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La Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles (RENFE) fue creada por la Ley de Bases de 24 de enero de 1941 como una Entidad con personalidad de derecho público, teniendo actualmente la consideración de Sociedad estatal de la clase prevista en el artículo 6.1.b) del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, actuando en régimen de Empresa mercantil con sometimiento al ordenamiento jurídico privado y ajustando su contabilidad a las disposiciones del Código de Comercio, las que se dicten en su desarrollo y al Plan General de Contabilidad.

La Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), estableció, como consecuencia de la auditoría realizada a RENFE en 1983, unos principios contables a los que ésta hubo de ajustarse en la elaboración de sus estados financieros anuales, en función de lo estipulado en el contrato-programa Estado-Renfe para los ejercicios 1984-1986. Una vez finalizado el período de vigencia del mencionado contrato-programa se consideró conveniente mantener la aplicación de dichos principios contables a partir de 1987.

Por otro lado, el marco contable entonces existente ha sido modificado como consecuencia de la reforma experimentada en nuestro país en el ámbito mercantil, a raíz de la aprobación de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en materia de Sociedades y plasmada en un nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre en el que se establecen unos principios contables y unas normas de valoración de obligado cumplimiento para las Empresas y, por tanto, para RENFE.

Todo lo anterior, junto con la publicación de la Directiva 91/440, de 29 de julio de 1991 sobre desarrollo de los ferrocarriles comunitarios (aún no desarrollada normativamente), que estableció la necesidad de separar contablemente las actividades de gestión de la infraestructura ferroviaria y de explotación del transporte, motivó la creación de un grupo de trabajo integrado por personal de RENFE y de la IGAE, que abordó la adaptación y desarrollo de los principios y normas de valoración establecidos en el Plan General de Contabilidad a las especiales características de RENFE, habiendo finalizado su trabajo con la redacción del documento que se aprueba mediante esta Resolución.

Por todo lo expuesto, esta Intervención General, con base en las competencias que le atribuye el artículo 125 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, ha tenido a bien resolver:

Primero.-Se aprueban las normas que regulan el desarrollo y aplicación a RENFE de los principios contables establecidos en el Plan General de Contabilidad, que figuran como anexo.

Segundo.-La presente Resolución se aplicará con efectos del día 1 de enero de 1993.

Tercero.-Las modificaciones en la valoración de los activos y pasivos en las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio en que entre en vigor la presente Resolución y que pudieran derivarse de lo establecido en la misma, se efectuarán teniendo como contrapartida una cuenta de Resultados pendientes de aplicación creada al efecto y denominada <Saneamiento del Balance por adaptación a los nuevos principios>.

Madrid, 30 de diciembre de 1992.-La Interventora general, Purificación Esteso Ruiz.

Excmos. e Ilmos. Sres.

INDICE

1. INTRODUCCION.

2. NATURALEZA JURIDICA Y ACTIVIDAD DE LA RED.

3. LEGISLACION APLICABLE.

4. REGIMEN CONTABLE.

5. PRINCIPIOS CONTABLES.

5.1 Principios contables.

5.2 Adaptación a los nuevos principios y normas de valoración.

5.3 Principales modificaciones respecto a los anteriores principios y normas de valoración.

6. NORMAS DE VALORACION.

6.1 Inmovilizado material.

6.1.1 Valoración.

6.1.2 Registro de las operaciones de la infraestructura.

6.1.3 Correcciones de valor del inmovilizado material.

6.1.4 Normas particulares para elementos y operaciones del inmovilizado material.

6.1.4.1 Terrenos y bienes naturales.

6.1.4.2 Edificios y otras construcciones.

6.1.4.3 Instalaciones de la vía.

Infraestructura de la vía y explanaciones.

Instalacciones adscritas.

Supresión de pasos a nivel.

6.1.4.4 Estudios y proyectos.

6.1.4.5 Reparaciones de elementos de transporte.

6.1.4.6 Capitalización de gastos financieros.

6.1.4.7 Capitalización de diferencias de cambio del inmovilizado material.

6.2 Inmovilizado inmaterial.

6.3 Gastos a distribuir en varios ejercicios.

6.3.1 Criterios particulares para los gastos por intereses diferidos.

6.4 Existencias.

6.4.1 Valoración.

6.4.2 Criterios de valoración aplicables a RENFE.

6.5 Inversiones financieras.

6.5.1 Valoración.

6.5.2 Reclasificación corto-largo plazo.

6.5.3 Inversiones en Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

6.5.4 Inversiones financieras en moneda extranjera.

6.6 Deudas no comerciales.

6.6.1 Valoración.

6.6.2 Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida.

6.6.3 Financiación afecta a la deuda del Estado.

6.6.4 Reclasificación corto-largo plazo.

6.6.5 Deudas con Empresas del grupo o asociadas.

6.6.6 Intereses a pagar.

6.6.7 Deudas asumidas por el Estado.

6.6.8 Adquisición de obligaciones propias.

6.6.9 Deudas no comerciales en moneda extranjera.

6.7 Acreedores y deudores por operaciones de tráfico.

6.7.1 Valoración.

6.7.2 Acreedores y deudores en moneda extranjera.

6.7.3 Relaciones con Empresas del grupo o asociadas.

6.7.4 Operaciones con vencimiento superior a un año.

6.7.5 Anticipos, operaciones formalizadas en títulos-valores y facturas pendientes de recibir.

6.7.6 Administraciones públicas.

3.7.6.1 Clasificación corto-largo plazo.

3.7.6.2 Deudas del Estado por subvenciones y compensaciones.

6.8 Compras y gastos.

6.8.1 Valoración.

6.8.2 Gastos de la infraestructura y de obligaciones de servicio público.

6.8.3 Premios de permanencia e indemnizaciones por jubilaciones anticipadas.

6.8.4 Trabajos realizados por la Empresa.

6.8.5 Gastos financieros de la Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida.

6.8.6 Gastos financieros de la Financiación afecta a la deuda del Estado.

6.8.7 Diferencias negativas de cambio.

6.8.8 Relaciones con Empresas del grupo o asociadas.

6.8.9 Impuesto sobre Sociedades.

6.9 Ventas e ingresos.

6.9.1 Valoración.

6.9.2 Ingresos de la infraestructura y de obligaciones de servicio público.

6.9.3 Subvenciones de explotación.

6.9.4 Compensación de los gastos financieros de la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> y de la <Financiación afecta a la deuda del Estado>.

6.9.5 Trabajos realizados por RENFE para su inmovilizado.

6.9.6 Relaciones con Empresas del grupo o asociadas.

6.9.7 Diferencias positivas de cambio.

6.10 Fondos propios.

6.10.1 Aportación patrimonial por dotaciones presupuestarias del PAIF.

6.10.2 Patrimonio recibido en adscripción.

6.10.3 Aportación patrimonial por deudas asumidas.

6.10.4 Aportación patrimonial para amortización financiera de deudas.

6.10.5 Aportación del Estado para compensación de pérdidas.

6.11 Subvenciones de capital.

7. CUENTAS ANUALES.

1. INTRODUCCION

Han sido fundamentalmente dos las causas que han motivado la revisión de los principios contables y normas de valoración aplicables a la Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles (RENFE) y establecidos por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), en 1987.

En primer lugar, la reforma experimentada en nuestro país en el ámbito mercantil a raíz de la aprobación de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en materia de Sociedades, por la que se modifican determinados artículos del Código de Comercio, estableciéndose en el mismo una serie de principios contables de obligado cumplimiento.

En este sentido, RENFE como Sociedad estatal y, por tanto, sometida a las normas de Derecho Mercantil, tal y como establece el artículo 6.2 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, ha de adaptar el registro de las operaciones o hechos económicos que realiza a los nuevos principios y normas de valoración contable establecidos, tras la reforma, en los artículos 38 y 39 del Código de Comercio.

En segundo lugar, la nueva normativa de la CEE relativa al transporte ferroviario y más concretamente la Directiva 91/440 de 29 de julio de 1991, sobre desarrollo de los ferrocarriles comunitarios que ha de ser objeto de desarrollo normativo por los Estados miembros y por tanto por España, antes de enero de 1993.

En este sentido y dado que las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas que se dicten para dar cumplimiento a la referida Directiva habrán de afectar a la normativa contable de RENFE, este documento debería adaptarse a la nueva regulación que pudiera establecerse.

El artículo 1 de dicho texto comunitario establece que el objetivo del mismo es facilitar la adaptación de los ferrocarriles comunitarios a las necesidades del mercado único y aumentar su eficacia para lo que se exige a los Estados miembros, entre otras obligaciones:

Garantizar la autonomía de gestión de las Empresas ferroviarias.

Separar la gestión de la infraestructura ferroviaria por un lado y la explotación de los servicios de transporte de las Empresas ferroviarias, por otro. Siendo obligatoria la separación contable y voluntaria la separación orgánica o institucional.

Sanear las estructuras financieras de las Empresas ferroviarias. Para lo que los Estados miembros, conjuntamente con las Empresas ferroviarias públicas, deben establecer los mecanismos necesarios para reducir las deudas de las Empresas hasta que lleguen a un nivel que no obstaculice una gestión financiera sana.

A tal fin, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para que se cree en la contabilidad de estas Empresas un servicio específico de amortización de las deudas, a cuyo pasivo podrán transferirse todos los préstamos contraídos por las Empresas tanto para financiar inversiones como para cubrir los déficit de explotación, ya se deriven de la actividad de transporte por ferrocarril ya de la gestión de la infraestructura ferroviaria.

El grupo de trabajo integrado por personal de RENFE y de la IGAE, constituido para la revisión de los principios y normas de valoración elaborados en 1987, estimó que los criterios contables que inspirasen el registro de las operaciones de la red habían de tener en consideración, como punto de partida, si se referían a operaciones de gestión de infraestructuras ferroviarias (cuyo responsable de su desarrollo es el propio Estado, aunque su gestión la efectúe RENFE), a operaciones propias de la explotación del transporte ferroviario, o bien, al saneamiento de la deuda financiera acumulada con independencia de la actividad que la generó.

Por lo que quizá hubiera sido preciso la elaboración de principios contables y normas de valoración independientes para cada una de las actividades anteriores.

No obstante lo anterior y como consecuencia de que durante el tiempo de elaboración del presente documento no llegó a aprobarse la normativa de desarrollo en España de la citada Directiva, se optó por un documento único en el que se apuntaría para cada criterio de valoración establecido a qué actividad concreta se refiere.

2. NATURALEZA JURIDICA Y ACTIVIDAD DE LA RED

Según el artículo 175 de la Ley 30/1987 de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT): <La Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles, abreviadamente RENFE, creada por la Ley de Bases de 24 de enero de 1941, es una Entidad con personalidad de derecho público que actúa en régimen de Empresa mercantil con sometimiento al ordenamiento jurídico privado, teniendo la consideración de Sociedad estatal de la clase prevista en el apartado b) del artículo 6.1 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria y estando sometida a los preceptos de dicha Ley y a los de la presente (LOTT), así como a los de las disposiciones complementarias de ambas>.

En el punto 2 del mismo artículo se establece que RENFE, tiene personalidad jurídica independiente de la del Estado y plena capacidad para el desarrollo de sus fines, estando adscrita al Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

Corresponde a RENFE, según el artículo 176 de la LOTT, explotar los ferrocarriles de la Red Nacional Integrada, los que no formando parte de ésta correspondan a la competencia del Estado y cuya gestión le sea encomendada por éste, los de competencia de las Comunidades Autónomas o de los Ayuntamientos cuando dichas Entidades le encomienden su gestión y realizar la construcción de nuevas líneas ferroviarias que le sea encomendada por el Estado y, en su caso, por las Comunidades Autónomas o por los Ayuntamientos.

Para la mejor realización de las funciones encomendadas, RENFE, podrá llevar a cabo cuantos actos de gestión o disposición sean precisos y efectuar cuantas actividades comerciales e industriales estén relacionadas con las mismas, incluso mediante la realización o participación en otros negocios, sociedades o empresas (artículo 176.2 LOTT).

RENFE asumirá su gestión con autonomía de actuación, que será todo lo amplia que permita la garantía del interés público, la satisfacción de las necesidades sociales y la seguridad de los usuarios (artículo 176.3 LOTT).

Corresponde al Gobierno establecer las directrices básicas de la actuación de RENFE en el marco de la política de ordenación y coordinación de los diversos modos de transporte, señalando los objetivos y fines a conseguir y determinando los niveles de inversión y proponiendo la cuantía de las aportaciones económicas del Estado a RENFE, a efectos de su inclusión en la correspondiente Ley presupuestaria. Estas actuaciones se plasmarán a través de contratos-programa u otras fórmulas de planificación de objetivos que garanticen la coherencia y continuidad de la gestión de RENFE, contemplen los resultados de la misma y vinculen el apoyo financiero que, en su caso, haya de realizarse a su favor, a la eficacia en dicha gestión (artículo 177 LOTT).

El Ministerio de Obras Públicas y Transportes, en aplicación de las directrices fijadas por el Gobierno, establecerá, previa consulta con RENFE, las condiciones básicas de prestación de los servicios ferroviarios que haya de explotar RENFE (art. 176.3 LOTT).

3. LEGISLACION APLICABLE

a) Legislación específica: La Ley 30/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT), el Reglamento que desarrolla la misma, aprobado por Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, y la normativa que se declara vigente en las disposiciones sobre derogaciones y vigencias contenidas en ambas normas.

b) Por su condición de Entidad de Derecho Público le es aplicable la Ley General Presupuestaria y disposiciones complementarias a la misma. Por estar sometida al régimen de contabilidad pública (artículos 122 y 123 de la Ley General presupuestaria) que conlleva la obligación de rendir cuentas de las respectivas operaciones al Tribunal de Cuentas por conducto de la Intervención General de la Administración del Estado, le es aplicable la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.

La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 5 de noviembre de 1991 determina la estructura de las cuentas a rendir por las Sociedades Estatales y otros Entes del Sector público estatal.

c) Por su actuación en régimen de empresa mercantil con sometimiento al ordenamiento jurídico privado le son aplicables las normas de Derecho Mercantil, Civil o Laboral según establece el artículo 6.2 Ley General Presupuestaria al señalar: <Las Sociedades estatales se regirán por las normas de Derecho Mercantil, Civil o Laboral, salvo en las materias en que les sea de aplicación la presente Ley>. En el aspecto mercantil, además de la normativa que se detalla en el <Régimen Contable>, le sería de aplicación la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, en tanto RENFE emita valores negociables y venga obligada a publicar un folleto informativo (Disposición adicional primera 3).

d) Normativa de la CEE: Por la pertenencia de España a las Comunidades Europeas le son de aplicación a RENFE los Reglamentos y Directivas que regulan los transportes por ferrocarril, entre los que cabe destacar:

Reglamento 1191/69 del Consejo, sobre obligaciones de servicio público, modificado por el 1893/91.

Reglamento 1192/69 del Consejo, sobre normalización de Cuentas.

Reglamento 1107/70 del Consejo, sobre medidas de coordinación y obligaciones de servicio público, modificado por el 1473/75 y el 1100/89.

Reglamento 1108/70 del Consejo, sobre la contabilidad de los gastos de infraestructuras del transporte, Reglamento 2598/70, por el que se determina el contenido de las infraestructuras y los gastos de las mismas a contabilizar y el Reglamento 2116/78, que modifica el anterior.

Decisión 75/327 del Consejo, de 20 de mayo de 1975, relativa al saneamiento de la situación de las Empresas de ferrocarriles y a la armonización de las normas que rigen las relaciones financieras entre estas empresas y los Estados. (Derogada a partir del 1 de enero de 1993 por la Directiva 91/440).

Reglamento 2830/77 del Consejo, sobre medidas para hacer comparables la contabilidad y cuentas anuales de las Empresas de ferrocarriles.

Directiva del Consejo 90/531, de 17 de septiembre de 1990, sobre procedimientosde formalización de contratos, que será aplicable a partir del 1 de enero de 1996.

Directiva del Consejo 91/440, de 29 de julio de 1991, sobre desarrollo de los ferrocarriles comunitarios que deberá desarrollarse por los Estados miembros antes del 1 de enero de 1993.

4. REGIMEN CONTABLE

Por su consideración de Sociedad estatal, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 127 del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, RENFE debe regirse en el aspecto contable por las disposiciones del Código de Comercio, las que se dicten en su desarrollo y por el Plan General de Contabilidad vigente para las Empresas españolas.

En consecuencia, debe adaptar el registro de las operaciones o hechos económicos que realice a los principios y normas de valoración establecidos en los artículos 38 y 39 del Código de Comercio, y elaborará sus cuentas anuales de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y 37 del mismo.

Los artículos del Código de Comercio anteriormente citados, a los que ha dado nueva redacción la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en materia de sociedades, han sido desarrollados reglamentariamente en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y posteriormente, y en función de lo establecido en la disposición final quinta de la citada norma, en las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de mayo de 1991 que fija los criterios generales para determinar el <importe neto de la cifra de negocios>, de 30 de julio de 1991 por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, de 25 de septiembre de 1991 por la que se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares y de 21 de enero de 1992 por la que se dictan normas de valoración de inmovilizado inmaterial.

También serán de obligado cumplimiento para RENFE cuantas resoluciones dicte el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas al amparo de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

5. PRINCIPIOS CONTABLES

5.1. Principios contables

Serán de aplicación a RENFE los principios contables establecidos en la primera parte del Plan General de Contabilidad que se transcribe a continuación:

<1. La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la Empresa.

Cuando la aplicación de los principios contables establecidos en esta norma no sea suficiente para que las cuentas anuales expresen la imagen fiel mencionada, deberán suministrarse en la Memoria las explicaciones necesarias sobre los principios contables aplicados.

En aquellos casos excepcionales en los que la aplicación de un principio contable o de cualquier otra norma contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. Todo lo cual se mencionará en la Memoria, explicando su motivación e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la Empresa.

2. La contabilidad de la Empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

Principio de prudencia.-Unicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.

En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquélla en que se establecen las Cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el Balance y Cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la Memoria.

Igualmente, se tendrán presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo.

Principio de Empresa en funcionamiento.-Se considerará que la gestión de la Empresa tiene prácticamente una duración ilimitada. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no irá encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenación global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidación.

Principio de registro.-Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.

Principio del precio de adquisición.-Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción.

El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la Memoria.

Principio de devengo.-La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.

Principio de correlación de ingresos y gastos.-El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la Empresa.

Principio de no compensación.-En ningún caso podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del Balance ni las de gastos e ingresos que integran la Cuenta de pérdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las Cuentas anuales. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.

Principio de uniformidad.-Adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, éstos permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio.

De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día, pero en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la Memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las Cuentas anuales.

Principio de importancia relativa.-Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las Cuentas anuales como expresión de la imagen fiel.

3. En los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las Cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la Empresa.

Sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente, el principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios.>

5.2. Adaptación a los nuevos principios y normas de valoración.

RENFE deberá adaptar las valoraciones de los distintos elementos patrimoniales a los principios y normas de valoración establecidos en la Ley 19/1989, según los criterios de aplicación que se establecen en este documento, al inicio del primer ejercicio de aplicación de dichos criterios.

La modificación del valor de los activos y pasivos en las cuentas anuales consecuencia de esta adaptación se realizará utilizando como contrapartida una cuenta específica denominada <Saneamiento de balance por adaptación a los nuevos principios>, que figurará dentro del subrgrupo <Resultados pendientes de aplicación>.

5.3. Principales modificaciones respecto a los anteriores principios y normas de valoración

Las principales modificaciones se derivan de la aplicación de los nuevos principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio y desarrollados en el Plan General de Contabilidad. Por otro lado, las características especiales de la financiación por el Estado de las inversiones de RENFE hacen necesario establecer un criterio particular para las diferencias de cambio que difiere del establecido en el Plan General de Contabilidad.

Dentro de este epígrafe se explican también los criterios seguidos en la aplicación de la normativa de la CEE con incidencia contable.

Aportaciones del Estado.-Según los anteriores principios y normas de valoración las subvenciones a la explotación recibidas no se consideraban ingresos en la Cuenta de resultados, sino que se llevaban directamente a fondos propios al igual que el resto de aportaciones ya fueran para inversiones, ya para compensar pérdidas y con independencia de qué Entidad fuera la aportante.

La aplicación de los nuevos principios y normas de valoración supone un cambio importante en el tratamiento de las subvenciones de explotación al distinguir entre subvenciones a la explotación recibidas y aportaciones para compensación de pérdidas realizadas por el Estado; las primeras se deben contabilizar como ingresos en la Cuenta de resultados e incluyen las ayudas recibidas para garantizar una rentabilidad mínima, para compensar el establecimiento de precios políticos, o para fomentar la realización de actividades específicas que se plasman en la contratos-programa, también se incluyen las destinadas a compensar pérdidas genéricas cuando se realicen por Entes distintos al Estado; las aportaciones para compensar pérdidas genéricas realizadas por el Estado se consideran incrementos de los fondos propios, llevándose a la Cuenta <Aportaciones del Estado para compensación de pérdidas> dentro del subgrupo <Resultados pendientes de aplicación>.

Como consecuencia de lo anterior se debe producir la separación entre el cálculo del resultado económico y la liquidación de las subvenciones a percibir del Estado, pues los criterios para determinar el primero deben ser independientes de las normas establecidas en los contratos-programa para liquidar las aportaciones del Estado.

Por lo que se refiere a las aportaciones del Estado para inversiones tienen la consideración, como antes de la reforma, de aportación patrimonial ya que RENFE es una Sociedad estatal a la que el Estado encomienda la gestión del servicio ferroviario y, en este sentido, el artículo 74 del vigente Estatuto de RENFE, en su último párrafo, establece que las dotaciones para financiar inversiones ya hechas, o que se hagan en lo sucesivo, tienen la consideración de aportaciones estatales al patrimonio de la Red.

Las aportaciones recibidas de otras Administraciones Públicas distintas del Estado, Empresas o particulares, para financiar la estructura fija de la Empresa y que tengan el carácter de no reintegrables se consideran subvenciones de capital por aplicación del Plan General de Contabilidad.

La <Aportación Patrimonial Diferida>, que es la realizada por el Estado cuando vencen las deudas contraídas por RENFE para financiar inversiones mediante autorización del Estado por Ley de Presupuestos, se considera devengada al vencimiento de las deudas, salvo cuando se produzca la refinanciación de las mismas, en cuyo caso, se devengará al vencimiento del último préstamo, existiendo hasta ese momento la garantía del Estado derivada del carácter de Ente Público de la Red, y que se plasma en el artículo 76 del vigente Estatuto de RENFE al establecer que <las emisiones y empréstitos de RENFE que para financiar planes de inversiones autorice el Gobierno, contarán con la garantía del Estado y tendrán, a todos los efectos, la consideración de deuda pública>.

Como consecuencia de lo dispuesto en la Directiva 91/440 de la CEE, se considera necesario establecer en la contabilidad de RENFE el correspondiente desglose entre la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> anterior a la entrada en vigor de la referida Directiva, 1 de enero de 1993, y la que pudiera producirse con posterioridad a dicha fecha, ya que la primera deberá incluirse en el <servicio específico de la deuda> que contempla el artículo 9A. de la citada norma junto con la <Financiación afecta a la deuda del Estado>, anterior a dicha fecha, mientras que la segunda deberá registrarse en la contabilidad de la infraestructura del Reglamento 2598/70 o en la contabilidad de la explotación del transporte, según el tipo de inversiones que financie.

Gastos financieros de la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> y de la <Financiación afecta a la deuda del Estado>.-El Estado como responsable del desarrollo de la infraestructura, tal como establece la Directiva 91/440 de la CEE, ha de proporcionar a RENFE, gestor de la misma, la financiación suficiente para llevar a cabo las inversiones necesarias en infraestructura ferroviaria. Tales aportaciones del Estado pueden obtenerse de forma directa o bien mediante lo que se denomina <Aportación Patrimonial Diferida>, por la que el Estado autoriza a RENFE a endeudarse, a través de las Leyes de Presupuestos, comprometiéndose a realizar al vencimiento de tales deudas, la aportación patrimonial

necesaria para pagar el principal de las mismas.

En este sentido, los gastos financieros provocados por este endeudamiento no deben incidir en la Cuenta de resultados de la gestión de la infraestructura, por lo que han de ser compensados en la misma con un ingreso tal y como se contempla en los epígrafes 6.8.5 y 6.9.4 del presente documento.

La <Financiación afecta a la deuda del Estado> recoge el pasivo específico destinado a financiar el aplazamiento en el pago de la deuda del Estado con la Red por insuficiencias de consignación del déficit, principalmente, según disponía la cláusula 14 del Contrato-Programa Estado-RENFE 1988-1991. Los gastos financieros de esta financiación específica eran compensados por el Estado vía subvención del déficit, sin embargo, se considera que no deben incidir en la Cuenta de resultados de la Red y en consecuencia, serán compensados con un ingreso en la misma por el coste efectivo de dicha financiación de acuerdo con lo expuesto en los epígrafes 6.8.6 y 6.9.4.

Existencias.-Las existencias de materiales para consumo y reposición se valoraban al precio estándar y los costes del transporte interno se imputaban de forma estimativa mediante un porcentaje fijo de la compra.

Este criterio de valoración se considera incompatible con las normas de valoración del Plan General de Contabilidad y ha sido modificado, estableciendo el precio medio ponderado como método de valoración y la imputación del coste del transporte interno de manera específica para cada material.

Explanaciones.-Las explanaciones efectuadas sobre los terrenos por los que discurre la vía eran activadas y no se amortizaban; cuando se abandonaba la línea se daban de baja contra resultados y cuando el Estado cerraba la línea se daba de baja contra fondos propios.

El Plan General de Contabilidad permite activar, como mayor valor de los terrenos, los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, etc., entendiendo que el nuevo valor resultante no puede superar el valor de mercado, ya que es un criterio aplicado reiteradamente en el Plan General de Contabilidad.

Los gastos de las explanaciones para los terrenos sobre los que discurre la vía, dada su entidad (superan al valor de adquisición de los terrenos) y características (se enmarcan dentro de la construcción de la infraestructura de la vía), se considera que deben formar parte de las instalaciones de la vía y someterse a los criterios de amortización aplicados a la infraestructura de la vía.

El someter los gastos de la explanación a amortización se basa en la necesidad de recuperar su valor, dado que se considera no incrementan el valor de los terrenos cuando se abandona la línea por cierre o cuando se modifica su trazado.

Grandes reparaciones.-Las grandes reparaciones se efectúan sobre el material rodante y tienen un carácter cíclico cuya frecuencia es de cuatro años.

Tales reparaciones eran consideradas, según los criterios contables de RENFE de 1987, una inversión independiente del vehículo sobre el que se efectuaban y estaban sometidas a amortización durante un período de cuatro años, transcurrido el cual era preciso efectuar una nueva reparación.

No obstante, este criterio ha de ser objeto de modificación ya que la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en el apartado 3 de la norma cuarta establece que:

Para aquellos activos inmovilizados que como consecuencia de su utilización durante varios ejercicios son objeto de reparación extraordinaria, al finalizar el ciclo de utilización, y siendo este período superior a un año, se deberá, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, dotar una provisión por la parte proporcional que corresponde a cada ejercicio se imputará el gasto a la Cuenta de resultados, en función del importe que resulte de la estimación efectuada para el ejercicio de los costes de dicha reparación.

A estos efectos se constituirá un fondo de subgrupo 14 <Provisión para grandes reparaciones>, del Plan General de Contabilidad para hacer frente a la reparación en el ejercicio que se deba efectuar.

Como consecuencia del anterior criterio de contabilización de tales reparaciones, RENFE tiene activados los gastos de reparaciones efectuados en los cuatro ejercicios anteriores por lo que habrá de darlos de baja contra la Cuenta <Saneamiento de Balance por adaptación a los nuevos principios>.

Por otro lado, y como consecuencia de la aplicación del nuevo criterio de registro de estas reparaciones, en las Cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio en el que éste se aplique, deberá figurar un Fondo de provisiñ para dar cobertura a las reparaciones que se van a efectuar en los cuatro ejercicios siguientes, cuyo coste estimado corresponde a ejercicios anteriores. La dotación de este Fondo para reparaciones extraordinarias también habrá de efectuarse con cargo a la cuenta <Saneamiento de Balance por adaptación a los nuevos principios>.

Coste de las jubilaciones anticipadas y premios de permanencia.-Las normas de valoración establecidas en 1987 entendían que no era preciso establecer un <Fondo de pensiones> <a priori>, sino que dichos gastos se contabilizarían según se fueran realizando los pagos por las mejoras pactadas con el personal. Esto es, se seguía un criterio de Caja, y no de devengo, para la imputación de tales gastos a la Cuenta de resultados.

En este sentido, la norma de valoración 19. del Plan General de Contabilidad establece el criterio de dotar provisión en el momento del devengo de estos gastos por el importe de las estimaciones que se realicen según cálculos actuariales.

Por tanto, como consecuencia de la aplicación del principio de Caja para la imputación a resultados de este tipo de gastos, RENFE tiene un déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente, por el importe de la totalidad de los compromisos y riesgos devengados y no pagados.

En este sentido, en las Cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio en que se aplique la nueva normativa contable se dotará la totalidad de la provisión para pensiones devengadas y no pagadas que se dará de alta utilizando como contrapartida la Cuenta <Saneamiento de Balance por adaptación a los nuevos principios>.

Diferencias de cambio.-Según se expone en el epígrafe 6.8.7., las diferencias de cambio debidas a la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida>, se contabilizarán según el criterio particular establecido en el mismo, distinguiendo las correspondientes a deudas en moneda extranjera incluidas en el <servicio de la deuda> que se contempla en el artículo 9. de la Directiva 91/440 de la CEE, de las correspondientes a deudas en moneda extranjera destinadas a financiar la <infraestructura> que hayan sido contraídas con posterioridad a la entrada en vigor de la mencionada Directiva, y de las correspondientes, en su caso, a la financiación de la explotación del transporte.

El Estado, mediante Ley de Presupuestos, autoriza a la Red a endeudarse para financiar una parte de las inversiones anuales. Al vencimiento de las deudas el Estado aporta los fondos necesarios para hacer frente al reembolso de las mismas y en caso de deudas en moneda extranjera aporta su contravalor en pesetas a tipo de cambio del reembolso, cubriendo, por tanto, el principal al tipo de cambio de concesión y las diferencias de cambio que se produzcan hasta su reembolso.

Por otra parte, se considera que, al igual que los gastos financieros de este tipo de deudas, las diferencias de cambio del <servicio de la deuda> y de la financiación de la <Infraestructura> no deben incidir en la Cuenta de resultados de la Empresa.

Considerando ambos aspectos se estima conveniente mantener las diferencias de cambio en cuenta de balance hasta que se produzca el reembolso de las deudas, en cuyo momento, se imputarán a resultados y se reconocerá un ingreso o gasto compensatorio de las mismas según se expone en el referido epígrafe.

Repercusión contable de la normativa de la CEE relativa a los transportes por ferrocarril.-Dentro de la normativa de la CEE que se enumera en el epígrafe 3. apartado d), se contienen disposiciones en materia de contabilidad de las Empresas ferroviarias.

Para su aplicación se considera que tales disposiciones no suponen una variación en los principios y normas de valoración aplicables a RENFE, pero que el Registro de las operaciones deberá realizarse de forma que, a partir de las mismas, se pueda cumplir con la normativa de la CEE.

En unos casos se establece la separación contable entre actividades con el fin de que se pueda verificar el cumplimiento de la prohibición de transferir las ayudas concedidas para una actividad hacia otra. Así la Directiva 91/440, de 29 de julio de 1991, establece la separación contable entre las actividades relativas a la explotación de los servicios de transportes y las referentes a la administración de la infraestructura y el Reglamento 1.191/69, modificado por el 1.893/91, establece Cuentas separadas para las obligaciones de servicio público del resto de actividades de transporte.

En otros casos, como en el Reglamento 2.830/77, relativo a las medidas para hacer comparables la contabilidad y las Cuentas anuales de las Empresas ferroviarias, se debe enviar cada año a la Comisión el Balance y las Cuentas de resultados confeccionados por transcripción de sus Cuentas anuales, establecidos según las disposiciones nacionales en vigor, a los esquemas que figuran en los anexos I y II del citado Reglamento.

Las ayudas que conceden los Estados miembros a las Empresas ferroviarias para normalización de Cuentas y obligaciones del servicio público, deben figurar en un cuadro anexo al Balance según se dispone en el Reglamento 1.192/69 (ver epígrafe Cuentas anuales).

Por otro lado, los Reglamentos 1.108/70, 2.598/70 y 2.116/78 establecen la obligación de llevar una contabilidad de la <infraestructura ferroviaria> y determinan el alcance de ésta, con el fin de conocer los gastos efectuados en infraestructuras para introducir un sistema de fijación de las tarifas para la utilización de las mismas en el marco de la política común de transportes, según se expone en el primer considerando del Reglamento 1.108/70.

En la Directiva 91/440 además de la separación contable entre las actividades relativas a la explotación de los servicios de transporte y las referentes a la administración de la infraestructura, se establecen dos medidas con repercusión contable en las Empresas ferroviarias; en el artículo 7. la obligación para los Estados miembros del desarrollo de la infraestructura ferroviaria, y en el artículo 9. les obliga a establecer mecanismos para el saneamiento financiero de las Empresas ferroviarias.

De la primera se deriva el que la Cuenta de resultados de la infraestructura debe quedar equilibrada, esto es, el canon a cobrar a las Empresas de transporte por utilización de la infraestructura, más las subvenciones y compensaciones a percibir deben cubrir la totalidad de los costes de gestión de la infraestructura.

De lo establecido en el artículo 9. se deduce que los Estados miembros podrán conceder ayudas para el saneamiento financiero de las Empresas ferroviarias, pudiendo crearse un servicio específico de amortización de las deudas al cual pueden transferirse las deudas destinadas a financiar inversiones o para cubrir <déficit> de explotación.

A falta de desarrollo de la citada Directiva en nuestro Estado, se considera que los gastos financieros de las deudas que pueden integrarse en este <servicio específico de la deuda> deben ser compensados con un ingreso en la Cuenta de resultados de forma que no incida en la misma, según se expone en los epígrafes 6.8.5, 6.8.6 y 6.9.4 de estos principios.

6. NORMAS DE VALORACION

Las normas de valoración contenidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad desarrollan los principios contables conteniendo los criterios y reglas de aplicación a operaciones o hechos económicos, así como a diversos elementos patrimoniales.

Los criterios de aplicación de las referidas normas de valoración, que seguidamente se exponen, serán obligatorios en RENFE.

6.1. Inmovilizado material

El inmovilizado material comprende los elementos patrimoniales tangibles, muebles e inmuebles, destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Empresa.

6.1.1 Valoración.-Para la valoración de los elementos del inmovilizado material serán de aplicación las normas 2., <Inmovilizado material>; 3., <Normas particulares sobre el inmovilizado material>; 14.1, <Diferencias de cambio en moneda extranjera del inmovilizado material>; establecidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, así como la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material.

6.1.2 Registro de las operaciones de la infraestructura.-El registro de las operaciones que afecten al inmovilizado deberá efectuarse de forma que se pueda cumplir con lo establecido en el artículo 6. de la Directiva 91/440, de 29 de julio de 1991, de la CEE, relativo a la separación contable de las actividades de explotación de los servicios de transporte y las referentes a la administración de la infraestructura, así como la obtención de la información necesaria para presentar a la CEE la contabilidad de la <infraestructura ferroviaria>, de acuerdo con las disposiciones de los Reglamentos 1108/70, sobre contabilidad de los gastos de infraestructuras del transporte, y 2598/70 y 2116/78, en los que se determina el contenido de las infraestructuras y los gastos de las mismas a contabilizar.

6.1.3 Correcciones de valor del inmovilizado material.-Será de aplicación la norma séptima de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991, tanto para el inmovilizado propio como para el adscrito o cedido.

6.1.4 Normas particulares para elementos y operaciones del inmovilizado material.

6.1.4.1 Terrenos y bienes naturales.-Comprende los solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras.

Deberá figurar, además, el valor de los terrenos construidos.

Se contabilizarán dentro de esta rúbrica los terrenos de dominio público, los patrimoniales de RENFE y los del Patrimonio del Estado que se contemplan en los artículos 1., 2. y 3., respectivamente, del Real Decreto 1480/1989, sobre realización del inventario y clasificación jurídica de los bienes adscritos a los servicios gestionados por RENFE.

Los terrenos adscritos se contabilizarán por su valor de adscripción, con abono a la cuenta de <Patrimonio recibido en adscripción>. Los terrenos expropiados por RENFE se contabilizarán por su coste de adquisición.

Aquellos terrenos aflorados como consecuencia de la realización del inventario, respecto de los cuales se desconozca su valor de adscripción o adquisición, podrán valorarse por su valor catastral.

Las explanaciones y acondicionamiento de los terrenos sobre los que discurre la vía, no tendrán la consideración de mayor valor de los terrenos; deberán contabilizarse como coste de infraestructura de vía.

Se establece, por tanto, como criterio general, que todas las obras y gastos que se realicen para acondicionar los terrenos sobre los que discurre la vía son coste de la <infraestructura de la vía>.

Para el resto de los terrenos será de aplicación la norma 3., a), de valoración del Plan General de Contabilidad que permite incluir en el precio de adquisición de los solares sin edificar los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

También serán activables los gastos de notaría, registro y similares que se ocasionen por la adquisición o desafectación de los terrenos.

6.1.4.2 Edificios y otras construcciones.-Comprende las edificaciones en general cualquiera que sea su destino.

En su contabilización será de aplicación la norma 3., b), de valoración del Plan General de Contabilidad.

Deberán contabilizarse dentro de esta rúbrica los edificios y otras construcciones que siendo de dominio público o del Patrimonio del Estado estén adscritos a RENFE, según los artículos 1. y 3. del Real Decreto 1480/1989. Se valorarán por el valor de adscripción, con abono a la cuenta <Patrimonio recibido en adscripción>.

Aquellos edificios y otras construcciones aflorados como consecuencia de la realización del inventario, respecto de los cuales se desconozca su valor de adscripción o adquisición, podrán valorarse por su valor catastral.

Los edificios y otras construcciones adscritos a RENFE estarán sometidos a los mismos criterios de amortización que los adquiridos por la Red.

Por aplicación de las normas generales de contabilización del inmovilizado sólo serán activables las renovaciones de edificios o construcciones, siempre que se pueda determinar claramente el valor de los elementos sustituidos, en su caso, y sus correspondientes correcciones de valor.

También serán activables las ampliaciones y mejoras que produzcan un aumento de la capacidad de producción, mejora sustancial en su productividad o alargamiento de la vida útil estimada del edificio o construcción.

6.1.4.3 Instalaciones de la vía.-Comprende la infraestructura de la vía, la superestructura de la vía, instalaciones de seguridad e instalaciones de electrificación.

La infraestructura de la vía comprende las explanaciones de terrenos, construcción de túneles, puentes y viaductos, muros y túneles artificiales, pasos superiores e inferiores, cerramientos, viales y caminos de acceso, y obras para facilitar la evacuación de las aguas permitiendo una mejor conservación de la plataforma (pontones, alcantarillas, tajeas, caños, cunetas, pantallas drenantes, redes de drenaje).

Aunque los gastos de acondicionamiento y explanación de los terrenos podrían considerarse mayor coste de adquisición de los mismos, según las normas 2. y 3., a), del Plan General de Contabilidad, se considera que por su entidad y características deben formar parte de <Instalaciones de la vía>, y serán amortizables.

Se contabilizarán dentro de esta rúbrica las instalaciones adscritas a RENFE por el Estado por su valor de adscripción y estarán sometidas a los mismos criterios de amortización que las adquiridas o construidas por la Red.

Supresión de pasos a nivel. Este tipo de obras tiene por objeto la supresión de pasos a nivel mediante la construcción de un paso superior o inferior, y se realizan en colaboración con los organismos responsables de la servidumbre afectada, a los cuales se entrega la obra realizada, autorizando la clausura de la servidumbre de paso a nivel.

La construcción de estos pasos, por el coste a cargo de RENFE, se incluye en el programa de inversiones de la Red, y se financia, por tanto, con cargo a las aportaciones patrimoniales del Estado.

A medida que se efectúen las obras se imputarán al inmovilizado en curso. Los fondos recibidos del organismo que colabora en su construcción se abonarán en una cuenta acreedora.

Una vez finalizada su construcción se procederá a dar de baja en el inmovilizado en curso la totalidad del coste de la construcción, con traspaso a cuenta de gasto por el coste de la obra que se entrega al organismo responsable de la servidumbre y a cuenta de inmovilizado por la parte que queda a cargo de RENFE.

Simultáneamente se traspasa de la cuenta acreedora a una cuenta de ingresos la aportación del organismo, y de la cuenta <Aportación patrimonial>, por la parte imputable a RENFE que no queda en su inmovilizado, a la misma cuenta de ingresos.

En caso de que la subvención para la supresión del paso a nivel le fuera concedida a RENFE con base en la categoría IV del Reglamento 1.192/69 del Consejo de la CEE sobre normalización de cuentas de las Empresas ferroviarias, la imputación de la misma a la cuenta de resultados deberá hacerse simultáneamente a la imputación del coste de la obra que se entrega al organismo responsable de la servidumbre, para la cual, si es preciso, se mantendrá la subvención recibida en una cuenta de espera.

6.1.4.4 Estudios y proyectos.-Los estudios y proyectos técnicos que sirvan de base a futuras inversiones serán activables como mayor valor de las mismas y se amortizarán en el mismo plazo que ellas.

Si al finalizar el proyecto no ha comenzado la inversión, se podrán imputar a una cuenta de espera (transitoria) en la que no podrán permanecer más de dos años.

Se deberá llevar a cuenta de resultados si transcurridos dos años desde que se imputó a la cuenta transitoria no hubiera comenzado la fabricación o construcción y, en cualquier caso, desde el momento en que no existan expectativas razonables de que la inversión se llevará a cabo, aunque no haya transcurrido el plazo de dos años.

Solamente deberán activarse los gastos en estudios y proyectos de tipo técnico necesarios para la realización de las obras.

Los estudios y proyectos técnicos para inversiones, realizados por la propia empresa deben cumplir, para activarse, además de las condiciones anteriormente expuestas:

Que se conozca el coste individualmente para cada estudio o proyecto.

Se valorarán por el coste de producción, que comprenderá el coste de personal y de los servicios utilizados directamente en los estudios o proyectos y la parte de los costes indirectos que razonablemente les afecten, siempre que respondan a una imputación racional de los mismos. En ningún caso se imputarán los costes de subactividad, los de estructura general de la empresa, ni los financieros.

6.1.4.5 Reparaciones de elementos de transporte.-Las Grandes Reparaciones son reparaciones cíclicas, cada cuatro años, del material rodante, en las cuales pueden producirse mejoras del mismo. El criterio seguido actualmente por RENFE es: En la primera se dan de baja los elementos sustituidos con sus correcciones de valor y se activa la gran reparación en la cuenta <Otro inmovilizado material>, en la siguiente gran reparación se da de baja la anterior y se activa ella; las grandes reparaciones se amortizan en cuatro años.

El tratamiento que deberá dárseles, al igual que al resto de reparaciones o mejoras, es el establecido en las normas 4. y 3., respectivamente, de la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991.

En cuanto a las reparaciones activadas y pendientes de imputar a resultados y las provisiones no dotadas para reparaciones futuras, a la entrada en vigor de los nuevos criterios de contabilidad, se aplicará lo establecido en los epígrafes <5.2. Adaptación a los nuevos principios y normas de valoración>, y <5.3. Principales modificaciones respecto a los anteriores principios y normas de valoración (Grandes Reparaciones)>.

6.1.4.6 Capitalización de gastos financieros del inmovilizado material.-Será de aplicación la norma sexta de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991, excepto para los gastos financieros de la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida>, correspondientes al <servicio de la deuda>, o que financien la infraestructura del Reglamento 2598/70, que al ser compensados por el Estado, según se expone en los epígrafes 6.8.5 y 6.9.4, no procede su activación.

6.1.4.7 Capitalización de las diferencias de cambio en el inmovilizado material.-Será de aplicación la norma 14.6 de valoración del Plan General de Contabilidad.

No obstante, aunque se cumpliesen las condiciones establecidas por el Plan General de Contabilidad, no procedería su activación cuando se trate de diferencias de cambio originadas por la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> correspondientes al <servicio de la deuda> o que financien la estructura del Reglamento 2598/70, por serle compensadas por el Estado, según se expone en el epígrafe 6.8.7.

Sí podría activar las diferencias de cambio de los proveedores a largo plazo en moneda extranjera siempre que cumplan las condiciones que se contemplan en la referida norma de valoración.

6.2 Inmovilizado inmaterial

Son de aplicación las normas 4. y 5. de valoración del Plan General de Contabilidad, así como la Resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que desarrolla las mismas.

Igualmente sería de aplicación, en caso de adquisición de inmovilizado inmaterial en moneda extranjera, la norma 14.1 del Plan General de Contabilidad que establece su conversión en moneda nacional aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio del inmovilizado y la aplicación de las amortizaciones y provisiones sobre ese valor.

Los pasivos que se generen como consecuencia de la adquisición de inmovilizado inmaterial en moneda extranjera se valorarán al tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio del inmovilizado, al cierre del ejercicio se valorarán al tipo de cambio vigente en ese momento y las diferencias de cambio que se produzcan se contabilizarán según lo dispuesto en la norma 14.5, del Plan General de Contabilidad.

6.3 Gastos a distribuir en varios ejercicios

El Plan General de Contabilidad los define como <gastos que se difieren por la empresa por considerar que tienen proyección económica futura>.

Representan gastos que deben imputarse en ejercicios futuros por aplicación de los principios del devengo y de correlación de ingresos y gastos.

En la norma 7. de valoración del Plan General de Contabilidad se establecen los criterios a seguir para los gastos de formalización de deudas y los gastos por intereses diferidos.

6.3.1 Criterios particulares para los gastos por intereses diferidos.-Los gastos financieros diferidos de deudas con rendimiento implícito se imputarán a cuenta de resultados aplicando la Tasa Interna de Rendimiento (TIR) al capital acumulado en cada período, es decir, se aplicará el interés compuesto.

Para el resto de casos es criterio generalmente aceptado, que se aplicará en RENFE, distribuirlos en función del capital vivo de la deuda en cada período, teniendo también en consideración el principio de importancia relativa.

6.4 Existencias

6.4.1 Valoración.-Serán de aplicación las normas 13 y 14.2 de valoración del Plan General de Contabilidad.

6.4.2 Criterios de valoración aplicables a RENFE.-Se aplicará el precio medio ponderado como método de valoración para aquellos bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado.

Para aquellos materiales adquiridos por RENFE precio fábrica del proveedor, el coste del transporte interno hasta el almacén realizado con medios propios se imputará de manera específica para cada material.

6.5 Inversiones financieras

6.5.1 Valoración.-Serán de aplicación la norma 8. de valoración del Plan General de Contabilidad para los valores negociables y la norma 9. para los créditos no comerciales.

6.5.2 Reclasificación corto-largo plazo.-La parte de las inversiones y créditos a largo plazo que tengan vencimiento a corto deberá traspasarse al subgrupo 53 ó 54, incluidos, en su caso, los intereses devengados. Se considerará largo plazo cuando el plazo previsto para el vencimiento, enajenación o cancelación sea superior a un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio o fecha a la que se presentan los estados financieros.

6.5.3 Inversiones en Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.-Se considerarán Empresas del grupo, multigrupo o asociadas aquellas que cumplan lo establecido en la norma 11. de elaboración de las Cuentas anuales del Plan General de Contabilidad.

En la contabilización de las inversiones en Empresas del grupo o asociadas se tendrá en cuenta lo dispuesto en la norma 5., h), de elaboración de las Cuentas anuales, que obliga a que figuren con separación de las que no correspondan a Empresas del grupo o asociadas.

Las participaciones en capital de Empresas del grupo o asociadas deberán valorarse por su precio de adquisición. Las correcciones valorativas de dichas participaciones deberán contabilizarse siempre que al final del ejercicio el valor teórico contable de las mismas, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en final de ejercicio, sea inferior al precio de adquisición.

6.5.4 Inversiones financieras en moneda extranjera.-Será de aplicación la norma 14. de valoración del Plan General de Contabilidad que regula las diferencias de cambio en moneda extranjera, en sus apartados 3 y 5, éste último relativo a los valores de renta fija.

Los desembolsos pendientes deberán tratarse como un débito y valorarse al tipo de cambio vigente en la fecha de cierre del ejercicio, dando a las diferencias de cambio que se produzcan el tratamiento previsto para los mismos en dicha norma.

6.6 Deudas no comerciales

6.6.1 Valoración.-Será de aplicación la norma 11. de valoración del Plan General de Contabilidad.

6.6.2 Financiación de la Aportación patrimonial diferida.-El Estado, mediante Ley de Presupuestos, autoriza a RENFE a endeudarse para financiar una parte de las inversiones anuales. Al vencimiento de dichas deudas el Estado se compromete a aportar a RENFE los fondos necesarios para hacer frente a su pago.

Estas deudas se conocen por <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> y deben registrarse en Cuenta separada del resto de deudas, desglosando las deudas que integran el <servicio de la deuda> del artículo 9. de la Directiva 91/440 de la CEE de las que se produzcan con posterioridad, y financien la infraestructura del Reglamento 2598/70 o inversiones en la explotación del transporte.

6.6.3 Financiación afecta a la deuda del Estado.-Se entiende por tal, el pasivo específico destinado a financiar el aplazamiento en el pago de la deuda del Estado con RENFE por insuficiencias de consignación del déficit, principalmente, según se disponía en la cláusula 14 del Contrato-Programa Estado-RENFE 1988-1991.

Este pasivo específico deberá registrarse en Cuenta separada del resto de deudas, desglosando las deudas que integran el <servicio de la deuda> del artículo 9. de la Directiva 91/440 de la CEE de las que se produzcan con posterioridad, y financien la infraestructura del Reglamento 2598/70 o inversiones en la explotación del transporte.

6.6.4 Reclasificación corto-largo plazo.-La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto se traspasará a los subgrupos 50, 51 y 52.

Se considerará largo plazo cuando el plazo previsto para el vencimiento, enajenación o cancelación sea superior a un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio o fecha a la que se presenten los estados financieros.

6.6.5 Deudas con Empresas del grupo o asociadas.-Se deberán recoger en Cuentas separadas las deudas con Empresas del grupo o asociadas, incluso aquellas que por su naturaleza debieran figurar en otros subgrupos, tales como obligaciones suscritas por Empresas del grupo o asociadas, préstamos recibidos y fianzas y depósitos recibidos de Empresas del grupo o asociadas. En las partidas correspondientes a Empresas asociadas también se incluirán las relaciones con Empresas multigrupo.

6.6.6 Intereses a pagar.-Deberá figurar como deudas no comerciales los intereses a pagar devengados, incluidos los no vencidos, clasificados en corto o largo plazo en función del vencimiento de los mismos.

6.6.7 Deudas asumidas por el Estado.-En caso que el Estado asuma el pago directo de las deudas de RENFE, deberán darse de baja del pasivo, con abono:

a) A fondos propios <Aportación por deudas asumidas> cuando las deudas asumidas sean las relativas a la <aportación Patrimonial Diferida> para financiar inversiones en infraestructura.

b) A la Cuenta deudora del Estado que recoge los déficit no compensados, cuando se asuman las deudas de la <Financiación afecta a la deuda del Estado>.

c) A la Cuenta de ingresos extraordinarios, para las restantes deudas

asumidas.

6.6.8 La adquisición de obligaciones propias para amortizarlas debe contabilizarse conforme a lo estipulado en la norma 10. de valoración del Plan General de Contabilidad que establece en su último párrafo:

<Cuando la Empresa adquiera sus propias obligaciones o abonos para amortizarlos, las diferencias que pudieran producirse entre el coste de adquisición, excluidos intereses devengados no vencidos, y los valores de reembolso, excluidas las primas no imputadas a resultados reconocidos como gastos a distribuir en varios ejercicios, se cargarán o se abonarán, según proceda, a la cuenta 674 ó 774.

6.6.9 Deudas no comerciales en moneda extranjera.-De acuerdo con lo establecido en la norma 14.5 de valoración del Plan General de Contabilidad, la conversión en moneda nacional de las deudas en moneda extranjera se realizarán aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación.

Al cierre del ejercicio se valorarán al tipo de cambio vigente en ese momento. En los casos de cobertura de cambio (seguro de cambio o cobertura similar), se considerará únicamente la parte del riesgo no cubierto.

Las diferencias de cambio recibirán el tratamiento previsto en la referida norma 14.5, cualquiera que sea el tipo de deuda no comercial, con las particularidades que para la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> se exponen en el epígrafe 6.8.7.

6.7 Acreedores y deudores por tráfico y Entidades públicas

6.7.1 Valoración.-Será de aplicación la norma 12. de valoración

del Plan General de Contabilidad.

6.7.2 Acreedores y deudores en moneda extranjera.-En caso de acreedores o deudores en moneda extranjera, deberán valorarse al cierre del ejercicio al tipo de cambio vigente en ese momento, dando el tratamiento previsto en la norma 14.5 de valoración del Plan General de Contabilidad a las diferencias de cambio que se produzcan.

6.7.3 Relaciones con Empresas del grupo o asociadas.-Por aplicación de la norma 5. h), de elaboración de las Cuentas anuales, los proveedores, acreedores, clientes y deudores que sean Empresas del grupo o asociadas, deberán registrarse con separación de los que no correspondan a Empresas del grupo o asociadas. En las partidas correspondientes a Empresas asociadas también se incluirán las relaciones con Empresas multigrupo.

6.7.4 Operaciones con vencimiento superior a un año.-Las Cuentas acreedoras y deudoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año deberán desglosarse de los de vencimiento inferior a un año a efectos de su presentación en Balance, según se dispone en la norma 5. p) y q) de elaboración de las Cuentas anuales del Plan General de Contabilidad.

6.7.5 Anticipos, operaciones formalizadas en títulos-valores y facturas pendientes de recibir.-Los anticipos a proveedores o de clientes deberán registrarse en Cuentas específicas hasta que se produzca la adquisición o venta.

Las deudas o créditos por operaciones de tráfico que hayan sido formalizadas en títulos-valores deberán registrarse en Cuentas aparte.

Por aplicación del principio del devengo se hace necesario contabilizar adquisiciones o ventas que al finalizar el ejercicio no se hayan formalizado en su correspondiente factura, debiendo utilizar para las mismas una cuenta específica de <Proveedores o clientes facturas pendientes de recibir o de formalizar>.

6.7.6 Administraciones públicas.

6.7.6.1 Clasificación corto-largo plazo.-Dentro de las Cuentas con las Administraciones Públicas se incluirán los saldos con vencimiento superior a un año. Para estas últimas y a efectos de su clasificación se podrán utilizar subgrupos específicos o proceder a dicha reclasificación en las propias cuentas.

6.7.6.2 Deudas del Estado por subvenciones y compensaciones.-Se recogerán dentro del subgrupo de <Administraciones Públicas> los saldos deudores del Estado por las subvenciones y compensaciones concedidas para obligaciones de servicio público, normalización de cuentas, cargas de infraestructura, incentivos al tráfico, compensación de cargas financieras y cualesquiera otras, excepto por aquellas que tengan la consideración de aportación patrimonial o compensación del déficit que se recogerán dentro del subgrupo <situaciones transitorias de financiación> como desembolsos pendientes.

6.8 COMPRAS Y GASTOS

6.8.1 Valoración.-Serán aplicables especialmente los principios de prudencia, devengo y correlación de ingresos y gastos.

Para la contabilización de las compras y servicios exteriores será de aplicación la norma 17. de valoración del Plan General de Contabilidad.

6.8.2 Gastos de la infraestructura y de obligaciones de servicio público.-El Registro de los gastos deberá efectuarse de forma que permita conocer la parte imputable de los mismos a la infraestructura, según la define el Reglamento 2598/70 de la CEE, en su anexo I.a, y la parte imputable a obligaciones de servicio público, de forma que se pueda cumplir con lo establecido en el artículo 6. de la Directiva 91/440 de la CEE y en el artículo 1.5 del Reglamento 1191/69 de la CEE modificado por el Reglamento 1893/91.

Se deberán realizar cargos internos por las relaciones internas que se produzcan entre la gestión de la infraestructura, la explotación del transporte por obligaciones de servicio público y el resto de actividades para la explotación del transporte.

6.8.3 Premios de permanencia e indemnizaciones por jubilaciones anticipadas.-Elpersonal de RENFE tiene derecho a unos premios de permanencia cada ciertos años de servicio. Para la contabilización de los mismos debería seguirse el principio del devengo y dotar la provisión imputando en la Cuenta de resultados de cada año la parte correspondiente del premio en función de los años de servicio necesarios para su obtención. No obstante, por aplicación del principio de importancia relativa se podría registrar el gasto en el momento de cumplirse los años de servicio necesarios para su obtención contra resultados de ese ejercicio.

Para las indemnizaciones por jubilaciones anticipadas que se produzcan se seguirá el criterio de dotar la provisión por la totalidad del coste de la renta vitalicia, calculado por métodos actuariales, con cargo a resultados del ejercicio en que se produzcan tales jubilaciones, sin perjuicio de su actualización en sucesivos ejercicios.

Para los déficit en la provisión para jubilaciones anticipadas y premios de permanencia existentes a la entrada en vigor de estos criterios de valoración, RENFE se acogerá a la disposición transitoria primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y dotará la provisión correspondiente, para cubrir la totalidad del déficit existente, en el primer ejercicio de aplicación de estos principios contra la Cuenta <Saneamiento de Balance por adaptación a los nuevos principios>, según se expone en el epígrafe 5.2 <Adaptación a los nuevos principios y normas de valoración>.

6.8.4 Trabajos realizados para la Empresa.-La norma 3., e), de valoración del Plan General de Conbabilidad obliga a cargar en las Cuentas correspondientes del grupo 6 todos los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la Empresa lleva a cabo para sí misma, para posteriormente imputarlos a Cuentas del inmovilizado con abono al subgrupo 73 <Trabajos realizados para la Empresa>.

6.8.5 Gastos financieros de la Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida.-Hasta ahora el Estado, al vencimiento de las deudas autorizadas por la Ley de Presupuestos, aporta a RENFE los fondos necesarios para pagar el principal de las mismas.

Los gastos financieros de tales deudas eran compensados por el Estado vía subvención del déficit. Sin embargo, se considera que estos gastos financieros no deben incidir en la Cuenta de explotación de la gestión de la infraestructura de RENFE de acuerdo con lo establecido en el apartado 5.3 del presente documento y en consecuencia se seguirán los siguientes criterios para su contabilización:

a) Los gastos financieros de la <Financiación de la aportación patrimonial diferida> se contabilizarán en Cuenta separada del resto de gastos financieros, desglosando los correspondientes a las deudas que integran el <servicio de la deuda> del artículo 9. de la Directiva 91/440 de la CEE, de los correspondientes a las deudas que se produzcan con posterioridad y se destinen a la infraestructura del Reglamento 2598/70 o a inversiones en la explotación del transporte.

b) Se reconocerá un ingreso en la Cuenta de resultados por la subvención recibida del Estado para compensar los gastos financieros de la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida>, integrada en el <servicio de la deuda> o que corresponda a la infraestructura del Reglamento 2598/70, que podrá denominarse <Compensación de Estado para gastos financieros> y que al igual que los gastos financieros que compensa se deberá desglosar con el mismo criterio. El importe del ingreso a contabilizar será el coste efectivo que supone para RENFE dicha financiación.

c) Para el reconocimiento del ingreso se seguirá el mismo criterio de devengo que para los gastos financieros que compensa.

Dicho reconocimiento se realizará contra una cuenta deudora del Estado dentro del subgrupo <Administraciones Públicas>, por tratarse de una subvención de explotación, de acuerdo con el criterio establecido en el epígrafe 6.7.6.2.

6.8.6 Gastos financieros de la financiación afecta a la deuda del Estado.-En la cláusula 14 del Contrato-Programa Estado-RENFE 1988-1991 se establece el aplazamiento en el pago de la deuda del Estado por insuficiencias de consignación del déficit y su financiación por un pasivo específico <para permitir la inclusión de los valores reales de esa carga financiera en las liquidaciones definitivas de las subvenciones>, es decir, que hasta ahora los gastos financieros del pasivo afecto a esta deuda del Estado se compensaban por éste, vía subvención del déficit.

Se considera que tales gastos financieros no deben incidir en la Cuenta de Resultados de RENFE de acuerdo con lo establecido en el apartado 5.3 del presente documento y en consecuencia se seguirán los siguientes criterios en su contabilización:

a) Los gastos financieros de la financiación afecta a la deuda del Estado aplazada se contabilizarán en cuenta separada del resto de gastos financieros, desglosando los correspondientes a las deudas que integran el <servicio de la deuda> del artículo 9. de la Directiva 91/440 de la CEE, de los correspondientes a las deudas que se produzcan con posterioridad.

b) Se reconocerá un ingreso en la Cuenta de Resultados por la subvención recibida del Estado para compensar dichos gastos financieros y que al igual que los gastos financieros que compensa se deberá desglosar con el mismo criterio. El importe del ingreso a contabilizar será el coste efectivo que supone para RENFE dicha financiación.

c) Para el reconocimiento del ingreso se seguirá el mismo criterio de devengo que para los gastos que compensa.

Dicho reconocimiento se realizará contra una cuenta deudora del Estado dentro del subgrupo <Administraciones Públicas>, siguiendo el criterio establecido en el epígrafe 6.7.6.2.

6.8.7 Diferencias negativas de cambio.-En la contabilización de las diferencias negativas de cambio se tendrá en cuenta lo dispuesto en la norma 14. de valoración del Plan General de Contabilidad, excepto para las debidas a la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> correspondiente al <servicio de la deuda> o la destinada a la <infraestructura ferroviaria> del Reglamento 2598/70.

Como se expuso en el epígrafe 6.6.2 el Estado, al vencimiento de las deudas autorizadas por Ley de Presupuestos, aporta a RENFE los fondos necesarios para pagar el principal de las mismas. En caso de deudas en moneda extranjera, el Estado aporta su contravalor en pesetas al tipo de cambio del reembolso, es decir, cubre tanto el principal al tipo de cambio aplicado en la concesión de la deuda, como las diferencias de cambio que se produzcan hasta su reembolso.

Se considera que, al igual que los gastos financieros, las diferencias de cambio de estas deudas no deben incidir en la Cuenta de Resultados de la Empresa y que el mejor sistema, a diferencia de los gastos financieros, es no reflejarlas en la Cuenta de Resultados hasta que no se produzca el reembolso de las deudas.

Con base en lo anteriormente expuesto, las diferencias de cambio de cualquier signo que se produzcan en la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> (del <servicio de la deuda> o de la infraestructura del Reglamento 2598/70) por aplicación de las normas de valoración del epígrafe 6.6.9, se imputarán a la cuenta <Diferencias de cambio de la Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> que será acreedora o deudora según el efecto acumulado de las diferencias de cambio.

Al reembolso de las deudas en moneda extranjera, y en caso de refinanciación al reembolso de la última, se traspasará a la Cuenta de Resultados el importe de las diferencias de cambio activadas en la cuenta <Diferencias de cambio de la Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida>, correspondientes a la deuda que se reembolsa, desglosando las correspondientes al <servicio de la deuda> establecido por el artículo 9. de la Directiva 91/440 de la CEE, de las correspondientes a las deudas para financiar la infraestructura posteriores a la entrada en vigor de la citada Directiva.

Simultáneamente se reconocerá un ingreso financiero, en caso de diferencias negativas de cambio, o un gasto financiero, en caso de diferencias positivas de cambio contra una cuenta deudora o acreedora, respectivamente, del Estado que podría denominarse <Estado, por diferencias de cambio de la Aportación Patrimonial Diferida>. Esta cuenta se saldará cuando se produzca el pago del Estado a RENFE del contravalor de las deudas en moneda extranjera, abonando por la diferencia, que será el contravalor de las deudas a tipo de cambio de concesión, a la cuenta <Aportación para la amortización financiera de deudas>.

6.8.8 Relaciones con Empresas del grupo o asociadas.-Los gastos que se produzcan como consecuencia de las relaciones con Empresas del grupo o asociadas se contabilizarán dentro de la cuenta correspondiente del grupo 6, pero con separación de los gastos que no sea consecuencia de relaciones con Empresas del grupo o asociadas.

6.8.9 Impuesto sobre Sociedades.-Para su contabilización se tendrán en cuenta la norma 16. de valoración del Plan General de Contabilidad y, en su caso, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 25 de septiembre de 1991 por la que se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares.

6.9 Ventas e ingresos

6.9.1 Valoración.-Serán aplicables especialmente los principios de prudencia, devengo y correlación de ingresos y gastos.

Para su contabilización será de aplicación la norma 18. de valoración del Plan General de Contabilidad.

También deberá tenerse en cuenta la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el <importe neto de la cifra de negocios>, en especial las reglas primera, segunda y tercera.

6.9.2 Ingresos de la infraestructura y de obligaciones de servicio público.-Al igual que los gastos, el registro de los ingresos deberá efectuarse de forma que permita conocer la parte imputable de los mismos a la infraestructura, según la define el anexo I.A del Reglamento 2598/70 de la CEE, y la parte imputable a obligaciones de servicio público, de forma que se pueda cumplir con lo establecido en el artículo 6. de la Directiva 91/440 de la CEE y en el artículo 1., 5, del Reglamento 1191/69 de la CEE, modificado por el Reglamento 1893/91.

Se realizarán cargos internos por las relaciones internas que se produzcan entre la gestión de la infraestructura, la explotación del transporte por obligaciones de servicio público y el resto de actividades para la explotación del transporte.

6.9.3 Subvenciones de explotación.-Las subvenciones a la explotación deben contabilizarse como ingresos, salvo las concedidas por los socios o Empresas del grupo, multigrupo o asociadas que vayan destinadas a cubrir déficit de explotación.

Así el Plan General de Contabilidad en su tercera parte <Definiciones y relaciones contables> las define:

<Las concedidas por las Administraciones Públicas, Empresas o particulares al objeto, por lo general de asegurar a éstos una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación. En este último caso se excluirán las realizadas por los socios o Empresas del grupo, multigrupo o asociadas.>

En este sentido, las subvenciones concedidas por el Estado para compensar pérdidas genéricas, tanto para las ya producidas como para las esperadas, se contabilizarán en el pasivo como <Aportaciones del Estado para compensación de pérdidas> dentro de Fondos Propios.

Las subvenciones de explotación que deben contabilizarse como ingreso en la Cuenta de Resultados de RENFE son aquellas concedidas por las Administraciones Públicas, excepto el Estado, Empresas o particulares destinadas a compensar pérdidas genéricas de explotación y las concedidas, con independencia de quién sea el agente concedente, para garantizar una rentabilidad mínima, para compensar menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos, o para fomentar la realización de determinadas actividades específicas que se concretan mediante la suscripción de contratos-programas o sistemas similares en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de estas subvenciones.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto se deben considerar en RENFE subvenciones de explotación:

Las concedidas para el mantenimiento o imposición de obligaciones de servicio público, que se regulan en el Reglamento 1191/69 de la CEE, en el artículo 182.2 de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT), y en el artículo 255 del Reglamento que la desarrolla.

Las concedidas por normalización de cuentas, que se regulan en el Reglamento 1192/69 de la CEE, y en el artículo 73 del Estatuto de RENFE.

Las concedidas para cargas de infraestructura que se regulan en el artículo 3.1, b) del Reglamento 1107/70 de la CEE y las restantes subvenciones contempladas dentro del citado artículo.

Los incentivos al tráfico que se establezcan en los contratos-programa. En caso de establecerse penalizaciones se considerarán gasto en la Cuenta de Resultados.

Las compensaciones para gastos financieros y diferencias de cambio de la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> y de la <Financiación afecta a la deuda del Estado>, según se expone en los epígrafes 6.9.4 y 6.8.7.

Las subvenciones recibidas de Comunidades Autónomas o Ayuntamientos destinadas a compensar los gastos no cubiertos por las tarifas en aquellas líneas de su competencia cuya gestión haya sido encomendada a RENFE en base a los artículos 176.1, c) y 181 de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres.

Hay que destacar que la normativa mercantil establece la obligación de registrar las subvenciones de explotación de forma separada en los estados financieros, con el fin de diferenciar adecuadamente los componentes del resultado de la Empresa, teniendo en cuenta la regla segunda, d), de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de mayo de 1991, que considera la excepción de las subvenciones otorgadas en función de unidades de productos vendidas y que forman parte del precio de venta, las cuales estarán integrando la <cifra de ventas> o <prestación de servicios>.

Por otra parte las compensaciones financieras por obligaciones de servicio público y normalización de cuentas están sujetas al deber de información en los términos que establece el artículo 10 del Reglamento 1192/69 de la CEE:

<1. Los importes de las compensaciones financieras para cada categoría de normalización figurarán en un cuadro anexo al Balance anual de la Empresa ferroviaria. Este cuadro contendrá los importes de las compensaciones financieras percibidos a título preventivo y los percibidos o pagados en concepto de liquidación del saldo, según las disposiciones previstas en el artículo 9, respectivamente.

Este cuadro contendrá igualmente, para cada obligación de servicio público, los importes de las compensaciones concedidas en aplicación de las disposiciones del Reglamento (CEE) número 1.191/69.

2. El importe total de las compensaciones percibidas en virtud de la normalización de las cuentas y de las percibidas en concepto de obligaciones de servicio público, se consignará en la Cuenta de Explotación o en la de Pérdidas y Garantias de la Empresa ferroviaria, de acuerdo con las disposiciones nacionales en vigor.>

6.9.4 Compensación de los gastos financieros de la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> y de la <Financiación afecta a la deuda del Estado>.-Según se expone en los epígrafes 6.8.5 y 6.8.6 se reconocerá un ingreso en la Cuenta de Resultados por la subvención a recibir del Estado para compensar los gastos financieros de la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> (correspondientes al <servicio de la deuda> o a la infraestructura del Reglamento 2598/70), y los de la <Financiación afecta a la deuda del Estado>.

Estos ingresos se contabilizarán en cuentas específicas para cada uno de ellos, y se reconocerá por el coste real que supone para RENFE dicha financiación.

Para su reconocimiento se considerará que el devengo de los mismos se produce simultáneamente al devengo de los gastos financieros que compensan, utilizando como contrapartida una cuenta deudora del Estado dentro del subgrupo de <Administraciones Públicas>, que se saldará cuando el Estado aporte los fondos para el pago de los gastos financieros.

Deberán figurar en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, dentro del epígrafe <Resultados Financieros>, dado su carácter de subvención compensadora de gastos financieros.

6.9.5 Trabajos realizados por RENFE para su inmovilizado.-Deberán imputarse como ingreso los trabajos realizados por la Empresa para su inmovilizado, así como los gastos financieros capitalizables y los gastos de establecimiento y de formalización de deudas que se capitalicen y que hayan sido realizados por la Empresa. Deberán valorarse por los costes realmente incurridos y que figuren cargados en las respectivas cuentas de gasto.

6.9.6 Relaciones con Empresas del grupo o asociadas.-Al igual que los gastos, los ingresos que se produzcan como consecuencia de las relaciones con Empresas del grupo o asociadas se contabilizarán dentro de la cuenta correspondiente del grupo 7, pero con separación respecto de los ingresos que no sean consecuencia de tales relaciones.

6.9.7 Diferencias positivas de cambio.-Para su contabilización será de aplicación la norma 14. de valoración del Plan General de Contabilidad, excepto para las debidas a la <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida> que se regirán por el criterio particular que se expone en el epígrafe 6.8.7. Diferencias negativas de cambio.

6.10 Fondos propios

6.10.1 Aportación patrimonial por dotaciones presupuestarias del PAIF.-Se considerará aportación patrimonial las dotaciones presupuestarias directas del Estado a RENFE para financiar inversiones. Su devengo se producirá cuando sea reconocida por el Estado la obligación del pago, contabilizándose contra una cuenta del subgrupo <Situaciones transitorias de financiación>, hasta que se produzca el pago.

6.10.2 Patrimonio recibido en adscripción.-Los bienes de dominio público y del Patrimonio del Estado adscritos a RENFE, así como el inmovilizado construido por el MOPT, se darán de alta en el inmovilizado, desde el momento en que sea recibido por RENFE y entre en funcionamiento, utilizando como contrapartida la cuenta de <Patrimonio recibido en adscripción>.

6.10.3 Aportación patrimonial por deudas asumidas.-Cuando el Estado asuma el pago directo de las deudas de RENFE, se darán éstas de baja en el Pasivo, de acuerdo con lo expuesto en el epígrafe 6.6.7, utilizando como contrapartida una cuenta de fondos propios específica, cuando las deudas asumidas sean integrantes de la denominada <Financiación de la Aportación Patrimonial Diferida>.

6.10.4 Aportación patrimonial para amortización financiera de deudas.-Las aportaciones del Estado a RENFE para que ésta haga frente al pago de las deudas autorizadas por Ley de Presupuestos y destinadas a financiar inversiones, según se expone en el epígrafe 6.6.2, se contabilizará en una cuenta específica dentro de fondos propios.

Su devengo se producirá al vencimiento de las deudas, salvo cuando se produzca refinanciación de las mismas, en cuyo caso se devengará al vencimiento de la última refinanciación, cargando a una cuenta del subgrupo <Situaciones transitorias de financiación>, hasta que se produzca el pago.

En caso de aportación para el pago de deudas en moneda extranjera, se abonará a esta cuenta por la parte de la aportación que corresponda al contravalor de la deuda al tipo de cambio de concesión, según se expone en el epígrafe 6.8.7.

Deberá establecerse el desglose en subcuentas para distinguir las aportaciones para amortizar deudas incluidas en el <servicio de la deuda> del artículo 9. de la Directiva 91/440 de la CEE, de las que se produzcan con posterioridad.

6.10.5 Aportación del Estado para compensación de pérdidas.-Las aportaciones para compensación de pérdidas que se establezcan, en su caso, en los contratos-programa Estado-RENFE con el carácter de <a cuenta>, se considerarán devengadas con la periodicidad e importe que en los mismos se determine.

Una vez establecida la liquidación definitiva del déficit compensable, de acuerdo con las estipulaciones establecidas en los contratos-programa, se contabilizará la diferencia entre la liquidación definitiva y las entregas a cuenta.

En ambos casos el reconocimiento de la aportación del Estado se realizará cargando a una cuenta del subgrupo <Situaciones transitorias de financiación>.

El saldo de esta cuenta expresará las aportaciones para compensar pérdidas que están pendientes de pago por el Estado, tanto por entregas a cuentas como por liquidaciones definitivas devengadas.

Para un determinado ejercicio la diferencia entre el saldo de las cuentas <Resultados negativos de ejercicios anteriores> y <Aportación del Estado para compensación de pérdidas> expresa las pérdidas que no han sido incluidas en las liquidaciones definitivas de acuerdo con los criterios que se establezcan en los contratos-programa.

No obstante si en los contratos-programa se estableciera la denominada <Reserva Contrato-Programa>, como en el del período 1988-1991, todas las pérdidas de un ejercicio quedarán compensadas contablemente, quedando la diferencia entre las pérdidas del ejercicio y la liquidación definitiva de las subvenciones y compensaciones en la cuenta <Reserva Contrato-Programa, que deberá figurar en el subgrupo <Resultados pendientes de aplicación> en tanto no se decida por la Comisión de Seguimiento su liquidación o aplicación.

6.11 Subvenciones de capital

El Plan General de Contabilidad las define como las concedidas por las Administraciones Públicas, Empresas o particulares, para el establecimiento o estructura fija de las Empresas cuando no sean reintegrables.

Para su valoración e imputación a resultados se estará a lo dispuesto a la norma 20. de valoración del Plan General de Contabilidad.

Las dotaciones recibidas del Fondo Europeo de Desarrollo Regional se considerarán subvenciones de capital en tanto se destinen a financiar la estructura fija de la Empresa y tengan el carácter de no reintegrables.

7. Cuentas anuales

RENFE formulará sus cuentas anuales de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 al 37 del Código de Comercio, que han sido desarrollados en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, teniendo en consideración para la valoración de las distintas partidas que integran el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias los principios y normas de valoración expuestos en los epígrafes anteriores del presente documento.

Por su condición de Entidad de Derecho Público, RENFE debe rendir cuentas de las respectivas operaciones al Tribunal de Cuentas por conducto de la Intervención General de la Administración del Estado, según la estructura que se determina en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 5 de noviembre de 1991.

El artículo 42 del Código de Comercio establece la obligación de formular cuentas consolidadas para las Sociedades mercantiles, siendo también de aplicación las normas de consolidación establecidas en los artículos 42 a 49 a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica dominante decida presentar cuentas consolidadas.

Dichos artículos han sido desarrollados por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, estableciendo igualmente la obligatoriedad para las Sociedades mercantiles y su aplicación voluntaria al resto de personas físicas o jurídicas.

De ello se deduce que RENFE como Ente de derecho público no está obligada a presentar cuentas anuales consolidadas, a menos que alguna disposición legal, reglamentaria o administrativa así lo establezca.

La rendición de cuentas al Tribunal de Cuentas por conducto de la intervención General de la Administración del Estado únicamente afecta, por tanto, a su actividad individual como Sociedad estatal.

La normativa de la CEE sobre el transporte por ferrocarril obliga a las Empresas ferroviarias de los Estados miembros a presentar anualmente a la Comisión el Balance y Cuenta de Resultados confeccionados por transcripción de sus resultados anuales, establecidos según las disposiciones nacionales en vigor, a los esquemas que figuran en los anexos I y II del Reglamento 2830/77.

Además el artículo 10 del Reglamento 1192/69 de la CEE establece que las compensaciones financieras por normalización de cuentas y para obligaciones de servicio público figurarán en un cuadro anexo al Balance anual de la Empresa ferroviaria con los requisitos que figuran en el punto 1 de dicho artículo (ver epígrafe 6.9.3).

Por último el registro de las operaciones de RENFE deberá efectuarse de forma que permita el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 6. de la Directiva 91/440 de la CEE y en el párrafo segundo del artículo 1., 5, del Reglamento 1191/69 de la CEE.

El artículo 6. de la Directiva 91/440, establece:

<1. Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para garantizar la separación contable entre las actividades relativas a la explotación de los servicios de transporte y las referentes a la administración de la infraestructura ferroviaria. Las ayudas que se concedan a una de estas actividades no podrán transferirse a la otra.

Las contabilidades de estas dos actividades deberán llevarse de modo que pueda verificarse el cumplimiento de dicha prohibición.

2. Además, los Estados miembros podrán disponer que dicha separación suponga la existencia de divisiones orgánicas diferenciadas en el seno de una misma Empresa, o que la gestión de la infraestructura corra a cargo de una Entidad distinta.>

El artículo 1. 5 del Reglamento 1191/69, por la modificación introducida en el mismo por el Reglamento 1893/91, establece:

<En caso de que una Empresa de transporte explote al mismo tiempo servicios sujetos a obligaciones de servicio público y otras actividades, dichos servicios públicos deberán integrarse en divisiones independientes que cumplan como mínimo los siguientes requisitos:

a) Las cuentas de cada una de dichas actividades de explotación estarán separadas y la parte correspondiente de los activos estará sometido a las normas contables vigentes.

b) Los gastos se equilibrarán por medio de los ingresos de explotación y el pago de los poderes públicos, sin que sea posible realizar transferencias procedentes de o destinadas a otro sector de actividad de la Empresa.>

Dadas las diversas subvenciones que RENFE recibe del Estado adquiere especial relevancia el detallar para los distintos tipos de subvención los importes devengados y los cobrados, en la información que sobre las mismas se debe dar en el apartado 11 de la Memoria:

Información sobre el importe y características de las subvenciones recibidas que aparecen en las partidas correspondientes del Balance y de la Cuenta

de Pérdidas y Ganancias.

Información sobre el cumplimiento e incumplimiento de las condiciones asociadas a las subvenciones.