, y están disponibles para ser remitidos a la misma;

d) si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son suficientes para atender las obligaciones por deudas actuales y esperadas, en el curso normal de la actividad, sin que la entidad que informa deba poner fondos a su disposición.

12 Cuando los indicadores descritos en el párrafo anterior sean contradictorios, y no resulte obvio cuál es la moneda funcional, la dirección empleará su juicio para determinar la moneda funcional que más fielmente represente los efectos económicos de las transacciones, eventos y condiciones subyacentes. Como parte de este proceso, la dirección concederá prioridad a los indicadores fundamentales del párrafo 9, antes de tomar en consideración los indicadores de los párrafos 10 y 11, que han sido diseñados para proporcionar una evidencia adicional que apoye la determinación de la moneda funcional de la entidad.

13 La moneda funcional de la entidad reflejará las transacciones, eventos y condiciones que subyacen y sean relevantes para la misma. De acuerdo con ello, una vez decidida la moneda funcional, no se cambiará, a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, eventos o condiciones.

14 Si la moneda funcional es la moneda de una economía hiperinflacionaria, los estados financieros de la entidad se reexpresarán de acuerdo con la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias. La entidad no podrá evitar la reexpresión de acuerdo con la NIC 29, por ejemplo, adoptando como moneda funcional una moneda diferente de la que hubiera determinado aplicando esta norma (tal como la moneda funcional de su dominante).

Inversión neta en un negocio en el extranjero

15 La entidad puede tener una partida monetaria que ha de cobrar o pagar al negocio en el extranjero. Si la liquidación de esa partida no está contemplada, ni es probable que se produzca en un futuro previsible, la partida será, en el fondo, una parte de la inversión neta de la entidad en ese negocio en el extranjero, y se contabilizará de acuerdo con los párrafos 32 y 33. Entre estas partidas monetarias pueden estar incluidos préstamos o partidas a cobrar a largo plazo, pero que no se incluyen las cuentas de deudores o acreedores comerciales.

15A La entidad que tenga una partida monetaria que haya de cobrar o pagar al negocio en el extranjero, tal como se describe en el párrafo 15, puede ser cualquier entidad dependiente del grupo. Por ejemplo, una entidad tiene dos dependientes, A y B. La dependiente B es un negocio en el extranjero. La dependiente A concede un préstamo a la dependiente B. El préstamo de la dependiente A que ha de cobrar a la dependiente B formaría parte de la inversión neta de la entidad en la dependiente B si la liquidación del préstamo no está contemplada, ni es probable que se produzca en un futuro previsible. Este sería igualmente el caso si la dependiente A fuera un negocio en el extranjero.

Partidas monetarias

16 La característica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Entre los ejemplos se incluyen: pensiones y otras prestaciones a empleados que se pagan en efectivo; suministros que se liquidan en efectivo y dividendos en efectivo que se hayan reconocido como pasivos. Asimismo, serán partidas monetarias los contratos para recibir (o entregar) un número variable de instrumentos de patrimonio neto propios de la entidad o una cantidad variable de activos, en los cuales el valor razonable a recibir (o entregar) por ese contrato sea igual a una suma fija o determinable de unidades monetarias. Por el contrario, la característica esencial de una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Entre los ejemplos se incluyen: importes pagados por anticipado de bienes y servicios (por ejemplo, cuotas anticipadas en un alquiler); el fondo de comercio; activos intangibles; existencias; los inmovilizados materiales, así como los suministros que se liquiden mediante la entrega de un activo no monetario.

RESUMEN DEL ENFOQUE REQUERIDO POR ESTA NORMA

17 Al elaborar los estados financieros, cada entidad —ya sea una entidad aislada, una entidad con negocios en el extranjero (como una dominante) o un negocio en el extranjero (como una dependiente o sucursal)— determinará su moneda funcional de acuerdo con los párrafos 9 a 14. La entidad convertirá las partidas en moneda extranjera a la moneda funcional e informará de los efectos de esta conversión, de acuerdo con los párrafos 20 a 37 y 50.

18 Muchas entidades que presentan estados financieros están compuestas por varias entidades individuales (por ejemplo, un grupo está formado por una dominante y una o más dependientes). Algunos tipos de entidades, ya sean, o no, miembros de un grupo, pueden tener inversiones en asociadas o negocios conjuntos. También pueden tener sucursales. Es necesario que los resultados y la situación financiera de cada entidad individual incluida en la entidad que informa, se conviertan a la moneda en la que esta entidad presente sus estados financieros. Esta norma permite a la entidad que informa utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados financieros. Los resultados y la situación financiera de cada entidad individual que forme parte de la entidad que informa, pero cuya moneda funcional sea diferente de la moneda de presentación, se convertirán de acuerdo con los párrafos 38 a 50.

19 Esta norma permite asimismo, a una entidad aislada que elabore estados financieros, o bien a una entidad que elabore estados financieros separados de acuerdo con la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados, utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados financieros. Si la moneda de presentación utilizada por la entidad es distinta de su moneda funcional, sus resultados y situación financiera se convertirán a la moneda de presentación de acuerdo con los párrafos 38 a 50.

INFORMACIÓN, EN MONEDA FUNCIONAL, SOBRE LAS TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA

Reconocimiento inicial

20 Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se denomina o exige su liquidación, en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aquellas en que la entidad:

a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera;

b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera, o

c) adquiere, enajena o dispone por otra vía de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.

21 Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado en la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera.

22 La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para su reconocimiento de acuerdo con las normas internacionales de información financiera. Por razones de orden práctico, a menudo se utiliza un tipo de cambio aproximado al existente en el momento de realizar la transacción, por ejemplo, puede utilizarse el correspondiente tipo medio semanal o mensual, para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera usadas por la entidad. Sin embargo, cuando los tipos de cambio hayan variado de forma significativa, resultará inadecuado la utilización del tipo medio del período.

Información financiera en las fechas de los balances posteriores

23 En cada fecha de balance:

a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio de cierre;

b) las partidas no monetarias en moneda extranjera que se valoren en términos de coste histórico, se convertirán utilizando el tipo de cambio en la fecha de la transacción, y

c) las partidas no monetarias en moneda extranjera que se valoren al valor razonable, se convertirán utilizando los tipos de cambio de la fecha en que se determine este valor razonable.

24 Para determinar el importe en libros de una partida se tendrán en cuenta, además, las otras normas que sean de aplicación. Por ejemplo, los inmovilizados materiales pueden ser valorados en términos de valor revalorizado o coste histórico, de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material. Con independencia de si se ha determinado el importe en libros utilizando el coste histórico o el valor revalorizado, siempre que dicho importe se haya establecido en moneda extranjera, se convertirá a la moneda funcional utilizando las reglas establecidas en la presente norma.

25 El importe en libros de algunas partidas se determina comparando dos o más importes distintos. Por ejemplo, el importe en libros de las existencias es el menor entre el coste y el valor neto realizable, de acuerdo con la NIC 2 Existencias. De forma similar, y de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, el importe en libros de un activo, para el que exista un indicio de deterioro del valor, será el menor entre su importe en libros, anterior a la consideración de las posibles pérdidas por ese deterioro del valor, y su importe recuperable. Cuando la partida en cuestión sea un activo no monetario, valorado en una moneda extranjera, el importe en libros se determinará comparando:

a) el coste o importe en libros, según lo que resulte apropiado, convertidos al tipo de cambio en la fecha de determinación de ese importe (por ejemplo, al tipo de cambio a la fecha de la transacción para una partida que se valore en términos de coste histórico), y

b) el valor neto realizable o el importe recuperable, según lo que resulte apropiado, convertidos al tipo de cambio en la fecha de determinación de ese valor (por ejemplo, al tipo de cambio de cierre en la fecha del balance).

El efecto de esta comparación podrá dar lugar al reconocimiento de una pérdida por deterioro en la moneda funcional, que podría no ser objeto de reconocimiento en la moneda extranjera, o viceversa.

26 Cuando se disponga de varios tipos de cambio, se utilizará aquel en el que los flujos futuros de efectivo representados por la transacción o el saldo considerado hubieran podido ser liquidados, si tales flujos hubieran ocurrido en la fecha de la valoración. Cuando se haya perdido temporalmente la posibilidad de negociar dos monedas en condiciones de mercado, el tipo a utilizar será el primero que se fije en una fecha posterior, en el que se puedan negociar las divisas en las condiciones citadas.

Reconocimiento de las diferencias de cambio

27 Como se ha señalado en el párrafo 3, la norma aplicable a la contabilización de coberturas en moneda extranjera es la NIC 39. La aplicación de la contabilidad de coberturas requiere que la entidad contabilice algunas diferencias de cambio de una manera diferente al tratamiento establecido en esta norma. Por ejemplo, la NIC 39 requiere que en una cobertura de flujos de efectivo, las diferencias de cambio de las partidas monetarias que cumplan las condiciones para ser instrumentos de cobertura se contabilicen inicialmente en el patrimonio neto, en la medida en que esta cobertura sea efectiva.

28 Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el ejercicio o en estados financieros previos, se reconocerán en el resultado del ejercicio en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32.

29 Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en el tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el mismo ejercicio en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en ese ejercicio. No obstante, cuando la transacción se liquide en un ejercicio posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los ejercicios, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en los tipos de cambio durante cada ejercicio.

30 Cuando se reconozca directamente en el patrimonio neto pérdidas o ganancias derivadas de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o ganancias derivadas de una partida no monetaria se reconozcan en el resultado del ejercicio, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá en el resultado del ejercicio.

31 En otras normas se exige el reconocimiento de algunas pérdidas o ganancias directamente en el patrimonio neto. Por ejemplo, la NIC 16 establece el reconocimiento directo, dentro el patrimonio neto, de algunas pérdidas o ganancias surgidas por la revalorización del inmovilizado material. Cuando estos activos se valoren en moneda extranjera, el párrafo 23, letra c) de esta norma requiere que el importe revalorizado sea convertido utilizando el tipo en la fecha en que se determine el nuevo valor, lo que producirá una diferencia de cambio que se reconocerá también en el patrimonio neto.

32 Las diferencias de cambio surgidas en una partida monetaria que forme parte de la inversión neta en un negocio extranjero de la entidad (véase el párrafo 15), se reconocerán en el resultado del ejercicio de los estados financieros separados de la entidad que informa o bien en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, según resulte apropiado. En los estados financieros que contengan al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (por ejemplo, los estados financieros consolidados si el negocio en el extranjero es una dependiente), esas diferencias de cambio se reconocerán inicialmente como un componente separado del patrimonio neto, y posteriormente se reconocerán en el resultado cuando se enajene o se disponga por otra vía del negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 48.

33 Cuando una partida monetaria forme parte de la inversión neta realizada por la entidad que informa en un negocio en el extranjero, y esté denominada en la moneda funcional de la entidad que informa, podrá aparecer una diferencia de cambio en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, en función de la situación descrita en el párrafo 28. Si esta partida estuviese denominada en la moneda funcional del negocio en el extranjero, la diferencia de cambio surgida conforme a la situación descrita en el citado párrafo 28, aparecería en los estados financieros separados de la entidad que informa. Si esta partida estuviese denominada en una moneda que no sea la moneda funcional de la entidad que informa o del negocio en el extranjero, surgirá una diferencia de cambio en los estados financieros separados de la entidad que informa y en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, de conformidad con el párrafo 28. Tales diferencias de cambio se reclasificarán, como un componente separado del patrimonio neto en los estados financieros que contengan al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (es decir, en los estados financieros donde el negocio en el extranjero se encuentre consolidado, consolidado proporcionalmente o contabilizado según el método de la participación).

34 Cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente a su moneda funcional y proceda a elaborar sus estados financieros, convertirá todos los importes a la moneda funcional, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 20 a 26. Como resultado de lo anterior, se obtendrán los mismos importes, en términos de moneda funcional, que se hubieran obtenido si las partidas se hubieran registrado originalmente en dicha moneda funcional. Por ejemplo, las partidas monetarias se convertirán a la moneda funcional utilizando los tipos de cambio de cierre, y las partidas no monetarias que se valoren al coste histórico, se convertirán utilizando el tipo de cambio correspondiente a la fecha de la transacción que originó su reconocimiento.

Cambio de moneda funcional

35 Cuando se produzca un cambio de moneda funcional en la entidad, esta aplicará los procedimientos de conversión que sean aplicables a la nueva moneda funcional de forma prospectiva, desde la fecha del cambio.

36 Como se ha señalado en el párrafo 13, la moneda funcional de la entidad ha de reflejar las transacciones, eventos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. De acuerdo con lo anterior, una vez que se haya determinado la moneda funcional, solo podrá cambiarse si se modifican las mismas. Por ejemplo, un cambio en la moneda que influya de forma determinante en los precios de venta de los bienes y servicios, podría inducir a un cambio en la moneda funcional de la entidad.

37 El efecto de un cambio de moneda funcional se contabilizará de forma prospectiva. Es decir, la entidad convertirá todas las partidas a la nueva moneda funcional utilizando el tipo de cambio a la fecha en que se produzca aquel. Los importes resultantes ya convertidos, en el caso de partidas no monetarias, se considerarán como sus correspondientes costes históricos. Las diferencias de cambio procedentes de la conversión de un negocio en el extranjero, que se hubieran clasificado anteriormente como componentes del patrimonio neto de acuerdo con los párrafos 32 y 39, letra c), no se reconocerán en el resultado del ejercicio hasta que el negocio en el extranjero sea enajenado o se disponga de él por otra vía.

UTILIZACIÓN DE UNA MONEDA DE PRESENTACIÓN DISTINTA DE LA MONEDA FUNCIONAL

Conversión a la moneda de presentación

38 La entidad podrá presentar sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas). Si la moneda de presentación difiere de la moneda funcional de la entidad, esta deberá convertir sus resultados y situación financiera a la moneda de presentación elegida. Por ejemplo, cuando un grupo esté formado por entidades individuales con monedas funcionales diferentes, habrá de expresar los resultados y la situación financiera de cada entidad en una moneda común, con el fin de presentar estados financieros consolidados.

39 Los resultados y la situación financiera de una entidad cuya moneda funcional no se corresponda con la moneda de una economía hiperinflacionaria, se convertirán a la moneda de presentación, en caso de que esta fuese diferente, utilizando los siguientes procedimientos:

a) los activos y pasivos de cada uno de los balances presentados (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán al tipo de cambio de cierre en la fecha del correspondiente balance;

b) los ingresos y gastos de cada una de las cuentas de resultados (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a los tipos de cambio en la fecha de cada transacción, y

c) todas las diferencias de cambio que se produzcan como resultado de lo anterior, se reconocerán como un componente separado del patrimonio neto.

40 Con frecuencia, para la conversión de las partidas de ingresos y gastos, se utiliza por razones prácticas un tipo aproximado, representativo de los cambios existentes en las fechas de las transacciones, como puede ser el tipo de cambio medio del período. Sin embargo, cuando los tipos de cambio hayan variado de forma significativa, resultará inadecuado la utilización del tipo medio del período.

41 Las diferencias de cambio a las que se refiere el párrafo 39, letra c), aparecen por:

a) la conversión de los gastos e ingresos a los tipos de cambio de las fechas de las transacciones, y la de los activos y pasivos al tipo de cambio de cierre. Estas diferencias de cambio aparecen tanto por las partidas de gastos e ingresos reconocidas en los resultados, como por las reconocidas directamente en el patrimonio neto;

b) la conversión de activos y pasivos netos iniciales a un tipo de cambio de cierre que sea diferente del tipo utilizado en el cierre anterior.

Estas diferencias de cambio no se reconocerán en el resultado del ejercicio porque las variaciones de los tipos de cambio tienen un efecto directo pequeño o nulo en los flujos de efectivo presentes y futuros derivados de las actividades. Cuando las citadas diferencias de cambio se refieran a un negocio en el extranjero que, si bien se consolida, no esté participado en su totalidad, las diferencias de cambio acumuladas surgidas de la conversión que sean atribuibles a la participación minoritaria, se atribuirán a la misma y se reconocerán como parte de los intereses minoritarios en el balance consolidado.

42 Los resultados y situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional sea la correspondiente a una economía hiperinflacionaria, se convertirán a una moneda de presentación diferente utilizando los siguientes procedimientos:

a) todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio neto, gastos e ingresos, incluyendo también las cifras comparativas correspondientes) se convertirán al tipo de cambio de cierre correspondiente a la fecha del balance más reciente, excepto cuando

b) los importes sean convertidos a la moneda de una economía no hiperinflacionaria, en cuyo caso, las cifras comparativas serán las que fueron presentadas como importes corrientes del año en cuestión, dentro de los estados financieros del ejercicio precedente (es decir, estos importes no se ajustarán por las variaciones posteriores que se hayan producido en el nivel de precios o en los tipos de cambio).

43 Cuando la moneda funcional de la entidad sea la de una economía hiperinflacionaria, esta se reexpresará sus estados financieros antes de aplicar el método de conversión establecido en el párrafo 42, de acuerdo con la NIC 29, excepto las cifras comparativas, en el caso de conversión a la moneda de una economía no hiperinflacionaria [véase el párrafo 42, letra b)]. Cuando la economía en cuestión deje de ser hiperinflacionaria y la entidad deje de reexpresar sus estados financieros de acuerdo con la NIC 29, utilizará como costes históricos, para convertirlos a la moneda de presentación, los importes reexpresados según el nivel de precios en la fecha en que la entidad dejó de hacer la citada reexpresión.

Conversión de un negocio en el extranjero

44 Al convertir a una moneda de presentación, los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero, como paso previo a su inclusión en los estados financieros de la entidad que informa, ya sea mediante consolidación, consolidación proporcional o utilizando el método de la participación, se aplicarán los párrafos 45 a 47, además de lo establecido en los párrafos 38 a 43.

45 La incorporación de los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero a los de la entidad que informa, seguirá los procedimientos normales de consolidación, como por ejemplo la eliminación de los saldos y transacciones intragrupo de una dependiente (véase la NIC 27 y la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos). No obstante, un activo (o pasivo) monetario intragrupo, ya sea a corto o a largo plazo, no podrá ser eliminado contra el correspondiente pasivo (o activo) intragrupo, sin mostrar los resultados de las variaciones en los tipos de cambio dentro de los estados financieros consolidados. Esto es así porque la partida monetaria representa un compromiso de convertir una moneda en otra, lo que expone a la entidad que informa, a una pérdida o ganancia por las fluctuaciones del cambio entre las monedas. De acuerdo con esto, en los estados financieros consolidados de la entidad que informa, dicha diferencia de cambio deberá seguir reconociéndose en el resultado del ejercicio, o bien, si se derivase de las circunstancias descritas en el párrafo 32, se clasificará como un componente del patrimonio neto hasta la enajenación o disposición por otra vía del negocio en el extranjero.

46 Cuando los estados financieros del negocio en el extranjero y de la entidad que informa estén referidos a fechas diferentes, es frecuente que aquel elabore estados financieros adicionales con la misma fecha que esta. Cuando no sea así, la NIC 27 permite la utilización de fechas de presentación diferentes, siempre que la diferencia no sea mayor de tres meses, y que se realicen los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones y otros sucesos significativos ocurridos entre las fechas de referencia. En tal caso, los activos y pasivos del negocio en el extranjero se convertirán al tipo de cambio de la fecha del balance del negocio en el extranjero. También se practicarán los ajustes pertinentes por las variaciones significativas en los tipos de cambio hasta la fecha del balance de la entidad que informa, de acuerdo con la NIC 27. Este mismo procedimiento se utilizará al aplicar el método de la participación a las asociadas y negocios conjuntos, así como al aplicar la consolidación proporcional a los negocios conjuntos, de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y la NIC 31.

47 Tanto el fondo de comercio surgido en la adquisición de un negocio en el extranjero, como los ajustes del valor razonable practicados al importe en libros de los activos y pasivos, como consecuencia de la adquisición de un negocio en el extranjero, se tratarán como activos y pasivos del mismo. Esto quiere decir que se expresarán en la misma moneda funcional del negocio en el extranjero, y que se convertirán al tipo de cambio de cierre, de acuerdo con los párrafos 39 y 42.

Enajenación o disposición por otra vía de un negocio en el extranjero

48 Al enajenar o disponer por otra vía de un negocio en el extranjero, las diferencias de cambio diferidas como un componente de patrimonio neto, relacionadas con ese negocio en el extranjero, se reconocerán en los resultados en el mismo momento en que se reconozca el resultado derivado de la enajenación o disposición.

49 La entidad podrá disponer de la totalidad o parte de su participación en un negocio en el extranjero mediante la venta, liquidación, recuperación del capital aportado o abandono. El cobro de un dividendo será parte de esta disposición solo cuando constituya una recuperación de la inversión, por ejemplo cuando se pague con cargo a resultados de ejercicios anteriores a la adquisición. En el caso de enajenación o disposición parcial, solo se incluirá en el resultado del ejercicio, la parte proporcional de la diferencia de conversión acumulada correspondiente. La corrección del valor contable de un negocio en el extranjero no constituirá una enajenación o disposición parcial. De acuerdo con lo anterior, en el momento de contabilizar esta corrección, no se reconocerá en el resultado del ejercicio ninguna diferencia de conversión acumulada.

EFECTOS IMPOSITIVOS DE TODAS LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO

50 Las pérdidas y ganancias que surjan por diferencias de cambio en las transacciones realizadas en moneda extranjera, así como las diferencias por conversión de los resultados y la situación financiera de una entidad (incluyendo también un negocio en el extranjero) a una moneda diferente, pueden tener efectos impositivos. Para contabilizar estos efectos impositivos se aplicará la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.

INFORMACIÓN A REVELAR

51 En los párrafos 53 y 55 al 57, las referencias a la "moneda funcional" se entienden realizadas, en el caso de un grupo, a la moneda funcional de la dominante.

52 La entidad revelará la siguiente información:

a) el importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del ejercicio, con excepción de las procedentes de los instrumentos financieros que se valoren al valor razonable con cambios en el resultado del ejercicio, de acuerdo con la NIC 39, y

b) las diferencias netas de cambio clasificadas como un componente separado del patrimonio neto, así como una conciliación entre los importes de estas diferencias al principio y al final del ejercicio.

53 Cuando la moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, este hecho se pondrá de manifiesto, revelando además la identidad de la moneda funcional, así como la razón de utilizar una moneda de presentación diferente.

54 Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la entidad que informa o de algún negocio significativo en el extranjero, se revelará este hecho, así como la razón de dicho cambio.

55 Cuando la entidad presente sus estados financieros en una moneda que sea diferente de su moneda funcional, solo podrá calificar a sus estados financieros como conformes con las normas internacionales de información financiera, si cumplen con todos los requerimientos de cada norma que sea de aplicación y con cada interpretación de esas normas que sea aplicable, incluyendo el método de conversión establecido en los párrafos 39 y 42.

56 En ocasiones, las entidades presentan sus estados financieros u otra información financiera en una moneda que no es su moneda funcional, sin respetar los requisitos del párrafo 55. Por ejemplo, la entidad puede convertir a la otra moneda solo determinadas partidas de sus estados financieros. Otro ejemplo se da cuando una entidad, cuya moneda funcional no sea la de una economía hiperinflacionaria, convierta los estados financieros a la otra moneda utilizando para todas las partidas, el tipo de cambio de cierre más reciente. Tales conversiones no están hechas de acuerdo con las normas internacionales de información financiera, por lo que será obligatorio revelar la información establecida en el párrafo 57.

57 Cuando una entidad presente sus estados financieros, u otra información financiera, en una moneda diferente de su moneda funcional y de su moneda de presentación, y no cumpliese los requisitos del párrafo 55:

a) identificará claramente esta información como complementaria, al objeto de distinguirla de la información que cumpla con las normas internacionales de información financiera;

b) revelará la moneda en que se presenta esta información complementaria, y

c) revelará la moneda funcional de la entidad, así como el método de conversión utilizado para confeccionar la información complementaria.

FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN

58 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

58A La modificación de la NIC 21 Inversión neta en un negocio en el extranjero emitida en diciembre de 2005, añade el párrafo 15A y modifica el párrafo 33. La entidad aplicará dichas modificaciones para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja la aplicación anticipada.

59 La entidad aplicará de forma prospectiva el párrafo 47 a todas las adquisiciones ocurridas después del comienzo del ejercicio en que esta norma se adopte por primera vez. Se permite la aplicación retroactiva del párrafo 47 a las adquisiciones anteriores a esa fecha. Para las adquisiciones de negocios en el extranjero que se traten de forma prospectiva pero que hayan ocurrido antes de la fecha de primera aplicación de esta norma, la entidad no reexpresará los ejercicios anteriores y, en consecuencia, en tal caso, podrá considerar el fondo de comercio y los ajustes por aplicación del valor razonable derivados de la adquisición, como activos y pasivos de la entidad, y no del negocio en el extranjero. Por lo tanto, en este último caso, el fondo de comercio y los ajustes por aplicación del valor razonable, o bien se encuentran ya expresados en la moneda funcional de la entidad, o bien serán partidas no monetarias en moneda extranjera, que se presentan utilizando el tipo de cambio de la fecha de adquisición.

60 Todos los demás cambios contables producidos por la aplicación de esta norma se contabilizarán de acuerdo con los requerimientos de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

61 Esta norma deroga la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera (revisada en 1993).

62 Esta norma deroga las siguientes interpretaciones:

a) SIC-11 Variaciones de cambio en moneda extranjera — Capitalización de pérdidas debidas a devaluaciones muy importantes;

b) SIC-19 Moneda de los estados financieros — Valoración y presentación de los estados financieros según las NIC 21 y 29, y

c) SIC-30 Moneda de los estados financieros — Conversión de la moneda de valoración a la moneda de presentación.

[1] Véase también la SIC-7 Introducción del euro.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 23

Costes por fondos tomados en préstamos

OBJETIVO

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los costes por préstamos. La norma establece, como regla general, el reconocimiento inmediato de los costes por préstamos como gastos. No obstante, el pronunciamiento contempla, como tratamiento alternativo permitido, la capitalización de los costes por préstamos que sean directamente imputables a la adquisición, construcción o producción de algunos activos que cumplan determinadas condiciones.

ALCANCE

1 Esta norma debe ser aplicada en la contabilización de los costes por préstamos.

2 Esta norma deroga a la anterior NIC 23 Capitalización de costes por préstamos, aprobada en 1983.

3 Esta norma no se ocupa del coste, efectivo o imputado, del patrimonio neto, entendiendo también como tal, el capital preferente no incluido como pasivo.

DEFINICIONES

4 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Son costes por préstamos, los intereses y otros costes, en los que la entidad incurre y que están relacionados con los fondos que ha tomado prestados.

Un activo apto, es aquel que requiere, necesariamente, de un período de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta.

5 Los costes por préstamos pueden incluir:

a) los intereses de los préstamos a corto y largo plazo, así como los que proceden de sobregiros en cuentas corrientes;

b) la amortización de primas o descuentos correspondientes a préstamos;

c) la amortización de los costes de formalización de contratos de préstamo;

d) las cargas por intereses relativas a los arrendamientos financieros contabilizados de acuerdo con la NIC 17 Arrendamientos, y

e) las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera, en la medida en que sean consideradas como ajustes a los costes por intereses.

6 Ejemplos de activos aptos son las existencias que necesitan un largo período de tiempo para estar en condiciones de ser vendidas, así como las fábricas de manufactura, las centrales eléctricas o los edificios. Sin embargo otras inversiones, así como las existencias que se manufacturan de forma rutinaria o que se producen en grandes cantidades de forma repetitiva y necesitan períodos cortos de tiempo para su fabricación, no son activos aptos. Tampoco son activos aptos los que, al adquirirlos, están ya listos para el uso al que se les destina o para su venta.

COSTES POR PRÉSTAMOS — TRATAMIENTO PREFERENTE

Reconocimiento

7 Los costes por préstamos deben ser reconocidos como gastos del ejercicio en que se incurre en ellos.

8 Según el tratamiento preferente, los costes por préstamos se reconocen como un gasto del ejercicio en que se incurre en ellos, con independencia de los activos a los que fuesen aplicables.

Información a revelar

9 En los estados financieros se debe revelar información sobre las políticas y métodos contables adoptados para los costes por préstamos.

COSTES POR PRÉSTAMOS — TRATAMIENTO ALTERNATIVO PERMITIDO

Reconocimiento

10 Los costes por préstamos deben ser reconocidos como un gasto del ejercicio en que se incurre en ellos, salvo si fueran capitalizados de acuerdo con el párrafo 11.

11 Los costes por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos deben ser capitalizados, formando parte del coste de dichos activos. El importe de los costes por préstamos susceptible de capitalización debe ser determinado de acuerdo con esta norma

12 Según el tratamiento alternativo permitido, los costes por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo se incluyen como costes del mismo. Tales costes por préstamos se capitalizarán formando parte del coste del activo, siempre que sea probable que generen beneficios económicos futuros a la entidad y puedan ser valorados con suficiente fiabilidad. Los demás costes por préstamos se reconocen como un gasto del ejercicio en que se incurre en ellos.

Costes por préstamos susceptibles de capitalización

13 Son costes por préstamos directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto, los costes que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado ningún desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad toma fondos prestados, que destina específicamente a la obtención de un activo apto, los costes por préstamos relacionados con el activo en cuestión pueden ser fácilmente identificados.

14 Puede resultar difícil identificar una relación directa entre préstamos recibidos y activos aptos, para determinar qué préstamos podrían haberse evitado. Esa dificultad se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando la actividad financiera de la entidad está centralizada. También aparecen dificultades cuando un grupo de empresas concierta con entidades de crédito una gama variada de préstamos a diferentes tipos de interés, y presta luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del grupo. También pueden surgir dificultades cuando se usan préstamos expresados o referenciados a una moneda extranjera, cuando el grupo opera en economías altamente inflacionarias, o cuando se producen fluctuaciones en los tipos de cambio. Como resultado de lo anterior, la determinación del importe de los costes por préstamos, que son directamente atribuibles a la adquisición de un activo apto puede resultar difícil, y se requiere la utilización de criterios para realizarla.

15 En la medida en que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con el propósito de obtener un activo apto, el importe de los costes por préstamos susceptibles de capitalización en ese activo se determinará según los costes reales incurridos por tales préstamos durante el ejercicio, menos los rendimientos conseguidos por la colocación de tales fondos en inversiones temporales.

16 Según los acuerdos financieros relativos a los activos aptos, puede suceder que la entidad obtenga los fondos, e incurra en costes por préstamos, antes de que los mismos sean empleados para realizar desembolsos en la compra o inversión del activo en cuestión. En tales circunstancias, los fondos se pueden invertir temporalmente a la espera de ser gastados en el citado activo. Para determinar la cuantía de los costes por préstamos susceptibles de ser capitalizados durante el ejercicio, cualquier rendimiento obtenido de tales fondos se deduce de los costes por intereses incurridos en el mismo.

17 En la medida en que los fondos procedan de préstamos genéricos, usados para obtener el activo apto, el importe de los costes por préstamos susceptibles de ser capitalizados debe ser determinado aplicando un tipo de capitalización a la inversión efectuada en dicho activo. El tipo de capitalización debe ser la media ponderada de los costes por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la entidad, que han estado vigentes en el ejercicio y son diferentes de los específicamente acordados para financiar el activo. El importe de los costes por préstamos, capitalizados durante el ejercicio, no debe exceder del total de costes por préstamos en que se ha incurrido durante ese mismo ejercicio.

18 En algunas circunstancias, podría ser adecuado incluir todos los préstamos recibidos por la dominante y sus dependientes al calcular la media ponderada de los costes por préstamos; en otros casos, sin embargo, será adecuado utilizar, para cada dependiente, una media ponderada de los costes por préstamos atribuibles a sus propios préstamos.

Exceso del importe en libros del activo sobre el importe recuperable

19 Cuando el importe en libros, o el coste final esperado del activo apto exceda a su importe recuperable o su valor neto de realización, el importe en libros se disminuirá o se dará de baja de acuerdo con las exigencias de otras normas. En ciertos casos, el importe disminuido o dado de baja se recupera y se puede reponer, de acuerdo con las citadas normas.

Inicio de la capitalización

20 La capitalización de costes por préstamos, como parte del coste de los activos aptos, comenzará cuando:

a) se haya incurrido en desembolsos con relación al activo;

b) se haya incurrido en costes por préstamos, y

c) se estén llevando a las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta.

21 Al hablar de desembolsos relativos a un activo apto, se hace referencia únicamente a desembolsos que hayan dado lugar al pago de efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman pasivos que devenguen intereses. El importe de los desembolso se reducirá en la cuantía de los anticipos y ayudas recibidas en relación con el activo (véase la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas). El importe en libros promedio del activo durante un ejercicio, incluyendo los costes por préstamos capitalizados anteriormente constituye, por lo general, una aproximación razonable de los desembolsos a los que se debe aplicar el tipo de capitalización en ese ejercicio.

22 Las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadas a la obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha. No obstante, estas actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando no se están llevando a cabo sobre el mismo los cambios que implica la producción o el desarrollo. Por lo tanto, y como ejemplo, los costes por préstamos en los que se incurre mientras los terrenos se están preparando, se capitalizan en los ejercicios en que tal preparación tiene lugar. Sin embargo, los costes por préstamos en que se incurre mientras los terrenos, adquiridos para construir sobre ellos, se mantienen inactivos sin realizar en ellos ninguna labor de preparación, no cumplen las condiciones para ser capitalizados.

Suspensión de la capitalización

23 La capitalización de los costes por préstamos debe ser suspendida durante los ejercicios en los que se interrumpe el desarrollo de actividades, si estos se extienden de manera significativa en el tiempo.

24 También pueden producirse costes por préstamos durante los ejercicios en los que están interrumpidas las actividades necesarias para preparar el activo para su uso deseado o para su venta. Tales costes de mantenimiento de activos parcialmente terminados, no cumplen las condiciones para su capitalización. Sin embargo, la capitalización no debe suspenderse si durante ese período se están llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas importantes. Tampoco se suspenderá la capitalización por causa de un retraso temporal necesario como parte del proceso de obtención de un activo disponible para su uso o para su venta. Por ejemplo, la capitalización continúa durante el dilatado período necesario para la maduración de las existencias, o durante el intervalo de tiempo en el que el elevado nivel de las aguas retrase la construcción de un puente, siempre que tal nivel elevado sea normal en esa región geográfica, durante el período de construcción.

Fin de la capitalización

25 La capitalización de los costes por préstamos debe finalizar cuando se han completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo apto para su utilización deseada o para su venta.

26 Normalmente, un activo estará preparado para su utilización esperada o para su venta cuando se haya completado la construcción física del mismo, incluso aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos administrativos sobre él. Si lo único que falta es llevar a cabo modificaciones menores, tales como la decoración del edificio siguiendo las especificaciones del comprador o usuario, esto es indicativo de que todas las actividades de construcción están sustancialmente acabadas.

27 Cuando la construcción de un activo apto para poder capitalizar costes por préstamos se realiza por partes, y cada parte es capaz de ser utilizada por separado mientras se terminan las restantes, la capitalización de los costes por préstamos debe finalizar cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias para preparar esa parte para su utilización deseada o su venta.

28 Un parque industrial que comprenda varios edificios, si cada uno de ellos puede ser utilizado por separado, es un ejemplo de activo apto para poder capitalizar costes por préstamos, donde cada parte es susceptible de ser utilizada mientras continúa la construcción de las demás. Por el contrario, un activo que necesita terminarse por completo antes de que cada una de las partes pueda utilizarse es, por ejemplo, una planta industrial en la que deben llevarse a cabo varios procesos secuenciales en todas y cada una de las partes de que consta, como es el caso de una factoría de producción de acero.

INFORMACIÓN A REVELAR

29 En los estados financieros se debe revelar información acerca de los siguientes extremos:

a) las políticas contables adoptadas con relación a los costes por préstamos;

b) el importe de los costes por préstamos capitalizados durante el ejercicio, y

c) el tipo de capitalización utilizado para determinar el importe de los costes por préstamos susceptibles de capitalización.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

30 Cuando la adopción de esta norma constituya un cambio en las políticas contables seguidas, se aconseja a la entidad que ajuste sus estados financieros de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Alternativamente, las entidades capitalizarán solo los costes por préstamos, incurridos después de la fecha de vigencia de la norma, que cumplan las condiciones para ser capitalizados.

FECHA DE VIGENCIA

31 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 24

Informaciones a revelar sobre partes vinculadas

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es asegurar que los estados financieros de una entidad contengan la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que tanto la posición financiera como el resultado del ejercicio, puedan haberse visto afectados por la existencia de partes vinculadas, así como por transacciones realizadas y saldos pendientes con ellas.

ALCANCE

2 Esta norma será aplicable en:

a) la identificación de relaciones y transacciones entre partes vinculadas;

b) la identificación de los saldos pendientes entre una entidad y sus partes vinculadas;

c) la identificación de las circunstancias en las que se exige revelar información sobre las letras a) y b) anteriores, y

d) la determinación de la información a revelar sobre todas estas partidas.

3 Esta norma exige revelar información sobre las transacciones con partes vinculadas y los saldos pendientes con ellas, en los estados financieros separados de una dominante, un partícipe en un negocio conjunto o un inversor, elaborados de acuerdo con la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados.

4 Las transacciones y los saldos pendientes con otras entidades del grupo que sean partes vinculadas, se revelarán dentro de los estados financieros de la entidad. Las transacciones intragrupo entre partes vinculadas, así como los saldos pendientes con ellas, se eliminarán en el proceso de elaboración de los estados financieros consolidados del grupo.

PROPÓSITO DE LA INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE LAS PARTES VINCULADAS

5 Las relaciones entre partes vinculadas son una característica normal del comercio y de los negocios. Por ejemplo, muchas entidades llevan a cabo parte de su actividad a través de dependientes, negocios conjuntos y asociadas. En tales circunstancias, la capacidad de la entidad para influir en las políticas financiera y de explotación de la entidad participada se consigue a través del control, control conjunto o influencia significativa, respectivamente.

6 La relación entre partes vinculadas puede tener efectos sobre la posición financiera y los resultados de una entidad. Las partes vinculadas pueden realizar transacciones que otras partes, carentes de relación, no emprenderían. Por ejemplo, una entidad que vende bienes a su dominante al precio de coste, podría no hacerlo a este precio si se tratara de un cliente distinto. Además, las transacciones entre partes vinculadas pueden no realizarse por los mismos importes globales que entre partes sin vinculación alguna.

7 Los resultados y la posición financiera de una entidad pueden quedar afectados por la existencia de partes vinculadas, incluso si no han tenido lugar transacciones con ellas. La simple existencia de la relación puede ser suficiente para influir en las transacciones de la entidad con otras partes no vinculadas. Por ejemplo, una dependiente puede suspender sus operaciones con otra entidad fuera del grupo, a la que esté unida por lazos comerciales, si la dominante adquiere otra dependiente que se dedique al mismo tipo de comercio que la tercera ajena al grupo. Alternativamente, una de las partes vinculadas puede abstenerse de realizar ciertas actuaciones por la influencia significativa ejercida por la otra parte. Por ejemplo, una dependiente puede recibir instrucciones de la dominante para no llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo.

8 Por estas razones, el conocimiento de las transacciones entre partes vinculadas, saldos pendientes y relaciones entre las mismas, podrían afectar a la evaluación de las operaciones de una entidad por parte de los usuarios de los estados financieros, incluyendo la evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la entidad.

DEFINICIONES

9 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Parte vinculada. Una parte se considera vinculada con la entidad si dicha parte:

a) directa, o indirectamente a través de uno o más intermediarios:

i) controla a, es controlada por, o está bajo control común con, la entidad (esto incluye dominantes, dependientes y otras dependientes de la misma dominante),

ii) tiene una participación en la entidad que le otorga influencia significativa sobre la misma, o

iii) tiene control conjunto sobre la entidad;

b) es una asociada (según se define en la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas) de la entidad;

c) es un negocio conjunto, donde la entidad es uno de los partícipes (véase la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos);

d) es personal clave de la dirección de la entidad o de su dominante;

e) es un familiar cercano de una persona que se encuentre en los supuestos a) o d);

f) es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentra en los supuestos d) o e) ejerce control, control conjunto o influencia significativa, o bien cuenta, directa o indirectamente, con un importante poder de voto, o

g) es un plan de prestaciones post-empleo para los trabajadores, ya sean de la propia entidad o de alguna otra que sea parte vinculada de esta.

Transacción entre partes vinculadas es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre partes vinculadas, con independencia de que se cargue o no un precio.

Familiares cercanos a una persona son aquellos miembros de la familia que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus relaciones con la entidad. Entre ellos se pueden incluir:

a) el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad y los hijos;

b) los hijos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad, y

c) las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

Remuneraciones, son todas las retribuciones a los empleados (tal como se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados) incluyendo las retribuciones a los empleados a las que sea aplicable la NIIF 2 Pagos basados en acciones. Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos de compensaciones pagadas, por pagar o suministradas por la entidad, o en nombre de la misma, a cambio de servicios prestados a la entidad. También incluyen aquellas retribuciones pagadas en nombre de la dominante de la entidad, respecto de los servicios descritos. Las remuneraciones comprenden:

a) las retribuciones a corto plazo para los empleados en activo, tales como los sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social, permisos remunerados por enfermedad o por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio), y retribuciones no monetarias (tales como los de asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes y servicios subvencionados o gratuitos);

b) prestaciones post empleo, tales como pensiones, otras prestaciones por retiro, seguros de vida post-empleo y atención médica post-empleo;

c) otras prestaciones a largo plazo para los empleados, entre las que se incluyen los permisos remunerados después de largos períodos de servicio (permisos sabáticos), las prestaciones especiales después de un largo tiempo de servicio, las prestaciones por incapacidad y, si son pagaderas en un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, la participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;

d) indemnizaciones por cese de contrato, y

e) pagos basados en acciones.

Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades

Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica.

Personal clave de la dirección son aquellas personas que tienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente, incluyendo cualquier miembro (sea o no ejecutivo) del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente de la entidad.

Influencia significativa es el poder para intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la entidad, aunque sin llegar a tener el control de las mismas. Puede obtenerse mediante participación en la propiedad, por disposición legal o estatutaria, o mediante acuerdos.

10 Al considerar cada posible relación entre partes vinculadas, se ha de prestar atención al fondo de la relación, y no solamente a su forma legal.

11 En el contexto de la presente norma, los siguientes casos no se consideran necesariamente partes vinculadas:

a) dos entidades que tienen en común un miembro del consejo de administración u otra persona clave de la dirección, solo por el hecho de tenerlos, salvo los casos contemplados en las letras d) y f) de la definición de "parte vinculada";

b) dos partícipes en un negocio conjunto, por el mero hecho de compartir el control sobre el negocio conjunto;

c) i) proveedores de financiación,

ii) sindicatos,

iii) entidades de servicios públicos, y

iv) entidades, organismos y agencias públicas,

simplemente en virtud de sus relaciones normales con la entidad (aunque puedan condicionar la libertad de acción de la entidad o participar en su proceso de toma de decisiones);

d) cualquier cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor o agente en exclusiva con los que la entidad realice un volumen significativo de transacciones, simplemente en virtud de la dependencia económica resultante de las mismas.

INFORMACIÓN A REVELAR

12 Las relaciones entre dominantes y dependientes serán objeto de revelación, con independencia de que se hayan producido transacciones entre dichas partes vinculadas. La entidad revelará el nombre de su dominante inmediata y, si fuera diferente, el de la dominante principal del grupo. Si ni la dominante de la entidad ni la dominante principal elaborasen estados financieros disponibles para uso público, se revelará también el nombre de la siguiente dominante intermedia más próxima, dentro del grupo, que lo haga.

13 A fin de que los usuarios de los estados financieros puedan formarse una opinión de los efectos que la existencia de partes vinculadas tiene sobre la entidad, resultará apropiado revelar las relaciones entre partes vinculadas cuando exista control, con independencia de que se hayan producido o no transacciones entre tales partes vinculadas.

14 La identificación de los vínculos entre la dominante y sus dependientes es adicional a los requisitos informativos contenidos en las NIC 27, NIC 28 y NIC 31, en las que se obliga tanto a enumerar como a describir las inversiones significativas en dependientes, asociadas y entidades controladas conjuntamente.

15 Cuando ni la dominante inmediata de la entidad, ni la dominante principal del grupo elaboren estados financieros disponibles para uso público, la entidad revelará también el nombre de la dominante intermedia más próxima, dentro del grupo, que lo haga. La dominante intermedia más próxima será la primera dominante en el grupo, por encima de la dominante inmediata, que elabore estados financieros consolidados disponibles para uso público.

16 Una entidad revelará información sobre las remuneraciones recibidas por el personal clave de la dirección en total y para cada una de las siguientes categorías:

a) retribuciones a corto plazo a los empleados;

b) prestaciones post-empleo;

c) otras prestaciones a largo plazo;

d) indemnizaciones por cese de contrato, y

e) pagos basados en acciones.

17 Cuando se hayan producido transacciones entre partes vinculadas, la entidad revelará la naturaleza de la relación con cada parte implicada, así como la información sobre las transacciones y saldos pendientes, para la comprensión de los efectos potenciales que la relación tiene en los estados financieros. Estos requisitos informativos son adicionales a los contenidos en el párrafo 16, relativos a la revelación de las remuneraciones al personal clave de la dirección. Como mínimo, tal información deberá incluir:

a) el importe de las transacciones;

b) el importe de los saldos pendientes, y:

i) sus plazos y condiciones, incluyendo si están garantizados, así como la naturaleza de la contraprestación fijada para su liquidación, y

ii) detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;

c) correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relativas a importes incluidos en los saldos pendientes, y

d) el gasto reconocido durante el ejercicio relativo a las deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vinculadas.

18 La información a revelar exigida en el párrafo 17 se suministrará, por separado, para cada una de las siguientes categorías:

a) la dominante;

b) entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;

c) dependientes;

d) asociadas;

e) negocios conjuntos en los que la entidad es uno de los partícipes;

f) personal clave de la dirección de la entidad o de su dominante; y

g) otras partes vinculadas.

19 La clasificación de las cuentas a pagar y a cobrar de partes vinculadas, según las diferentes categorías exigidas en el párrafo 18, constituye una extensión de las obligaciones de información a revelar requeridas en la NIC 1 Presentación de estados financieros para la información presentada en el balance o en las notas. Las categorías se han ampliado, con el fin de proporcionar un análisis más completo de los saldos relativos a partes vinculadas, y se aplican a las transacciones con las mismas.

20 Los siguientes son ejemplos de transacciones sobre las que se ha de informar si se hubieran producido con una parte vinculada:

a) compras o ventas de bienes (terminados o no);

b) compras o ventas de inmuebles y otros activos;

c) prestación o recepción de servicios;

d) arrendamientos;

e) transferencias de investigación y desarrollo;

f) transferencias en función de acuerdos relativos a licencias;

g) transferencias realizadas en función de acuerdos de financiación (incluyendo préstamos y aportaciones de patrimonio neto, ya sean en efectivo o en especie);

h) otorgamiento de garantías y avales, y

i) cancelación de pasivos en nombre de la entidad o por la entidad en nombre de otro tercero vinculado.

La participación de una dominante o de una dependiente en un plan de prestaciones definidas donde se comparta el riesgo entre las entidades del grupo es una transacción entre partes vinculadas (véase el párrafo 34B de la NIC 19).

21 La entidad revelará que las condiciones de las transacciones con terceros vinculados son equivalentes a las que se dan en transacciones hechas en condiciones de independencia mutua entre las partes, solo si tales condiciones pueden ser justificadas o comprobadas.

22 Las partidas de naturaleza similar pueden presentarse agregadas, a menos que su desagregación sea necesaria para comprender los efectos de las operaciones de partes vinculadas en los estados financieros de la entidad.

FECHA DE VIGENCIA

23 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

23A Una entidad aplicará las modificaciones del párrafo 20 en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si la entidad aplicase las modificaciones de la NIC 19 Retribuciones a los empleados: Ganancias y pérdidas actuariales, planes multiempresariales e información a revelar en un ejercicio anterior, estas modificaciones serán también de aplicación para ese ejercicio anterior.

DEROGACIÓN DE LA NIC 24 (REORDENADA EN 1994)

24 Esta norma sustituye a la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas (reordenada en 1994).

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 26

Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro

ALCANCE

1 Esta norma se aplica en la elaboración de estados financieros de los planes de prestaciones por retiro, cuando tales estados se elaboren y presenten.

2 Los planes de prestaciones por retiro son conocidos, en ocasiones, con otros nombres, tales como "planes de pensiones" o "sistemas complementarios de prestaciones por jubilación". Los planes de prestaciones por retiro se consideran, en la norma, como entidades distintas de los empleadores y de las personas que participan en dichos planes. El resto de las normas serán aplicables a los estados financieros de los planes de prestaciones por retiro, en la medida en que no se deroguen por la presente norma.

3 Esta norma trata de la contabilidad y la información a presentar, por parte del plan, a todos los partícipes, entendidos como un grupo. No trata sobre las informaciones individuales a los partícipes acerca de sus derechos adquiridos.

4 La NIC 19 Retribuciones a los empleados se refiere a la determinación del coste de las prestaciones por retiro, en los estados financieros de los empleadores que tienen establecido un plan. Por tanto, esta norma complementa a la citada NIC 19.

5 Los planes de prestaciones por retiro pueden ser de aportaciones definidas o de prestaciones definidas. Muchos de ellos exigen la creación de fondos separados, que pueden o no tener personalidad jurídica independiente, así como pueden o no tener administración fiduciaria. Estos fondos son los que reciben las aportaciones y pagan las prestaciones por retiro. La presente norma es de aplicación con independencia de la creación del fondo separado o de la existencia de una administración fiduciaria del plan.

6 Los planes de prestaciones por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquellos donde las inversiones se administran privadamente. Por lo tanto, estos planes quedan dentro del alcance de esta norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un participante específico o de un grupo de partícipes, y la obligación sobre las prestaciones por retiro recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.

7 La presente norma no se ocupa de otros tipos de ventajas sociales de los empleados tales como las indemnizaciones por cese, los acuerdos de remuneración diferida, las gratificaciones por ausencia prolongada, los planes de retiro anticipado o de reestructuración de plantilla, los programas de seguros de enfermedad y de previsión colectiva o los sistemas de bonos a los trabajadores. También se excluyen del alcance de la norma los programas de seguridad social de las administraciones públicas.

DEFINICIONES

8 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Planes de prestaciones por retiro son acuerdos en los que una entidad se compromete a suministrar prestaciones a sus empleados, en el momento de terminar sus servicios o después, ya sea en forma de renta periódica o como pago único, siempre que tales prestaciones, o las aportaciones a los mismos, puedan ser determinadas o estimadas con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un documento o de las prácticas habituales de la entidad.

Planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones por retiro, en los que las cantidades a pagar como prestaciones se determinan en función de las aportaciones al fondo y de los rendimientos de la inversión que el mismo haya generado.

Planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones por retiro, en los que las cantidades a pagar en concepto de prestaciones se determinan por medio de una fórmula, normalmente basada en los salarios de los empleados, en los años de servicio o en ambas a la vez.

Aportaciones a un fondo es el proceso de transferencia de los activos del plan a una entidad separada (el fondo), para atender al pago de las obligaciones derivadas del plan de prestaciones por retiro.

Para los propósitos de la presente norma, se usan también los siguientes términos con el significado que a continuación se detalla:

Partícipes son los miembros del plan de prestaciones por retiro y otras personas que tienen derecho a prestaciones en virtud de las condiciones del plan.

Activos netos disponibles para el pago de prestaciones son los activos afectos al plan menos las obligaciones del mismo diferentes del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas.

Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro es, en un plan de prestaciones por retiro, el valor actual de los pagos que se espera hacer a los empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios por ellos prestados hasta el momento.

Prestaciones irrevocables son prestaciones, derivadas de las condiciones de un plan de prestaciones por retiro, en los que el derecho a recibirlos no está condicionado a la continuidad en el empleo.

9 Algunos planes de prestaciones por retiro son financiados por personas distintas de los empleadores; esta norma también es de aplicación a los estados financieros sobre tales planes.

10 La mayoría de los planes de prestaciones por retiro se basan en un acuerdo contractual. Algunos planes son informales, pero han adquirido un carácter obligatorio como resultado de costumbres establecidas por los empleadores. Mientras que ciertos planes permiten al empleador terminar, en algún momento, con todas las obligaciones derivadas de los mismos, normalmente es difícil para el empleador cancelar un plan si los empleados han de permanecer a su servicio. Las mismas bases de contabilidad e información financiera se aplican a los planes formales y a los informales.

11 Muchos planes de prestaciones prevén el establecimiento de fondos independientes, a los que se entregan las cotizaciones y se reclaman las prestaciones. Estos fondos son administrados por terceras personas, que actúan de forma independiente en la gestión de los activos del fondo. Estas personas son denominadas administradores fiduciarios en algunos países. El término administrador fiduciario se utiliza en esta norma para describir a estas personas, con independencia de la existencia jurídica de la fiducia.

12 Normalmente, los planes de prestaciones por retiro pertenecen a uno de los dos tipos ya mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de prestaciones definidas. Cada uno de ellos tiene sus características distintivas, pero ocasionalmente pueden encontrarse planes con caracteres de ambos. Tales planes mixtos se consideran, para los propósitos de esta norma, como planes de prestaciones definidas.

PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS

13 En los estados financieros procedentes de un plan de aportaciones definidas, debe incluirse un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, así como una descripción de la política de capitalización.

14 Dentro de un plan de aportaciones definidas, la cuantía de las prestaciones futuras a los partícipes viene determinada por las aportaciones del empleador, del empleado o de ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo. El desembolso de las cotizaciones libera, habitualmente, al empleador de sus obligaciones con el fondo. Normalmente, no es necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque tal asesoramiento se usa a veces para estimar las prestaciones alcanzables en el futuro teniendo en cuenta las aportaciones actuales, así como los diversos niveles de aportaciones futuras y las ganancias que se consigan de las inversiones.

15 Los partícipes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan directamente a los importes de las prestaciones futuras. Los partícipes, asimismo, están interesados en saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido el control apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El empleador, por su parte, está interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo.

16 El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es el de dar cuenta periódicamente de la situación del plan y de los rendimientos de sus inversiones. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando estados financieros que comprendan los siguientes extremos:

a) la descripción de las actividades más significativa del ejercicio y el efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones;

b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio, y

c) descripción de la política de inversiones.

PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS

17 Los estados financieros provenientes de un plan de prestaciones definidas deben contener la información reseñada en cualquiera de los siguientes párrafos:

a) un estado que muestre:

i) los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones,

ii) el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas, distinguiendo entre las prestaciones irrevocables y las que no lo son, y

iii) el superávit o déficit resultante, o bien

b) un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones incluyendo o bien:

i) una nota en la que se revele el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas distinguiendo entre prestaciones irrevocables y las que no lo son, o bien

ii) una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información.

Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de los estados financieros, la valoración más reciente de que se disponga debe ser usada como base, informando sobre la fecha en que se hizo.

18 Para los propósitos del párrafo 17, el valor actual actuarial de las prestaciones definidas debe basarse en las prestaciones definidas en virtud del plan, teniendo en cuenta los servicios prestados hasta la fecha de la rendición de cuentas. El establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en función de los salarios actuales o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado. Asimismo, debe revelarse el efecto de cualquier cambio en las hipótesis actuariales que puedan tener una incidencia significativa en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas.

19 En los estados financieros debe explicarse la relación existente entre el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas y los activos netos disponibles para atender al pago de tales prestaciones, así como de la política seguida para la capitalización de las prestaciones prometidas.

20 Dentro de un plan de prestaciones definidas, el pago de las prestaciones prometidas depende tanto de la situación financiera del plan y de la capacidad de los aportantes para realizar las aportaciones futuras, como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia conseguida en la gestión del mismo.

21 En un plan de prestaciones definidas, es necesario el asesoramiento periódico de un profesional actuario para evaluar la situación financiera del plan, revisar las hipótesis actuariales y hacer recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones futuras.

22 El objetivo de la información contable periódica, procedente de un plan de prestaciones, es dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y las prestaciones satisfechas por el plan en cada momento. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando estados financieros que comprendan los siguientes extremos:

a) la descripción de las actividades más significativa del ejercicio y el efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones;

b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio;

c) información actuarial, ya sea presentada formando parte de los anteriores estados o por separado, y

d) descripción de la política de inversiones.

Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro

23 El valor actual de las prestaciones a realizar en virtud de un plan de prestaciones por retiro puede ser calculado, ya sea en función de los niveles de salarios actuales, o de los proyectados al momento del retiro de los partícipes, además habrá de suministrarse información sobre tales cálculos.

24 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios actuales, se encuentran las siguientes:

a) el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro, esto es, la suma de los importes actualmente atribuibles a cada partícipe en el plan, puede ser calculado más objetivamente que empleando el de los salarios proyectados, dado que implica un número menor de hipótesis valorativas;

b) los incrementos en las prestaciones correspondientes a un aumento en el salario se convierten en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento, y

c) utilizando salarios actuales, el importe del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro está más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del plan.

25 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios proyectados, están las siguientes:

a) la información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan, cualquiera que sean las hipótesis y estimaciones a realizar;

b) en el caso de planes según pagos finales, las prestaciones se determinan en función de los salarios en el momento del retiro o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tipos de rendimiento de las inversiones, y

c) el hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las capitalizaciones se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado que el plan aparezca, en la información presentada, como supercapitalizado cuando en realidad no lo está, o aparezca suficientemente dotado cuando en realidad está infracapitalizado.

26 Dentro de los estados financieros provenientes del plan, se suministra el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro en función de los salarios corrientes, para indicar el importe de las obligaciones devengadas hasta la fecha de los estados financieros. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro en función de los salarios proyectados, se suministra para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión continuada, hipótesis que generalmente se toma como base para la capitalización. Además de presentar el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro, puede ser necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente cuál es el contexto en el que debe ser interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de información acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de capitalización basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en los estados financieros, bien en el informe del actuario.

Frecuencia de las evaluaciones actuariales

27 En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia no superior a tres años. Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de los estados financieros, la valoración más reciente de que se disponga se usa como base, informando sobre la fecha en que se hizo.

Contenido del estado financiero

28 Para el caso de los planes de aportaciones definidas, la información se suministra utilizando uno de los siguientes formatos, que reflejan diferentes prácticas en la presentación de la información actuarial:

a) en los estados financieros se incluye un estado que muestra los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro y el déficit o superávit resultante de comparar ambas cantidades. Los estados financieros sobre el plan contienen también estados que muestran los cambios habidos en los activos netos disponibles para atender al pago de prestaciones, así como en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. Los estados financieros pueden incluir, por separado, un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro;

b) estados financieros que incluyen el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro se desglosa en una nota a los anteriores estados. Los estados financieros también pueden incluir un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro, y

c) estados financieros que incluyan el estado de activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos, suministrando por separado, a través del informe del actuario, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro.

En cada uno de estos formatos de información, los estados financieros presentados pueden estar acompañados de un informe de la administración fiduciaria (a modo de informe de gestión) y de un informe sobre las inversiones.

29 Quienes apoyan los formatos descritos en el párrafo 28, letras a) y b), estiman que la cuantificación de las prestaciones prometidas por retiro y el resto de la información suministrada, ayudan a los usuarios a evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan cumplirse los compromisos del mismo. También opinan que los estados financieros deben ser completos en sí mismos, sin tener que depender de los informes o declaraciones que puedan acompañarlos. No obstante, algunos piensan que el formato descrito en el párrafo 28, letra a), puede llevar a la impresión de que existe una obligación contraída, cuando el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro no tiene, en su opinión, todas las características de un pasivo.

30 Quienes apoyan el formato descrito en el párrafo 28, letra c), creen que el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro no debe ser incluido en el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, como se hace en el formato descrito en el párrafo 28, letra a), ni siquiera ser desglosado en una nota como se hace en el formato del párrafo 28, letra b), porque tal importe sería comparado directamente con la cuantía de los activos del plan y tal comparación puede no ser válida. Ellos argumentan que los actuarios no necesariamente comparan el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro con los valores de mercado de las inversiones, sino que, en su lugar, pueden evaluar simplemente el valor actual de los flujos de efectivo esperados de las inversiones. Por tanto, quienes apoyan este formato estiman poco probable que tal comparación pueda llevar a una evaluación actuarial global del plan y, por ello, que el hecho de realizarla puede inducir a error al lector de la información. Además, algunos opinan que las informaciones sobre prestaciones prometidas por retiro, ya sean cuantitativas o no, solamente deben contenerse en el informe separado del actuario, donde puede ser suministrada la explicación adecuada.

31 La presente norma acepta la postura de permitir la presentación de la información relativa a las prestaciones prometidas por retiro en un informe del actuario que se suministre por separado. La norma rechaza los argumentos en contra de la cuantificación del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. De acuerdo con ello, los formatos descritos en el párrafo 28, letras a) y b), se consideran aceptables en el contexto de la norma, así como el formato descrito en el párrafo 28, letra c), siempre que los estados financieros contenidos en el mismo remitan al informe actuarial adjunto que incluye el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro.

REFERENTE A TODOS LOS PLANES

Valoración de los activos afectos al plan

32 Las inversiones del plan de prestaciones por retiro deben contabilizarse por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es el de mercado. Cuando existen inversiones dentro del plan cuyo valor razonable no puede estimarse, debe revelarse la razón por la cual no se ha podido usar tal método de valoración.

33 Normalmente, las inversiones donde se materializan los activos afectos al plan de prestaciones se contabilizan por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es generalmente el valor de mercado, puesto que se considera como la medida del valor más útil de los mismos en la fecha de los estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en el ejercicio. Los títulos con un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para cumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de su vencimiento, o con una parte de las mismas, pueden ser contabilizados por importes basados en su valor de reembolso, de manera que se obtenga una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento. Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversiones del plan de prestaciones por retiro, por ejemplo en caso de poseer la totalidad del capital de una entidad, se revelará en los estados financieros la razón para no usar el valor razonable. Si existen inversiones que no se contabilizan por su valor de mercado o por su valor razonable, este último se revelará también en los estados financieros. Los activos empleados en la gestión de las operaciones del fondo se contabilizan aplicando la norma que sea relevante, según su naturaleza.

Información a revelar

34 En los estados financieros acerca de un plan de prestaciones por retiro, ya sea de aportaciones o de prestaciones definidas, deben incluirse también los siguientes extremos:

a) un estado de cambios en los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones;

b) un resumen de las políticas contables significativas, y

c) una descripción del plan y del efecto de cualquier cambio habido en el plan durante el ejercicio.

35 Los estados financieros suministrados por los planes de prestaciones por retiro incluyen, en la medida en que sean aplicables, los siguientes datos:

a) un estado de los activos netos para atender prestaciones mostrando:

i) los activos al final del ejercicio, clasificados adecuadamente,

ii) las bases de valoración de los activos,

iii) detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5 % de los activos netos para atender prestaciones, o el 5 % de cualquier clase o categoría de títulos,

iv) detalles sobre cualquier inversión realizada en la empresa del empleador, y

v) los pasivos distintos del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro;

b) un estado que muestre la evolución en el ejercicio de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, mostrando lo siguiente:

i) las aportaciones del empleador,

ii) las aportaciones de los empleados,

iii) los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos,

iv) otros ingresos,

v) las prestaciones pagadas en el ejercicio o exigibles a final del mismo (detallando, por ejemplo, los planes de prestaciones por retiro, muerte e invalidez, así como las prestaciones satisfechas mediante pagos únicos),

vi) los gastos de administración y gestión,

vii) otro tipo de gastos,

viii) los impuestos sobre las ganancias,

ix) las pérdidas o ganancias por enajenación de inversiones, así como los cambios en el importe en libros de las mismas, y

x) las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes;

c) una descripción de la política relacionada con la constitución y mantenimiento del fondo;

d) para los planes de prestaciones definidas, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro (pudiendo distinguir entre prestaciones irrevocables y aquellas que no lo son) en función de las prestaciones por retiro prometidas según el plan y de los servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o proyectados, pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser leído e interpretado de forma conjunta con los estados financieros correspondientes, y

e) para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales hipótesis actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor actual de las prestaciones definidas.

36 La información suministrada por un plan de prestaciones por retiro contiene una descripción del propio plan, ya sea como parte de los estados financieros o en documento aparte. Tal información puede contener los siguientes extremos:

a) los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos;

b) el número de partícipes que reciben prestaciones, así como el número de otros partícipes, clasificados convenientemente;

c) el tipo de plan: de aportaciones definidas o de prestaciones definidas;

d) una nota en la que se precise si los partícipes realizan sus cotizaciones al plan;

e) una descripción de las prestaciones por retiro prometidas a los partícipes;

f) una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan, y

g) los cambios habidos en las letras a) y f) durante el período cubierto por la información.

No es infrecuente la práctica de remitir al usuario de la información a otros documentos de fácil acceso y comprensión, donde se describe el plan, e incluir únicamente, en la información a que se refiere este párrafo, los cambios siguientes a la emisión de tales documentos.

FECHA DE VIGENCIA

37 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1988.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 27

Estados financieros consolidados y separados

ALCANCE

1 Esta norma será de aplicación en la elaboración y presentación de los estados financieros consolidados de un grupo de entidades bajo el control de una dominante.

2 Esta norma no aborda los métodos para contabilizar las combinaciones de negocios ni sus efectos en la consolidación, entre los que se encuentra el tratamiento del fondo de comercio surgido de la combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios).

3 En el caso de que la entidad que presente los estados financieros haya elegido, o esté obligada, por las regulaciones locales, a elaborar estados financieros separados, aplicará también esta norma al contabilizar las inversiones en dependientes, entidades controladas conjuntamente y asociadas.

DEFINICIONES

4 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo, presentados como si se tratase de una sola entidad económica.

Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades

El método del coste es un método de contabilización según el cual la inversión se registra por su coste. El inversor reconocerá los ingresos de la inversión solo en la medida en que se distribuyan las reservas por ganancias acumuladas de la entidad participada, surgidas después de la fecha de adquisición. Los importes recibidos por encima de tales ganancias se considerarán como recuperación de la inversión, y por tanto se reconocerán como una reducción en el coste de la misma.

Un grupo es el conjunto formado por la dominante y todas sus dependientes.

Los intereses minoritarios son aquella parte de los resultados y de los activos netos de la dependiente que no corresponden, bien sea directa o indirectamente a través de otras dependientes, a la participación de la dominante del grupo.

Una dominante (o matriz) es aquella entidad que tiene una o más dependientes.

Los estados financieros separados son los estados financieros de un inversor, ya sea este una dominante, un inversor en una asociada o un partícipe en una entidad controlada conjuntamente, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan a partir de las cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados obtenidos y de los activos netos poseídos por la entidad en la que se ha invertido.

Una dependiente (o filial) es una entidad controlada por otra (conocida como dominante o matriz). La dependiente puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.

5 Una dominante o alguna de sus dependientes pueden ser inversores en una asociada o partícipes en una entidad controlada de forma conjunta. En estos casos, los estados financieros consolidados que se elaboren y presenten de acuerdo con esta norma habrán de cumplir también con lo establecido en la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos.

6 Para las entidades a que se refiere el párrafo 5, los estados financieros separados serán los que se elaboren y presenten adicionalmente a los estados consolidados citados en el referido párrafo 5. No será necesario que los estados financieros separados se anexen o acompañen a los estados financieros consolidados.

7 Los estados financieros de una entidad que no tenga dependientes, ni asociadas, ni participación en una entidad controlada de forma conjunta no serán estados financieros separados.

8 Una dominante que, según el párrafo 10, esté exenta de elaborar estados financieros consolidados, podrá presentar los estados financieros separados como sus únicos estados financieros.

PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

9 Una dominante, distinta de las descritas en el párrafo 10, elaborará estados financieros consolidados, en los que consolide sus inversiones en las dependientes, de acuerdo con lo establecido en esta norma.

10 No será necesario que la dominante elabore estados financieros consolidados si, y solo si:

a) dicha dominante es, a su vez, una dependiente total o parcialmente dominada por otra entidad, y sus restantes propietarios, incluyendo aquellos que no tendrían derecho a votar en otras circunstancias, han sido informados y no han manifestado objeciones a que la dominante no elabore estados financieros consolidados;

b) los instrumentos de pasivo o de patrimonio neto de la dominante no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados regionales y locales);

c) la dominante no registra, ni está en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público, y

d) la dominante última, o alguna de las dominantes intermedias, elaboran estados financieros consolidados, disponibles para el público, que cumplen con las normas internacionales de información financiera.

11 Toda dominante que elija, de acuerdo con el párrafo 10, no elaborar estados financieros consolidados y elabore solamente estados financieros separados, cumplirá los párrafos 37 a 42 de esta norma.

ALCANCE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

12 En los estados financieros consolidados se incluirán todas las dependientes de la dominante [1].

13 Se presumirá que existe control cuando la dominante posea, directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad del poder de voto de otra entidad, salvo que se den circunstancias excepcionales en las que pueda demostrar claramente que tal posesión no constituye control. También existirá control cuando una dominante, que posea la mitad o menos del poder de voto de otra entidad, disponga [2]:

a) de poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros inversores;

b) del poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de la entidad, según una disposición legal, estatutaria o por algún tipo de acuerdo;

c) del poder de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente, siempre que la entidad esté controlada por el mismo, o

d) del poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente, siempre que la entidad esté controlada por el mismo.

14 La entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones (warrants), opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de patrimonio neto que sean convertibles en acciones ordinarias, o bien otros instrumentos similares que, si se ejercen o convierten, podrían dar a la entidad poder de voto, o reducir el poder de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de explotación de otra entidad (derechos de voto potenciales). Cuando se esté evaluando si una determinada entidad tiene el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de otra, se tendrá en consideración la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otra entidad. No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un suceso futuro.

15 Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a esos derechos potenciales, salvo la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos y la capacidad financiera para llevarlo a cabo.

16 [Eliminado]

17 [Eliminado]

18 [Eliminado]

19 Una dependiente no se excluirá de la consolidación simplemente por el hecho de que el inversor sea una entidad de capital riesgo, una institución de inversión colectiva, como un fondo de inversión u otra entidad análoga.

20 No se excluirá de la consolidación a una dependiente porque sus actividades de negocio sean diferentes a las que llevan a cabo las otras entidades del grupo. Se proporcionará información relevante mediante la consolidación de este tipo de dependientes, y la revelación de información adicional, dentro de los estados financieros consolidados, acerca de las diferentes actividades de negocio llevadas a cabo por las mismas. Por ejemplo, la revelación de la información requerida por la NIIF 8 Segmentos de operación, puede ayudar a explicar el significado de las diferentes actividades de negocio dentro del grupo.

21 La dominante perderá el control cuando carezca del poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de la participada con el fin de obtener beneficios de sus actividades. La pérdida del control puede ir, o no, acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando la dependiente quedase sujeta al control de la administración pública, de un tribunal, de un administrador ajeno al grupo o de un regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.

PROCEDIMIENTOS DE CONSOLIDACIÓN

22 Al elaborar los estados financieros consolidados, la entidad combinará los estados financieros de la dominante y sus dependientes línea por línea, agregando las partidas que representen activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos de contenido similar. Con el fin de que los estados financieros consolidados presenten información financiera del grupo, como si se tratase de una sola entidad económica, se procederá de la siguiente manera:

a) el importe en libros de la inversión de la dominante en cada una de las dependientes será eliminado junto con la porción del patrimonio neto en cada una de las dependientes (véase la NIIF 3, donde se describe el tratamiento del fondo de comercio resultante);

b) se identificarán los intereses minoritarios en los resultados de ejercicio de las dependientes consolidadas, que se refieran al ejercicio sobre el que se informa, y

c) se identificarán los intereses minoritarios en los activos netos de las dependientes consolidadas, de forma separada de la parte del patrimonio neto que corresponda a la dominante. Los intereses minoritarios en los activos netos estarán compuestos por:

i) el importe que alcancen esos intereses minoritarios en la fecha de la combinación inicial, calculado de acuerdo con la NIIF 3, y

ii) la participación de los minoritarios en los cambios habidos en el patrimonio neto desde la fecha de la combinación.

23 Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones del resultado del ejercicio y de los cambios en el patrimonio neto, asignadas a la dominante y a los intereses minoritarios, se determinarán a partir de las participaciones en la propiedad que existan en ese momento, y no reflejarán el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.

24 Se eliminarán en su totalidad los saldos, transacciones, ingresos y gastos intragrupo.

25 Las transacciones y los saldos intragrupo, incluyendo los ingresos, gastos y dividendos, se eliminarán en su totalidad. Las pérdidas y ganancias que se deriven de las transacciones intragrupo y que hayan sido reconocidas como activos, por ejemplo en las existencias o en los activos fijos, se eliminarán en su totalidad. No obstante, las pérdidas habidas en transacciones intragrupo pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor, que exigirá su reconocimiento en los estados financieros consolidados. La NIC 12 Impuesto sobre las ganancias se aplicará a las diferencias temporarias que surjan como consecuencia de la eliminación de las pérdidas y ganancias derivadas de las transacciones intragrupo.

26 Los estados financieros de la dominante y de sus dependientes, utilizados para la elaboración de los estados financieros consolidados, deberán estar referidos a la misma fecha de presentación. Cuando las fechas de presentación de la dominante y de una de las dependientes sean diferentes, esta elaborará, a los efectos de la consolidación, estados financieros adicionales con la misma fecha que los de la dominante, a menos que sea impracticable hacerlo.

27 Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 26, los estados financieros de una dependiente que se utilicen en la elaboración de los estados financieros consolidados, se refieran a una fecha de presentación diferente a la utilizada por la dominante, se practicarán los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones y eventos significativos ocurridos entre las dos fechas citadas. En ningún caso, la diferencia entre la fecha de presentación de la dependiente y de la dominante será mayor de tres meses. Tanto la duración de los ejercicios sobre los que se informa, como las eventuales diferencias en las fechas de presentación, serán las mismas de un ejercicio a otro.

28 Los estados financieros consolidados se elaborarán utilizando políticas contables uniformes para transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias parecidas.

29 Si un miembro del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados financieros consolidados, para transacciones y otros eventos similares que se hayan producido en circunstancias parecidas, se realizarán los ajustes oportunos en sus estados financieros al elaborar los consolidados.

30 Los ingresos y gastos de la dependiente se incluirán en los estados financieros consolidados desde la fecha de adquisición, tal como se define en la NIIF 3. Los ingresos y gastos de la dependiente se incluirán en los estados financieros consolidados hasta la fecha en que la dominante deje de controlar a la dependiente. La diferencia entre el importe obtenido al enajenar o disponer por otras vías de la inversión en la dependiente y el importe en libros de la misma en la fecha de la venta, se reconocerá en la cuenta de resultados consolidada como pérdidas o ganancias por enajenación de la dependiente. Al calcular el importe en libros de la dependiente se incluirá el importe acumulado de cualquier diferencia de cambio relacionada con la dependiente y que se haya reconocido en el patrimonio neto, de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera.

31 La inversión en una entidad se contabilizará de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, desde la fecha en que deje de ser una dependiente, suponiendo que no se convierta en asociada, según se define en la NIC 28, o en entidad controlada de forma conjunta, según se define en la NIC 31.

32 El importe en libros de la inversión, en la fecha en que la entidad deje de ser una dependiente, se considerará como el coste, a efectos de la valoración inicial del activo financiero, de acuerdo con la NIC 39.

33 Los intereses minoritarios se presentarán en el patrimonio neto dentro del balance consolidado, pero separados de las partidas de patrimonio neto correspondientes a la dominante. También se revelarán por separado los intereses minoritarios en el resultado del ejercicio del grupo.

34 El resultado del ejercicio se atribuirá a los accionistas de la dominante y a los intereses minoritarios. Puesto que ambos son parte del patrimonio neto, el importe que se atribuya a los intereses minoritarios no será un gasto ni un ingreso.

35 Las pérdidas aplicables a los intereses minoritarios, en una dependiente consolidada, podrían exceder del importe de los intereses minoritarios en el patrimonio neto de la misma. Este exceso, así como cualquier pérdida posterior que corresponda a los minoritarios, se asignará como disminución de las partidas correspondientes a la mayoría, salvo que los citados minoritarios tengan una obligación vinculante de cubrir una parte o la totalidad de esas pérdidas, y siempre que tengan capacidad para realizar la inversión adicional necesaria. Si con posterioridad, la dependiente obtuviera ganancias, estas se asignarán a la mayoría hasta recuperar el importe de la participación de los minoritarios en las pérdidas que previamente fueron absorbidas por los mayoritarios.

36 Si la dependiente tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos que haya clasificado como patrimonio neto, y cuyos tenedores son los intereses minoritarios, la dominante computará su participación en las pérdidas o ganancias después de ajustar los dividendos de tales acciones, con independencia de que estos hayan sido o no acordados.

CONTABILIZACIÓN DE LAS INVERSIONES EN LOS ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS

37 Cuando se elaboren estados financieros separados, las inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas que no se clasifiquen como mantenidas para la venta (o incluidas en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, se contabilizarán utilizando una de las dos alternativas siguientes:

a) al coste, o

b) de acuerdo con la NIC 39.

Se aplicará el mismo tratamiento contable a cada una de las categorías de inversiones. Las inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas que se clasifiquen como mantenidas para la venta (o incluidas en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 se contabilizarán de acuerdo con esa NIIF.

38 En esta norma no se establece qué entidades deben preparar estados financieros separados disponibles para uso público. Los párrafos 37 y 39 a 42 serán de aplicación cuando la entidad elabore estados financieros separados, que cumplan con las normas internacionales de información financiera. La entidad también elaborará estados financieros consolidados disponibles para uso público, según se requiere en el párrafo 9, salvo que sea de aplicación la exención descrita en el párrafo 10.

39 Las inversiones en entidades controladas de forma conjunta y asociadas que, en los estados financieros consolidados, se contabilicen de acuerdo con la NIC 39, se contabilizarán de la misma manera en los estados financieros separados del inversor.

INFORMACIÓN A REVELAR

40 En los estados financieros consolidados se revelará la siguiente información:

a) [Eliminado]

b) [Eliminado]

c) la naturaleza de la relación entre la dominante y la dependiente, en el caso de que aquella no posea, directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad del poder de voto;

d) las razones por las que la tenencia, directa o indirecta a través de otras dependientes, de más de la mitad del poder de voto real o potencial de una participada no implica control sobre la misma;

e) la fecha de presentación de los estados financieros de la dependiente, cuando los mismos hayan sido utilizados para elaborar los estados financieros consolidados y contengan una fecha de presentación o sean de un período que no coincida con los utilizados por la dominante, así como las razones para utilizar esta fecha o este período diferentes, y

f) la naturaleza y alcance de cualquier restricción significativa, (por ejemplo, las que se podrían derivar de acuerdos de préstamo o requerimientos de los reguladores) relativa a la posibilidad de las dependientes para transferir fondos a la dominante, ya sea en forma de dividendos en efectivo o de reembolsos de préstamos o anticipos.

41 Cuando se elaboren los estados financieros de una dominante, que haya elegido no elaborar estados financieros consolidados porque esté eximida de acuerdo con el párrafo 10, dichos estados separados deberán revelar la siguiente información:

a) el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha usado la exención que permite no consolidar; el nombre y país donde está constituida o tiene la residencia la entidad que elabora y publica los estados financieros consolidados que cumplen con las normas internacionales de información financiera, y la dirección dónde se pueden obtener esos estados financieros consolidados;

b) una lista de las inversiones, que sean significativas, en dependientes, entidades controladas conjuntamente y asociadas, donde se incluirá el nombre, el país de constitución o residencia, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto, y

c) una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista de la letra b) anterior.

42 Cuando una dominante (diferente de la reseñada en el párrafo 41), un partícipe en una entidad controlada de forma conjunta o un inversor en una asociada elabore estados financieros separados, revelará en ellos la siguiente información:

a) el hecho de que se trata de estados financieros separados, así como las razones por las que se han preparado, en caso de que no fueran obligatorios por ley;

b) una lista de las inversiones, que sean significativas, en dependientes, entidades controladas conjuntamente y asociadas, donde se incluirá el nombre, el país de constitución o residencia, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto, y

c) una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista de la letra b) anterior.

Además, identificará los estados financieros elaborados de acuerdo con lo establecido en el párrafo 9 de esta norma, y con la NIC 28 y la NIC 31, que también serán de aplicación a los mismos.

FECHA DE VIGENCIA

43 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

44 Esta norma deroga la NIC 27 Estados financieros consolidados y contabilización de las inversiones en dependientes (revisada en 2000).

45 Esta norma deroga la SIC-33 Consolidación y método de la participación — Derechos de voto potenciales y distribución de participaciones en la propiedad.

[1] Si, en el momento de la adquisición, la dependiente cumple los criterios para ser clasificada como mantenida para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, se contabilizará de acuerdo con esa norma.

[2] Véase también la SIC 12-Consolidación — Entidades de cometido específico.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 28

Inversiones en entidades asociadas

ALCANCE

1 Esta norma se aplicará al contabilizar las inversiones en asociadas. No obstante, no será de aplicación a las inversiones en asociadas mantenidas por:

a) entidades de capital riesgo, o

b) instituciones de inversión colectiva, como fondos de inversión u otras entidades similares, entre las que se incluyen los fondos de seguro ligados a inversiones

que desde su reconocimiento inicial hayan sido designadas para ser contabilizadas al valor razonable con cambios en el resultado del ejercicio, o se hayan clasificado como mantenidas para negociar y se contabilicen de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración. Estas inversiones se medirán al valor razonable, de acuerdo con la NIC 39, y los cambios en el mismo se reconocerán en el resultado del ejercicio en que tengan lugar dichos cambios.

DEFINICIONES

2 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Una asociada es una entidad sobre la que el inversor posee influencia significativa, y no es una dependiente ni constituye una participación en un negocio conjunto. La asociada puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.

Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo, presentados como si se tratase de una sola entidad económica.

Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades

El método de la participación es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al coste, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al inversor. El resultado del ejercicio del inversor recogerá la porción que le corresponda en los resultados de la participada.

Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica, y solo existirá cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todas las partes que comparten el control (los partícipes).

Los estados financieros separados son los estados financieros de un inversor, ya sea este una dominante, un inversor en una asociada o un partícipe en una entidad controlada conjuntamente, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan a partir de las cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados obtenidos y de los activos netos poseídos por la entidad en la que se ha invertido.

Influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control absoluto ni el control conjunto de la misma.

Una dependiente (o filial) es una entidad controlada por otra (conocida como dominante o matriz). La dependiente puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.

3 El método de la participación no se aplicará en los estados financieros separados, ni en los estados financieros de una entidad que no cuente con dependientes, asociadas o participaciones en negocios conjuntos.

4 Los estados financieros separados son aquellos que se presentan adicionalmente a los estados financieros consolidados, a los estados financieros en los que las inversiones se contabilizan utilizando el método de la participación o a los estados financieros en los que las participaciones en los negocios conjuntos se consolidan proporcionalmente. Los estados financieros separados pueden o no ser anexados, o bien acompañar, a los estados financieros citados.

5 Las entidades que estén eximidas de la consolidación, de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados, podrán elaborar los estados financieros separados como sus únicos estados financieros. Esta misma disposición se aplica a las entidades eximidas de aplicar la consolidación proporcional, en función del párrafo 2 de la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos, y a las entidades eximidas de aplicar el método de la participación, en función de lo establecido en el párrafo 13, letra c), de esta norma.

Influencia significativa

6 Se presume que el inversor ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de dependientes), el 20 % o más del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. A la inversa, se presume que el inversor no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de dependientes), menos del 20 % del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia. La existencia de otro inversor, que posea una participación mayoritaria o sustancial, no impide necesariamente que se ejerza influencia significativa.

7 Usualmente, la existencia de la influencia significativa por parte del inversor se evidencia a través de una o varias de las siguientes vías:

a) representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;

b) participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;

c) transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada;

d) intercambio de personal directivo, o

e) suministro de información técnica esencial.

8 La entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones (warrants), opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de capital que sean convertibles en acciones ordinarias, o bien otros instrumentos similares que, si se ejercen o convierten, pueden dar a la entidad poder de voto adicional, o reducir los derechos de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de explotación de otra entidad (derechos de voto potenciales). Cuando se esté evaluando si una determinada entidad tiene influencia significativa en otra, se tendrá en cuenta la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otras entidades. No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un suceso futuro.

9 Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen a la existencia de influencia significativa, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualesquiera otros acuerdos contractuales, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a los mismos, salvo la intención de la dirección respecto a su ejercicio o conversión y la capacidad financiera para llevarlo a cabo.

10 La entidad perderá la influencia significativa sobre la participada cuando carezca del poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la misma. La pérdida de influencia significativa puede ir o no acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando la asociada quedase sujeta al control de la administración pública, de los tribunales, de un administrador o de un regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.

Método de la participación

11 Según el método de la participación, la inversión en una asociada se registrará inicialmente al coste, y se incrementará o disminuirá su importe en libros para reconocer la porción que corresponde al inversor en el resultado del ejercicio obtenido por la entidad participada, después de la fecha de adquisición. El inversor reconocerá, en su resultado del ejercicio, la porción que le corresponda en los resultados de la participada. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. Podría ser necesario la realización de ajustes para recoger las alteraciones que sufra la participación proporcional en la entidad participada, como consecuencia de cambios en el patrimonio neto que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio. Entre estos cambios se incluyen los derivados de la revalorización del inmovilizado material y de las diferencias de cambio al convertir los estados financieros de negocios en el extranjero. La porción que corresponda al inversor en esos cambios se reconocerá directamente en su patrimonio neto.

12 Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones en el resultado del ejercicio y en cambios en el patrimonio neto de la participada se determinarán a partir de la participación en la propiedad que exista en ese momento, que no tendrá en cuenta el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.

APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LA PARTICIPACIÓN

13 La inversión en una entidad asociada se contabilizará usando el método de la participación, excepto cuando:

a) la inversión se clasifique como mantenida para la venta, de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas;

b) sea aplicable la excepción del párrafo 10 de la NIC 27, que permite a una dominante, que también tenga inversiones en una asociada, no elaborar estados financieros consolidados, o

c) sean aplicables todas las siguientes condiciones:

i) el inversor es, a su vez, una dependiente completa o parcialmente dominada por otra entidad, y sus restantes propietarios, incluyendo aquellos que no tendrían derecho a votar en otras circunstancias, han sido informados y no han manifestado objeciones a que el inversor no aplique el método de la participación;

ii) los instrumentos de pasivo o de capital del inversor no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales o regionales);

iii) la dominante no registra, ni está en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público, y

(iv) la dominante última, o alguna de las dominantes intermedias, elaboran estados financieros consolidados, disponibles para el público, que cumplen con las normas internacionales de información financiera.

14 Las inversiones descritas en el párrafo 13, letra a), se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 5.

15 Cuando una inversión en una entidad asociada, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se contabilizará utilizando el método de la participación con efectos desde la fecha de su clasificación como mantenida para la venta. En ese caso, se reexpresarán los estados financieros de todos los períodos posteriores a su clasificación como mantenida para la venta.

16 [Eliminado]

17 El reconocimiento de ingresos por las distribuciones recibidas podría no ser, para el inversor, una valoración adecuada de la ganancia devengada por la inversión en la asociada, ya que tales distribuciones recibidas pueden tener poca relación con el rendimiento de la misma. Puesto que el inversor ejerce influencia significativa sobre la asociada, tiene derecho a participar en sus rendimientos y, por tanto, a recibir los productos financieros de la inversión. El inversor contabilizará ese derecho a participar en los rendimientos extendiendo el alcance de sus estados financieros, para incluir su parte en la pérdida o ganancia de la asociada. En consecuencia, la aplicación del método de la participación suministra datos de mayor valor informativo acerca de los activos netos y del resultado del ejercicio del inversor.

18 El inversor dejará de aplicar el método de la participación desde la fecha en que cese su influencia significativa sobre la asociada, y contabilizará desde ese momento la inversión de acuerdo con la NIC 39, siempre que la asociada no se haya convertido en una dependiente o en un negocio conjunto, según se definen en la NIC 31.

19 El importe en libros de la inversión, en la fecha que deje de ser una asociada, se considerará como su coste, a efectos de la valoración inicial del activo financiero, de acuerdo con la NIC 39.

20 Muchos de los procedimientos, necesarios para la aplicación del método de la participación, son similares a los procedimientos de consolidación descritos en la NIC 27. Además, los conceptos implícitos en los procedimientos utilizados en la contabilización de la adquisición de una dependiente serán de aplicación también en el caso de adquisición de la inversión en una asociada.

21 La participación de un grupo en una asociada será la suma de las participaciones mantenidas, en dicha asociada, por la dominante y sus dependientes. Se ignorarán, para este propósito, las participaciones procedentes de otras asociadas o negocios conjuntos del grupo. Cuando una asociada tenga, a su vez, dependientes, asociadas y negocios conjuntos, las pérdidas o ganancias y los activos netos, a tener en cuenta para aplicar el método de la participación, serán los reconocidos en los estados financieros de la asociada (donde se incluirá la porción que corresponda a la asociada en las pérdidas o ganancias y en los activos netos de sus asociadas y negocios conjuntos), después de efectuar los ajustes necesarios para conseguir que las políticas contables utilizadas sean uniformes (véanse los párrafos 26 y 27).

22 Las pérdidas y ganancias procedentes de las transacciones "ascendentes" y "descendentes" entre el inversor (con sus dependientes consolidadas) y la asociada, se reconocerán en los estados financieros de este solo en la medida que correspondan a las participaciones de otros inversores en la asociada no relacionados con el inversor. Son transacciones "ascendentes", por ejemplo, las ventas de activos de la asociada al inversor. Son transacciones "descendentes", por ejemplo, las ventas de activos del inversor a la asociada. Se eliminará la porción de pérdidas y ganancias, procedente de esas transacciones, que corresponda al inversor.

23 La inversión en la asociada se contabilizará, aplicando el método de la participación, desde el momento en que se convierta en asociada. En la fecha de adquisición, la diferencia entre el coste de la inversión y la porción que corresponda al inversor en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la asociada será contabilizada de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios. Por tanto:

a) el fondo de comercio relacionado con la asociada se incluirá en el importe en libros de la inversión. No obstante, la amortización de dicho fondo de comercio no está permitida y, por lo tanto, no se incluirá en la determinación de la participación del inversor en los resultados de la asociada;

b) el exceso que, sobre el coste de la inversión, suponga la participación del inversor en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la asociada, se excluirá del valor contable de la inversión, y se incluirá como ingreso en la determinación de la participación del inversor en los resultados de la asociada, dentro del ejercicio en que se hubiera adquirido.

Se realizarán los ajustes apropiados, en la participación del inversor en los resultados posteriores a la adquisición de la asociada, para contabilizar, por ejemplo, la amortización de los activos amortizables basada en sus valores razonables en la fecha de adquisición. De forma similar, se realizarán los ajustes apropiados en la participación del inversor en los resultados posteriores a la adquisición de la asociada, para tener en cuenta las pérdidas por deterioro del valor reconocidas por esta en partidas tales como el fondo de comercio o el inmovilizado material.

24 Al aplicar el método de la participación, se utilizarán los estados financieros disponibles más recientes de la asociada. Cuando las fechas de presentación del inversor y de la asociada sean diferentes, la asociada elaborará, para ser utilizados por el inversor, estados financieros referidos a las mismas fechas que los de este, a menos que resulte impracticable hacerlo.

25 Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 24, los estados financieros de una asociada que se utilicen para aplicar el método de la participación, se refieran a una fecha de presentación diferente a la utilizada por el inversor, se practicarán los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones o eventos significativos que hayan ocurrido entre las dos fechas citadas. En ningún caso la diferencia entre las fechas de presentación del inversor y de la asociada podrá ser mayor de tres meses. Tanto la duración de los ejercicios sobre los que se informa, como las eventuales diferencias en las fechas de presentación, serán las mismas de un ejercicio a otro.

26 Los estados financieros del inversor se elaborarán aplicando políticas contables uniformes para transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias parecidas.

27 Si una asociada aplica políticas contables diferentes que las adoptadas por el inversor, para transacciones y otros eventos similares que se hayan producido en circunstancias similares, se realizarán los ajustes oportunos, en los estados financieros de la asociada que el inversor utilice para aplicar el método de la participación, a fin de conseguir que las políticas contables de la asociada se correspondan con las empleadas por el inversor.

28 En caso de que la asociada tenga en circulación acciones preferentes, con derechos acumulativos, que hayan sido clasificadas como patrimonio neto, el inversor computará su participación en las pérdidas o ganancias tras haber ajustado los dividendos de tales acciones, con independencia de que los dividendos en cuestión hayan sido acordados o no.

29 Si la porción que corresponde al inversor en las pérdidas de la asociada iguala o excede a la inversión que tiene en la misma, dejará de reconocer la parte que le pudiera corresponder en las pérdidas adicionales, a estos efectos, la inversión en la asociada será igual al importe en libros calculado según el método de la participación, al que se le añadirá el importe de cualquier otra partida que, por su fondo económico, forme parte de la inversión neta del inversor en la asociada. Por ejemplo, una partida para la que no esté prevista la cancelación ni vaya a ocurrir en un futuro previsible, es, en el fondo, una extensión de la inversión de la entidad en esa asociada. Entre tales partidas podrían estar incluidas las acciones preferentes y los préstamos o cuentas a cobrar a largo plazo, pero no lo estarían las deudas comerciales a cobrar o pagar, ni las partidas a cobrar a largo plazo para las que existan garantías adecuadas, tales como los préstamos garantizados. Las pérdidas que se reconozcan, según el método de la participación, por encima de la inversión que el inversor haya efectuado en acciones ordinarias, se aplicarán a deducir los otros componentes de la inversión en la asociada, en orden inverso a su grado de prelación (es decir, a su prioridad en caso de liquidación).

30 Una vez que el inversor haya reducido el valor de su inversión a cero, tendrá en cuenta las pérdidas adicionales mediante el reconocimiento de un pasivo, solo en la medida que haya incurrido en obligaciones legales o implícitas, o bien haya efectuado pagos en nombre de la asociada. Si la asociada obtuviera con posterioridad ganancias, el inversor seguirá reconociendo su parte en las mismas cuando su participación en las citadas ganancias iguale a la que le correspondió en las pérdidas no reconocidas.

Pérdidas por deterioro del valor

31 Una vez que se haya aplicado el método de la participación, y se hayan reconocido las pérdidas de la asociada de acuerdo con lo establecido en el párrafo 29, el inversor aplicará los requerimientos de la NIC 39 para determinar si es necesario reconocer pérdidas por deterioro adicionales respecto a la inversión neta que tenga en la asociada.

32 El inversor también aplicará los requerimientos de la NIC 39 para determinar si tiene que reconocer pérdidas por deterioro adicionales, con respecto a las demás partidas relativas a la asociada que no formen parte de la inversión neta y el importe de esa pérdida por deterioro.

33 Puesto que el fondo de comercio incluido en el importe en libros de la inversión en una asociada no se reconocerá por separado de la misma, no se tendrá que comprobar su deterioro por separado, aplicando los requerimientos de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En su lugar, se comprobará el deterioro del valor para la totalidad del importe en libros de la inversión, utilizando la NIC 36, mediante la comparación de su importe recuperable (el mayor de entre el valor de uso y el valor razonable, menos los costes de venta) con su importe en libros, siempre que la aplicación de los requerimientos de la NIC 36 indiquen que el valor de la inversión puede haberse deteriorado. Para determinar el valor de uso de la inversión, la entidad estimará:

a) la porción que le corresponde del valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera sean generados por la asociada, que comprenderán los flujos futuros de efectivo estimados por las actividades de explotación de la misma y los importes resultantes de la enajenación final o disposición por otra vía de la inversión, o

b) el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se esperen recibir como dividendos de la inversión y como importes de la enajenación final o disposición por otra vía de la misma.

Si se utilizan las hipótesis adecuadas, ambos métodos darán el mismo resultado.

34 El importe recuperable de la inversión en una asociada se evaluará con relación a cada asociada en particular, salvo que la misma no genere entradas de efectivo que sean en gran medida independientes de las procedentes de otros activos de la entidad.

ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS

35 En los estados financieros separados del inversor, la inversión en una asociada se contabilizará de acuerdo con los párrafos 37 a 42 de la NIC 27.

36 En esta norma no se establece qué entidades deben preparar estados financieros separados disponibles para uso público.

INFORMACIÓN A REVELAR

37 Se revelará la siguiente información en los estados financieros:

a) el valor razonable de las inversiones en asociadas, para las que existan precios de cotización públicos;

b) información financiera resumida de las asociadas, donde se incluirá el importe acumulado de los activos, de los pasivos, de los ingresos ordinarios y del resultado del ejercicio;

c) las razones por las que se ha obviado la presunción de que no se tiene influencia significativa si el inversor posee, directa o indirectamente a través de otras dependientes, menos del 20 % del poder de voto real o potencial en la participada, cuando el inversor haya llegado a la conclusión de que ejerce dicha influencia;

d) las razones por las que se ha obviado la presunción de que se tiene influencia significativa si el inversor posee, directa o indirectamente a través de otras dependientes, el 20 % o más del poder de voto real o potencial en la participada, cuando el inversor haya llegado a la conclusión de que no ejerce dicha influencia;

e) la fecha de presentación de los estados financieros de la asociada, en caso de que se hayan utilizado para aplicar el método de la participación, pero se refieran a una fecha de presentación o un ejercicio que sean diferentes a los del inversor, y las razones para utilizar esa fecha o ese período diferentes;

f) la naturaleza y alcance de cualesquiera restricciones significativas (por ejemplo, las que se deriven de los acuerdos relativos a préstamos o de los requerimientos regulatorios) sobre la capacidad que tienen las asociadas de transferir fondos al inversor en forma de dividendos en efectivo, o bien de reembolso de préstamos o anticipos;

g) la porción de pérdidas de la asociada no reconocidas, distinguiendo las que son del ejercicio y las acumuladas, en el caso de que el inversor haya dejado de reconocer la parte que le corresponde en las pérdidas de la asociada;

h) el hecho de que una asociada no se ha contabilizado aplicando el método de la participación, en función de lo establecido en el párrafo 13, e

i) información financiera resumida, ya sea individualmente o por grupos, sobre las asociadas que no se han contabilizado utilizando el método de la participación, donde se incluirán los importes de los activos totales, pasivos totales, ingresos ordinarios y el resultado del ejercicio.

38 Las inversiones en asociadas, que se contabilicen utilizando el método de la participación, serán clasificadas entre los activos no corrientes. Se revelará por separado la porción del resultado del ejercicio de tales asociadas que corresponda al inversor, así como el importe en libros de las correspondientes inversiones. También será objeto de revelación por separado la parte que corresponda al inversor en cualquier actividad interrumpida de tales entidades asociadas.

39 La porción que corresponda al inversor en los cambios que la asociada haya reconocido directamente en el patrimonio neto se reconocerá también directamente en el patrimonio neto del inversor, y será objeto de revelación en el estado de cambios en el patrimonio neto siguiendo los requisitos establecidos en la NIC 1 Presentación de estados financieros.

40 El inversor revelará, de acuerdo con lo establecido en la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes:

a) su parte de los pasivos contingentes de una asociada en los que haya incurrido conjuntamente con otros inversores, y

b) aquellos pasivos contingentes que hayan surgido porque el inversor sea responsable subsidiario en relación con una parte o la totalidad de los pasivos de una asociada.

FECHA DE VIGENCIA

41 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

42 Esta norma deroga la NIC 28 Contabilización de inversiones en asociadas (revisada en 2000).

43 Esta norma deroga las siguientes interpretaciones:

a) SIC-3 Eliminación de pérdidas y ganancias no realizadas en transacciones con asociadas.

b) SIC-20 Método de la participación — Reconocimiento de pérdidas, y

c) SIC-33 Consolidación y método de la participación — Derechos de voto potenciales y distribución de participaciones en la propiedad.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 29

Información financiera en economías hiperinflacionarias

ALCANCE

1 La presente norma será de aplicación a los estados financieros, así como a los estados financieros consolidados, de una entidad cuya moneda funcional sea la moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.

2 No resulta útil, en el seno de una economía hiperinflacionaria, presentar los resultados de las operaciones y la situación financiera en la moneda local, sin someterlos a un proceso de reexpresión. En este tipo de economías, la unidad monetaria pierde poder de compra a un ritmo tal, que resulta equívoca cualquier comparación entre las cifras procedentes de transacciones y otros acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del tiempo, incluso dentro de un mismo ejercicio.

3 Esta norma no establece una tasa de inflación absoluta para considerar que, al sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros de acuerdo con la presente norma. El estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

a) la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma;

b) la población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de moneda local, sino que lo hace en términos de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta otra moneda;

c) las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto;

d) los tipos de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios, y

e) la tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el 100 %.

4 Es preferible que todas las entidades que presentan información en la moneda de la misma economía hiperinflacionaria apliquen esta norma desde la misma fecha. Sin perjuicio de lo anterior, esta norma es aplicable a los estados financieros de cualquier entidad desde el comienzo del ejercicio en el que se identifique la existencia de hiperinflación en el país en cuya moneda presenta la información.

LA REEXPRESIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS

5 Los precios, ya sean generales o específicos, cambian en el tiempo como resultado de diversas fuerzas económicas y sociales. Las fuerzas específicas que actúan en el mercado de cada producto, tales como cambios en la oferta y demanda o los cambios tecnológicos, pueden causar incrementos o decrementos significativos en los precios individuales, independientemente de cómo se comporten los otros precios. Además, las causas generales pueden dar como resultado un cambio en el nivel general de precios y, por tanto, en el poder adquisitivo general de la moneda.

6 En la mayoría de los países, los estados financieros se preparan a partir del coste histórico contable, sin considerar ni los niveles generales de precios ni los incrementos en los precios específicos de los activos poseídos, aunque el inmovilizado material, así como las inversiones a largo plazo pueden ser a veces objeto de revalorizaciones. No obstante, algunas entidades presentan sus estados financieros basados en el método del coste corriente, reflejando así los efectos de los cambios en los precios específicos de los activos poseídos.

7 En una economía hiperinflacionaria, los estados financieros, ya estén confeccionados siguiendo el coste histórico o siguiendo las bases del coste corriente, solamente resultan de utilidad si se encuentran expresados en términos de unidades de valoración corrientes a la fecha del balance. Por ello, la presente norma es aplicable a los estados financieros de las entidades que los elaboran y presentan en la moneda de una economía hiperinflacionaria. No está permitida la presentación de la información exigida en esta norma como un suplemento a los estados financieros sin reexpresar. Es más, se desaconseja la presentación separada de los estados financieros antes de su reexpresión.

8 Los estados financieros de la entidad, cuando su moneda funcional sea la de una economía hiperinflacionaria, se establecerán en términos de la unidad de medida corriente en la fecha del balance, ya estén elaborados utilizando el método del coste histórico o el del coste corriente. Tanto las cifras comparativas correspondientes al ejercicio anterior, exigidas por la NIC 1 Presentación de estados financieros, como cualquier otra información referente a ejercicios precedentes, deberán también quedar establecidas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance. Para presentar las cifras comparativas en una moneda de presentación diferente, se aplicarán tanto el párrafo 42, letra b), como el párrafo 43 de la NIC 21 Efectos de la variación de los tipos de cambio de la moneda extranjera (revisada en 2003).

9 Las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta, deben incluirse en el resultado del ejercicio, revelando esta información en una partida separada.

10 La reexpresión de los estados financieros, de acuerdo con esta norma, requiere la aplicación de ciertos principios contables, así como de los juicios necesarios para ponerlos en práctica. La aplicación uniforme de tales principios y juicios, de un ejercicio a otro, es más importante que la exactitud de las cifras que, como resultado de la reexpresión, aparezcan en los estados financieros.

Estados financieros a coste histórico

Balance

11 Las cifras del balance aún no expresadas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, se reexpresarán aplicando un índice general de precios.

12 Las partidas monetarias no serán reexpresadas puesto que ya se encuentran expresadas en la unidad de valoración corriente a la fecha del balance. Son partidas monetarias el efectivo poseído y los saldos a recibir o pagar en metálico.

13 Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustan en función del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha del balance. Tales partidas se contabilizan, en el balance reexpresado, por su cuantía calculada de esta forma.

14 Todos los demás activos y obligaciones son de carácter no monetario. Algunas partidas no monetarias se contabilizan según sus valores corrientes en la fecha del balance, tales como el valor neto realizable o el valor de mercado, de forma que no es necesario reexpresarlas. Todos los demás activos y pasivos habrán de ser reexpresados.

15 La mayoría de las partidas no monetarias se llevan al coste o al coste menos la depreciación acumulada, y por tanto están expresadas a valores corrientes en el momento de su adquisición. El coste reexpresado de cada partida, o el coste menos la amortización acumulada, se determinan aplicando al coste histórico y a la depreciación, en su caso, la variación de un índice general de precios desde la fecha de adquisición hasta la fecha del balance a presentar. De acuerdo con lo anterior, las partidas que contienen el inmovilizado material, las inversiones, las existencias de materias primas y mercancías, el fondo de comercio, las patentes, las marcas y otros activos similares, serán objeto de reexpresión a partir de la fecha de su adquisición. Las existencias de productos en curso y de productos terminados se reexpresarán desde las fechas en que se incurrió en los costes de compra y transformación que se encuentren acumulados en ellos.

16 Los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos que componen el inmovilizado material, pueden no estar disponibles, y en ocasiones tampoco es factible su estimación. En tales circunstancias puede ser necesario, para el primer ejercicio de aplicación de esta norma, utilizar una valoración de un profesional independiente respecto de tales partidas y que sirva como base para su reexpresión.

17 Puede no estar disponible un índice general de precios referido a los ejercicios para los que, según esta norma, se requiere la reexpresión de los elementos del inmovilizado material. En tales circunstancias especiales, puede ser necesario utilizar una estimación basada, por ejemplo, en los movimientos del tipo de cambio entre la moneda funcional y una moneda extranjera relativamente estable.

18 Algunas partidas no monetarias se llevan según valores corrientes en fechas distintas a la del balance o de la adquisición; por ejemplo, esto puede aparecer cuando los elementos componentes del inmovilizado material se han revalorizado en una fecha previa. En tales casos, los importes en libros se reexpresarán desde la fecha de la revalorización.

19 El importe reexpresado de una partida no monetaria es objeto de pérdida por deterioro del valor, de acuerdo con la norma que proceda en cada caso, cuando su cuantía exceda del importe recuperable por el uso futuro de la partida (incluyendo su venta u otro tipo de enajenación). Por lo tanto, en tales casos, los saldos reexpresados de los elementos componentes del inmovilizado material, del fondo de comercio, de las patentes y de las marcas se reducirán hasta su importe recuperable, los saldos reexpresados de las existencias serán rebajados hasta su valor neto realizable, y se rebajarán los saldos reexpresados de las inversiones poseídas hasta su valor de mercado.

20 Una empresa participada que se contabilice según el método de la participación, puede presentar su información financiera en la moneda de una economía hiperinflacionaria. Al objeto de calcular la participación del inversor en el patrimonio neto y en los resultados de la participada, el balance y la cuenta de resultados de la misma serán objeto de reexpresión, de acuerdo con lo establecido en esta norma. Cuando los estados financieros reexpresados de la empresa participada estén en una moneda extranjera, se procederá a su conversión aplicando los tipos de cambio de la fecha del balance.

21 Generalmente, el impacto de la inflación queda reconocido en los costes financieros de los préstamos. No es apropiado proceder simultáneamente a reexpresar los desembolsos efectuados en las inversiones financiadas con préstamos y, de forma simultánea, capitalizar aquella parte de los costes financieros que compensa al prestamista por la inflación en el mismo ejercicio. Esta parte de los costes financieros se reconoce como un gasto en el mismo ejercicio en que se incurre en los mismos.

22 Una entidad puede adquirir activos por medio de un acuerdo que le permita diferir los pagos, sin contabilizar explícitamente un cargo por intereses. Cuando no se pueda separar la cantidad implícita de intereses, tales activos se reexpresarán utilizando las fechas de pago y no las de adquisición.

23 [Eliminado]

24 Al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta norma, los componentes del patrimonio neto, excepto las reservas por ganancias acumuladas y las reservas por revalorización de activos, se reexpresarán aplicando un índice general de precios a las diferentes partidas, desde las fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en que surgieron por cualquier otra vía. Por su parte, cualquier plusvalía de revalorización surgida con anterioridad, se eliminará, y los importes de las reservas por ganancias acumuladas se determinarán tomando como base el resto de las partidas, ya reexpresadas, del balance.

25 Al final del primer ejercicio de aplicación, así como en los ejercicios siguientes, se reexpresarán todos los componentes del patrimonio neto aplicando un índice general de precios a las partidas desde el principio del ejercicio, o desde la fecha de aportación si es posterior. Los movimientos habidos, durante el ejercicio, en el patrimonio neto se presentan de acuerdo con la NIC 1.

Cuenta de resultados

26 La presente norma exige que todas las partidas de la cuenta de resultados estén expresadas en la unidad monetaria corriente a la fecha del balance. Para ello, todos los importes necesitan ser reexpresados mediante la utilización de la variación experimentada por el índice general de precios desde la fecha en que los gastos e ingresos fueron inicialmente contabilizados.

Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta

27 En un período de inflación, toda entidad que mantenga un exceso de activos monetarios sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo y, toda entidad que mantenga un exceso de pasivos monetarios sobre activos monetarios, ganará poder adquisitivo, siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de precios. Estas pérdidas o ganancias, derivadas de la posición monetaria neta, pueden ser determinadas como la suma algebraica, esto es considerando el signo de las cantidades, de todos los ajustes efectuados para la reexpresión de las partidas correspondientes a los activos no monetarios, patrimonio neto, cuenta de resultados y las correcciones de los activos y obligaciones indexados. Esta pérdida o ganancia puede estimarse también aplicando el cambio en el índice general de precios a la media ponderada, para el ejercicio, de la diferencia entre activos y pasivos monetarios.

28 La pérdida o ganancia derivada de la posición monetaria neta será incluida en la ganancia neta del ejercicio. El ajuste efectuado en los activos y obligaciones indexadas, en aplicación del párrafo 13, se compensará con la pérdida o ganancia en la posición monetaria neta. Otras partidas de la cuenta de resultados, tales como los ingresos y gastos financieros, así como las diferencias de cambio en moneda extranjera, relacionadas con los fondos prestados o tomados en préstamo, estarán también asociadas con la posición monetaria neta. Aunque tales partidas se suelen colocar por separado, puede ser útil agruparlas con las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta, a efectos de su presentación en la cuenta de resultados.

Estados financieros a coste corriente

Balance

29 Las partidas valoradas a coste corriente no serán objeto de reexpresión, por estar ya valoradas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de cierre del balance. Las demás partidas del balance se reexpresarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 11 a 25.

Cuenta de resultados

30 Generalmente, la cuenta de resultados a coste corriente muestra los costes corrientes de las partidas en el momento en que las transacciones y sucesos correspondientes ocurrieron. El coste de las ventas y la amortización se registran según sus costes corrientes en el momento del consumo; las ventas y los otros gastos se registran por sus importes monetarios al ser llevados a cabo. Por ello, todas estas partidas necesitan ser reexpresadas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, y ello se hace aplicando un índice general de precios.

Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta

31 Las pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta se calculan y presentan de acuerdo a lo establecido en los párrafos 27 y 28.

Impuesto sobre las ganancias

32 La reexpresión de los estados financieros de acuerdo con lo establecido en esta norma puede dar lugar a que surjan diferencias entre el importe en libros de los activos y pasivos individuales en el balance y las bases fiscales correspondientes. Tales diferencias se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.

Estado de flujos de efectivo

33 Esta norma exige que todas las partidas del estado de flujos de efectivo se reexpresen en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance.

Cifras de ejercicios anteriores

34 Las cifras correspondientes a las partidas del ejercicio anterior, ya estén basadas en el método del coste histórico o del coste corriente, se reexpresarán aplicando un índice general de precios, de forma que los estados financieros comparativos resultantes, se presenten en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de terminación del período contable sobre el que se informa. Toda otra información que se ofrezca respecto a ejercicios anteriores se expresará también en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de terminación del ejercicio sobre el que se informa. Para presentar las cifras comparativas en una moneda de presentación diferente, se aplicarán tanto el párrafo 42, letra b), como el párrafo 43 de la NIC 21 (revisada en 2003).

Estados financieros consolidados

35 Una sociedad dominante que presente información en la moneda de una economía hiperinflacionaria puede tener dependientes que presenten también información en monedas de economías hiperinflacionarias. Los estados financieros de tales dependientes necesitarán ser reexpresados, mediante la aplicación de un índice general de precios correspondiente al país en cuya moneda presentan la información, antes de incluirse en los estados financieros consolidados a presentar por la dominante. Cuando la dependiente es extranjera, sus estados financieros se convertirán aplicando los tipos de cambio de cierre. Los estados financieros de las dependientes que no presenten información en monedas de economías hiperinflacionarias, se tratarán contablemente de acuerdo con lo establecido en la NIC 21.

36 Si se consolidan estados financieros con fechas de referencia distintas, todas las partidas, sean o no monetarias, necesitarán ser reexpresadas en la unidad de valoración corriente a la fecha de los estados financieros consolidados.

Selección y uso de un índice general de precios

37 La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta norma, exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda. Es preferible que todas las entidades que presenten información en la moneda de una misma economía utilicen el mismo índice.

ECONOMÍAS QUE DEJAN DE SER HIPERINFLACIONARIAS

38 Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y la entidad cese en la preparación y presentación de estados financieros elaborados conforme a lo establecido en esta norma, debe tratar las cifras expresadas en la unidad de valoración corriente al final del ejercicio previo, como base para los importes en libros de las partidas en sus estados financieros siguientes.

INFORMACIÓN A REVELAR

39 Se revelará la siguiente información:

a) el hecho de que los estados financieros, así como las cifras correspondientes para ejercicios anteriores, han sido reexpresados para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda funcional y que, como resultado, están expresados en la unidad de medida corriente en la fecha del balance;

b) si los estados financieros antes de la reexpresión estaban elaborados utilizando el método del coste histórico o el del coste corriente, y

c) la identificación y valor del índice general de precios a la fecha del balance, así como el movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.

40 Esta norma exige que se revele la información necesaria para dejar claras las bases del tratamiento de los efectos de la inflación en los estados financieros. Además, se ha de intentar suministrar la información necesaria para comprender estas bases y las cantidades resultantes.

FECHA DE VIGENCIA

41 Esta norma tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1990.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 31

Participaciones en negocios conjuntos

ALCANCE

1 Esta norma se aplicará al contabilizar las participaciones en negocios conjuntos, así como para informar sobre sus activos, pasivos, gastos e ingresos en los estados financieros de los partícipes e inversores, con independencia de las estructuras o formas que adopten las actividades llevadas a cabo por tales negocios conjuntos. No obstante, no será de aplicación en las participaciones en negocios conjuntos mantenidas por:

a) entidades de capital riesgo, o

b) instituciones de inversión colectiva, como fondos de inversión u otras entidades similares, entre las que se incluyen los fondos de seguro ligados a inversiones

que desde su reconocimiento inicial hayan sido designadas para ser contabilizadas al valor razonable con cambios en el resultado del ejercicio, o se hayan clasificado como mantenidas para negociar y se contabilicen de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración. Estas inversiones se medirán al valor razonable, de acuerdo con la NIC 39, y los cambios en el mismo se reconocerán en el resultado del ejercicio en que tengan lugar dichos cambios.

2 Un partícipe, con inversiones en una entidad controlada conjuntamente, quedará exento de aplicar los párrafos 30 (consolidación proporcional) y 38 (método de la participación), siempre que cumpla las siguientes condiciones:

a) la participación se clasifique como mantenida para la venta, de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;

b) sea aplicable la excepción del párrafo 10 de la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados, que permite a una dominante, que también tenga participaciones en un negocio conjunto, no elaborar estados financieros consolidados, o

c) sean aplicables todas las siguientes condiciones:

i) el partícipe sea, a su vez, una dependiente completa o parcialmente dominada por otra entidad, y sus restantes propietarios, incluyendo aquellos que no tendrían derecho a votar en otras circunstancias, han sido informados y no han manifestado objeciones a que el partícipe no aplica la consolidación proporcional ni el método de la participación,

ii) los instrumentos de pasivo o de capital del partícipe no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales o regionales),

iii) el partícipe no registra, ni está en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público, y

iv) la dominante última, o alguna de las dominantes intermedias del partícipe, elaboran estados financieros consolidados, disponibles para el público, que cumplen con las normas internacionales de información financiera.

DEFINICIONES

3 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.

El método de la participación es un método de contabilización según el cual la participación en un negocio conjunto se registra inicialmente al coste, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al partícipe. El resultado del ejercicio del partícipe recogerá la porción que le corresponda en los resultados de la entidad controlada de forma conjunta.

Un inversor en un negocio conjunto es una parte implicada en el negocio conjunto que no toma parte en el control conjunto sobre el mismo.

Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica, y solo existirá cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todas las partes que comparten el control (los partícipes).

Un negocio conjunto es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más partícipes emprenden una actividad económica que se somete a control conjunto.

Consolidación proporcional es un método de contabilización en el que en los estados financieros de cada partícipe se incluye su porción de activos, pasivos, gastos e ingresos de la entidad controlada de forma conjunta, ya sea combinándolos línea por línea con las partidas similares en sus propios estados financieros, o informando sobre ellos en rúbricas separadas dentro de tales estados.

Los estados financieros separados son los estados financieros de un inversor, ya sea este una dominante, un inversor en una asociada o un partícipe en una entidad controlada conjuntamente, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan a partir de las cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados obtenidos y de los activos netos poseídos por la entidad en la que se ha invertido.

Influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control absoluto ni el control conjunto de la misma.

Un partícipe es cada una de las partes implicadas en un negocio conjunto que tiene control conjunto sobre el mismo.

4 La consolidación proporcional y el método de la participación no se aplicarán en los estados financieros separados, ni en los estados financieros de una entidad que no cuente con dependientes, asociadas o participaciones en negocios conjuntos.

5 Los estados financieros separados son aquellos que se presentan adicionalmente a los estados financieros consolidados, a los estados financieros en los que las inversiones se contabilizan utilizando el método de la participación o a los estados financieros en los que las participaciones en los negocios conjuntos se consolidan proporcionalmente. Los estados financieros separados pueden o no ser anexados, o bien pueden o no acompañar, a los estados financieros citados.

6 Las entidades que están eximidas de la consolidación, de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 27, pueden presentar los estados financieros separados como sus únicos estados financieros. Esta misma disposición se aplica a las entidades eximidas de aplicar el método de la participación, en función del párrafo 13, letra c), de la NIC 28 Inversiones en asociadas, y a las entidades eximidas de aplicar la consolidación proporcional o el método de la participación, en función de lo establecido en el párrafo 2 de esta norma.

Formas de negocios conjuntos

7 Los negocios conjuntos pueden tener diferentes formas y estructuras. En esta norma se identifican tres grandes tipos —explotaciones controladas de forma conjunta, activos controlados de forma conjunta y entidades controladas de forma conjunta—, todos ellos cumplen la definición y se describen habitualmente como negocios conjuntos. Las siguientes son características comunes a todos los negocios conjuntos:

a) tienen dos o más partícipes ligados por un acuerdo contractual, y

b) el acuerdo contractual establece la existencia de control conjunto.

Control conjunto

8 El control conjunto puede no darse en el caso de que la participada se encuentre en un proceso concursal o de reorganización legal, o bien cuando opere bajo importantes restricciones a largo plazo que condicionen su capacidad para transferir fondos al partícipe. Si se conserva el control conjunto, los anteriores sucesos no son, en sí mismos, suficientes para justificar la falta de aplicación de esta norma al contabilizar los negocios conjuntos.

Acuerdo contractual

9 La existencia de un acuerdo contractual distingue a las inversiones que implican control conjunto de las inversiones en asociadas, en las cuales el inversor tiene influencia significativa (véase la NIC 28). No son negocios conjuntos, a los efectos de esta norma, las actividades que no cuenten con un acuerdo contractual donde se establezca ese control conjunto.

10 El acuerdo contractual puede manifestarse de diferentes maneras, por ejemplo, mediante un contrato entre los partícipes o mediante las actas de las reuniones mantenidas entre ellos. En algunos casos, el acuerdo se incorpora a los estatutos u otros reglamentos del negocio conjunto. Cualquiera que sea la forma, el acuerdo contractual se formaliza generalmente por escrito, y trata cuestiones tales como las siguientes:

a) la actividad, su duración y las obligaciones de información financiera del negocio conjunto;

b) el nombramiento del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente del negocio conjunto, así como los derechos de voto de los partícipes;

c) las aportaciones al capital hechas por los partícipes, y

d) el reparto entre los partícipes de la producción, los ingresos, los gastos o los resultados del negocio conjunto.

11 El acuerdo contractual establece un control conjunto sobre el negocio conjunto. Dicho requisito asegura que ningún partícipe aislado estará en una posición de controlar la actividad de forma unilateral.

12 En el acuerdo contractual se puede designar a uno de los partícipes como gerente o administrador del negocio conjunto. Quien actúe como administrador no controla el negocio conjunto, sino que lo hace aplicando, en virtud de los poderes que le han sido delegados, las políticas financiera y de explotación acordadas entre todos los partícipes, en cumplimiento del acuerdo contractual. Si este administrador tuviera poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de la actividad económica, controlaría el negocio, y este se convertiría en una entidad dependiente del administrador, perdiendo su carácter de negocio conjunto.

EXPLOTACIONES CONTROLADAS DE FORMA CONJUNTA

13 Algunas veces, la explotación de un negocio conjunto implica tan solo el uso de activos y otros recursos de los partícipes en el mismo, y no la constitución de una sociedad por acciones, asociación con fines empresariales u otra entidad, o el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes. Así, cada partícipe utilizará sus elementos del inmovilizado material y gestionará sus propias existencias. También incurrirá, cada uno de ellos, en sus propios gastos y pasivos, obteniendo asimismo su propia financiación, que pasará a formar parte de sus propias obligaciones. Las actividades del negocio conjunto podrán llevarse a cabo por los empleados del partícipe, al tiempo que realizan actividades similares para el mismo. Normalmente, el acuerdo del negocio conjunto contendrá las normas precisas para el reparto, entre los partícipes, de los ingresos ordinarios provenientes de la venta del producto conjunto y de cualquier gasto compartido.

14 Un ejemplo de explotación controlada conjuntamente se da cuando dos o más partícipes combinan sus operaciones, recursos y experiencia con la finalidad de fabricar, comercializar y distribuir conjuntamente un producto específico, por ejemplo una aeronave. Cada partícipe llevará a cabo una fase distinta del proceso de fabricación. Cada partícipe soportará sus propios costes y obtendrá una parte de los ingresos ordinarios por la venta del avión, proporción que se determinará en función de los términos del acuerdo contractual.

15 Con respecto a sus participaciones en explotaciones controladas de forma conjunta, el partícipe reconocerá en sus estados financieros:

a) los activos que están bajo su control y los pasivos en los que ha incurrido, y

b) los gastos en que ha incurrido y su parte en los ingresos obtenidos de la venta de bienes o prestación de servicios por el negocio conjunto.

16 Puesto que los activos, pasivos, gastos e ingresos del negocio conjunto ya se encuentran reconocidos en los estados financieros del partícipe, no serán precisos ajustes ni otros procedimientos de consolidación con respecto a esas partidas, al elaborar y presentar los estados financieros consolidados del partícipe.

17 Podría no ser necesario, para el negocio conjunto, llevar registros contables por separado ni elaborar estados financieros. No obstante, los partícipes podrían decidir elaborar informes contables para la dirección, de manera que se pueda evaluar el rendimiento del negocio conjunto.

ACTIVOS CONTROLADOS DE FORMA CONJUNTA

18 Algunos negocios conjuntos implican el control conjunto, y a menudo también la propiedad conjunta, de los partícipes sobre uno o más activos aportados o adquiridos para cumplir con los propósitos del negocio conjunto. Estos activos se utilizan para que los partícipes obtengan beneficios. Cada partícipe podrá obtener una parte de la producción de los activos, y asumirá la proporción acordada de los gastos incurridos.

19 Este tipo de negocios conjuntos no implica la constitución de una sociedad por acciones, ni de una asociación con fines empresariales u otro tipo de entidad, ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de la que tienen los partícipes. Cada uno de ellos controlará su parte de los beneficios económicos futuros a través de su participación en el activo controlado conjuntamente.

20 Muchas actividades en la industria del petróleo, del gas natural y de la extracción de minerales, utilizan activos controlados conjuntamente; por ejemplo ciertas compañías de producción de petróleo pueden controlar y explotar conjuntamente los oleoductos. Cada partícipe utiliza el oleoducto para transportar su propia producción, y se compromete a soportar la proporción convenida de gastos de explotación del mismo. Otro ejemplo de un activo controlado conjuntamente se produce cuando dos entidades controlan una propiedad inmobiliaria, de forma que cada una de ellas obtiene una parte de los alquileres recibidos y soporta una parte de los gastos.

21 Con respecto a su participación en activos controlados de forma conjunta, el partícipe reconocerá en sus estados financieros:

a) su porción de los activos controlados de forma conjunta, clasificados de acuerdo con su naturaleza;

b) cualquier pasivo en que haya incurrido;

c) su parte de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con los otros partícipes, en relación con el negocio conjunto;

d) cualquier ingreso por venta o uso de su parte en la producción del negocio conjunto, junto con su porción de cualquier gasto en que haya incurrido el negocio conjunto, y

e) cualquier gasto en que haya incurrido en relación con su participación en el negocio conjunto.

22 Con respecto a su participación en activos controlados conjuntamente, cada partícipe incluirá en sus registros contables y reconocerá en sus estados financieros:

a) su porción de los activos controlados conjuntamente, clasificados de acuerdo con la naturaleza de los mismos, y no como una inversión. Por ejemplo, la participación en un oleoducto controlado conjuntamente se clasificará como inmovilizado material;

b) cualquier pasivo en que haya incurrido, por ejemplo los generados al financiar su parte de los activos;

c) su porción de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con otros partícipes, en relación con el negocio conjunto;

d) cualquier ingreso por venta o uso de su parte en la producción del negocio conjunto, junto con su porción de cualquier gasto en que haya incurrido el negocio conjunto;

e) cualquier gasto en que haya incurrido como consecuencia de su participación en el negocio conjunto, por ejemplo los relativos a la financiación de su participación en los activos o a la venta de su parte de la producción.

Puesto que los activos, pasivos, gastos e ingresos del negocio conjunto ya se encuentran reconocidos en los estados financieros del partícipe, no serán precisos ajustes ni otros procedimientos de consolidación con respecto a esas partidas, al elaborar y presentar los estados financieros consolidados del partícipe.

23 El tratamiento contable de los activos controlados de forma conjunta, reflejará el fondo y realidad económica, y generalmente la forma legal del negocio conjunto. Los registros contables del negocio conjunto pueden quedar limitados a los gastos incurridos en común por los partícipes, que serán finalmente distribuidos entre ellos de acuerdo con las proporciones convenidas. Podrían no elaborarse estados financieros del negocio conjunto, aunque los partícipes pueden preparar informes para la dirección con el objeto de evaluar el rendimiento del negocio conjunto.

ENTIDADES CONTROLADAS DE FORMA CONJUNTA

24 Una entidad controlada de forma conjunta es un negocio conjunto que implica la creación de una sociedad por acciones, una asociación con fines empresariales u otro tipo de entidad, en las cuales cada partícipe adquiere una participación. La entidad operará de la misma manera que otras entidades, salvo que exista un acuerdo contractual entre los partícipes, donde se establezca el control conjunto sobre la actividad económica de la misma.

25 La entidad controlada conjuntamente controlará los activos del negocio conjunto, incurrirá en pasivos y gastos y obtendrá ingresos. Podrá celebrar contratos en su propio nombre y obtener financiación para el desarrollo de los objetivos de la actividad conjunta. Cada partícipe tendrá derecho a una porción de los resultados de la entidad controlada conjuntamente, aunque en algunas de ellas también se comparta lo producido por el negocio conjunto.

26 Un ejemplo frecuente de entidad controlada conjuntamente se produce cuando dos entidades combinan sus explotaciones en una determinada línea de actividad, transfiriendo los correspondientes activos y pasivos a la entidad controlada conjuntamente. Otro ejemplo se da cuando una entidad emprende actividades en un país extranjero con la colaboración de las administraciones públicas o de un organismo público de ese país, mediante el establecimiento de una entidad separada bajo control común de la entidad y de la administración pública u organismo público implicados.

27 Muchas entidades controladas de forma conjunta son similares, en el fondo, a los negocios conjuntos que se han denominado explotaciones o activos controlados de forma conjunta. Por ejemplo, los partícipes pueden transferir un activo controlado conjuntamente, tal como un oleoducto, a la entidad controlada conjuntamente por razones fiscales o de otro tipo. De la misma manera, los partícipes pueden aportar, a la entidad controlada conjuntamente, activos que vayan a explotar en común. Algunas actividades controladas conjuntamente implican también el establecimiento de una entidad controlada conjuntamente para desarrollar aspectos concretos de la actividad, como por ejemplo el diseño, la promoción, la distribución o el servicio post-venta del producto.

28 La entidad controlada conjuntamente llevará sus propios registros contables, elaborando y presentando sus estados financieros al igual que otras entidades, de conformidad con las normas internacionales de información financiera.

29 Normalmente, cada partícipe aportará dinero u otros recursos a la entidad controlada conjuntamente. Estas aportaciones se inscribirán en los registros contables del partícipe, que las reconocerá en sus estados financieros como una inversión en la entidad controlada conjuntamente.

Estados financieros del partícipe

Consolidación proporcional

30 El partícipe reconocerá su participación en la entidad controlada de forma conjunta aplicando la consolidación proporcional o el método alternativo descrito en el párrafo 38. Si utiliza la consolidación proporcional, empleará uno de los dos formatos de presentación identificados a continuación.

31 El partícipe reconocerá su participación en la entidad controlada conjuntamente, utilizando uno de los dos formatos de presentación aplicables a la consolidación proporcional, con independencia de que posea también inversiones en dependientes o de que designe a sus estados financieros como estados financieros consolidados.

32 Al reconocer su participación en una entidad controlada de forma conjunta, es esencial que el partícipe refleje el fondo y la realidad económicos del acuerdo contractual, más que la simple estructura o forma particular del negocio conjunto. En el caso de una entidad controlada conjuntamente, el partícipe tiene control, sobre su porción de los beneficios económicos futuros, a través de su participación en los activos y pasivos del negocio conjunto. El fondo y realidad económicos quedarán reflejados, en los estados financieros consolidados del partícipe, cuando este reconozca su participación en los activos, pasivos, gastos e ingresos, de la entidad controlada conjuntamente, utilizando uno de los dos formatos de presentación de información del método de consolidación proporcional, que se describen en el párrafo 34.

33 La aplicación de la consolidación proporcional significa que el balance del partícipe incluirá su parte de los activos controlados conjuntamente, así como su parte de los pasivos de los que es conjuntamente responsable. La cuenta de resultados del partícipe incluirá su parte de los ingresos y gastos de la entidad controlada de forma conjunta. Muchos de los procedimientos adecuados para la aplicación de la consolidación proporcional son similares a los procedimientos de consolidación de las inversiones en dependientes, según se han establecido en la NIC 27.

34 Pueden utilizarse diferentes formatos de presentación para llevar a cabo la consolidación proporcional. El partícipe podrá combinar su parte de cada uno de los activos, pasivos, gastos e ingresos línea a línea con las partidas similares de sus estados financieros. Por ejemplo, puede combinar su parte de las existencias en la entidad controlada conjuntamente con sus propias existencias, y su parte del inmovilizado material en la entidad controlada de forma conjunta con la misma partida de su propio inmovilizado material. Alternativamente, el partícipe podrá incluir en partidas separadas dentro de sus estados financieros, su parte de los activos, pasivos, ingresos y gastos en la entidad controlada conjuntamente. Por ejemplo, podría presentar su parte de los activos corrientes en la entidad controlada conjuntamente por separado, dentro de sus activos corrientes; y podría presentar su parte del inmovilizado material en la entidad controlada conjuntamente por separado, dentro de su inmovilizado material. Ambos formatos de presentación de la información mostrarán idénticos importes, tanto del resultado del ejercicio como de las clasificaciones correspondientes a los activos, pasivos, ingresos y gastos, razón por la que ambos son aceptables para los propósitos de esta norma.

35 Independientemente del formato utilizado para efectuar la consolidación proporcional, no resultará adecuado compensar activos o pasivos mediante la deducción de otros pasivos o activos, respectivamente, ni compensar gastos o ingresos mediante la deducción de otros ingresos o gastos, respectivamente, a menos que exista un derecho legal para hacerlo, y siempre que la compensación se corresponda con la expectativa de realización del activo o de cancelación del pasivo en cuestión.

36 El partícipe dejará de aplicar la consolidación proporcional desde la fecha en que cese su participación en el control conjunto sobre la entidad controlada conjuntamente.

37 El partícipe dejará de aplicar la consolidación proporcional desde la fecha en que cese de compartir el control en la entidad controlada conjuntamente. Esto puede suceder, por ejemplo, cuando el partícipe enajene o disponga de su participación por otra vía, o cuando surjan restricciones externas sobre la entidad controlada conjuntamente que le impidan ejercer este control.

Método de la participación

38 Como alternativa a la consolidación proporcional descrita en el párrafo 30, el partícipe reconocerá su participación en una entidad controlada de forma conjunta aplicando el método de la participación.

39 El inversor reconocerá su participación en la entidad controlada conjuntamente aplicando el método de la participación, con independencia de que posea también inversiones en dependientes o de que designe a sus estados financieros como estados financieros consolidados.

40 Algunos partícipes reconocen sus participaciones en entidades controladas conjuntamente aplicando el método de la participación, tal como se describe en la NIC 28. El uso del método de la participación es defendido por aquellos que sostienen que es inadecuado combinar partidas propias con otras de entidades controladas conjuntamente, así como por aquellos que creen que los partícipes tienen influencia significativa, en lugar de control conjunto, en la entidad controlada conjuntamente. Esta norma no recomienda el uso del método de la participación, porque considera que la consolidación proporcional refleja mejor el fondo y la realidad económicos de la participación en la entidad bajo control común, es decir, el control sobre su parte de los beneficios económicos futuros. No obstante, esta norma permite utilizar el método de la participación como un método alternativo al informar sobre las participaciones en entidades controladas conjuntamente.

41 El partícipe dejará de aplicar el método de la participación desde la fecha en que cese su participación en el control conjunto o su influencia significativa sobre la entidad controlada de forma conjunta.

Excepciones a la consolidación proporcional y al método de la participación

42 Las participaciones en entidades controladas de forma conjunta, que hayan sido clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con la NIIF 5, serán contabilizadas de acuerdo con esa NIIF.

43 Cuando la participación en una entidad controlada de forma conjunta, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se contabilizará utilizando la consolidación proporcional o el método de la participación, con efectos desde la fecha de su clasificación como mantenida para la venta. En ese caso, se reexpresarán los estados financieros de todos los períodos posteriores a su clasificación como mantenida para la venta.

44 [Eliminado]

45 Desde la fecha en que la entidad controlada de forma conjunta se convierta en dependiente del partícipe en el negocio conjunto, este contabilizará su participación de acuerdo con la NIC 27. De forma similar, desde la fecha en que la entidad controlada conjuntamente se convierta en asociada del partícipe en el negocio conjunto, este contabilizará su participación de acuerdo con la NIC 28.

Estados financieros separados del partícipe

46 En los estados financieros separados del partícipe, la participación en una entidad controlada de forma conjunta se contabilizará de acuerdo con los párrafos 37 a 42 de la NIC 27.

47 En esta norma no se establece qué entidades deben preparar estados financieros separados disponibles para uso público.

TRANSACCIONES ENTRE UN PARTÍCIPE Y EL NEGOCIO CONJUNTO

48 Cuando el partícipe aporte o venda activos al negocio conjunto, el reconocimiento de cualquier porción de las pérdidas o ganancias derivadas de la transacción, reflejará el fondo económico de la misma. Mientras el negocio conjunto conserve los activos cedidos y el partícipe haya transferido los riesgos y ventajas significativos de la propiedad, este reconocerá solo la porción de las pérdidas o ganancias que sea atribuible a las inversiones de los demás partícipes [1]. El partícipe reconocerá el importe total de cualquier pérdida, cuando la aportación o la venta haya puesto de manifiesto una reducción del valor realizable neto de los activos corrientes o una pérdida por deterioro del valor de los bienes transferidos.

49 Cuando un partícipe en un negocio conjunto compre activos procedentes del mismo, este no reconocerá su porción en los beneficios del negocio conjunto procedente de la transacción hasta que los activos sean revendidos a un tercero independiente. El partícipe reconocerá su parte en las pérdidas que resulten de la transacción de forma similar a los beneficios, a menos que tales pérdidas se reconozcan inmediatamente porque representen una disminución en el valor neto realizable de los activos corrientes o de una pérdida por deterioro del valor de tales bienes.

50 Al evaluar si una transacción entre el partícipe y el negocio conjunto pone de manifiesto el deterioro del valor del activo, el partícipe determinará el importe recuperable del activo de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. Cuando proceda a determinar el valor de uso, el partícipe estimará los flujos de efectivo futuros del activo, a partir de la suposición de que el activo se utilizará de forma continuada y que finalmente se enajenará o se dispondrá por otra vía por parte negocio conjunto.

INFORMACIÓN SOBRE LAS PARTICIPACIONES EN NEGOCIOS CONJUNTOS DENTRO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UN INVERSOR

51 El inversor en un negocio conjunto que no tenga control conjunto sobre el mismo, contabilizará la inversión de acuerdo con la NIC 39 o bien, si posee influencia significativa en el negocio conjunto, de acuerdo con la NIC 28.

ADMINISTRADORES DE NEGOCIOS CONJUNTOS

52 Los administradores o gerentes de un negocio conjunto contabilizarán cualquier retribución percibida, de acuerdo con la NIC 18, Ingresos ordinarios.

53 Uno o varios de los partícipes podría actuar como administradores o gerentes del negocio conjunto. Normalmente, los administradores serán retribuidos por cumplir este cometido. Estas comisiones se contabilizarán como gastos para el negocio conjunto.

INFORMACIÓN A REVELAR

54 El partícipe revelará por separado del resto de los pasivos contingentes, salvo que la probabilidad de pérdida sea remota, el importe total de los siguientes pasivos contingentes:

a) cualquier pasivo contingente en que haya incurrido el partícipe, en relación con sus participaciones en negocios conjuntos, así como su parte proporcional en cada uno de los pasivos contingentes incurridos conjuntamente con los demás partícipes;

b) su parte en los pasivos contingentes de los negocios conjuntos por los que esté obligado de forma contingente, y

c) aquellos pasivos contingentes derivados del hecho de que el partícipe tenga responsabilidad contingente por los pasivos de los otros partícipes en el negocio conjunto.

55 El partícipe revelará, por separado de los demás compromisos, el importe total relativo a los siguientes compromisos relacionados con sus participaciones en negocios conjuntos:

a) cualquier compromiso de inversión de capital, que haya asumido en relación con su participación en negocios conjuntos, así como su parte de los compromisos de inversión de capital asumidos conjuntamente con otros partícipes, y

b) su participación en los compromisos de inversión de capital asumidos por los propios negocios conjuntos.

56 El partícipe revelará, mediante una lista con las descripciones correspondientes, sus participaciones significativas en negocios conjuntos, así como su proporción en la propiedad de las entidades controladas conjuntamente. El partícipe que reconozca sus participaciones en entidades controladas conjuntamente utilizando el formato de combinación línea por línea de las partidas en la consolidación proporcional o el método de la participación, revelará los importes totales de activos corrientes y a largo plazo, pasivos corrientes y a largo plazo, e ingresos y gastos relacionados con sus participaciones en negocios conjuntos.

57 El partícipe revelará el método utilizado para reconocer contablemente su participación en las entidades controladas conjuntamente.

FECHA DE VIGENCIA

58 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

DEROGACIÓN DE LA NIC 31 (REVISADA EN 2000)

59 Esta norma deroga la NIC 31 Información financiera sobre los intereses en negocios conjuntos (revisada en 2000).

[1] Véase también la SIC 13 Entidades controladas conjuntamente — Aportaciones no monetarias de los partícipes.

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 32

Instrumentos financieros: Presentación

OBJETIVO

1 [Eliminado]

2 El objetivo de esta norma consiste en establecer principios para la presentación de los instrumentos financieros como pasivos o patrimonio neto, así como para la compensación de activos financieros y pasivos financieros. Se aplicará en la clasificación de los instrumentos financieros, desde la perspectiva del emisor, en activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio; en la clasificación de los intereses, dividendos y pérdidas y ganancias relacionados con ellos, y en las circunstancias en que los activos financieros y los pasivos financieros puedan ser objeto de compensación.

3 Los principios de esta norma complementan los relativos al reconocimiento y valoración de los activos financieros y pasivos financieros de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, así como los relativos a la información a revelar sobre los mismos de la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar.

ALCANCE

4 Esta norma se aplicará por todas las entidades, y a toda clase de instrumentos financieros, excepto:

a) las participaciones en entidades dependientes, asociadas y negocios conjuntos, que se contabilicen según establecen la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados, la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas, y la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos. No obstante, en algunos casos la NIC 27, la NIC 28 o la NIC 31 permiten que la entidad contabilice las participaciones en una dependiente, asociada o negocio conjunto aplicando la NIC 39; en esos casos, las entidades aplicarán las exigencias de información a revelar de la NIC 27, la NIC 28 o la NIC 31, además de las establecidas en esta norma. Las entidades aplicarán esta norma a los derivados sobre las participaciones en dependientes, asociadas o negocios conjuntos;

b) los derechos y obligaciones de los empleadores derivados de planes de prestaciones, a los que se aplique la NIC 19 Retribuciones a los empleados;

c) los contratos que establezcan contrapartidas de carácter contingente en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). Esta exención solo se aplica a la entidad adquiriente;

d) los contratos de seguro, según se definen en la NIIF 4 Contratos de seguros. No obstante, esta norma será de aplicación a los derivados implícitos en los contratos de seguro, siempre que la NIC 39 requiera que la entidad los contabilice por separado. Además, un emisor aplicará esta norma a los contratos de garantía financiera si aplicase la NIC 39 en el reconocimiento y valoración de esos contratos, pero aplicará la NIIF 4 si eligiese, de acuerdo con el párrafo 4, letra d), de la NIIF 4, aplicar dicha NIIF 4 para su reconocimiento y valoración;

e) los instrumentos financieros que entran dentro del alcance de la NIIF 4, porque contienen un componente de participación discrecional. El emisor de dichos instrumentos está eximido de aplicar a dichas cláusulas los párrafos 15 a 32 de esta norma, y los párrafos GA25 a GA35 de la Guía de aplicación, que se refieren a la distinción entre pasivos financieros e instrumentos de patrimonio. No obstante, esos instrumentos estarán sujetos al resto de los requerimientos de esta norma. Además, esta norma se aplicará a los derivados implícitos en los instrumentos citados (véase la NIC 39);

f) instrumentos financieros, contratos y obligaciones derivados de transacciones con pagos basados en acciones a los que se aplique la NIIF 2 Pagos basados en acciones, excepto:

i) los contratos que entran dentro del alcance de los párrafos 8 a 10 de la presente norma, a las que se aplicará la misma,

ii) los párrafos 33 y 34 de esta norma, que se aplicarán a acciones propias compradas, vendidas, emitidas o canceladas en conexión con planes de opciones sobre acciones para los empleados, planes de compra de acciones para los empleados y todos los demás acuerdos de pagos basados en acciones.

5-7 [Eliminado]

8 Esta norma se aplicará a los contratos de compra o venta de elementos no financieros que se liquiden por el neto en efectivo o en otro instrumento financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, como si esos contratos fueran instrumentos financieros, con la excepción de los contratos que se celebraron y se mantienen con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero, de acuerdo con las compras, ventas o requerimientos de utilización esperados por la entidad.

9 Existen diversas formas mediante las que un contrato de compra o de venta de elementos no financieros puede liquidarse por el importe neto, ya sea en efectivo o con otro instrumento financiero o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros. Entre las mismas se incluyen las siguientes:

a) cuando las condiciones del contrato permitan a cualquier parte liquidar por el importe neto, en efectivo u otro instrumento financiero o por intercambio de instrumentos financieros;

b) cuando la capacidad para liquidar por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero o mediante el intercambio de instrumentos financieros no esté explícitamente recogida en las cláusulas del contrato, pero la entidad liquide habitualmente contratos similares por el importe neto, en efectivo u otro instrumento financiero o mediante el intercambio de instrumentos financieros (ya sea con la contraparte, mediante acuerdos de compensación o mediante la venta del contrato antes de su ejercicio o caducidad del plazo);

c) cuando, para contratos similares, la entidad habitualmente exija la entrega del subyacente y lo venda en un corto período de tiempo, con el objetivo de generar ganancias por las fluctuaciones del precio a corto plazo o por las comisiones de intermediación, y

d) cuando el elemento no financiero objeto del contrato sea fácilmente convertible en efectivo.

Un contrato al que sean de aplicación las letras b) o c), no habrá sido celebrado con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización esperadas por la entidad y, en consecuencia, estará dentro del alcance de la norma. Los demás contratos, a los que sea de aplicación el párrafo 8, se evaluarán para determinar si han sido celebrados o se mantienen con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la entidad, y por ello, si están dentro del alcance de esta norma.

10 Una opción emitida de compra o venta de elementos no financieros, que pueda ser liquidada por el importe neto, ya sea en efectivo o con otro instrumento financiero o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros, de acuerdo con el párrafo 9, letras a) o d), estará dentro del alcance de la norma. Dicho contrato no puede haberse celebrado con el objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización esperados por la entidad.

DEFINICIONES (VÉANSE TAMBIÉN LOS PÁRRAFOS GA3 A GA23)

11 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Un instrumento financiero es cualquier contrato que dé lugar, simultáneamente, a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad.

Un activo financiero es cualquier activo que posea una de las siguientes formas:

a) efectivo;

b) un instrumento de patrimonio neto de otra entidad;

c) un derecho contractual:

i) a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad, o

ii) a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad, o

d) un contrato que sea o pueda ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio de la entidad, y sea:

i) un instrumento no derivado, según el cual la entidad estuviese o pudiese estar obligada a recibir una cantidad variable de los instrumentos de patrimonio propio, o

ii) un instrumento derivado que fuese o pudiese ser liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo, o de otro activo financiero, por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. Para esta finalidad, no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio de la entidad aquellos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la entidad.

Un pasivo financiero es cualquier pasivo que presente una de las siguientes formas:

a) una obligación contractual:

i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o

ii) a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad, o

b) un contrato que sea o pueda ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio de la entidad, y sea:

i) un instrumento no derivado, según el cual la entidad estuviese o pudiese estar obligada a entregar una cantidad variable de los instrumentos de patrimonio propio, o

(ii) un instrumento derivado que fuese o pudiese ser liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo, o de otro activo financiero, por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. Para esta finalidad, no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio de la entidad aquellos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la entidad.

Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

12 Los siguientes términos están definidos en el párrafo 9 de la NIC 39, y se utilizan en esta norma con el significado especificado en la misma.

- coste amortizado de un activo financiero o de un pasivo financiero,

- activos financieros disponibles para la venta,

- baja en cuentas,

- derivado,

- método del tipo de interés efectivo,

- activo financiero o pasivo financiero al valor razonable con cambios en resultados,

- contrato de garantía financiera,

- compromiso en firme,

- transacción prevista,

- eficacia de la cobertura,

- partida cubierta,

- instrumento de cobertura,

- inversiones mantenidas hasta el vencimiento,

- préstamos y partidas a cobrar,

- compra o venta convencional,

- costes de transacción.

13 En esta norma, los términos "contrato" y "contractual" hacen referencia a un acuerdo entre dos o más partes que produce, a las partes implicadas, claras consecuencias económicas que tienen poca o ninguna capacidad de evitar, ya que el cumplimiento del acuerdo es exigible legalmente. Los contratos, y por tanto los instrumentos financieros asociados, pueden adoptar una gran variedad de formas y no precisan ser fijados por escrito.

14 En esta norma, el término "entidad" incluye tanto a empresarios individuales como a formas asociativas entre empresarios, así como a sociedades legalmente establecidas, coalición de entidades y entidades públicas.

PRESENTACIÓN

Pasivos y patrimonio neto (véanse también los párrafos GA25 a GA29)

15 El emisor de un instrumento financiero lo clasificará en su totalidad o en cada una de sus partes integrantes, en el momento de su reconocimiento inicial, como un pasivo financiero, un activo financiero o un instrumento de patrimonio, de conformidad con el fondo económico del acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo financiero, de activo financiero y de instrumento de patrimonio.

16 Cuando un emisor aplique las definiciones del párrafo 11, para determinar si un instrumento financiero es un instrumento de patrimonio y no un pasivo financiero, será de patrimonio si, y solo si, se cumplen las dos condiciones a) y b) descritas a continuación:

a) el instrumento no incorpora una obligación contractual:

i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o

ii) de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad emisora;

b) si el instrumento fuese o pudiese ser liquidado con los instrumentos de patrimonio propio del emisor, sea:

i) un instrumento no derivado, que no comprende ninguna obligación contractual para el emisor de entregar un número variable de los instrumentos de patrimonio propio, o

ii) un instrumento derivado que se liquide exclusivamente por el emisor a través del intercambio de una cantidad fija de efectivo u otro activo financiero, por una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio. Para este propósito, no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio de la entidad aquellos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la entidad.

Una obligación contractual, incluyendo aquella que surja de un instrumento financiero derivado, que vaya a producir, o pueda producir, la recepción o entrega futuras de los instrumentos de patrimonio propio del emisor, no tendrá la consideración de un instrumento de patrimonio si no cumple las condiciones a) y b) anteriores.

Obligación no contractual de entregar efectivo u otro activo financiero [párrafo 16, letra a)]

17 Un elemento clave para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de patrimonio, es la existencia de una obligación contractual, que recae sobre una de las partes implicadas en el instrumento financiero (el emisor), consistente en entregar efectivo u otro activo financiero a la otra parte (el tenedor), o intercambiar activos financieros o pasivos financieros con el tenedor en condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. Aunque el tenedor de un instrumento de patrimonio pueda tener derecho a recibir una proporción de los dividendos o de otros repartos de partidas del patrimonio, el emisor no tendrá la obligación contractual de realizar dichos repartos, porque no puede ser requerido para que entregue efectivo u otro activo financiero a la otra parte.

18 Será el fondo económico de un instrumento financiero, en vez de su forma legal, el que ha de guiar la clasificación del mismo en el balance de la entidad. Habitualmente, el fondo y la forma suelen coincidir, aunque no siempre lo hacen. Algunos instrumentos financieros toman la forma legal de instrumentos de patrimonio pero, en el fondo, son pasivos mientras que otros pueden combinar características asociadas con instrumentos de patrimonio y otras asociadas con pasivos financieros. Por ejemplo:

a) una acción preferente será un pasivo financiero si el emisor está obligado a reembolsarla por una cantidad fija o determinable, en una fecha futura cierta o determinable, o si concede al tenedor el derecho de requerir al emisor para que reembolse el instrumento, en una fecha concreta o a partir de la misma, y por una cantidad fija o determinable;

b) un instrumento financiero que dé al tenedor el derecho a devolverlo al emisor, a cambio de efectivo u otro activo financiero (un "instrumento con opción de venta"), es un pasivo financiero. Esta calificación se mantendrá incluso aunque la cantidad a recibir de efectivo, o de otro activo financiero, se determine a partir de un índice u otro elemento susceptible de aumentar o disminuir, o cuando la forma legal del instrumento con opción de venta conceda al tenedor el derecho a una participación residual en los activos del emisor. La existencia de una opción, a favor del tenedor, que le permite devolver el instrumento al emisor a cambio de dinero u otro activo financiero, significa que el instrumento con opción de venta cumple la definición de pasivo financiero. Por ejemplo, los fondos mutuales a prima variable, los fondos de inversión, las asociaciones para la inversión y algunas entidades cooperativas, pueden conceder a sus propietarios o partícipes el derecho a recibir el reembolso de sus participaciones en cualquier momento, por un importe de efectivo igual a su participación proporcional en el valor del activo del emisor. Sin embargo, la clasificación como pasivo financiero no impide el uso, en los estados financieros de una entidad que no posea patrimonio aportado (tal como algunos fondos mutuales o fondos de inversión, como se recoge en el ejemplo ilustrativo 7), de descripciones como "valor del activo neto atribuible a los partícipes" y "cambios en el valor del activo neto atribuible a los partícipes"; o la utilización de notas adicionales para mostrar que la participación total de los miembros comprende tanto partidas como reservas que cumplen la definición de patrimonio neto, como instrumentos con opción de venta, que no la cumplen (véase el ejemplo ilustrativo 8).

19 Si la entidad no tuviese un derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero con el objetivo de liquidar una obligación contractual, esta obligación cumplirá la definición de pasivo financiero. Por ejemplo:

a) la existencia de una restricción, sobre la capacidad de la entidad para satisfacer una obligación contractual, como la falta de disponibilidad de una moneda extranjera o la necesidad de obtener aprobación para el pago por parte de una autoridad reguladora, no anulará la obligación contractual de la entidad ni el derecho contractual del tenedor del instrumento financiero;

b) una obligación contractual que esté condicionada a que la contraparte ejercite su derecho a exigir el reembolso, será un pasivo financiero, porque la entidad no tiene el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo o de otro activo financiero.

20 Un instrumento financiero que no establezca, de forma explícita, una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero, puede establecer esa obligación de una forma indirecta, a través de sus plazos y condiciones. Por ejemplo:

a) un instrumento financiero puede contener una obligación no financiera, que se liquidará si, y solo si, la entidad deja de realizar distribuciones de elementos de su patrimonio neto o si incumple el compromiso de reembolsar el instrumento. Si la entidad puede eludir la transferencia de efectivo o de otro activo financiero solo mediante la liquidación de la obligación no financiera, el instrumento será un pasivo financiero;

b) un instrumento financiero será un pasivo financiero si establece que para su liquidación, la entidad puede entregar:

i) efectivo u otro activo financiero, o

ii) sus propias acciones, cuyo valor sea sustancialmente superior al del efectivo o al del otro activo financiero.

Aunque la entidad no tenga una obligación contractual explícita de entregar efectivo u otro activo financiero, el valor de la liquidación alternativa en forma de acciones será de tal cuantía que la entidad la liquidará en efectivo. En todo caso, el tenedor tiene sustancialmente garantizada la recepción de un importe que es, al menos, igual al que obtendría a través de la opción de liquidar en efectivo (véase el párrafo 21).

Liquidación mediante los instrumentos de patrimonio propio de la entidad [párrafo 16, letra b)]

21 Un contrato no será un instrumento de patrimonio solo porque pueda dar lugar a la recepción o entrega de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. Una entidad puede tener un derecho o una obligación contractual, que consista en recibir o entregar una cantidad de sus propias acciones o de otros instrumentos de patrimonio que varíe, de tal forma que el valor razonable de los instrumentos de patrimonio propio a entregar o recibir sea igual al importe del derecho o la obligación contractual. Este derecho u obligación contractual puede ser por un importe fijo o su valor puede fluctuar, total o parcialmente, como respuesta a los cambios en una variable distinta del precio de mercado de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad (por ejemplo, un tipo de interés, el precio de una materia prima cotizada o el precio de un instrumento financiero). Dos ejemplos son: a) un contrato para entregar instrumentos de patrimonio propio de la entidad que equivalgan a un valor de 100 u.m. [1], y b) un contrato para entregar instrumentos de patrimonio propio de la entidad que equivalgan al precio de 100 onzas de oro. Este contrato será un pasivo financiero de la entidad, incluso aunque esta pueda o deba liquidarlos mediante la entrega de sus instrumentos de patrimonio propio. No será un instrumento de patrimonio, porque la entidad utilizará una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio para liquidar el contrato. De acuerdo con lo anterior, el contrato no pone de manifiesto una participación residual en los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.

22 Un contrato que será liquidado por la entidad (recibiendo o) entregando una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio a cambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero, será un instrumento de patrimonio. Por ejemplo, una opción emitida sobre acciones que dé a la contraparte el derecho a adquirir un número determinado de acciones de la entidad por un precio fijo, o por una cantidad fija previamente establecida del principal de un bono será un instrumento de patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un contrato, que puedan aparecer en el momento de la liquidación por causa de variaciones en los tipos de interés de mercado, no afectarán a su calificación como instrumento de patrimonio, siempre que no afecten al importe a pagar o a recibir de efectivo o de otros instrumentos financieros, o bien a la cantidad de instrumentos de patrimonio a recibir o entregar, respectivamente. Cualquier contraprestación recibida [como la prima que se recibe en una opción emitida o en un certificado de opción sobre las acciones propias de la entidad (warrant)] se añadirá directamente al patrimonio. Cualquier contraprestación pagada (como la prima pagada por una opción comprada) se deducirá directamente del patrimonio. En los estados financieros no se reconocerán los cambios en el valor razonable de los instrumentos de patrimonio.

23 Un contrato que contenga una obligación, para la entidad, de comprar sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de efectivo o de otro instrumento financiero, dará lugar a un pasivo financiero que se reconocerá por el valor actual del importe a reembolsar (por ejemplo, por el valor actual del precio de recompra a plazo, del precio de ejercicio de la opción o de otro importe relacionado con el reembolso). Esto se aplicará incluso en el caso de que el contrato en sí sea un instrumento de patrimonio. Un ejemplo de esta situación se dará cuando la entidad tenga un contrato a plazo, que le obligue a comprar sus instrumentos de patrimonio propio a cambio de efectivo. Al reconocer inicialmente el pasivo financiero, siguiendo la NIC 39, su valor razonable (esto es, el valor actual del importe a reembolsar) se reclasificará del patrimonio neto. Posteriormente, el pasivo financiero se valorará de acuerdo con la NIC 39. Si el contrato venciera y no se produjese ninguna entrega, el importe en libros del pasivo financiero se reclasificará como patrimonio neto. La obligación contractual de una entidad para comprar sus instrumentos de patrimonio propio, dará lugar a un pasivo financiero que se contabilizará por el valor actual del importe a reembolsar, incluso si la obligación de compra estuviera condicionada al ejercicio de una opción de reembolso a favor de la otra parte (por ejemplo, una opción de venta emitida por la entidad que diera a la otra parte el derecho de vender a la misma, por un precio fijo, sus instrumentos de patrimonio propio).

24 Un contrato que pueda ser liquidado por la entidad mediante la entrega o recepción de una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de un importe variable de efectivo o de otro activo financiero, será un activo financiero o un pasivo financiero. Un ejemplo es un contrato por el que la entidad ha de entregar 100 de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de un importe de efectivo equivalente al valor de 100 onzas de oro.

Cláusulas de liquidación contingente

25 Un instrumento financiero puede obligar a la entidad a entregar efectivo u otro activo financiero, o bien a liquidarlo como si fuera un pasivo financiero, en caso de que ocurra o no, algún evento futuro incierto (o en función del resultado de circunstancias inciertas) que esté fuera del control tanto del emisor como del tenedor del instrumento, como, por ejemplo, los cambios en un índice bursátil de acciones, en un índice de precios al consumo, en un tipo de interés o en determinados requerimientos fiscales, o bien en los niveles de ingresos ordinarios futuros del emisor, en los ingresos netos o en el coeficiente deuda-patrimonio del emisor. El emisor de este instrumento no tendrá el derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero (ni de liquidar el instrumento como si fuera un pasivo financiero). Por tanto, será un pasivo financiero para el emisor, a menos que:

a) la parte de la cláusula de liquidación contingente, que pudiera exigir la liquidación en efectivo o en otro activo financiero (o, en otro caso, de una forma similar a como se liquidan los pasivos financieros) no fuera realmente contingente, o

b) el emisor pudiera ser requerido para que liquide la obligación en efectivo o con otro activo financiero (o, en otro caso, de una forma similar a como se liquidan los pasivos financieros), solo en caso de liquidación del emisor.

Opciones de liquidación

26 Cuando un instrumento financiero derivado otorgue a una de las partes el derecho a elegir la forma de liquidación (por ejemplo, cuando el emisor o el tenedor puedan escoger la liquidación mediante un importe neto en efectivo, o bien intercambiando acciones por efectivo), será un activo financiero o un pasivo financiero, a menos que todas las alternativas de liquidación diesen lugar a considerar que se trata de un instrumento de patrimonio.

27 Un ejemplo de instrumento financiero derivado con una opción de liquidación que es un pasivo financiero, sería una opción sobre acciones en las que el emisor pueda decidir liquidar por un importe neto en efectivo o mediante el intercambio de sus acciones propias por efectivo. De forma similar, algunos contratos para comprar o vender un elemento no financiero, a cambio de instrumentos de patrimonio propio de la entidad, estarán dentro del alcance de esta norma porque pueden ser liquidados mediante la entrega del elemento no financiero, o bien por un importe neto en efectivo u otro instrumento financiero (véanse los párrafos 8 a 10). Estos contratos serán activos financieros o pasivos financieros, pero no instrumentos de patrimonio.

Instrumentos financieros compuestos (véanse también los párrafos GA30 a GA35 y los ejemplos ilustrativos 9 a 12)

28 El emisor de un instrumento financiero no derivado evaluará las condiciones del mismo para determinar si contiene componentes de pasivo y de patrimonio. Estos componentes se clasificarán por separado como pasivos financieros, activos financieros o instrumentos de patrimonio, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 15.

29 La entidad reconocerá por separado los componentes de un instrumento que: a) genere un pasivo financiero para la entidad, y b) conceda una opción al tenedor del mismo para convertirlo en un instrumento de patrimonio de la entidad. Un ejemplo de instrumento compuesto es un bono o instrumento similar que sea convertible, por parte del tenedor, en una cantidad fija de acciones ordinarias de la entidad. Desde la perspectiva de la entidad, este instrumento tendrá dos componentes: un pasivo financiero (un acuerdo contractual para entregar efectivo u otro activo financiero) y un instrumento de patrimonio (una opción de compra que concede al tenedor, por un determinado período de tiempo, el derecho a convertirlo en un número prefijado de acciones ordinarias de la entidad). El efecto económico de emitir un instrumento como este es, en esencia, el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda, con una cláusula de cancelación anticipada, y unos certificados de opción (warrants) para comprar acciones ordinarias; o el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda con certificados de opción (warrants) para la compra de acciones que fuesen separables del instrumento principal. De acuerdo con ello, en todos los casos, la entidad presentará los componentes de pasivo y patrimonio por separado, dentro de su balance.

30 La clasificación de los componentes de pasivo y de patrimonio, en un instrumento convertible, no se revisará como resultado de un cambio en la probabilidad de que la opción de conversión sea ejercida, incluso cuando pueda parecer que el ejercicio de la misma se ha convertido en ventajoso económicamente para algunos de los tenedores. Los poseedores de las opciones no actúan siempre de la manera que pudiera esperarse, lo que puede ser debido, por ejemplo, a que las consecuencias fiscales de la conversión sean diferentes de un tenedor a otro. Además, la probabilidad de conversión cambiará conforme pase el tiempo. La obligación contractual de la entidad, para realizar pagos futuros, continuará vigente hasta su extinción por conversión, vencimiento del instrumento o alguna otra transacción.

31 La NIC 39 trata de la valoración de los activos financieros y los pasivos financieros. Los instrumentos de patrimonio ponen de manifiesto una participación residual en los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Por tanto, cuando se distribuya el importe en libros inicial de un instrumento financiero compuesto, entre sus componentes de pasivo y de patrimonio, se asignará al instrumento de patrimonio el importe residual que se obtenga después de deducir, del valor razonable del instrumento en su conjunto, el importe que se haya determinado por separado para el componente de pasivo. El valor de cualquier elemento derivado (por ejemplo, una eventual opción de compra), que esté implícito en el instrumento financiero compuesto pero sea distinto del componente de patrimonio (que puede ser, por ejemplo, una opción de conversión en patrimonio neto), se incluirá dentro del componente de pasivo. La suma de los importes en libros asignados, en el momento del reconocimiento inicial, a los componentes de pasivo y de patrimonio, será siempre igual al valor razonable que se otorgaría al instrumento en su conjunto. No podrán surgir pérdidas o ganancias derivadas del reconocimiento inicial de los componentes del instrumento, por separado.

32 Según el procedimiento descrito en el párrafo 31, el emisor de una obligación convertible en acciones ordinarias determinará, en primer lugar, el importe en libros del componente de pasivo, valorándolo por el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado un componente de patrimonio (pero que incluya, en su caso, a los eventuales elementos derivados implícitos que no sean de patrimonio). El importe en libros del instrumento de patrimonio, representado por la opción de conversión del instrumento en acciones ordinarias, se determinará deduciendo el valor razonable del pasivo financiero del valor razonable del instrumento financiero compuesto considerado en su conjunto.

Acciones propias (véase también el párrafo GA36)

33 Si una entidad readquiriese sus instrumentos de patrimonio propio, el importe de las "acciones propias" se deducirá del patrimonio. No se reconocerá ninguna pérdida o ganancia en el resultado del ejercicio derivada de la compra, venta, emisión o amortización de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. Estas acciones propias podrán ser adquiridas y poseídas por la entidad o por otros miembros del grupo consolidado. La contraprestación pagada o recibida se reconocerá directamente en el patrimonio.

34 El importe de las acciones propias poseídas será objeto de revelación separada, ya sea en el balance o en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros. La entidad suministrará, en caso de recompra de sus instrumentos de patrimonio propio a partes vinculadas, la información a revelar prevista en la NIC 24 Informaciones a revelar sobre partes vinculadas.

Intereses, dividendos, pérdidas o ganancias (véase también el párrafo GA37)

35 Los intereses, dividendos, y pérdidas y ganancias relativas a un instrumento financiero o a un componente del mismo, que sea un pasivo financiero, se reconocerán como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio. Las distribuciones a los tenedores de un instrumento de patrimonio se adeudarán por la entidad directamente contra el patrimonio neto, por una cuantía neta de cualquier incentivo fiscal relacionado. Los costes de transacción que correspondan a cualquier partida del patrimonio se contabilizarán como una deducción del patrimonio, por un importe neto de cualquier incentivo fiscal relacionado.

36 La clasificación de un instrumento financiero como un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio determinará si los intereses, dividendos, pérdidas o ganancias relacionados con el mismo se reconocerán, como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio. Por ello, los pagos de dividendos sobre acciones que se hayan reconocido en su totalidad como pasivos, se reconocerán como gastos de la misma forma que los intereses de una obligación. De forma similar, las pérdidas y ganancias asociadas con el rescate o la refinanciación de los pasivos financieros se reconocerán en el resultado del ejercicio, mientras que los rescates o la refinanciación de los instrumentos de patrimonio se reconocerán como cambios en el patrimonio. En los estados financieros no se reconocerán los cambios en el valor razonable de los instrumentos de patrimonio.

37 La entidad incurrirá, por lo general, en diferentes tipos de costes en la emisión o adquisición de sus instrumentos de patrimonio propio. Esos costes pueden comprender, entre otros, los de registro y otras comisiones cobradas por los reguladores o supervisores, los importes pagados a los asesores legales, contables y otros asesores profesionales, los costes de impresión y los timbres relacionados con ella. Los costes de las transacciones de patrimonio neto se contabilizarán como una deducción del importe del mismo (neto de cualquier incentivo fiscal relacionado), en la medida en que son costes incrementales directamente atribuibles a la transacción de patrimonio, que hubieran sido evitados de no haberse llevado esta a cabo. Los costes de una transacción de patrimonio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán como gastos.

38 Los costes de transacción relativos a la emisión de un instrumento financiero compuesto se distribuirán entre los componentes de pasivo y de patrimonio del instrumento, en proporción a la distribución que se haya hecho del importe entre los citados componentes. Los costes de transacción relacionados conjuntamente con más de una transacción (por ejemplo, los costes totales derivados de una oferta de venta de acciones y admisión a cotización de otras acciones) se distribuirán entre las mismas utilizando una base de reparto racional y coherente con la utilizada para transacciones similares.

39 Se informará por separado del importe de los costes de transacción que se hayan contabilizado como deducciones del patrimonio neto en el ejercicio, según la NIC 1. El importe correspondiente a los impuestos sobre las ganancias reconocidos directamente en el patrimonio neto, se incluirá en el importe total de los impuestos sobre las ganancias, corrientes y diferidos, del que es obligatorio informar según la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.

40 Los dividendos clasificados como gastos pueden presentarse, en la cuenta de resultados, bien con los intereses sobre otros pasivos o en partidas separadas. Además de lo dispuesto en esta norma, la información a revelar sobre intereses y dividendos está sujeta a los requisitos fijados en la NIC 1 y la NIIF 7. En determinadas circunstancias, a causa de las diferencias entre intereses y dividendos con respecto a cuestiones como la deducibilidad fiscal, puede ser deseable su revelación por separado en la cuenta de resultados. La información a revelar sobre los efectos fiscales se determinará de acuerdo con la NIC 12.

41 Las pérdidas y ganancias relacionadas con los cambios en el importe en libros de un pasivo financiero se reconocerán como gastos o ingresos, respectivamente, en el resultado del ejercicio, incluso cuando tengan relación con un instrumento que contenga un derecho de participación residual en los activos de una entidad obtenido a cambio de efectivo u otro activo financiero [véase el párrafo 18, letra b)]. Según la NIC 1, la entidad presentará cualquier pérdida o ganancia, derivada de la reexpresión de tal instrumento, de forma separada, en la cuenta de resultados, cuando ello sea relevante para explicar el rendimiento de la entidad.

Compensación de activos financieros con pasivos financieros (véanse también los párrafos GA38 y GA39)

42 Un activo financiero y un pasivo financiero serán objeto de compensación, de manera que se presente en el balance su importe neto, cuando y solo cuando la entidad:

a) tenga actualmente el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos, y

b) tenga la intención de liquidar la cantidad neta, o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

En la contabilización de una transferencia de un activo financiero que no cumpla los criterios de baja en cuentas, la entidad no compensará el activo transferido con el pasivo asociado (véase el párrafo 36 de la NIC 39).

43 Esta norma requerirá la presentación de los activos financieros y pasivos financieros por su importe neto, cuando al hacerlo se reflejen los flujos de efectivo futuros esperados por la entidad al liquidar dos o más instrumentos financieros separados. Cuando la entidad tenga el derecho de recibir o pagar un único importe, y tenga además la intención de hacerlo así, posee efectivamente un único activo financiero o pasivo financiero, respectivamente. En otras circunstancias, los activos y los pasivos financieros se presentarán por separado unos de otros, dentro de las clasificaciones que resulten congruentes con las características que, como tales derechos u obligaciones, tengan para la entidad.

44 La compensación de un activo financiero reconocido y un pasivo financiero reconocido y la presentación por su importe neto, no equivale a la baja en cuentas del activo financiero o del pasivo financiero. Mientras que la compensación no da lugar al reconocimiento de pérdidas o ganancias, la baja en cuentas de un instrumento financiero no solo implica la desaparición de la partida previamente reconocida en el balance, sino que también puede dar lugar al reconocimiento de una pérdida o una ganancia.

45 El derecho de compensación es una prerrogativa legal del deudor, adquirida a través de un contrato u otro medio distinto, para cancelar o eliminar total o parcialmente el importe de una cantidad debida al acreedor a través de la aplicación a ese importe de otro importe debido por dicho acreedor. En circunstancias excepcionales, un deudor puede tener un derecho legal para compensar una cantidad que le adeuda un tercero con el importe adeudado al acreedor, suponiendo que exista un acuerdo entre las tres partes que establezca claramente el derecho del deudor para realizar tal compensación. Puesto que el derecho a compensar es de naturaleza legal, las condiciones en que se apoya tal derecho pueden variar de una jurisdicción a otra, y por eso han de tomarse en consideración las leyes aplicables a las relaciones entre las partes implicadas.

46 La existencia de un derecho efectivo a compensar un activo financiero y un pasivo financiero, afectará al conjunto de derechos y obligaciones asociados con los activos financieros y los pasivos financieros correspondientes, y podrá afectar al nivel de exposición de la entidad a los riesgos de crédito y de liquidez. No obstante, la existencia del derecho, por sí mismo, no es una causa suficiente para la compensación. Si se carece de la intención de ejercitar el derecho o de liquidar simultáneamente las dos posiciones, no resultarán afectados ni el importe ni la fecha de aparición de los futuros flujos de efectivo de la entidad derivados de ambos instrumentos. Cuando la entidad tenga intención de ejercitar el derecho y liquidar simultáneamente las dos posiciones, la presentación del activo y del pasivo en términos netos reflejará más adecuadamente el importe y la fecha de aparición de los flujos de efectivo esperados en el futuro, así como los riesgos a que tales flujos están sometidos. La intención, ya sea de una o ambas partes, de liquidar en términos netos, sin el correspondiente derecho para hacerlo, no es suficiente para justificar la compensación, puesto que los derechos y las obligaciones asociados con el activo o el pasivo financieros, individualmente considerados, permanecen inalterados.

47 Las intenciones de la entidad, respecto a la liquidación de activos y pasivos concretos, pueden estar influidas por sus prácticas comerciales habituales, por las exigencias de los mercados financieros o por otras circunstancias, que puedan limitar la posibilidad de liquidar por el neto o de liquidar simultáneamente los instrumentos. Cuando la entidad tuviera el derecho de compensar, pero no la intención de liquidar en términos netos o de realizar el activo y liquidar el pasivo de forma simultánea, el efecto del derecho a la exposición de la entidad al riesgo de crédito se presentará de acuerdo con lo establecido en el párrafo 36 de la NIIF 7.

48 La liquidación simultánea de dos instrumentos financieros puede ocurrir, por ejemplo, a través de la actividad de una cámara de compensación en un mercado financiero organizado, o bien mediante un intercambio con presencia de ambas partes. En tales circunstancias, los flujos de efectivo serán, efectivamente, equivalentes a una única cantidad neta, y no existirá exposición al riesgo de crédito o de liquidez. En otras circunstancias, la entidad podrá liquidar dos instrumentos mediante cobros y pagos independientes, resultando así expuesta al riesgo de crédito por el importe total del activo o al riesgo de liquidez por el importe total del pasivo. Tales exposiciones al riesgo pueden ser significativas, aunque tengan una duración relativamente breve en el tiempo. De acuerdo con lo anterior, se considerará que la realización de un activo financiero es simultánea con la liquidación de un pasivo financiero solo cuando las dos transacciones ocurran en el mismo momento.

49 No se cumplirán, las condiciones establecidas en el párrafo 42, y por tanto será, por lo general, inadecuado realizar compensaciones cuando:

a) se utilicen varios instrumentos financieros diferentes para simular las características de un único instrumento financiero (dando lugar a un "instrumento sintético");

b) los activos y los pasivos financieros surjan a partir de instrumentos financieros que tengan, básicamente, la misma exposición al riesgo, pero impliquen a diferentes contrapartes (por ejemplo, activos y pasivos dentro de una misma cartera de contratos a plazo u otros instrumentos derivados);

c) los activos, financieros o no, se hayan pignorado para servir de garantía de pasivos financieros que sean obligaciones sin derecho a reclamación;

d) los activos financieros hayan sido asignados por el deudor a un fondo separado, en régimen de fideicomiso, con la intención de liberarse de una obligación, pero que no hayan sido objeto de aceptación por el acreedor como forma de pago de la misma (por ejemplo un fondo constituido para reducir o amortizar obligaciones futuras), o

e) se trate de deudas en las que haya incurrido como resultado de eventos que hayan dado lugar a pérdidas, cuyos importes se esperen recuperar de un tercero, como consecuencia de una reclamación hecha en virtud de un contrato de seguro.

50 Una entidad que haya suscrito varias transacciones de instrumentos financieros con una sola contraparte, puede realizar un "acuerdo de compensación contractual" con ella. Tal acuerdo contempla una única liquidación, por compensación, de todos los instrumentos financieros acogidos al mismo, en caso de impago o de terminación de cualquiera de los contratos. Este tipo de acuerdos es utilizado, habitualmente, por instituciones financieras para proporcionar protección contra las pérdidas, ya sea en caso de insolvencia o en otras situaciones concursales que imposibiliten a la otra parte para cumplir con sus obligaciones. Un acuerdo de compensación contractual, por lo general, crea un derecho a compensar que se convierte en exigible y, por tanto, afecta a la realización o cancelación de activos y pasivos financieros individuales, solo cuando se den determinadas situaciones de insolvencia o en otras circunstancias anormales dentro del curso ordinario de las actividades de la entidad. Un acuerdo de compensación contractual no cumple las condiciones para compensar instrumentos a menos que se satisfagan los dos criterios del párrafo 42. Cuando los activos financieros y los pasivos financieros sujetos a un acuerdo de compensación contractual no hayan sido objeto de compensación, se informará del efecto que el acuerdo tiene en la exposición de la entidad al riesgo de crédito, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 36 de la NIIF 7.

INFORMACIÓN A REVELAR

51-95 [Eliminado]

[FECHA DE VIGENCIA]

96 La entidad aplicará esta norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se permite su aplicación anticipada. La entidad no aplicará esta norma (incluyendo las modificaciones emitidas en marzo de 2004) para ejercicios que comiencen antes del 1 de enero de 2005 a menos que también aplique la NIC 39 (emitida en diciembre de 2003). Si la entidad aplica esta norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

97 Esta norma se aplicará retroactivamente.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

98 Esta norma deroga la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar, revisada en 2000 [2].

99 Esta norma deroga las siguientes interpretaciones:

a) SIC-5 Clasificación de instrumentos financieros — Cláusulas de pago contingente;

b) SIC-16 Capital en acciones — Recompra de instrumentos de patrimonio emitidos por la empresa (Acciones propias en cartera), y

c) SIC-17 Coste de las transacciones con instrumentos de patrimonio emitidos por la empresa

100 La aprobación de esta norma supone la retirada del Borrador de interpretación SIC-D34, Instrumentos financieros — Instrumentos o derechos reembolsables a voluntad del tenedor.

[1] En esta norma, los importes monetarios están expresados en "unidades monetarias" (u.m.).

[2] En agosto de 2005, el IASB reubicó en la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar, toda la información a revelar relativa a los instrumentos financieros.

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Apéndice

GUÍA DE APLICACIÓN DE LA NIC 32

Instrumentos financieros: Presentación

Este apéndice es parte integrante de la norma

GA1 En esta guía de aplicación se explica cómo aplicar determinados aspectos de la norma.

GA2 La norma no trata del reconocimiento ni de la valoración de instrumentos financieros. Los requisitos sobre el reconocimiento y la valoración se han establecido en la NIC 39.

DEFINICIONES (PÁRRAFOS 11 A 14)

Activos financieros y pasivos financieros

GA3 El efectivo (o caja) es un activo financiero porque representa un medio de pago y, por ello, es la base sobre la que se valoran y reconocen todas las transacciones en los estados financieros. Un depósito de efectivo en un banco o entidad financiera similar es un activo financiero porque representa, para el depositante, un derecho contractual para obtener efectivo de la entidad o para girar un cheque u otro instrumento similar contra el saldo del mismo, a favor de un acreedor, con el fin de pagar un pasivo financiero.

GA4 Ejemplos comunes de activos financieros que representan un derecho contractual a recibir efectivo en el futuro, y de los correspondientes pasivos financieros que representan una obligación contractual de entregar efectivo en el futuro, son los siguientes:

a) cuentas a cobrar y a pagar de origen comercial;

b) pagarés a cobrar y a pagar;

c) préstamos recibidos y concedidos, y

d) obligaciones adquiridas y emitidas.

En cada caso, el derecho contractual a recibir (o la obligación de pagar) que una de las partes tiene, se corresponde con la obligación de pago (o el derecho de cobro) de la otra parte.

GA5 Otro tipo de instrumento financiero es aquel donde el beneficio económico a recibir o entregar es un activo financiero distinto del efectivo. Por ejemplo, un pagaré cancelable mediante títulos de deuda pública dará al tenedor el derecho contractual a recibir, y al emisor la obligación contractual de entregar, títulos de deuda pública, pero no efectivo. Los bonos son activos financieros porque representan, para la entidad pública que los ha emitido, una obligación de pagar efectivo. El pagaré es, por tanto, un activo financiero para el tenedor del mismo, y un pasivo financiero para quien lo haya emitido.

GA6 Los instrumentos de deuda "perpetua" (tales como bonos, obligaciones y pagarés "perpetuos") normalmente otorgan al tenedor el derecho contractual a recibir pagos en concepto de intereses en fechas fijadas que se extienden indefinidamente en el futuro, pero no le conceden el derecho a recibir el principal, o bien le conceden el reembolso de este principal en unas condiciones que lo hacen muy improbable o muy lejano en el tiempo. Por ejemplo, una entidad puede emitir un instrumento financiero que le obligue a realizar pagos anuales a perpetuidad iguales a un tipo de interés establecido en el 8 %, aplicado a un valor nominal o un principal de 1000 u.m. [1]. Suponiendo que el tipo de interés de mercado, en el momento de la emisión del instrumento financiero, es ese 8 por ciento, el emisor asumirá una obligación contractual para realizar una serie de pagos de interés futuro con un valor razonable (valor actual), a efectos de su reconocimiento inicial, de 1000 u.m. De esta forma, el tenedor y el emisor del instrumento financiero poseen un activo financiero y un pasivo financiero, respectivamente.

GA7 Un derecho contractual o una obligación contractual de recibir, entregar o intercambiar instrumentos financieros es, en sí mismo, un instrumento financiero. Una cadena de derechos contractuales u obligaciones contractuales cumplirá la definición de instrumento financiero, siempre que lleve en último término a la recepción o pago de efectivo, o bien a la adquisición o emisión de un instrumento de patrimonio.

GA8 La capacidad de ejercer un derecho contractual, así como la exigencia de satisfacer una obligación contractual, pueden ser absolutas, o bien pueden ser contingentes en función de la ocurrencia de un evento futuro. Por ejemplo, una garantía financiera será un derecho contractual que tenga el prestamista a recibir efectivo del garante, que se corresponda con una obligación contractual, por parte del garante, de pagar al prestamista en caso de que el prestatario incumpla su obligación de pago. El derecho contractual y la correspondiente obligación contractual existen por causa de una transacción o evento que ha sucedido en el pasado (suposición de la garantía), incluso aunque la capacidad del prestamista para ejercer su derecho y la exigencia hacia el garante para que cumpla su compromiso sean contingentes, pues dependan de un futuro acto de incumplimiento por parte del prestatario. Un derecho y una obligación contingentes cumplen la definición, respectivamente, de activo financiero y de pasivo financiero, aunque el activo o el pasivo en cuestión no siempre se reconozca en los estados financieros. Algunos de esos derechos y obligaciones contingentes podrán ser contratos de seguro y estar dentro del alcance de la NIIF 4.

GA9 Según la NIC 17 Arrendamientos, un arrendamiento financiero se considerará fundamentalmente un derecho a recibir por parte del arrendador, y una obligación de pagar por parte del arrendatario, una corriente de flujos de efectivo que son, en el fondo, la misma combinación de pagos entre principal e intereses que se dan en un acuerdo de préstamo. El arrendador contabilizará esta inversión por el importe a recibir en función del contrato de arrendamiento, y no por el activo que haya arrendado. Un arrendamiento operativo, por otra parte, se considerará fundamentalmente un contrato no completado, que compromete al arrendador a facilitar el uso de un activo en períodos futuros, a cambio de una contraprestación similar a una comisión por el servicio. El arrendador, en este caso, continuará contabilizando el propio activo arrendado, y no los importes a recibir en el futuro en virtud del contrato. De acuerdo con lo anterior, un arrendamiento financiero se considerará como un instrumento financiero, mientras que un arrendamiento operativo no (excepto por lo que se refiere a los importes concretos que se hayan devengado y estén por pagar).

GA10 Los activos físicos (como existencias e inmovilizados materiales), los activos arrendados y los activos intangibles (como patentes y marcas registradas) no son activos financieros. El control sobre tales activos tangibles e intangibles creará la oportunidad de generar entradas de efectivo u otro activo financiero, pero no dará lugar a un derecho actual para recibir efectivo u otro activo financiero.

GA11 Ciertos activos (tales como los gastos pagados por anticipado) para los que el beneficio económico futuro consiste en la recepción de bienes o servicios, pero no dan el derecho a recibir caja u otro activo financiero, no constituirán tampoco activos financieros. De forma similar, las partidas tales como los ingresos ordinarios diferidos y la mayoría de las obligaciones por garantía de productos vendidos no serán pasivos financieros, puesto que la salida de beneficios económicos asociada con ellos será la entrega de bienes y servicios, pero no constituirán una obligación contractual de pagar efectivo u otro activo financiero.

GA12 Los activos y pasivos que no tengan origen contractual (tales como el impuesto sobre las ganancias, que se crea como resultado de un requisito legal impuesto por el Gobierno), no serán activos financieros ni pasivos financieros, respectivamente. La contabilización del impuesto sobre las ganancias se trata en la NIC 12. De forma similar, las obligaciones implícitas, según se definen en la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, no proceden de contratos y no son pasivos financieros.

Instrumentos de patrimonio

GA13 Entre los ejemplos de instrumentos de patrimonio se incluyen las acciones ordinarias que no incorporan una opción de venta, algunos tipos de acciones preferentes (véanse los párrafos GA25 y GA26), así como los certificados de opción para la suscripción de acciones (warrants) o las opciones de compra emitidas que permiten al tenedor suscribir o comprar un número fijo de acciones ordinarias sin opción de venta a la entidad emisora, a cambio de una cantidad fija de efectivo u otro activo financiero. Una obligación que tenga la entidad para emitir o comprar un número fijo de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de una cantidad fija de efectivo u otro activo financiero, será también un instrumento de patrimonio de dicha entidad. Sin embargo, si tal contrato además implicase, para la entidad, una obligación de pagar efectivo u otro activo financiero, dará lugar a un pasivo por el valor actual del importe a reembolsar [véase el párrafo GA27, letra a)]. El emisor de una acción ordinaria que no incorpore una opción de venta asumirá un pasivo cuando proceda a realizar una distribución, y se convierta en legalmente obligado a pagar a los accionistas. Esta puede ser la situación que se dé tras el acuerdo de repartir un dividendo, o cuando la entidad esté en liquidación, y se proceda a distribuir entre los accionistas los activos que resten después de haber satisfecho todos los pasivos.

GA14 Una opción de compra adquirida u otro contrato similar, adquirido por una entidad, que le conceda el derecho a recomprar una cuantía fija de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de entregar una cantidad fija de efectivo u otro activo financiero, no es un activo financiero de la entidad. Por el contrario, las contraprestaciones pagadas por tal contrato se deducirán del patrimonio.

Instrumentos financieros derivados

GA15 Los instrumentos financieros comprenden tanto instrumentos primarios (tales como cuentas a cobrar, a pagar o instrumentos de patrimonio) como instrumentos financieros derivados (tales como opciones financieras, futuros y contratos a plazo, permutas de tipo de interés y de divisas). Los instrumentos financieros derivados cumplen la definición de instrumento financiero y, por tanto, entran dentro del alcance de esta norma.

GA16 Los instrumentos financieros derivados crean derechos y obligaciones que tienen el efecto de transferir, entre las partes implicadas, en el instrumento, uno o varios tipos de riesgos financieros inherentes a un instrumento financiero primario subyacente. En su inicio, los instrumentos financieros derivados conceden a una parte el derecho contractual a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con la otra parte, en condiciones que son potencialmente favorables, o conceden la obligación contractual de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con la otra parte, en condiciones que son potencialmente desfavorables. Generalmente [2], sin embargo, no se produce la transferencia del instrumento financiero primario subyacente al comienzo del contrato, ni tampoco tiene necesariamente que producirse al vencimiento del mismo. Algunos instrumentos incorporan tanto un derecho como una obligación de realizar un intercambio. Puesto que las condiciones del intercambio se establecen en el momento del nacimiento del instrumento derivado, dichas condiciones pueden convertirse en favorables o desfavorables a medida que cambien los precios en los mercados financieros.

GA17 Una opción de compra o de venta para intercambiar activos financieros o pasivos financieros (esto es, instrumentos distintos de los de patrimonio propio de la entidad) da a su tenedor el derecho a obtener potenciales beneficios económicos futuros, asociados con cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente en el contrato. Por el contrario, el emisor de una opción asume la obligación de renunciar a potenciales beneficios económicos futuros, o a cargar con potenciales pérdidas de beneficios económicos asociados con cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente. El derecho contractual del tenedor y la obligación del emisor cumplen, respectivamente, las definiciones de activo y pasivo financiero. El instrumento financiero subyacente en un contrato de opción puede ser un activo financiero, incluyendo las acciones de otras entidades o los instrumentos que comportan intereses. Una opción puede obligar al emisor a poner en circulación un instrumento de deuda, en lugar de tener que transferir un activo financiero, pero el instrumento subyacente en la opción podría pasar a formar parte de los activos financieros del tenedor si la opción fuera ejercida. El derecho del tenedor de la opción a intercambiar el activo financiero en condiciones potencialmente favorables, así como la obligación del emisor de intercambiar el activo financiero en condiciones potencialmente desfavorables, son distintos del activo financiero subyacente que se intercambia cuando se ejerce la opción. La naturaleza del derecho del tenedor, así como de la obligación del emisor, no están afectadas por la probabilidad de que la opción sea ejercida.

GA18 Otro ejemplo de instrumento financiero derivado es un contrato a plazo que se liquidará dentro de seis meses, en el que una de las partes (el comprador) promete entregar 1000000 de u.m. de efectivo a cambio de 1000000 de u.m. de valor nominal de títulos de deuda pública con interés fijo, mientras que la otra parte (el vendedor) promete entregar 1000000 de u.m. de importe nominal de títulos de deuda pública a cambio de 1000000 de u.m. de efectivo. Durante los seis meses ambas partes tienen un derecho y una obligación contractuales de intercambiar instrumentos financieros. Si el precio de mercado de los títulos de deuda pública subiera por encima de 1000000 de u.m., las condiciones serán favorables para el comprador y desfavorables para el vendedor; si el precio de mercado cae por debajo de 1000000 de u.m., se tendrá el efecto opuesto. El comprador tendrá un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho que le otorga tener una opción de compra adquirida, y una obligación contractual (un pasivo financiero) similar a la obligación que le supone una opción de venta. El vendedor tendrá un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho que le otorga tener una opción de venta adquirida, y una obligación contractual (un pasivo financiero) similar a la obligación que le supone una opción de compra vendida. Como en el caso de las opciones, esos derechos y obligaciones contractuales constituyen, respectivamente, activos y pasivos financieros que son distintos, y están separados, de los instrumentos financieros subyacentes (los bonos y el efectivo a intercambiar). Las dos partes de un contrato a plazo tienen una obligación que cumplir en el momento acordado, mientras que en un contrato de opción se producen actuaciones si, y solo si, y cuándo el tenedor de la opción decide ejercerla.

GA19 Muchos otros tipos de instrumentos derivados incorporan un derecho u obligación de realizar un intercambio futuro, entre los que se encuentran las permutas financieras de divisas y tipos de interés; los acuerdos sobre tipos de interés mínimos, máximos o una combinación de ambos; los compromisos de préstamo; los programas de emisión de pagarés y el crédito documentario. Un contrato de permuta de tipo de interés puede considerarse como una variante de un contrato a plazo, en el que las partes acuerdan realizar una serie de intercambios de importes en efectivo, uno de los cuales se calculará con referencia a un tipo de interés variable y otro con referencia a un tipo fijo. Los contratos de futuros son otra variante de un contrato a plazo, de los que difieren principalmente en que los contratos son estandarizados y se negocian en un mercado organizado.

Contratos para comprar o vender partidas no financieras (párrafos 8 a 10)

GA20 Los contratos para comprar o vender partidas no financieras no cumplen la definición de instrumento financiero, puesto que el derecho contractual de una parte a recibir un activo o un servicio no financiero, y la obligación correlativa de la otra no establecen un derecho o una obligación para ninguna de ellas de recibir, entregar o intercambiar un activo financiero. Por ejemplo, los contratos que contemplan la liquidación solo mediante la recepción o entrega de un elemento no financiero (por ejemplo, un contrato de opción, de futuro o a plazo sobre plata) no son instrumentos financieros. Muchos contratos sobre materias primas cotizadas son de ese tipo. Algunos se han estandarizado en la forma y se negocian en mercados organizados de una manera muy similar a los instrumentos financieros derivados. Por ejemplo, un contrato de futuros sobre materias primas cotizadas puede ser comprado o vendido fácilmente a cambio de efectivo, porque se cotiza en un mercado organizado y puede cambiar de manos muchas veces. Sin embargo, las partes que están comprando y vendiendo el contrato están, efectivamente, negociando con la materia prima subyacente. La posibilidad de comprar o vender un contrato sobre materias primas cotizadas a cambio de efectivo, la facilidad con la que puede comprarse o venderse y la posibilidad de negociar una liquidación en efectivo de la obligación de recibir o entregar la materia prima, no alteran el carácter fundamental del contrato en lo que se refiere a la creación o no de un instrumento financiero. No obstante, algunos contratos para comprar o vender partidas no financieras, que pueden ser liquidados en términos netos o intercambiando instrumentos financieros, o en los cuales la partida no financiera es fácilmente convertible en efectivo, están dentro del alcance de la norma como si fueran instrumentos financieros (véase el párrafo 8).

GA21 Un contrato que supone la recepción o entrega de activos físicos no dará lugar a un activo financiero para una de las partes, ni a un pasivo financiero para la otra, a menos que los correspondientes pagos se hayan diferido hasta después de la fecha en que los activos tangibles hayan sido cedidos. Tal es el caso de la compra o venta de bienes habituales en condiciones de crédito comercial.

GA22 Algunos contratos están ligados al precio de materias primas cotizadas, lo que no implica que se liquiden mediante la recepción o entrega física de estas mercancías. En ellos se especifica que la liquidación tendrá lugar mediante pagos de efectivo, que se determinarán de acuerdo a la fórmula fijada en el contrato, en lugar de entregando importes fijos. Por ejemplo, el importe principal de un bono puede calcularse multiplicando el precio de mercado del petróleo, al vencimiento del mismo, por una cantidad fija de petróleo. De esta forma, el principal estará indexado por referencia al precio de una materia prima cotizada, pero se podrá liquidar exclusivamente en efectivo. Tal contrato constituye un instrumento financiero.

GA23 La definición de instrumento financiero comprenderá también a los contratos que den lugar a un activo no financiero, o a un pasivo no financiero, además del activo financiero o el pasivo financiero correspondientes. Tales instrumentos financieros conceden, a menudo, a una de las partes una opción de intercambiar un activo financiero por otro activo no financiero. Por ejemplo, un bono ligado a la cotización del petróleo puede dar al tenedor el derecho a recibir una serie periódica de pagos de interés fijo y un importe fijo de efectivo al vencimiento, junto con la opción de intercambiar el importe del principal por una cantidad fija de petróleo. La conveniencia para ejercitar esta opción variará, de un momento a otro, dependiendo del valor razonable del petróleo y de su variación, en función de la relación de intercambio de efectivo por petróleo (el precio de intercambio) inherente al bono. La intención del tenedor del bono, referente al ejercicio de la opción, no afecta a la sustancia del componente a liquidar en activos tangibles. El activo financiero del tenedor y el pasivo financiero del emisor hacen del bono un instrumento financiero, con independencia de los otros tipos de activos y pasivos que también se hayan creado.

GA24 [Eliminado]

PRESENTACIÓN

Pasivos y patrimonio (párrafos 15 a 27)

Ausencia de obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero (párrafos 17 a 20)

GA25 Las acciones preferentes pueden emitirse con derechos muy variados. Al determinar si una acción preferente es un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, el emisor evaluará los derechos particulares concedidos a la acción para determinar si posee la característica fundamental de un pasivo financiero. Por ejemplo, una acción preferente que contemple su rescate en una fecha específica o a voluntad del tenedor, contiene un pasivo financiero, porque el emisor tiene la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción. La posible incapacidad del emisor para satisfacer la obligación de rescatar una acción preferente, cuando sea requerido en los términos contractuales para hacerlo, ya sea por causa de falta de fondos, por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o ganancias, no niega la existencia de la obligación. En el caso de existir una opción a favor del emisor para rescatar las acciones en efectivo, no se cumplirá la definición de pasivo financiero, porque el emisor no tiene una obligación actual de transferir activos financieros a los accionistas. En este caso, el rescate de las acciones queda únicamente a discreción del emisor. Puede aparecer una obligación, no obstante, en el momento en que el emisor de las acciones ejercite su opción, lo que usualmente se hace notificando de manera formal al accionista la intención de rescatar los títulos.

GA26 Cuando las acciones preferentes no sean rescatables, la clasificación apropiada para ellas se determinará en función de los demás derechos incorporados a las mismas. Dicha clasificación se basará en una valoración del fondo de los acuerdos contractuales, en relación con las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. Cuando las distribuciones a favor de los tenedores de las acciones preferentes, tengan o no derechos acumulativos, queden a discreción del emisor, las acciones son instrumentos de patrimonio. La clasificación de una acción preferente como pasivo financiero o instrumento de patrimonio, no se verá afectada por, por ejemplo:

a) un historial de distribuciones efectivamente realizadas;

b) la intención de hacer distribuciones en el futuro;

c) el posible impacto negativo de la ausencia de distribuciones en el precio de las acciones ordinarias del emisor (por causa de las restricciones sobre el pago de dividendos a las acciones ordinarias si no se ha pagado primero a las preferentes);

d) el importe de las reservas del emisor;

e) las expectativas que tenga el emisor sobre una pérdida o una ganancia en el ejercicio, o

f) la posibilidad o imposibilidad del emisor para influir en el resultado del ejercicio.

Liquidación con instrumentos de patrimonio propio (párrafos 21 a 24)

GA27 En los siguientes ejemplos se ilustra cómo clasificar diferentes tipos de contratos que una entidad tenga sobre los instrumentos de patrimonio propio:

a) será instrumento de patrimonio todo contrato que vaya a ser liquidado por la entidad mediante la recepción o entrega de una cantidad fija de sus propias acciones, sin recibir contrapartida alguna en el futuro, o bien intercambiando una cantidad fija de sus propias acciones por un importe fijo de efectivo u otro activo financiero. De acuerdo con lo anterior, toda contrapartida recibida o pagada en virtud de ese contrato se añadirá o deducirá directamente del patrimonio. Un ejemplo es una opción sobre acciones emitida que dé, a la contraparte, el derecho a comprar un número fijo de acciones de la entidad a cambio de una cantidad fija de efectivo. Sin embargo, si el contrato requiriera a la entidad comprar (o rescatar) sus propias acciones en efectivo o mediante otro activo financiero en una fecha fija o determinable, o bien a petición de la otra parte, la entidad reconocería también un pasivo financiero por el valor actual del importe del rescate. Un ejemplo es la obligación de la entidad, en virtud de un contrato a plazo, de recomprar un número fijo de sus propias acciones por un importe fijo de efectivo;

b) una obligación, por parte de la entidad, de comprar sus propias acciones a cambio de efectivo, dará lugar a un pasivo financiero por el valor actual del importe del rescate, incluso si el número de acciones que la entidad está obligada a recomprar no es fijo, o si la obligación está condicionada a que la contraparte ejerza el derecho a solicitar el rescate. Un ejemplo de obligación condicionada es una opción emitida que requiera de la entidad la recompra de sus propias acciones a cambio de efectivo, si la otra parte ejerce la opción;

c) un contrato que vaya a ser liquidado en efectivo o mediante otro activo financiero, será un activo financiero o un pasivo financiero incluso si el importe del efectivo o del otro activo financiero a recibir o entregar, respectivamente, se basa en los cambios en el precio de mercado de los propios títulos de la entidad. Un ejemplo de lo anterior es una opción sobre acciones que se vaya a liquidar por el neto;

d) un contrato a liquidar con un número variable de las propias acciones de la entidad, cuyo valor sea igual a un importe fijo o a un importe que se base en los cambios de una variable subyacente (por ejemplo, el precio de una materia prima cotizada) será un activo financiero o un pasivo financiero. Un ejemplo de lo anterior es una opción vendida para comprar oro que, en caso de ser ejercitada, se liquidará en términos netos por la entidad con sus instrumentos de patrimonio propio, mediante la entrega de una cantidad de instrumentos igual al valor del contrato de opción. Tal contrato será un activo financiero o un pasivo financiero, incluso si la variable subyacente es el precio de las propias acciones de la entidad, en lugar del precio del oro. De forma similar, será un activo financiero o un pasivo financiero todo contrato que vaya a ser liquidado con un número fijo de las propias acciones de la entidad, siempre que los derechos correspondientes a tales acciones se hagan variar de forma que el valor de liquidación sea igual a un importe fijo o a un importe basado en los cambios de una variable subyacente.

Cláusulas de pago contingente (párrafo 25)

GA28 En el párrafo 25 se establece que si una parte de la cláusula que establece la liquidación contingente, según la cual se podría requerir la liquidación mediante efectivo u otro activo financiero (o de cualquier otra forma que diera lugar a que el instrumento fuera un pasivo financiero), no fuera una auténtica cláusula contingente, su existencia no afectará a la clasificación del instrumento financiero. Así, un contrato que requiera la liquidación en efectivo o mediante un número variable de las propias acciones de la entidad, pero solo si ocurre un evento que es extremadamente raro, altamente anormal y muy improbable, sería un instrumento de patrimonio. De forma similar, puede establecerse la prohibición de liquidar mediante un número fijo de las propias acciones de la entidad, cuando se den circunstancias que estén fuera del control de la misma, pero si estas circunstancias no tienen posibilidad real de ocurrir lo apropiado será clasificar el instrumento como de patrimonio.

Tratamiento en los estados financieros consolidados

GA29 En los estados financieros consolidados, la entidad presentará los intereses minoritarios —es decir, la participación de terceros en el patrimonio y en los resultados de sus dependientes— de acuerdo con la NIC 1 y con la NIC 27. Al clasificar un instrumento financiero (o un componente del mismo) en los estados financieros consolidados, la entidad considerará todos los plazos y condiciones acordados entre los miembros del grupo y los tenedores del instrumento, a fin de determinar si el grupo en su conjunto tiene una obligación de entregar efectivo u otro activo financiero en virtud del instrumento en cuestión, o bien de liquidarlo de una forma que implique su clasificación como pasivo. Cuando una dependiente de un grupo emita un instrumento financiero, y la dominante u otra entidad del grupo haya acordado condiciones adicionales con los tenedores del instrumento (por ejemplo, una garantía), el grupo puede no tener discreción al decidir sobre las distribuciones o el rescate. Aunque la dependiente pueda clasificar de forma apropiada el instrumento en sus estados financieros, sin considerar tales condiciones adicionales, se habrán de tener en cuenta los acuerdos, entre los miembros del grupo y los tenedores del instrumento, a fin de conseguir que los estados financieros consolidados reflejen los contratos y transacciones realizadas por el grupo en su conjunto. En la medida en que exista una obligación o una cláusula de liquidación, el instrumento (o el componente del mismo que esté sujeto a la obligación) se clasificará como un pasivo financiero en los estados financieros consolidados.

Instrumentos financieros compuestos (párrafos 28 a 32)

GA30 El párrafo 28 es de aplicación únicamente a los emisores de instrumentos financieros compuestos no derivados. El párrafo 28 no trata los instrumentos financieros compuestos desde la perspectiva de los tenedores. En la NIC 39 se trata, desde la perspectiva de los tenedores, la separación de los derivados implícitos en los instrumentos financieros compuestos que contienen características de deuda y de patrimonio.

GA31 Una forma común de instrumento financiero compuesto es un instrumento de deuda que lleve implícita una opción de conversión, como por ejemplo un bono convertible en acciones ordinarias del emisor, y sin ninguna otra característica de derivado implícito. En el párrafo 28 se requiere que el emisor de tal instrumento financiero presente, en el balance, el componente de pasivo separado del de patrimonio de la manera siguiente:

a) la obligación del emisor de realizar los pagos programados de intereses y del principal es un pasivo financiero que existirá hasta tanto no sea convertido el instrumento. A efectos del reconocimiento inicial, el valor razonable del componente de pasivo es el valor actual de la corriente, determinada contractualmente, de flujos de efectivo futuros, descontados al tipo de interés que se aplique en ese momento, por parte del mercado, para instrumentos de un estatus crediticio similar que suministren sustancialmente los mismos flujos de efectivo, en los mismos términos, pero sin la opción de conversión;

b) el instrumento de patrimonio es una opción implícita para convertir el pasivo en patrimonio del emisor. El valor razonable de la opción se compone de un valor temporal y, en su caso, de un valor intrínseco. A efectos del reconocimiento inicial, esta opción tiene valor incluso cuando esté fuera de dinero (es decir, que no tenga valor intrínseco).

GA32 Al convertir el instrumento convertible en el momento del vencimiento, la entidad dará de baja el componente de pasivo y lo reconocerá como patrimonio. El componente original de patrimonio permanecerá como tal (aunque sea transferido de una partida de patrimonio a otra). No se producirá ni ganancia ni pérdida por la conversión al vencimiento.

GA33 Cuando una entidad cancele un instrumento convertible antes del vencimiento, mediante un rescate anticipado o una recompra, en los que se mantengan inalterados los privilegios de conversión, la entidad distribuirá la contrapartida entregada y los costes de transacción del rescate o la recompra entre los componentes de pasivo y de patrimonio del instrumento, cuando realice la transacción. El método utilizado, para distribuir el importe de la contrapartida entregada y los costes de transacción entre los componentes separados, será congruente con el que fuera usado en la distribución original entre los componentes separados, de los importes recibidos por la entidad al emitir el instrumento convertible, de acuerdo con los párrafos 28 a 32.

GA34 Una vez hecha la distribución de la contrapartida recibida, la ganancia o pérdida resultante se tratará de acuerdo con los principios contables aplicables al componente correspondiente, de acuerdo con lo siguiente:

a) el importe de la ganancia o pérdida relacionada con el componente de pasivo se reconocerá como resultado del ejercicio, y

b) el importe de la contrapartida relacionada con el componente de patrimonio se reconocerá como patrimonio.

GA35 La entidad puede modificar las condiciones de un instrumento convertible con el fin de lograr una conversión anticipada, por ejemplo ofreciendo una relación más favorable de conversión, o bien pagando una contrapartida adicional en caso de que la conversión tenga lugar antes de una fecha dada. La diferencia, en la fecha de modificación de las condiciones, entre el valor razonable de la contrapartida que el tenedor vaya a recibir por la conversión del instrumento con las nuevas condiciones y el valor razonable de la contrapartida que hubiera recibido según las condiciones originales, se reconocerá como pérdida en el resultado del ejercicio.

Acciones propias (párrafos 33 y 34)

GA36 Con independencia de la razón por la que se haya procedido a readquirirlos, los instrumentos de patrimonio propio de la entidad no podrán ser reconocidos como activos financieros. El párrafo 33 exige a la entidad que readquiera sus instrumentos de patrimonio propio, que deduzca esos instrumentos del patrimonio. No obstante, cuando la entidad posea sus instrumentos de patrimonio propio en nombre de terceros (por ejemplo, una entidad financiera tiene sus propias acciones por cuenta de un cliente), se producirá una relación de agencia y por consiguiente, este tipo de inversiones no se incluirán en el balance de la entidad.

Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias (párrafos 35 a 41)

GA37 El siguiente ejemplo ilustra la aplicación del párrafo 35 a un instrumento financiero compuesto. Se supone que una acción preferente, sin derechos acumulativos sobre dividendos, es obligatoriamente rescatable en efectivo dentro de cinco años, pero estos dividendos se pagan a discreción de la entidad en el período anterior a la fecha de rescate. Tal instrumento es un instrumento financiero compuesto, cuyo componente de pasivo es el valor actual del importe del rescate. Los intereses que se vayan acumulando en el tiempo al revertir el proceso de descuento, se reconocerán en los resultados y se clasificarán como gastos por intereses. Los eventuales dividendos pagados se relacionarán con el componente de patrimonio y, de acuerdo con ello, se reconocerán como distribuciones del ejercicio. Se aplicaría un tratamiento similar si el rescate no fuera obligatorio, sino a opción del tenedor, o si la acción fuera obligatoriamente convertible en un número variable de acciones ordinarias, calculadas de forma que supusieran un importe fijo o un importe basado en los cambios de una variables subyacente (por ejemplo, una materia prima cotizada). No obstante, si los dividendos no pagados se añadiesen al importe fijado para el rescate, el instrumento en su conjunto sería un pasivo. En tal caso, los dividendos se clasificarían como gastos por intereses.

Compensación de un activo financiero con un pasivo financiero (párrafos 42 a 50)

GA38 Para proceder a compensar un activo financiero con un pasivo financiero, la entidad debe tener un derecho exigible actual y legalmente de compensar los importes reconocidos de ambos. La entidad puede tener un derecho condicional para compensar los importes reconocidos, tal como sucede en un acuerdo básico de compensación o en algunas formas de deuda sin recurso, pero tales derechos son exigibles solo si ocurre algún evento futuro, que por lo general tiene que ver con un incumplimiento de la contraparte. Por ello, estos tipos de acuerdos no cumplen las condiciones para poder realizar la compensación.

GA39 En la norma no se contempla un tratamiento especial para los llamados "instrumentos sintéticos", que son grupos de instrumentos financieros separados adquiridos y mantenidos para emular las características de otro instrumento. Por ejemplo, una deuda a largo plazo con interés variable, combinada con una permuta de tipos de interés en la que se reciban pagos variables y se hagan pagos fijos, sintetiza una deuda a largo plazo con interés fijo. Cada uno de los instrumentos financieros individuales, que constituyen conjuntamente el "instrumento sintético", representa un derecho o una obligación contractual con sus propios plazos y condiciones, y cada uno puede ser cedido o liquidado por separado. Cada instrumento financiero está expuesto a sus propios riesgos, que pueden diferir de los riesgos que conciernen a los otros instrumentos financieros. De acuerdo con lo anterior, cuando un instrumento financiero de los que componen el "instrumento sintético" es un activo y otro es un pasivo, no serán compensados ni presentados en términos netos en el balance de la entidad, salvo que cumplan las condiciones establecidas para la compensación en el párrafo 42.

INFORMACIÓN A REVELAR

Activos financieros y pasivos financieros al valor razonable con los cambios en los resultados [párrafo 94, letra f)]

GA40 [Eliminado]

[1] En esta guía, los importes monetarios se denominan en "unidades monetarias" (u.m.).

[2] Esto es verdad para la mayoría, pero no para todos los derivados. Por ejemplo, en algunas permutas financieras de pagos en distintas divisas con distintos tipos de interés, se intercambia el principal al comienzo de la transacción (y se vuelve a intercambiar al término de la misma).

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 33

Ganancias por acción

OBJETIVO

1 El objetivo de esta norma es establecer los principios para la determinación y presentación de la cifra de ganancias por acción de las entidades, cuyo efecto será el de mejorar la comparación de los rendimientos entre diferentes entidades en el mismo ejercicio, así como entre diferentes ejercicios para la misma entidad. Aunque el indicador de las ganancias por acción tiene limitaciones a causa de las diferentes políticas contables que pueden utilizarse para determinar las "ganancias", la utilización de un denominador calculado de forma uniforme mejora la información financiera ofrecida. El punto central de esta norma es el establecimiento del denominador en el cálculo de las ganancias por acción.

ALCANCE

2 Esta norma se aplicará:

a) a los estados financieros separados o individuales de una entidad:

i) cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales se negocien en un mercado público (bolsa de valores nacional o extranjera o mercado no organizado, incluidos los mercados locales y regionales), o

ii) que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir acciones ordinarias en un mercado público, y

b) a los estados financieros consolidados de un grupo con una dominante:

i) cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales se negocien en un mercado público (bolsa de valores nacional o extranjera o mercado no organizado, incluidos los mercados locales y regionales), o

ii) que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir acciones ordinarias en un mercado público.

3 Cualquier entidad que presente la cifra de ganancias por acción, la calculará y presentará de acuerdo con esta norma.

4 En el caso de que una entidad presente estados financieros separados y estados financieros consolidados de acuerdo con la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados, las revelaciones de información requeridas por esta norma solo serán obligatorias con referencia a la información consolidada. La entidad que elija revelar las ganancias por acción en sus estados financieros separados, solo presentará dicha cifra en su cuenta de resultados separada. Por tanto, la entidad no presentará la información sobre las anteriores ganancias por acción en los estados financieros consolidados.

DEFINICIONES

5 Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica:

Antidilución es el aumento en las ganancias por acción o la reducción en las pérdidas por acción al asumir que los instrumentos convertibles se van a convertir, que las opciones o certificados de opción para suscribir títulos (warrants) van a ser ejercitados o que se emitirán acciones ordinarias, si se cumplen las condiciones previstas.

Acuerdo condicionado de emisión de acciones es un acuerdo para emitir acciones que depende del cumplimiento de ciertas condiciones predeterminadas.

Acciones ordinarias de emisión condicionada son acciones ordinarias que se emiten a cambio de un desembolso en efectivo pequeño o nulo o de otra aportación, siempre y cuando se satisfagan las condiciones predeterminadas en un acuerdo condicionado de emisión de acciones.

Dilución es la reducción en las ganancias por acción o el aumento en las pérdidas por acción que resulta de asumir que los instrumentos convertibles se van a convertir, que las opciones o certificados de opción para suscribir títulos (warrants) van a ser ejercitados o que se emitirán acciones ordinarias, si se cumplen las condiciones previstas.

Opciones, certificados de opción para suscribir títulos (warrants) y sus equivalentes son instrumentos financieros que otorgan a su tenedor el derecho a adquirir acciones ordinarias.

Acción ordinaria es un instrumento de patrimonio neto que está subordinado a todas las demás clases de instrumentos de patrimonio neto.

Acción ordinaria potencial es un instrumento financiero u otro contrato que pueda dar derecho a su tenedor a recibir acciones ordinarias.

Opciones de venta sobre acciones ordinarias son contratos que otorgan a su tenedor el derecho a vender acciones ordinarias por un precio determinado durante un período fijado.

6 Las acciones ordinarias participarán en la ganancia del período solo después de que lo hayan hecho otros tipos de acciones tales como las acciones preferentes. Una entidad puede tener más de una clase de acciones ordinarias. Las acciones ordinarias de la misma clase tendrán el mismo derecho a recibir dividendos.

7 Ejemplos de acciones ordinarias potenciales son:

a) instrumentos de pasivo o de patrimonio neto, incluyendo acciones preferentes, que sean convertibles en acciones ordinarias;

b) opciones y certificados de opciones para suscribir títulos (warrants);

c) acciones a emitir en caso de que se cumplan las condiciones de los acuerdos contractuales, tales como la compra de un negocio o de otros activos.

8 Los términos definidos en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación, se utilizan en esta norma con el significado recogido en el párrafo 5 de la NIC 32, a menos que se indique otra cosa. La NIC 32 define instrumento financiero, activo financiero, pasivo financiero, instrumento de patrimonio neto y valor razonable, y proporciona directrices para aplicar tales definiciones.

VALORACIÓN

Ganancias por acción básicas

9 La entidad calculará la cifra de las ganancias por acción básicas sobre el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante y, en su caso, sobre el resultado del ejercicio de las actividades continuadas, atribuibles a dichos tenedores de instrumentos de patrimonio neto.

10 Las ganancias por acción básicas se calcularán dividiendo el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante (el numerador) entre el promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación (el denominador) durante el ejercicio.

11 Las ganancias por acción básicas tienen por objetivo proporcionar una medida de la participación de cada acción ordinaria de la dominante en el rendimiento que dicha entidad ha tenido en el ejercicio sobre el que se informa.

Ganancias

12 Para calcular las ganancias por acción básicas, los importes atribuibles a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante con respecto a:

a) el resultado del ejercicio de las actividades continuadas atribuible a la dominante, y

b) el resultado del ejercicio atribuible a la dominante

serán los importes recogidos en a) y b) ajustados por los importes después de impuestos de los dividendos preferentes, las diferencias que resulten de la cancelación de acciones preferentes y otros efectos similares provocados por las acciones preferentes clasificadas como patrimonio neto.

13 Todas las partidas de ingresos y gastos atribuibles a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante que se reconozcan en un período, incluyendo el gasto por impuestos y los dividendos sobre acciones preferentes clasificadas como pasivos, se incluirán en la determinación del resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante (véase la NIC 1 Presentación de estados financieros).

14 Los importes después de impuestos de los dividendos preferentes que se restarán del resultado del ejercicio serán:

a) el importe después de impuestos de cualquier dividendo preferente de acciones preferentes no acumulativas reconocido en el período, y

b) el importe después de impuestos de los dividendos preferentes de acciones preferentes acumulativas correspondientes al período, tanto si los dividendos han sido acordados como si no lo han sido. El importe de los dividendos preferentes del período no incluirá el importe de cualquier dividendo preferente de acciones preferentes acumulativas pagado o acordado durante el período pero que corresponda a períodos anteriores.

15 Las acciones preferentes que proporcionan un dividendo inicial reducido para compensar a la entidad por la colocación de las acciones preferentes con un descuento, o un dividendo por encima del de mercado en períodos posteriores con el objetivo de compensar a los inversores por la compra de acciones preferentes con prima, se denominan habitualmente acciones preferentes de tipo creciente. Cualquier emisión original con descuento o prima sobre acciones preferentes de tipo creciente se amortizará contra las ganancias retenidas utilizando el método del interés efectivo, y se tratará como un dividendo preferente a efectos del cálculo de las ganancias por acción.

16 Las acciones preferentes pueden ser recompradas a sus tenedores mediante una oferta pública de compra de acciones. El exceso del valor razonable de la cantidad pagada a los accionistas preferentes sobre el importe en libros de las acciones preferentes, representará un rendimiento para los tenedores de las acciones preferentes y un cargo a las ganancias acumuladas de la entidad. Esta cantidad se deducirá al calcular el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante.

17 La conversión anticipada de acciones preferentes convertibles podría ser inducida por la entidad a través de canjes más ventajosos que los términos de la conversión original, o mediante el pago de importes adicionales. El exceso del valor razonable de las acciones ordinarias u otro importe pagado sobre el valor razonable de las acciones ordinarias susceptibles de emisión de acuerdo con las condiciones iniciales de conversión, se considerará rendimiento obtenido por los accionistas preferentes, y se deducirá para el cálculo del resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante.

18 Cualquier exceso del importe en libros de las acciones preferentes sobre el valor razonable del importe pagado para su cancelación, se añadirá para el cálculo del resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante.

Acciones

19 Para calcular las ganancias por acción básicas, el número de acciones ordinarias será el promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el período.

20 A través de la aplicación del promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el período, se reflejará la posibilidad de que la cifra de capital atribuida a los accionistas haya variado a lo largo del mismo, como consecuencia de que, en algún momento, el número de acciones en circulación haya sido superior o inferior. El promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el período será el número de acciones ordinarias en circulación al principio del período, ajustado por el número de acciones ordinarias retiradas o emitidas en el transcurso del mismo, ponderado por un factor que tenga en cuenta el tiempo que las acciones hayan estado retiradas o emitidas. Este factor temporal será el número de días que las acciones hayan estado en circulación, calculado como proporción del número total de días del ejercicio, si bien en determinadas circunstancias puede resultar adecuado utilizar una aproximación razonable del promedio ponderado.

21 Las acciones, normalmente, se incluirán en el promedio ponderado desde el momento en que la aportación sea efectivamente exigible (que generalmente coincidirá con la fecha de su emisión), por ejemplo:

a) las acciones ordinarias con desembolso en efectivo, se incluirán cuando el efectivo sea exigible;

b) las acciones ordinarias emitidas por la reinversión voluntaria de dividendos procedentes de acciones ordinarias o preferentes, se incluirán en el momento del acuerdo de reinversión de dichos dividendos;

c) las acciones ordinarias emitidas como resultado de la conversión de un instrumento de pasivo en acciones ordinarias, se incluirán desde el momento en que cese el devengo del interés asociado a la deuda;

d) las acciones ordinarias emitidas a cambio del interés o del principal de otros instrumentos financieros, se incluirán desde el momento en que cese el devengo del interés correspondiente;

e) las acciones ordinarias emitidas para la cancelación de una deuda de la entidad, se incluirán desde la fecha de cancelación de la misma;

f) las acciones ordinarias emitidas como contrapartida en la adquisición de un activo distinto del efectivo, se incluirán desde el momento en que se contabilice la adquisición, y

g) las acciones ordinarias emitidas a cambio de la prestación de servicios a la entidad, se incluirán a medida que dichos servicios sean prestados.

La fecha de la inclusión de las acciones ordinarias se determinará en función de los plazos y condiciones específicas de su emisión. Además, se tendrán en cuenta las condiciones sustanciales de cualquier contrato asociado a la emisión.

22 Las acciones ordinarias emitidas como parte de la contraprestación en una combinación de negocios, se incluirán en el promedio ponderado del número de acciones desde la fecha de la adquisición, puesto que la adquirente incorporará los resultados de las actividades de la adquirida en su cuenta de resultados desde esa fecha.

23 Se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción básicas las acciones ordinarias que vayan a ser emitidas para la conversión de un instrumento obligatoriamente convertible, desde la fecha en la que el contrato sea suscrito.

24 Las acciones de emisión condicionada se tratarán como acciones en circulación y se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción básicas solo desde la fecha en la que se cumplan todas las condiciones necesarias (es decir, que los eventos hayan tenido lugar). Las acciones cuya emisión dependa solo del paso del tiempo no serán acciones de emisión condicionada, porque el transcurso del tiempo constituye una certeza. Las acciones ordinarias en circulación que sean de recuperación condicionada (es decir, sujetas a recuperación) no se tratarán como acciones en circulación, y se excluirán del cálculo de las ganancias por acción básicas hasta la fecha en la que las acciones dejen de ser definitivamente susceptibles de recuperación.

25 [Eliminado]

26 El promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación durante el período y durante todos los períodos para los que se informa, se ajustará por los hechos, distintos de la conversión de acciones ordinarias potenciales, que hayan modificado el número de acciones ordinarias en circulación sin llevar aparejado un cambio en los recursos.

27 Las acciones ordinarias podrán ser emitidas, o el número de acciones ordinarias en circulación podrá reducirse, sin que simultáneamente tenga lugar un cambio en los recursos. Algunos ejemplos son:

a) una capitalización de ganancias o una emisión gratuita (conocida en algunos países como dividendo en forma de acciones);

b) una bonificación en cualquier otra emisión, por ejemplo una rebaja en el precio de emisión de derechos de suscripción para los accionistas actuales;

c) un desdoblamiento de acciones, y

d) un desdoblamiento inverso de acciones (agrupación de acciones).

28 En una capitalización de beneficios o una emisión gratuita, así como en un desdoblamiento de acciones, se ofrecen acciones ordinarias a los accionistas actuales sin exigir contraprestación alguna. Por tanto, el número de acciones ordinarias en circulación aumentará sin que haya un incremento en los recursos. El número de acciones ordinarias en circulación, antes de la operación en cuestión, se ajustará por el cambio proporcional en el número de acciones ordinarias en circulación, como si la citada operación hubiera ocurrido al principio del primer período sobre el que se presente información financiera. Por ejemplo, en una emisión gratuita en la proporción de dos nuevas por cada acción antigua, el número de acciones ordinarias en circulación antes de la emisión se multiplicará por tres para obtener el nuevo número total de acciones ordinarias, o por dos para obtener el número adicional de acciones ordinarias.

29 Una agrupación de acciones ordinarias generalmente disminuirá el número de acciones ordinarias en circulación, sin que lleve aparejada una reducción de los recursos. Sin embargo, cuando el efecto global sea una recompra de acciones a su valor razonable, la reducción en el número de acciones ordinarias en circulación será el resultado de la correspondiente reducción de recursos. Un ejemplo es una agrupación de acciones asociada con un dividendo especial. El promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación, en el período en el que la transacción conjunta tenga lugar, se ajustará por la reducción en el número de acciones ordinarias desde la fecha en la que el dividendo especial sea reconocido.

Ganancias por acción diluidas

30 La entidad calculará los importes de las ganancias por acción diluidas para el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante y, en su caso, el resultado del ejercicio de las actividades continuadas atribuible a dichos tenedores de instrumentos de patrimonio neto.

31 Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad ajustará el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto, y el promedio ponderado del número de acciones en circulación por todos los efectos dilusivos inherentes a las acciones ordinarias potenciales.

32 El objetivo de las ganancias por acción diluidas es el mismo que el de las ganancias por acción básicas —dar una medida de la participación de cada acción ordinaria en el rendimiento de la entidad—, pero teniendo en cuenta los efectos dilusivos inherentes a las acciones ordinarias potenciales en circulación durante el ejercicio. Como resultado de lo anterior:

a) el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto, se incrementará por el importe de los dividendos e intereses, después de impuestos, reconocidos en el período respecto a las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, y se ajustará por cualquier otro cambio en los ingresos y gastos que pudiera resultar de la conversión de las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, y

b) el promedio ponderado del número de acciones ordinarias en circulación se incrementará con el promedio ponderado del número de acciones ordinarias adicionales que habrían estado en circulación si se hubieran convertido todas las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos.

Ganancias

33 Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad ajustará el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante, calculado de acuerdo con el párrafo 12, por el efecto, neto de impuestos, de:

a) el importe de los dividendos, u otras partidas asociadas a las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, que se haya deducido para obtener el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante, calculado de acuerdo con el párrafo 12;

b) cualquier derecho reconocido en el período ejercicio con las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, y

c) cualquier otro cambio en los ingresos o gastos del período que pudieran resultar de la conversión de las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos.

34 Después de que las acciones ordinarias potenciales se conviertan en acciones ordinarias, las partidas identificadas en el párrafo 33, letras a) a c), no volverán a aparecer. En cambio, las nuevas acciones ordinarias tendrán el derecho a participar en el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante. Por tanto, el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante, calculado de acuerdo con el párrafo 12, se ajustará por las partidas identificadas en el párrafo 33, letras a) a c), y por el efecto impositivo asociado. Los gastos relacionados con las acciones ordinarias potenciales incluirán los costes de transacción y los descuentos contabilizados de acuerdo con el método del interés efectivo (véase el párrafo 9 de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, revisada en 2003).

35 La conversión de acciones ordinarias potenciales puede inducir cambios en los ingresos o en los gastos. Por ejemplo, la reducción del gasto por intereses asociados con acciones ordinarias potenciales, y el consiguiente aumento en la ganancia o disminución en la pérdida, podría dar lugar a un incremento en los gastos asociados al plan de participación no discrecional de los empleados en las ganancias. Para calcular las ganancias por acción diluidas, el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante, se ajustará por cualquiera de estos cambios en los ingresos o gastos.

Acciones

36 Para calcular las ganancias por acción diluidas, el número de acciones ordinarias será el promedio ponderado de acciones ordinarias calculado según los párrafos 19 y 26, más el promedio ponderado de acciones ordinarias que resultarían emitidas en caso de convertir todas las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos en acciones ordinarias. Las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos se entenderá que han sido convertidas en acciones ordinarias al comienzo del período o, si fuera posterior, en la fecha de emisión de las acciones ordinarias potenciales.

37 Las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos se determinarán de forma independiente para cada período sobre el que se informe. El número de acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, incluidas en el intervalo del período transcurrido hasta la fecha, no es igual al promedio ponderado de las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos incluidas en el cómputo de cada período intermedio.

38 Las acciones ordinarias potenciales se ponderarán por el tiempo que estén en circulación. Las acciones ordinarias potenciales que sean canceladas o cuyo ejercicio se haya dejado prescribir durante el período, se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas solo por la parte del período en el que estuvieron en circulación. Las acciones ordinarias potenciales que se conviertan en acciones ordinarias durante el período, se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas desde el comienzo del período hasta la fecha de conversión; desde la fecha de conversión, las acciones ordinarias resultantes se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción tanto básicas como diluidas.

39 El número de acciones ordinarias, que se emitirían por la conversión de acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, se determinará en función de las condiciones de las acciones ordinarias potenciales. Cuando exista más de una base de conversión, en el cálculo se utilizará la relación de canje o precio de ejercicio más ventajoso para el tenedor de las acciones ordinarias potenciales.

40 Una dependiente, negocio conjunto o asociada podría emitir para terceros distintos de la dominante, del partícipe o del inversor, acciones ordinarias potenciales que sean convertibles en acciones ordinarias de la dependiente, del negocio conjunto o de la asociada, o en acciones ordinarias de la dominante, del partícipe o del inversor (que son, a estos efectos, las entidades que presentan los estados financieros). Si estas acciones ordinarias potenciales de la dependiente, del negocio conjunto o de la asociada tuvieran un efecto dilusivo sobre las ganancias por acción básicas de la entidad que presenta los estados financieros, se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas.

Acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos

41 Las acciones ordinarias potenciales se tratarán como dilusivas cuando, y solo cuando, su conversión en acciones ordinarias podría reducir las ganancias por acción o incrementar las pérdidas por acción de las actividades continuadas.

42 La entidad utilizará el resultado del ejercicio por actividades continuadas, atribuible a la dominante como la cifra de control para determinar si las acciones ordinarias potenciales son dilusivas o antidilusivas. El resultado del ejercicio de las actividades continuadas atribuibles a la dominante se ajustará de acuerdo con el párrafo 12, y excluirá las partidas asociadas a las actividades en interrupción definitiva o discontinuadas.

43 Las acciones ordinarias potenciales serán antidilusivas cuando su conversión en acciones ordinarias podría dar lugar a un incremento en las ganancias por acción o una disminución de las pérdidas por acción de las actividades continuadas. El cálculo de las ganancias por acción diluidas no asumirá la conversión, el ejercicio, u otra emisión de acciones ordinarias potenciales que pudieran tener un efecto antidilusivo en las ganancias por acción.

44 Para determinar si las acciones ordinarias potenciales son dilusivas o antidilusivas, cada emisión o cada serie de acciones ordinarias potenciales se considerará independiente del resto. El orden en el que se consideren las acciones ordinarias potenciales puede afectar a su calificación como dilusivas o no. Por ello, para maximizar la dilución de las ganancias por acción básicas, cada emisión o serie de acciones ordinarias potenciales se considerará por orden, desde la más dilusiva a la menos dilusiva, esto es, las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos con la menor "ganancia por acción adicional" se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción con efectos dilusivos antes que las que tengan una mayor ganancia por acción adicional. Las opciones y certificados de opción para suscribir títulos (warrants) generalmente se incluirán primero, puesto que no afectan al numerador en el cálculo.

Opciones, certificados de opción para suscribir títulos (warrants) y sus equivalentes

45 Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad supondrá que se ejercitan las opciones y certificados de opción para suscribir títulos (warrants) con efectos dilusivos de la entidad. Se considerará que los supuestos importes recibidos de estos instrumentos, al proceder a la emisión de acciones ordinarias, son iguales al precio medio de mercado de las mismas durante el ejercicio. La diferencia entre el número de acciones ordinarias emitidas y el número de acciones ordinarias, que habrían sido emitidas al precio medio de mercado de las acciones ordinarias durante el período, se tratará como una emisión de acciones ordinarias a título gratuito.

46 Las opciones y los certificados de opción para suscribir títulos (warrants) tienen efectos dilusivos cuando de ellos se deriva la emisión de acciones ordinarias por un importe menor que el precio medio de mercado de las acciones ordinarias durante el período. El importe de la dilución es el precio medio de mercado de las acciones ordinarias durante el período menos el precio de emisión. Por ello, para calcular las ganancias por acción diluidas, las acciones ordinarias potenciales se tratarán como si estuvieran integradas por:

a) un contrato para emitir un determinado número de acciones ordinarias a su precio medio de mercado durante el ejercicio. Dichas acciones ordinarias se presume que están valoradas razonablemente y no tienen efectos dilusivos ni antidilusivos. Se ignorarán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas;

b) un contrato para emitir las restantes acciones ordinarias a título gratuito. Dichas acciones ordinarias no generan ningún ingreso y no tienen efecto alguno en el resultado del ejercicio atribuible a las acciones ordinarias en circulación. Por tanto, dichas acciones tienen efectos dilusivos y se añadirán al número de acciones ordinarias en circulación para calcular las ganancias por acción diluidas.

47 Las opciones y los certificados de opción para suscribir títulos (warrants) tendrán efectos dilusivos solo cuando el precio medio de mercado de las acciones ordinarias, durante el período, exceda del precio de ejercicio de las opciones o de los certificados de opción para suscribir títulos (es decir, tienen precio de ejercicio favorable o valor intrínseco positivo). Las ganancias por acción presentadas en períodos previos no se ajustarán retroactivamente para reflejar los cambios en el precio de las acciones ordinarias.

47A Para las opciones sobre acciones y otros acuerdos de pagos basados en acciones a los que se aplica la NIIF 2 Pagos basados en acciones, el precio de emisión al que se refiere el párrafo 46, así como el precio de ejercicio al que se refiere el párrafo 47, incluirán el valor razonable de los bienes o servicios que serán suministrados a la entidad en el futuro, en virtud del acuerdo de opciones sobre acciones u otro acuerdo de pagos basados en acciones.

48 Para calcular las ganancias por acción diluidas, las opciones sobre acciones de los empleados con plazos fijos o determinables, así como las acciones ordinarias revocables por estar sujetas a condiciones, se tratarán como opciones, aunque el cumplimiento de la condición que dé lugar a la consolidación de los derechos pueda ser contingente. Se tratarán como si estuviesen en circulación desde la fecha en que se concedan. Las opciones sobre acciones de los empleados basadas en ciertos requisitos de rendimiento o productividad se tratarán como acciones de emisión condicionada, porque su emisión está condicionada al transcurso del tiempo y a que se cumplan las condiciones especificadas.

Instrumentos convertibles

49 El efecto dilusivo de los instrumentos convertibles se reflejará en las ganancias por acción diluidas de acuerdo con los párrafos 33 y 36.

50 Las acciones preferentes convertibles tendrán efectos antidilusivos cuando el importe de los dividendos sobre dichas acciones, declarados en el período en curso o acumulados para el mismo, por acción ordinaria que se obtendría de la conversión, sobrepase las ganancias por acción básicas. De la misma forma, la deuda convertible tendrá efectos antidilusivos cuando el interés (neto de impuestos y otros cambios en los ingresos o los gastos) por acción ordinaria que se obtendría en la conversión sea superior a las ganancias por acción básicas.

51 La amortización o conversión inducida de acciones preferentes convertibles, podría afectar solo a una parte de las acciones preferentes convertibles previamente en circulación. En estos casos, cualquier desembolso adicional al que se refiere el párrafo 17, se atribuirá a aquellas acciones que sean amortizadas o convertidas para determinar si las restantes acciones preferentes en circulación tienen efectos dilusivos. Las acciones amortizadas o convertidas se consideran independientemente de aquellas otras que no sean amortizadas o convertidas.

Acciones de emisión condicionada

52 Para calcular las ganancias por acción básicas, las acciones ordinarias de emisión condicionada se tratarán como si estuviesen en circulación, y se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas si se cumplen las condiciones (es decir, si los hechos han tenido lugar). Las acciones de emisión condicionada se incluirán desde el comienzo del período (o desde la fecha del acuerdo de emisión condicionada, si fuera posterior). Si las condiciones no se cumplieran, el número de acciones de emisión condicionada, incluidas en el cálculo de las ganancias por acción diluidas, se basará en el número de acciones que se emitirían si el final del período coincidiera con el final del período para el cumplimiento de las condiciones. No está permitida la reexpresión en el caso de que no se hayan cumplido las condiciones, una vez que haya transcurrido el período establecido para la emisión condicionada.

53 Si la condición para la emisión de acciones condicionada es alcanzar o mantener un determinado importe de ganancias en el período, y dicho importe se ha alcanzado al término del período sobre el que se informa, pero debe mantenerse durante algún período de tiempo adicional, las acciones ordinarias adicionales se tratarán como si estuviesen en circulación para calcular las ganancias por acción diluidas, siempre que el efecto sea dilusivo. En ese caso, el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en el número de acciones ordinarias que habrían sido emitidas si el importe de las ganancias, al término del período sobre el que se informa, fuera el importe de las ganancias al final del período establecido para el cumplimiento de la condición. Como las ganancias pueden cambiar en un período futuro, el cálculo de las ganancias por acción básicas no incluirá dichas acciones ordinarias de emisión condicionada hasta el final del período establecido para el cumplimiento de la condición, puesto que hasta entonces no se habrán cumplido todas las condiciones necesarias.

54 El número de acciones ordinarias de emisión condicionada puede depender del precio futuro de mercado de las acciones ordinarias. En ese caso, si el efecto es dilusivo, el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en el número de acciones ordinarias que serían emitidas si el precio de mercado, al final del período sobre el que se informa, fuese el precio de mercado al final del plazo previsto para el cumplimiento de la condición. Si la condición se basase en una media de precios de mercado a lo largo de un período de tiempo que se extiende más allá del final del período sobre el que se informa, se utilizará la media del plazo ya transcurrido. Como el precio de mercado puede cambiar en períodos futuros, el cálculo de las ganancias por acción básicas no incluirá esas acciones ordinarias de emisión condicionada hasta el final del período previsto para el cumplimiento de la condición, puesto que hasta entonces no se habrán cumplido todas las condiciones necesarias.

55 El número de acciones ordinarias de emisión condicionada podría depender de ganancias futuras y de precios futuros de las acciones ordinarias. En ese caso, el número de acciones ordinarias incluido en el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en ambas condiciones (es decir, las ganancias hasta la fecha y el precio de mercado actual al final del período sobre el que se informa). Las acciones ordinarias de emisión condicionada no se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas a menos que se cumplan ambas condiciones.

56 En otros casos, el número de acciones ordinarias de emisión condicionada dependerá de una condición distinta de las ganancias o del precio de mercado (por ejemplo, la apertura de un determinado número de comercios al por menor). En esos casos, suponiendo que la situación actual de la condición se mantendrá hasta el final del plazo previsto para el cumplimiento de la condición, las acciones ordinarias de emisión condicionada se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas de acuerdo con la situación existente al final del período sobre el que se informa.

57 Las acciones ordinarias potencial