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Documento BOE-A-2007-19884

Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

TEXTO

La disposicin final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, autoriza al Gobierno para que, mediante real decreto, apruebe el Plan General de Contabilidad, as como sus modificaciones y normas complementarias, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la propia Ley.

El Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislacin mercantil, que ha sido objeto de una profunda modificacin, fruto de la estrategia diseada por la Unin Europea en materia de informacin financiera, de las recomendaciones que, a la vista de la citada estrategia, formul la Comisin de expertos que elabor el Informe sobre la situacin actual de la contabilidad en Espaa y lneas bsicas para abordar su reforma, y de la decisin en el marco antes descrito de armonizar nuestra legislacin mercantil contable a los nuevos planteamientos europeos.

Adicionalmente, de acuerdo con la disposicin final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno debe aprobar un Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (en adelante, tambin Plan General de Contabilidad de PYMES) que tenga en consideracin las especiales caractersticas de estas empresas. Con el objetivo de conseguir una mejor sistemtica normativa, se ha considerado conveniente que sea otro real decreto el que apruebe el citado texto, que tienen la posibilidad de aplicar todas aquellas empresas que, no quedando excluidas de su mbito subjetivo, puedan formular sus cuentas anuales empleando los modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria.

La disposicin final primera de la Ley 16/2007 prev asimismo la aprobacin de las normas complementarias del Plan General de Contabilidad. En particular, esta habilitacin motivar en el corto plazo una revisin de las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

En relacin con el proceso seguido en la elaboracin del Plan General de Contabilidad, cabe resaltar la creacin de un grupo y de varios subgrupos de trabajo a travs de las Resoluciones de 12 de julio de 2005 y de 22 de septiembre de 2005, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, que tuvieron el encargo de elaborar un documento que sirviera de base para la reforma del Plan General de Contabilidad. El objetivo fundamental perseguido en la composicin de este grupo y subgrupos de trabajo fue lograr la adecuada representacin de los diferentes colectivos relacionados con la informacin econmico-financiera. Adicionalmente, ha de destacarse que, a efectos de valorar su idoneidad y adecuacin con el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en el Cdigo de Comercio, el proyecto normativo fue sometido al Consejo de Contabilidad en su reunin celebrada el da 10 de julio de 2007, una vez odo el Comit Consultivo de Contabilidad reunido el da 28 junio de 2007.

El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas de una Introduccin en la que se explican las caractersticas fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de 1990.

Desde un punto de vista formal el nuevo Plan General de Contabilidad mantiene, por tanto, la estructura de su antecesor. La amplia aceptacin del Plan General de Contabilidad de 1990 ha sido la causa que justifica esta decisin, bajo la consideracin de que con ello se facilitar el aprendizaje y uso de los nuevos criterios.

Entrando en el contenido de la norma cabe sealar que, la primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales as como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoracin, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo, se definen los elementos de las cuentas anuales. En definitiva, esta primera parte constituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones de nuestro Derecho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurdica a dicha tarea en desarrollo de lo previsto en los artculos 34 y siguientes del Cdigo de Comercio.

La segunda parte, normas de registro y valoracin, desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte. En ella se recogen los criterios de registro y valoracin de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Esto es, considerando las transacciones que usualmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo adecuado tratamiento contable parece ms lgico que se resuelva, como hasta la fecha, mediante las resoluciones que vaya aprobando el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en ejecucin de la competencia atribuida por la disposicin final primera de la Ley 16/2007.

La tercera parte, cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elaboracin de las cuentas anuales en las que se recogen las reglas relativas a su formulacin, as como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran. A continuacin de estas normas de elaboracin, se recogen los modelos, normales y abreviados, de los documentos que integran las cuentas anuales. La inclusin en el Plan General de Contabilidad de estos modelos abreviados, tiene su razn de ser para aquellos sujetos contables excluidos del mbito de aplicacin del Plan General de Contabilidad de PYMES y para aquellos otros que voluntariamente prefieran aplicar directamente el Plan General de Contabilidad.

La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un ttulo expresivo de su contenido, sin perjuicio, evidentemente de que con este cuadro de cuentas no se intentan agotar todas las situaciones que ciertamente se producirn en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalizacin contable espaola alcance el necesario grado de flexibilidad, seguir sin ser obligatorio en cuanto a la numeracin de las cuentas y denominacin de las mismas, si bien constituye una gua o referente obligado en relacin con las partidas de las cuentas anuales.

La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las definiciones de distintas partidas que se incorporarn en el balance, en la cuenta de prdidas y ganancias y en el estado de cambios en el patrimonio neto, as como las de cada una de las cuentas que se recogen en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.

En su redaccin se ha seguido la tcnica empleada en el Plan General Contable de 1990, incidiendo en su componente explicativo, con la finalidad de facilitar la aplicacin del Plan General de Contabilidad, dada la incorporacin al mismo de transacciones, elementos patrimoniales y criterios contables nuevos.

La parte de definiciones y relaciones contables no ser de aplicacin obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoracin, que desarrollen lo previsto en la segunda parte relativa a normas de registro y valoracin, o sirva para su interpretacin y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carcter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.

El Plan que ahora se aprueba, sustituye al aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y de acuerdo con lo previsto en el artculo dos de este real decreto, es de aplicacin obligatoria para todas las empresas cualquiera que sea su forma jurdica, individual o societaria, sin perjuicio de las especialidades que para las entidades financieras se establecen en su normativa contable especfica, mantenindose intactas en el nuevo marco las competencias de regulacin que en materia contable tienen atribuidas los centros, organismos o instituciones supervisores del sistema financiero.

Tal y como se ha indicado anteriormente, el Gobierno ha aprobado simultneamente a este Plan General de Contabilidad un Plan General de Contabilidad de PYMES que podrn aplicar aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelos abreviados y no se encuentren excluidas de su mbito de aplicacin. Esta regulacin exige contemplar los criterios a seguir en el supuesto de que el crecimiento de la empresa le lleve en un momento posterior a superar los lmites fijados en nuestra legislacin mercantil para elaborar dichos documentos. La disposicin adicional nica de este real decreto contiene la regulacin aplicable para cubrir estas situaciones as como aquellas que se originen por el paso de los criterios especficos aplicables por las empresas de menor dimensin relativos al gasto por impuesto sobre sociedades y operaciones de arrendamiento financiero, a los criterios normales incluidos en el Plan General de Contabilidad. En ambos casos, el ajuste en el balance originado por el registro y valoracin de los elementos patrimoniales conforme a lo dispuesto en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deber contabilizarse, con carcter general, en una partida de reservas voluntarias.

El presente real decreto contiene tambin el rgimen transitorio para la aplicacin por primera vez del Plan General de Contabilidad, que contempla la aplicacin retroactiva de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con determinadas excepciones, y una serie de particularidades relativas a las combinaciones de negocios. Asimismo se prevn ciertos casos en los que se prohbe la aplicacin retroactiva del Plan. En definitiva, se trata de una regulacin similar a la recogida en la Norma Internacional de Informacin Financiera nmero 1 adoptada en Europa, pero incidiendo en una mayor simplicidad de los tratamientos contables previstos en la norma internacional. En este sentido merecen destacarse dos cuestiones. En primer lugar, el alto grado de convergencia con el que nuestro pas afronta la armonizacin con las normas internacionales de contabilidad, ha llevado a otorgar a los sujetos contables la opcin de mantener las valoraciones que resultaban de los criterios aplicados hasta la fecha, lo cual implicar que en muchos casos, slo sean necesarios pequeos ajustes para afrontar la adaptacin. En segundo lugar, y en esta lnea de simplificacin, la disposicin transitoria cuarta prev que en las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el nuevo Plan, sea voluntaria la presentacin de cifras comparativas del ejercicio anterior con los nuevos criterios.

La disposicin transitoria quinta mantiene, con carcter general, la vigencia de las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicacin del presente real decreto, en todo lo que no se opongan a la legislacin contable vigente, haciendo una especial referencia a las adaptaciones a entidades no mercantiles. Asimismo, se establece una especialidad para las empresas que elaboren las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en las normas de adaptacin del Plan a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y para las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. Esta disposicin mantiene en vigor tambin el rgimen transitorio aplicable contablemente a la exteriorizacin de los compromisos por pensiones, as como las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas en lo que se refiere a la delimitacin entre fondos propios y fondos ajenos, las cuales podrn seguir aplicndose hasta el 31 de diciembre de 2009.

Adicionalmente y siempre y cuando no se opongan a lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad, se mantienen en vigor las resoluciones aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, sin perjuicio de la necesidad de proceder a su revisin en un breve espacio de tiempo.

Por otra parte, para las empresas que con anterioridad a la primera aplicacin del Plan hayan elaborado cuentas anuales consolidadas de acuerdo con los Reglamentos comunitarios que adoptan las normas internacionales de informacin financiera, se admitirn con carcter general las valoraciones incluidas en dichas cuentas, siempre que los criterios que han llevado a las mismas sean equivalentes a los del Plan General de Contabilidad.

Tambin se ha considerado adecuado perfilar en la disposicin transitoria sptima los criterios aplicables en relacin con las referencias realizadas a las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, recogidas en las normas de registro y valoracin, hasta en tanto stas sean objeto de modificacin en el proceso de reforma contable.

Por ltimo, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislacin vigente, sobre adaptacin y desarrollo del Plan General de Contabilidad.

En su virtud, a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado, y previa deliberacin del Consejo de Ministros en su reunin del da 16 de noviembre de 2007,

DISPONGO:

Artculo 1. Aprobacin del Plan.

Se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo texto se inserta a continuacin.

Artculo 2. Obligatoriedad del Plan.

El Plan General de Contabilidad ser de aplicacin obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurdica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (en adelante, tambin Plan General de Contabilidad de PYMES).

No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, no tendrn carcter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeracin y denominacin de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoracin.

Disposicin adicional nica. Ajustes derivados de la aplicacin del Plan General de Contabilidad.

Al inicio del primer ejercicio en el que la empresa deje de aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoracin especficos para microempresas, el Plan General de Contabilidad se aplicar de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse ser una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad se crear en la memoria un apartado especfico con la denominacin Aspectos derivados de la transicin al Plan General de Contabilidad, en el que se incluir una explicacin de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, as como la cuantificacin del impacto que produce esta variacin de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

Disposicin transitoria primera. Reglas generales para la aplicacin del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad debern aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.

A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborar de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Debern registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.

b) Debern darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no est permitido por el Plan General de Contabilidad.

c) Debern reclasificarse los elementos patrimoniales en sintona con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.

d) La empresa podr optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.

Si la empresa decide no hacer uso de la opcin anterior, valorar todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.

2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicacin ser una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.

Disposicin transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicacin.

1. La empresa podr aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposicin transitoria primera de este real decreto:

a) Las diferencias de conversin acumuladas que surjan en la primera aplicacin de la norma de registro y valoracin 11. 2 Conversin de las cuentas anuales a la moneda de presentacin, podrn contabilizarse directa y definitivamente en las reservas voluntarias.

b) Tampoco ser obligatoria la aplicacin retroactiva de la norma de registro y valoracin 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

c) La empresa podr designar en la fecha a que corresponda el balance de apertura un instrumento financiero en la categora de Valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias siempre y cuando en dicha fecha cumpla los requisitos exigidos en los apartados 2.4 3.3 de la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos financieros. Tambin podrn incluirse en la categora de Inversiones mantenidas hasta el vencimiento los activos financieros que en la fecha del balance de apertura cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2.2 de la citada norma.

d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, podrn calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.

Adicionalmente deber estimarse el importe que habra sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgi por primera vez, calculando la amortizacin acumulada sobre ese importe.

e) La empresa podr optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalizacin de gastos financieros incluido en las normas de registro y valoracin 2. 1 y 10. 1.

2. La aplicacin retroactiva de los nuevos criterios est prohibida en los siguientes casos:

a) Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no derivados, conforme a las normas contables anteriores, no se reconocern aunque lo exija la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos financieros, a menos que deban recogerse como resultado de una transaccin o acontecimiento posterior.

b) Las coberturas que no cumplan las condiciones para serlo no podrn contabilizarse como tales, excepto si la empresa seal una posicin neta como partida cubierta y, antes de la fecha del balance de apertura, ha designado como partida cubierta una partida individual de tal posicin neta. Si con anterioridad a dicha fecha, la empresa hubiese designado una operacin como de cobertura, pero esta no satisficiera las condiciones establecidas en la norma de registro y valoracin 9. 6 para ser considerada altamente eficaz, aplicar lo dispuesto en esta norma para las coberturas que dejen de ser eficaces.

c) Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones debern ser coherentes con las que se realizaron en su da.

d) Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicar los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la informacin disponible en la fecha del balance de apertura.

Disposicin transitoria tercera. Reglas especficas en relacin con las combinaciones de negocios.

En la elaboracin del balance de apertura, se tomarn en consideracin las siguientes reglas en relacin con las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a la fecha de su elaboracin:

1. Se reconocern todos los activos adquiridos y pasivos asumidos en esas combinaciones, con las siguientes salvedades:

a) Los activos, incluyendo el fondo de comercio, y los pasivos, no reconocidos en el balance de la empresa adquirente de acuerdo con las normas contables anteriores, y que tampoco cumplen todas las condiciones para ello en las cuentas individuales de la empresa adquirida segn las normas del Plan General de Contabilidad.

En caso de que procediera el reconocimiento, los activos (diferentes del fondo de comercio) y los pasivos, previamente no reconocidos, se valorarn segn los criterios del presente Plan General de Contabilidad que hubieran resultado de aplicacin en dicho momento en el balance individual de la empresa adquirida.

b) No obstante, no se reconocern los activos financieros y pasivos financieros que se dieron de baja conforme a las normas anteriores, segn se seala en el apartado 2.a) de la disposicin transitoria segunda.

c) Como consecuencia de lo anterior cualquier cambio resultante se cargar o abonar contra reservas, a menos que proceda del reconocimiento de un inmovilizado intangible previamente incluido en el fondo de comercio, en cuyo caso el ajuste que proceda, neto del efecto impositivo, se har reduciendo ste.

2. No se incluirn los elementos que no cumplan las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo segn las normas del Plan General de Contabilidad, realizando los ajustes de la siguiente forma:

a) Los inmovilizados intangibles reconocidos anteriormente que no cumplan las condiciones de reconocimiento de la norma de registro y valoracin 5. Inmovilizado intangible se ajustarn en el balance de apertura contra el fondo de comercio.

b) El resto de los ajustes se realizar contra reservas.

3. No se modificarn las valoraciones realizadas en los activos y pasivos de las empresas participantes en la combinacin de negocios, salvo que en aplicacin de las normas incluidas en este apartado procediese el reconocimiento o baja de algn elemento patrimonial.

En particular, el valor contable de los inmovilizados intangibles que de acuerdo con los nuevos criterios tengan una vida til indefinida, ser su valor en libros en la fecha de cierre del ltimo balance en que se aplique el Plan General de Contabilidad de 1990, siendo igualmente obligatorio lo dispuesto en la letra f), del apartado 4, de esta disposicin.

4. El importe del fondo de comercio ser su importe en libros en la fecha del balance de apertura, segn las normas anteriores, tras realizar los ajustes siguientes:

a) Se reducir o eliminar su valor en libros, si lo exige el anterior apartado 1.

b) Se incrementar su valor en libros cuando sea exigido por el anterior apartado 2.

c) Cuando el evento o las condiciones de que dependiera cualquier contraprestacin adicional en una combinacin de negocios haya quedado resuelta antes de la fecha del balance de apertura, se ajustar el fondo de comercio por ese importe.

d) Cuando una contraprestacin adicional previamente reconocida como pasivo no pueda ser valorada de forma fiable en la fecha del balance de apertura, o si su pago no resulta ya probable, se ajustar el valor en libros del fondo de comercio.

e) La empresa aplicar la norma de registro y valoracin 6. a partir de la fecha del balance de apertura, con independencia de reconocer en dicha fecha, si procede, la prdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a las reservas y sin ajustar la amortizacin del fondo de comercio realizada con anterioridad.

f) La amortizacin acumulada del fondo de comercio se dar de baja contra el propio fondo de comercio. No obstante, en la memoria de las cuentas anuales deber indicarse el importe contabilizado por la empresa en el momento en que se registr la combinacin de negocios.

5. Los ajustes anteriores realizados en los activos y pasivos reconocidos afectarn a los impuestos diferidos.

Disposicin transitoria cuarta. Informacin a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.

En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad, se deber incorporar la siguiente informacin:

1. A los efectos de la obligacin establecida en el artculo 35.6 del Cdigo de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicacin del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarn cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarn cifras comparativas en las referidas cuentas.

Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarn el balance y la cuenta de prdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.

Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se crear un apartado con la denominacin de Aspectos derivados de la transicin a las nuevas normas contables, en el que se incluir una explicacin de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, as como la cuantificacin del impacto que produce esta variacin de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluir una conciliacin referida a la fecha del balance de apertura.

No obstante, la empresa podr presentar informacin comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente Plan General de Contabilidad, para lo cual preparar un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto. En este caso, adems de incluir en memoria una explicacin de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, se cuantificar el impacto que produce esta variacin de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa. En particular, se incluir:

a) Una conciliacin del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente.

b) Una conciliacin del patrimonio neto y de los resultados referida a la fecha de cierre del ltimo ejercicio en que resultaron de aplicacin los criterios anteriores.

Las conciliaciones referidas en el presente apartado se realizarn con el suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensin de los ajustes significativos como consecuencia de la transicin.

2. En cualquier caso, deber suministrarse adicionalmente la siguiente informacin:

a) El valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados en la categora de Valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias a que hace referencia el apartado 1.c) de la disposicin transitoria segunda, as como su clasificacin y valor contable en las cuentas anuales cerradas en la fecha de transicin.

b) Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transicin se reconoce o revierte una prdida por deterioro del valor de los activos, la empresa deber suministrar en la memoria la informacin requerida sobre este aspecto en el Plan General de Contabilidad.

3. Fecha de transicin es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente Plan General de Contabilidad, salvo que la empresa incluya informacin comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, ser la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior.

Disposicin transitoria quinta. Desarrollos normativos en materia contable.

1. Con carcter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicacin de este real decreto seguirn aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones especficas y en el presente Plan General de Contabilidad.

En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones especficas, a aplicar alguna adaptacin del Plan General de Contabilidad, seguirn aplicando sus respectivas normas de adaptacin en los trminos dispuestos en el prrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Se debern respetar en todo caso las particularidades que en relacin con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones especficas.

2. Hasta que se aprueben las nuevas adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se mantienen en vigor los criterios relativos a los gastos financieros diferidos de financiacin de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y los gastos financieros diferidos de financiacin de activos del inmovilizado necesarios para llevar a cabo la actividad de abastecimiento y saneamiento de aguas, establecidos en la norma 7.3 de valoracin contenida en la quinta parte de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a estas empresas, aprobadas ambas por rdenes del Ministerio de Economa y Hacienda de 10 de diciembre de 1998.

3. Se mantiene expresamente en vigor el rgimen transitorio, aprobado por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 29 de diciembre de 1999, a aplicar contablemente en la exteriorizacin de los compromisos por pensiones regulada en el Reglamento sobre la Instrumentacin de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.

4. Los criterios por los que se establece la delimitacin entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa 3614/2003, de 16 de diciembre, podrn seguir aplicndose hasta 31 de diciembre de 2009.

Disposicin transitoria sexta. Empresas que se hayan incluido en cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las normas internacionales de informacin financiera adoptadas en la Unin Europea.

Las empresas cuyos elementos patrimoniales se hayan integrado, previamente a la primera aplicacin del presente Plan General de Contabilidad, en unas cuentas anuales consolidadas en las que se hayan aplicado las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Comisin Europea, podrn valorar los elementos patrimoniales de sus cuentas anuales individuales en el primer ejercicio en que resulte de aplicacin el Plan General de Contabilidad, de acuerdo con los importes por los que se incluyan en las cuentas anuales consolidadas, excluidos los ajustes y eliminaciones inherentes a la consolidacin y los efectos de la combinacin de negocios derivados de la adquisicin, siempre y cuando:

1. Los criterios valorativos aplicados sean equivalentes a los establecidos en el presente Plan General de Contabilidad y en las disposiciones de este real decreto.

2. La fecha de transicin sea la fecha de balance de apertura del ejercicio anterior al primero en que resulte de aplicacin el presente real decreto.

3. Esta opcin se aplique de forma uniforme para todos los elementos patrimoniales de la empresa.

Disposicin transitoria sptima. Referencias a las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas en el Plan General de Contabilidad.

Las remisiones contenidas en el Plan General de Contabilidad a las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, supondrn la aplicacin de los criterios contenidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, hasta el momento en que ste se modifique.

Disposicin derogatoria nica. Derogacin normativa.

Se deroga el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y las dems normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.

Disposicin final primera. Habilitacin para la aprobacin de adaptaciones sectoriales.

El Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, aprobar mediante orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarn tomando en consideracin las caractersticas y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecundose al mismo tanto las normas de registro y valoracin, como la estructura, nomenclatura y terminologa de las cuentas anuales.

Disposicin final segunda. Habilitacin para la aprobacin de adaptaciones por razn de sujeto.

El Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y mediante orden ministerial, podr adaptar las normas de registro y valoracin, las normas de elaboracin y la estructura, nomenclatura y terminologa de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.

Disposicin final tercera. Habilitacin para la aprobacin de normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad.

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr aprobar, mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, en relacin con las normas de registro y valoracin y las normas de elaboracin de las cuentas anuales. Estas normas debern ajustarse al procedimiento de elaboracin regulado en el artculo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

Disposicin final cuarta. Plazo de aprobacin de determinadas adaptaciones del Plan General de Contabilidad.

En el plazo de un ao a contar desde la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, el Ministro de Economa y Hacienda aprobar las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

Disposicin final quinta. Ttulo competencial.

El presente real decreto tiene el carcter de desarrollo de la legislacin mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 149.1.6. de la Constitucin.

Disposicin final sexta. Entrada en vigor.

La presente norma entrar en vigor el da 1 de enero de 2008 y ser de aplicacin en los trminos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.

Dado en Madrid, el 16 de noviembre de 2007.

JUAN CARLOS R.

El Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economa y Hacienda,

PEDRO SOLBES MIRA

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
INTRODUCCIN

I

1. Con la aprobacin del Plan General de Contabilidad por el Decreto 530/1973, de22 de febrero, Espaa se incorpor a las tendencias modernas sobre normalizacin contable.

Posteriormente, la incorporacin de Espaa a la hoy Unin Europea trajo consigo la armonizacin de las normas contables vigentes en aquel momento con el Derecho comunitario derivado en materia contable, en adelante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad y la Sptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal y reglamentario empleados para alcanzar dicha convergencia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, y el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990.

A partir de ese momento se incardina en el seno del Derecho Mercantil espaol un autntico Derecho Contable que ha dotado a la informacin econmico-financiera de un marcado carcter internacional, para lo cual, el Plan General de Contabilidad, de modo similar a lo sucedido en otros pases, ha sido un instrumento bsico de normalizacin.

La actividad normalizadora realizada en Espaa hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normativos que han sido impulsados por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en los que han colaborado la Universidad, los profesionales y otros expertos relacionados con la materia contable. Estos desarrollos normativos han venido tomando como referente los pronunciamientos de las organizaciones emisoras de criterios contables a nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabe duda de que el empresariado espaol ha contribuido a cimentar la aceptacin de la normalizacin contable mediante su aplicacin.

2. En el ao 2000, guiada por el objetivo de hacer ms comparable y homognea la informacin econmico-financiera de las empresas europeas, con independencia de su lugar de residencia y del mercado de capitales en el cual coticen, la Comisin Europea recomend a las restantes instituciones comunitarias la conveniencia de exigir que las cuentas anuales consolidadas que elaboran las compaas cotizadas se formulasen aplicando el cuerpo normativo contable constituido por las normas e interpretaciones emitidas por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) –International Accounting Standards Board (IASB)–.

El proceso de exigencia legal para aplicar en Europa normas contables elaboradas por un organismo privado requiri de un instrumento jurdico, el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, que defini el proceso de adopcin por la Unin Europea de las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo la obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas anuales consolidadas que elaboren las empresas con valores admitidos a cotizacin y que otorg a los Estados miembros la competencia para tomar la decisin de permitir o requerir la aplicacin directa de las NIC//NIIF adoptadas a las cuentas individuales de todas las sociedades, incluidas las cotizadas, y/o a las cuentas anuales consolidadas de los restantes grupos.

3. En nuestro pas, el alcance de la decisin europea, fue analizado por la Comisin de Expertos creada por Orden Comunicada del Ministro de Economa de 16 de marzo de2001, que elabor un informe sobre la situacin de la contabilidad en Espaa y lneas bsicas para abordar su reforma, publicado en el ao 2002 y cuya principal recomendacin fue que en las cuentas anuales individuales se siguiera aplicando la normativa contable espaola, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la informacin contable, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas, considerndose que en el mbito de las cuentas anuales consolidadas deba dejarse a opcin del sujeto contable la aplicacin de las normas espaolas o de los Reglamentos comunitarios.

En sintona con esta reflexin, el legislador espaol mediante la disposicin final undcima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mantuvo la elaboracin de la informacin contable individual de las empresas espaolas, incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de los principios contables del Derecho Mercantil Contable espaol.

4. Los cambios recomendados por la Comisin de Expertos se han materializado en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea (en adelante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Cdigo de Comercio, y en la Ley de Sociedades Annimas las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional, garantizando al mismo tiempo que la modernizacin de la contabilidad espaola no interfiera en el rgimen jurdico de aspectos neurlgicos de la vida de toda sociedad mercantil, como la distribucin de beneficios, la reduccin obligatoria del capital social y la disolucin obligatoria por prdidas.

La disposicin final primera de la Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante Real Decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo de configurar un marco reglamentario acorde con los nuevos pilares ubicados a nivel legal, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideracin las NIC//NIIF adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea. Asimismo, sobre la base de la importancia de las pequeas y medianas empresas en el tejido empresarial espaol, la Ley habilita al Gobierno para aprobar como norma complementaria del Plan General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pequeas y medianas empresas. Las habilitaciones reglamentarias de carcter general se completan con la otorgada al Ministro de Economa y Hacienda para aprobar, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, las adaptaciones sectoriales, y al propio Instituto para aprobar normas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normas complementarias.

5. Iniciado el trmite de aprobacin por las Cortes Generales de la Ley 16/2007, de4 de julio, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas procedi a trabajar en el borrador del nuevo Plan para que estuviese elaborado en el plazo ms breve posible.

Para el desarrollo de esta tarea se constituy una comisin de expertos y diversos grupos de trabajo especficos distribuidos por materias concretas, integrados por tcnicos del propio Instituto, por profesionales y acadmicos que aportaron sus conocimientos y experiencia de gran utilidad, tanto desde una consideracin global como referidas a operaciones particulares, aunando as la doble perspectiva terica y pragmtica plasmada en la dinmica evolutiva del mundo de los negocios.

De lo expuesto se deduce que el Plan General de Contabilidad, ajustado a las correspondientes disposiciones de la Ley 16/2007, de 4 de julio, es la obra de un conjunto muy amplio de expertos contables en cuya configuracin se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en la participacin de empresas en cuanto elaboradores de informacin, de usuarios de la misma, de profesionales expertos en contabilidad, as como de profesores universitarios de la materia y de representantes de la Administracin Pblica.

El nuevo texto debe valorarse tomando en consideracin los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocacin de convergencia con los Reglamentos comunitarios que contienen las NIC//NIIF adoptadas, en todos aquellos aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la restriccin de opciones que contempla el nuevo Plan frente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicacin de criterios propios contenidos en las Directivas europeas como el de la activacin de los gastos de investigacin, lo que por otra parte, constituye una excepcin y en ningn caso la regla general.

En segundo lugar, el carcter autnomo del Plan en tanto norma jurdica aprobada en Espaa con un mbito de aplicacin claramente delimitado, a saber, la formulacin de las cuentas individuales de todas las empresas espaolas, al margen de las reglas especiales inherentes al sector financiero que a su vez traen causa de la propia conformacin del Derecho comunitario en esta materia.

Por ltimo, la lgica consecuencia de que la correcta interpretacin del contenido del nuevo Plan General de Contabilidad, en ningn caso puede derivar en una aplicacin directa de las NIC//NIIF incorporadas en los Reglamentos europeos, dado que esta alternativa que de conformidad con el Reglamento 1606/2002 tambin podra haber sido tomada por el legislador espaol, no ha sido la que finalmente ha prosperado en el proceso de debate interno que motiv la estrategia europea en materia contable. Y ello, sin perjuicio de que las NIC//NIIF adoptadas deban configurarse como el referente obligado de toda futura disposicin que se incorpore al Derecho Contable espaol.

II

6. El Plan General de Contabilidad tiene una estructura muy similar a la de sus antecesores con la finalidad de mantener nuestra tradicin contable en todos aquellos aspectos que no han de verse alterados por la introduccin de los nuevos criterios. El cambio en el orden de sus contenidos simplemente responde a la conveniencia de ubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las tres primeras partes, que son de aplicacin obligatoria, reservando las dos ltimas para las propuestas con un contenido amplio de aplicacin voluntaria. En concreto, se divide en las siguientes partes:

– Marco Conceptual de la Contabilidad

– Normas de registro y valoracin

– Cuentas anuales

– Cuadro de cuentas

– Definiciones y relaciones contables

El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos bsicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lgico deductivo al reconocimiento y valoracin de los elementos de las cuentas anuales. Su incorporacin al Plan General de Contabilidad y, en consecuencia, la atribucin al mismo de la categora de norma jurdica, tiene como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboracin de las normas de registro y valoracin, as como de la posterior interpretacin e integracin del Derecho Contable.

De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se desprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa contina siendo el corolario de la aplicacin sistemtica y regular de las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en el prtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los principios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo reglamentario y a los sujetos contables en la aplicacin que han de hacer de las normas. El fondo, econmico y jurdico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilizacin responda y muestre la sustancia econmica y no slo la forma jurdica utilizada para instrumentarlas.

El Marco Conceptual sigue reservando un lugar relevante a los principios incluidos en la primera parte del Plan de 1990, que no pierden su condicin de columna vertebral del cuerpo normativo contable. Las dos novedades que se incorporan en este punto buscan por el contrario, profundizar en la consistencia terica del modelo en su conjunto.

A tal efecto, el principio de registro y el de correlacin de ingresos y gastos, siguiendo ese camino lgico deductivo que constituye el Marco Conceptual, se ubican como criterios de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales, y el principio del precio de adquisicin se ha incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo a los criterios valorativos, al considerar que precisamente la asignacin de un valor es el ltimo paso necesario antes de contabilizar toda transaccin o hecho econmico.

La segunda novedad es la ubicacin del principio de prudencia en pie de igualdad con los restantes principios, lo que en ningn caso debe llevar a pensar que el modelo abandona la tutela de la solvencia patrimonial de la empresa frente a sus acreedores. Por el contrario, el registro de los riesgos deber seguir realizndose desde la imparcialidad y objetividad exigida por el Plan de 1990 para el anlisis de las obligaciones, de tal suerte que, con carcter general, no se han debido registrar en el pasado provisiones que no respondan a verdaderos riesgos de la empresa.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, ha dado nueva redaccin al artculo 38 del Cdigo de Comercio. La letra c) dispone que, excepcionalmente, cuando los riesgos que afecten a la empresa se conocieran entre la formulacin y antes de la aprobacin de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales debern ser reformuladas.

Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulacin de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobacin por el rgano competente. Por el contrario, slo situaciones de carcter excepcional y mxima relevancia en relacin con la situacin patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberan llevar a una reformulacin de stas. Dicha reformulacin debera producirse con carcter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobacin de las mismas.

En el nuevo modelo, las definiciones de los elementos de las cuentas anuales incluidas en el Marco Conceptual: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, constituyen una importante novedad. En particular, los pasivos se definen como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos econmicos en el futuro. Esta definicin unida a la prevalencia del fondo sobre la forma condicionar el registro de algunos instrumentos financieros, que debern contabilizarse como pasivos cuando a priori, desde un punto de vista estrictamente jurdico, pudieran tener la apariencia de instrumentos de patrimonio.

Otra novedad importante incluida en este apartado es la previsin de que determinados ingresos y gastos se contabilicen directamente en el patrimonio neto (mostrndose esta informacin en el estado de ingresos y gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconocimiento, baja o deterioro del elemento con el que estn relacionados, momento en el que, con carcter general, se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias.

Siguiendo el camino marcado por el Marco Conceptual, los elementos deben contabilizarse en el balance, la cuenta de prdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto de la empresa cuando sea probable la obtencin o cesin de recursos que incorporen beneficios o rendimientos econmicos y siempre que su valor pueda determinarse con fiabilidad. Todo ello, sin perjuicio de que en algunos casos, como determinadas provisiones, para obtener la mejor estimacin de su importe, dicho anlisis deba realizarse a partir de las probabilidades asignadas a los posibles escenarios o desenlaces del correspondiente riesgo.

El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los criterios de valoracin y algunas definiciones relacionadas que posteriormente son utilizados en las normas incluidas en la segunda parte, para atribuir el adecuado tratamiento contable a cada hecho econmico o transaccin: coste histrico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste amortizado, costes de transaccin atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual.

De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable, que ahora se utiliza no slo para contabilizar determinadas correcciones valorativas sino tambin para registrar los ajustes de valor por encima del precio de adquisicin en algunos elementos patrimoniales, tales como ciertos instrumentos financieros y otros elementos a los que se apliquen las reglas de la contabilidad de coberturas.

Por lo que se refiere a la valoracin inicial, tanto en el nuevo modelo contable, como en el anterior, con carcter general, todos los elementos patrimoniales deben valorarse en el momento inicial por su precio de adquisicin, que en ocasiones se materializa expresamente en la norma como el valor razonable del elemento patrimonial adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a cambio. Lgica consecuencia del principio de equivalencia econmica que debe regir en todo intercambio comercial, en cuya virtud, el valor de los bienes o servicios entregados y el de los pasivos asumidos debe ser coincidente con el importe de la contraprestacin recibida.

El Marco Conceptual concluye con la referencia a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. El nuevo marco normativo de la informacin financiera mantiene la estructura de fuentes de Derecho interno que inclua el Plan de1990. No obstante, ante la coexistencia de dos bloques normativos en Espaa, por una parte, un amplio Derecho comunitario derivado de directa aplicacin (NIC//NIIF adoptadas por Europa) en las cuentas anuales consolidadas de los grupos con alguna sociedad con valores admitidos a cotizacin, y por otra parte el Cdigo de Comercio, la Ley de Sociedades Annimas y el propio Plan General de Contabilidad aplicable en las cuentas individuales de las empresas espaolas, es necesario reflexionar sobre cul es el papel que juega el marco comunitario.

En este escenario de razonamiento, a la entrada en vigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones de desarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativo obligatorio para las empresas incluidas en su mbito de aplicacin, si bien los criterios incluidos en las adaptaciones sectoriales, Resoluciones del ICAC y dems normas de desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la medida en que no se opongan a la nueva regulacin contable de rango superior. Cualquier aspecto que no pueda ser interpretado a la vista de los contenidos normativos de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deber ser tratado en las cuentas anuales individuales de las empresas aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto normativo en materia contable, pero sin que ello suponga en ningn caso una aplicacin directa de las normas internacionales adoptadas por la Unin Europea, dado que su extensin a las cuentas anuales individuales no parece haber sido el objetivo del Legislador.

Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintona con la filosofa que preside la reforma, el elenco normativo que desarroll el Plan de 1990, adaptaciones sectoriales y Resoluciones del ICAC, ser modificado y ampliado tomando como marco normativo de referencia el acervo comunitario integrado por los Reglamentos adoptados por la Comisin Europea.

7. La segunda parte del Plan General de Contabilidad comprende las normas de registro y valoracin. Los cambios introducidos responden a una doble motivacin: en primer lugar, armonizar la norma espaola en gran medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adoptadas mediante Reglamentos de la Unin Europea y en segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabilidad los criterios que desde 1990 se han introducido en las sucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad de mejorar la sistemtica de la norma. A continuacin se detallan las principales novedades.

En el inmovilizado material se incorpora, formando parte del precio de adquisicin, el valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del lugar en el que se asienten los activos, que en el Plan de 1990 originaban el registro sistemtico de una provisin para riesgos y gastos. La provisin que debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizado se actualizar cada ao por el efecto financiero ocasionado por el descuento, sin perjuicio de la revisin del importe inicial que pueda traer causa de una nueva estimacin del coste de dichos trabajos, o del tipo de descuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivar al inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisin del valor del activo como de la provisin.

El tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones tambin experimenta un cambio en el nuevo marco contable. En la fecha de adquisicin, la empresa deber estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar la revisin del activo. Estos costes se amortizarn como un componente diferenciado del coste del activo hasta la fecha en que se realice la revisin, momento en que se tratar contablemente como una sustitucin, dndose de baja cualquier importe pendiente de amortizar y se reconocer el importe satisfecho por la reparacin, que a su vez deber amortizarse de forma sistemtica hasta la siguiente revisin.

Siguiendo con el anlisis de los cambios, merece destacarse que el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia del Plan de 1990 (que, con carcter general, otorgaba la opcin), obliga a capitalizar los gastos financieros incurridos por la adquisicin o construccin de activos hasta la fecha en que estn en condiciones de entrar en funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de uso.

La ltima modificacin relevante en esta norma se produce en el criterio para contabilizar las permutas de inmovilizado material. Se diferencian las permutas de carcter comercial de las que no lo son, identificando las primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados del activo recibido difieren significativamente de los del entregado, bien porque la configuracin de los citados flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la empresa del bien recibido es mayor que el del entregado, convirtindose por tanto este ltimo desde un punto de vista econmico en un medio de pago. A partir de este razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial, la norma dispone que deber contabilizarse el correspondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse un valor fiable del valor razonable del elemento entregado o, en su caso, del recibido.

Por lo que se refiere a la valoracin posterior, la reforma no introduce grandes cambios, ni en el criterio de valoracin del inmovilizado material, ni en el criterio para registrar la amortizacin de los bienes, ni en la contabilizacin de los deterioros del valor (provisiones por depreciacin en el Plan de 1990). No obstante, se produce un desarrollo pormenorizado de las tcnicas adecuadas para calcular las prdidas de valor asistemticas del activo. En particular, se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo, definida como el grupo identificable ms pequeo de activos que genera entradas de efectivo, sirviendo dicho concepto de base para calcular el deterioro del valor de ese grupo de activos, siempre y cuando no pueda calcularse el deterioro elemento a elemento.

Respecto al registro de los inmovilizados intangibles en el balance, se exige adicionalmente a los criterios de reconocimiento de todo activo (estar controlado por la empresa, cumplir los requisitos de probabilidad y gozar de una valoracin fiable), que el activo sea identificable, por ser separable o por haber surgido de derechos legales o contractuales.

En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan es la previsin de que puedan existir inmovilizados intangibles con vida til indefinida, los cuales no se amortizarn, sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se ha deteriorado, se registrar la correspondiente prdida. Mencin particular merece el fondo de comercio, que no ser objeto de amortizacin, debiendo someterse, al menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que de esta comprobacin se derive una correccin valorativa, sta tendr carcter irreversible, debiendo incluirse en la memoria determinada informacin del proceso de clculo, en el que se deber prestar especial cautela a que los fondos de comercio generados internamente por la empresa con posterioridad a la fecha de adquisicin, no se activen de forma indirecta.

Cabe tambin mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que debern contabilizarse en la cuenta de prdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitucin y ampliacin de capital se imputarn directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de prdidas y ganancias. Estos gastos lucirn en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio.

Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta norma es la previsin de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco aos siempre que esta mayor vida til quede debidamente acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de investigacin mantienen el mismo tratamiento que les otorgaba el Plan de1990, aunque las normas internacionales adoptadas en Europa exigen con carcter general su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el registro de los gastos de investigacin cuando son identificados como un activo de la empresa adquirida en una combinacin de negocios. El Plan General de Contabilidad, en sintona con la Cuarta Directiva, asume este tratamiento incluso cuando su origen no trae causa de la citada combinacin, siempre y cuando gocen de proyeccin econmica futura.

Determinados contratos de arrendamiento u otras operaciones de naturaleza similar, se han convertido en los ltimos aos en frmulas de financiacin habituales de las empresas espaolas. As, junto a los contratos de arrendamiento financiero en sentido estricto, regulados en el apartado 1 de la disposicin adicional sptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervencin de las entidades de crdito, han proliferado otra serie de contratos que bajo la forma de arrendamientos operativos, en sustancia, son asimilables desde un punto de vista econmico a los primeros.

Por ello, la norma de arrendamientos tiene como objetivo precisar el tratamiento contable de estas operaciones que, salvo en lo que respecta a la naturaleza del activo, con carcter general, no debera constituir novedad alguna, dado que la doctrina administrativa ha venido integrando en las letras f) y g) de la norma de valoracin 5. del Plan de 1990, aquellos contratos en los que se produce una transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes o derechos subyacentes.

La calificacin de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, s que constituye una novedad en el nuevo Plan. Para incluir un elemento del activo no corriente o un grupo enajenable de elementos patrimoniales en esta categora, debern cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta probabilidad de venta.

La principal consecuencia de esta nueva clasificacin es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a su presentacin, debern mostrarse en el balance dentro del activo corriente dado que su valor en libros se prev recuperar a travs de su enajenacin y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, en el modelo normal de la cuenta de prdidas y ganancias, se deber incorporar determinada informacin dentro del margen de las operaciones discontinuadas, en relacin con los grupos clasificados como mantenidos para la venta que constituyan una actividad interrumpida (en particular, grupos enajenables que constituyan una lnea de negocio o un rea geogrfica significativa o empresas dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).

8. La norma 9. de instrumentos financieros junto a la norma que regula las denominadas Combinaciones de negocios constituye sin lugar a dudas la novedad ms relevante del nuevo Plan General de Contabilidad.

El principal cambio estriba en que el nuevo texto no afronta la valoracin de los activos y pasivos financieros desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo o variable, sino tendiendo en cuenta la gestin desplegada por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.

A tal efecto, el conjunto de activos financieros se clasifica en aras de su valoracin en las carteras de: prstamos y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clientes), inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activos financieros disponibles para la venta.

Por su parte, los pasivos financieros se clasificarn en alguna de las siguientes categoras: dbitos y partidas a pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos financieros mantenidos para negociar y otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.

Asimismo, dejando al margen las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los prstamos y partidas a cobrar y las inversiones en ttulos representativos de deuda que la empresa decida mantener hasta el vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse es la extensin del valor razonable a todos aquellos activos financieros cuyo valor razonable puede determinarse con fiabilidad.

Este cambio de contenidos y enfoque contable tiene su reflejo en la propia estructura de la norma, que viene a agrupar las normas de valoracin 8. a 12. del Plan de 1990. A pesar del cambio realizado, las operaciones que ordinariamente realizan la generalidad de las empresas, crditos y dbitos que surgen de las operaciones de trfico, apenas experimentan variacin, siendo destacables como principales modificaciones la obligatoriedad de valorar a valor razonable los activos clasificados en la cartera de negociacin (aquellas inversiones que mantengan las empresas con una clara voluntad de proceder a su venta en el corto plazo) as como los activos disponibles para la venta, cuyas variaciones de valor debern registrarse, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias y directamente en el patrimonio neto, imputndose en este ltimo caso a resultados cuando se produzca la baja o deterioro de la inversin.

Un tercer cambio relevante en este mbito es el reconocimiento, valoracin y presentacin como pasivos, con carcter general, de todos aquellos instrumentos financieros con apariencia de instrumentos de patrimonio que a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor representen una obligacin para la empresa; en particular de determinadas acciones rescatables y acciones sin voto. Asimismo y en la medida en que el tratamiento de estas operaciones debe ser coherente, cuando dichos instrumentos se califiquen como pasivos, lgicamente su remuneracin no podr tener la calificacin contable de dividendo sino de gasto financiero.

Por ltimo, cabe sealar que en el nuevo Plan tambin se modifica el tratamiento contable de las operaciones con acciones o participaciones propias. La variacin que se pueda producir entre su precio de adquisicin y el importe recibido como contraprestacin en el momento de la venta, se registrar directamente en los fondos propios de la empresa, con la finalidad de mostrar el fondo econmico de estas operaciones, que constituyen devoluciones o aportaciones al patrimonio neto de los socios o propietarios de la empresa.

La norma de instrumentos financieros recoge en sus dos ltimos apartados una serie de casos particulares y el tratamiento de las coberturas contables. Estos apartados han incorporado el contenido mnimo que se ha valorado como necesario para dotar de seguridad jurdica a los posteriores desarrollos normativos que hayan de realizarse de estas materias. En concreto, las coberturas contables habrn de ser objeto de un desarrollo ms pormenorizado a travs de la correspondiente Resolucin del ICAC.

9. Otra norma de valoracin y registro que ha experimentado modificaciones importantes es la que regula la moneda extranjera.

Cuando una empresa se implanta en el extranjero a travs de una sucursal, o bien cuando radicada en Espaa, de modo excepcional, opera mayoritariamente en una moneda distinta del euro, desde una perspectiva estrictamente econmica, las diferencias de cambio de sus partidas en moneda extranjera no se originan frente al euro sino frente a la moneda de su entorno econmico, que con frecuencia ser la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus productos y se satisfagan los gastos en los que incurra.

No obstante, la obligatoriedad de presentar las cuentas anuales en euros, exige que una vez reconocido el efecto derivado del tipo de cambio en moneda extranjera, la empresa deba reconocer el efecto de conversin de su moneda funcional al euro. Para ello, la norma dispone que las diferencias de conversin se contabilicen directamente en el patrimonio neto dado que las partidas denominadas en moneda funcional no se convertirn en euros en el corto plazo y, en consecuencia, no afectarn a los flujos de efectivo de la empresa. Los criterios para determinar la moneda funcional y, en su caso, para realizar la conversin al euro sern detallados en las normas de formulacin de las cuentas anuales consolidadas que se aprueben en desarrollo del Cdigo de Comercio.

La norma de moneda extranjera tambin incorpora al Plan General de Contabilidad los trminos de partida monetaria y no monetaria, utilizados en la norma internacional de referencia, NIC n. 21 adoptada en la Unin Europea y en nuestro pas en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. En cualquier caso, la principal novedad en esta materia, es el cambio de criterio en el tratamiento de las diferencias de cambio positivas en partidas monetarias (tesorera, prstamos y partidas a cobrar, dbitos y partidas a pagar e inversiones en valores representativos de deuda), que en el nuevo Plan se contabilizarn directamente en la cuenta de prdidas y ganancias, como consecuencia de la puesta en pie de igualdad del principio de prudencia respecto a los otros principios, y del consecuente trnsito a un tratamiento simtrico de todas las diferencias de cambio: positivas y negativas.

La contabilizacin del Impuesto sobre Beneficios en el Plan de 1990 segua el sistema basado en las diferencias, temporales/permanentes, entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta de prdidas y ganancias. Adicionalmente, la doctrina contable administrativa, extendi el tratamiento del efecto impositivo a otras operaciones (algunas de las que se agrupan en el nuevo Plan bajo la denominacin de Combinaciones de negocios: operaciones de fusin y aportacin no dineraria de las acciones de una sociedad representativas de la mayora de los derechos de voto).

A partir de esta evolucin de la doctrina, puede afirmarse que en el momento de abordar la reforma del efecto impositivo en el actual Plan, partiendo de un enfoque distinto (en el clculo de las diferencias que darn lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como referente el balance de la empresa), las cuentas anuales mostrarn una imagen similar a la que deberan mostrar como resultado de una correcta aplicacin de los criterios anteriores. El cambio se justifica en la bsqueda de coherencia con un Marco Conceptual cuyo camino lgico deductivo conduce a unas normas de registro y valoracin que otorgan preferencia al enfoque de activos y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resaltarse que este enfoque es el aceptado internacionalmente con carcter general.

Tambin destaca como novedad respecto al Plan de 1990 la diferenciacin que se hace entre gasto/ingreso por impuesto corriente (del que formarn parte las diferencias permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total ser la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada. En este contexto, los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la norma espaola a la terminologa empleada por las normas internacionales adoptadas en Europa.

Respecto a su presentacin en las cuentas anuales, hay que sealar que, con carcter general, el gasto/ ingreso por impuesto sobre sociedades se contabilizar en la cuenta de prdidas y ganancias salvo que est asociado con un ingreso/gasto registrado directamente en el patrimonio neto, en cuyo caso, con la finalidad de que la correspondiente partida del patrimonio neto luzca neta del efecto impositivo, lgicamente el gasto/ingreso por impuesto debe reconocerse directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos. Por su parte, el efecto impositivo que surja en el reconocimiento inicial de las denominadas Combinaciones de negocios: aumentar el valor del fondo de comercio. La variacin posterior de los activos y pasivos por impuesto diferido asociados a los elementos patrimoniales contabilizados en la Combinacin lucir, con carcter general, en la cuenta de prdidas y ganancias o en el estado de ingresos y gastos reconocidos de conformidad con las reglas generales.

La norma que regula el tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios incluye un nuevo criterio para contabilizar las permutas de bienes o servicios por operaciones de trfico, de tal suerte que el precio de adquisicin, interpretado sobre la base de los nuevos postulados recogidos en el Marco Conceptual, llevar al reconocimiento de resultados positivos en estas operaciones, siempre y cuando los bienes o servicios permutados no sean de similar naturaleza y valor.

Otra novedad importante del Plan General de Contabilidad en las operaciones comerciales es la incorporacin de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes, estn o no incluidos en factura, como un componente ms (con signo negativo) del importe neto de la cifra de negocios quedando, en consecuencia, excluidos del margen financiero de la empresa. En coherencia con este nuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedidos por los proveedores, estn o no incluidos en factura, se contabilizan minorando la partida de aprovisionamientos.

Desde los primeros aos de aplicacin del anterior Plan, se han suscitado dudas acerca de cundo deba entenderse que se produce el devengo de los ingresos originados en determinadas operaciones de venta. Las numerosas clusulas que hoy en da se incorporan a los contratos que instrumentan estas operaciones, hacen difcil identificar en algunas ocasiones el momento en que se produce la corriente real de los bienes y servicios. Con la finalidad de resolver estas dudas, el nuevo Plan General de Contabilidad hace explcitos los requisitos que deber cumplir toda transaccin para que haya de contabilizarse el correspondiente ingreso, quedando concretados los criterios que se desprendan del Plan de 1990 en aras de dotar al modelo de mayor seguridad jurdica. Por ejemplo, se explicita el requisito referente a la transferencia que ha de producirse de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de la transmisin jurdica, el cual ya se haba venido configurando desde la doctrina administrativa como una condicin indispensable para proceder a registrar el resultado en el transmitente y el activo en el adquirente. Adicionalmente, el anlisis que a estos efectos exige la norma internacional adoptada en la Unin Europea requiere el cumplimiento de otras circunstancias que se recogen en el nuevo Plan General de Contabilidad.

Tambin en esta lnea didctica o explicativa de la norma, se incorpora al nuevo Plan una precisin que desarrolla el principio de fondo sobre forma por la que se exige individualizar las transacciones englobadas en una sola operacin o considerar varias transacciones individuales en su conjunto, cuando tras un previo anlisis del fondo econmico y jurdico de las mismas prevalezca su entidad individual o conjunta, respectivamente.

10. La norma 15. Provisiones y contingencias, aunque inspirada en la prdida de prevalencia del principio de prudencia, no debe asociarse con la desaparicin de provisiones de los balances de las entidades espaolas. En concreto, la Resolucin del ICAC del ao 2002 sobre aspectos medioambientales ya incorpor al conjunto de nuestro modelo contable las principales cuestiones tratadas en la norma internacional de referencia en esta materia (NIC n. 37 Provisiones y contingencias). En particular, la precisin de que toda provisin debe responder a una obligacin actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelacin sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con fiabilidad; la distincin entre obligacin legal, contractual, e implcita o tcita; el requisito del descuento financiero de su importe cuando el pago deba realizarse en el largo plazo; y el tratamiento contable de las compensaciones a recibir por un tercero en el momento de liquidar la obligacin.

A tal efecto, cuando el importe del pasivo no pueda calcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe mnimo, deber informarse en la memoria en los trminos descritos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad. Y ello, como ya se ha indicado, sin perjuicio del grado de indeterminacin inherente al clculo de toda provisin, en el que en numerosas ocasiones el requisito de que la salida de recursos sea probable, necesariamente deber reconducirse a un clculo del importe probable de la obligacin.

Esta reflexin debe extenderse al tratamiento contable de las retribuciones a largo plazo al personal que comprenden las retribuciones post-empleo (pensiones, asistencia sanitaria una vez concluida la relacin laboral y otras prestaciones por jubilacin o retiro) as como cualquier otra retribucin que suponga un pago diferido al trabajador por un plazo superior a 12 meses desde el momento en el que se presta el servicio, sin perjuicio de que las contribuciones que se realicen a entidades separadas tengan con carcter general periodos inferiores de pago.

En este sentido, la norma distingue entre retribuciones a largo plazo de aportacin definida, en las que la empresa no retiene riesgos y el pasivo que pudiera figurar en el balance responder exclusivamente a la cuota pendiente de aportar a la correspondiente entidad aseguradora o plan de pensiones. Y las restantes retribuciones que no cumplan estos requisitos, que son las denominadas de prestacin definida.

En las retribuciones de prestacin definida, la empresa deber registrar el correspondiente pasivo porque retiene un riesgo al margen de que el compromiso con los trabajadores se haya instrumentado a travs de un seguro colectivo o un plan de pensiones. Si la empresa ha exteriorizado el riesgo, el pasivo lucir en el balance por el importe neto resultante de aplicar los criterios de cuantificacin descritos en la norma. Por el contrario, cuando la empresa no haya exteriorizado el compromiso, el pasivo figurar en su balance por el valor actual actuarial de dichos compromisos, minorado por el coste de los servicios pasados no reconocidos.

Adicionalmente, se dispone que las diferencias originadas en el clculo del pasivo o activo por la variacin de las hiptesis actuariales en las retribuciones post-empleo de prestacin definida, se reconozcan en las reservas voluntarias a travs del estado de cambios en el patrimonio neto, de forma que se consigue aunar el objetivo de que los pasivos o activos queden perfectamente cuantificados en todo momento de acuerdo con la mejor informacin disponible, neutralizando al mismo tiempo el impacto en el resultado peridico de la empresa que originaran las inevitables fluctuaciones de las variables actuariales, en caso de imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias las ganancias o prdidas actuariales.

El Plan agrupa en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, el conjunto de operaciones en las que la empresa bien entrega como contraprestacin sus propios instrumentos de patrimonio, bien una contraprestacin en efectivo basada en el valor de los mismos. En particular, con este criterio se resuelve a nivel reglamentario el tratamiento contable de las operaciones de retribucin al personal con instrumentos de patrimonio que tanto han proliferado en los ltimos aos, al amparo de la regulacin incluida en el artculo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas. Adicionalmente, por motivos de claridad y continuando con la tradicin del Plan de 1990, se ha optado por reproducir tambin en el apartado 1.4 de la norma 2.. Inmovilizado material, el criterio fijado para los bienes recibidos en concepto de aportacin no dinerario de capital, que han de valorarse por su valor razonable en el momento de la aportacin.

Respecto a los cambios incorporados en la norma 18.. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, cabe diferenciar el tratamiento contable de los otorgados por los socios o propietarios de aquellos recibidos de terceros. Las subvenciones otorgadas por terceros, siempre que de acuerdo con los nuevos criterios sean no reintegrables, se califican como ingresos contabilizados, con carcter general, directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos, para posteriormente proceder a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias atendiendo a su finalidad; en particular, cuando financien gastos, de forma correlacionada a su devengo. Hasta el momento en que no se cumplan las condiciones para considerarlas no reintegrables, dichas subvenciones debern lucir en el pasivo.

En consecuencia, al margen de las novedades, se mantiene el criterio de transferencia a la cuenta de prdidas y ganancias en funcin de la finalidad para la que fueron concedidas, que reproduce el criterio que en desarrollo de la norma de valoracin 20. del Plan de 1990, ya se incorpor con carcter general en determinadas adaptaciones sectoriales (entidades de asistencia sanitaria, entidades sin fines lucrativos, empresas vitivincolas).

Sin embargo, la principal novedad incluida en el nuevo Plan, al margen de su imputacin directa al patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificacin de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva econmica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, nicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportacin se realizaba por los socios o propietarios para compensacin de prdidas o con la finalidad de compensar un dficit: quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mnima como las otorgadas para fomentar actividades especficas o con la finalidad de fijar precios polticos para determinados bienes o servicios.

No obstante, dado que las empresas del sector pblico pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos trminos que lo pudiera ser cualquier empresa perteneciente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a empresas pblicas por sus socios para financiar la realizacin de actividades de inters pblico o general) la regla general contenida en el apartado 2 de la norma 18., remitiendo al tratamiento contable general regulado en el apartado 1.

11. Las operaciones de adquisicin de negocios pueden instrumentarse a travs de distintas operaciones jurdicas: fusin, escisin, aportacin no dineraria y compraventa de una unidad econmica (entendida como el conjunto de activos y pasivos que constituyen un negocio), as como la aportacin no dineraria o compraventa de las acciones que otorguen el control de una empresa. De todas ellas, las operaciones de fusin y escisin, a pesar de gozar de una consolidada doctrina administrativa, han sido las nicas que no llegaron a tener reflejo en una norma de carcter general.

El nuevo Plan subsana esta laguna de la normalizacin y dota al modelo contable y por consiguiente al trfico empresarial, de la deseable seguridad jurdica. A tal efecto, la norma 19. regula las denominadas Combinaciones de negocios: entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

Cuando el grupo de trabajo inici sus cometidos se public por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC o IASB) una propuesta de modificacin de la norma internacional que regula estas operaciones (NIIF 3. Combinaciones de negocios). A la vista de los cambios significativos que se incluan en determinados puntos se abri un debate acerca de cul deba ser el marco de referencia, la norma en vigor o su propuesta de modificacin. Si bien en un primer momento se consider conveniente optar por los criterios incluidos en el borrador de NIIF 3, teniendo en cuenta que en la actualidad el citado proyecto no ha sido aprobado, se ha optado finalmente por incluir en el Plan los criterios recogidos en la norma vigente adoptada por la Comisin Europea. Sin perjuicio de que en un futuro, tanto sta como las restantes disposiciones del nuevo Plan puedan ajustarse a las modificaciones que se recojan en el Derecho Contable comunitario si as se considera conveniente.

Las reglas que rigen el tratamiento contable de estas operaciones se recogen en el denominado Mtodo de adquisicin en cuya virtud, con carcter general, los activos adquiridos y los pasivos asumidos por la empresa adquirente se contabilizan por su valor razonable. Asimismo resalta el hecho de que el fondo de comercio no se amortiza y la eventual diferencia negativa que surja en la combinacin se registra directamente en la cuenta de prdidas y ganancias en la fecha en que se toma el control del negocio adquirido.

Sin embargo, en sintona con la norma europea, quedan fuera de este esquema general las operaciones de reestructuracin que se realicen entre empresas del grupo, bajo la consideracin de que en puridad, desde un punto de vista econmico no se puede hablar de adquisicin de un negocio, cuando con carcter previo a la unidad de iure fruto de la combinacin ya exista un control econmico e indirectamente jurdico por parte de quien ostenta la direccin del conjunto de las empresas pertenecientes al grupo.

El nuevo Plan General de Contabilidad se aborda con la vocacin de dar cobertura jurdica al registro contable de las principales operaciones que realizan en la actualidad las empresas espaolas. En consecuencia, a pesar de que la NIIF 3 adoptada en Europa excluye de su alcance y, por tanto, no regula el tratamiento contable de estas operaciones entre las empresas pertenecientes a un mismo grupo, dado que la prctica empresarial pone de manifiesto la habitualidad con que se producen este tipo de transacciones, la norma 21. establece un tratamiento contable particular respecto a las operaciones de fusin, escisin y aportacin no dineraria de un negocio.

El criterio fijado por el nuevo Plan para estas operaciones ha pretendido aunar las opiniones expresadas en el grupo constituido a tal efecto en el seno del ICAC, donde las opiniones se agrupaban fundamentalmente en dos posturas. Por una parte la de aquellos que prescindiendo del negocio jurdico que ampara estas operaciones, incluida por tanto la compraventa de instrumentos de patrimonio que confieren el control sobre una empresa, defendan que su registro debera llevar a mantener las valoraciones, en su caso, en trminos consolidados, de los activos traspasados respecto a la que tenan dentro del grupo antes de formalizarse la operacin. Otro sector, partiendo de la consideracin de que el sujeto informante en las cuentas anuales individuales es la empresa, como entidad independiente del grupo del que pueda formar parte, abogaban porque la valoracin de los elementos patrimoniales en las transacciones con empresas sometidas a una misma unidad de decisin ha de realizarse en las mismas condiciones que cuando se efectan con un tercero, sin perjuicio de la informacin que ha de incluirse en la memoria de las cuentas anuales. En esta postura la propuesta consista en no incorporar norma alguna que regulase estas transacciones, de forma coherente con la ausencia de especialidad defendida, considerndose que deben contabilizarse las mismas en sintona con lo dispuesto con carcter general en la norma 19. Combinaciones de negocios.

El amplio debate que ha precedido la elaboracin del Plan General de Contabilidad en este punto y la variedad de posiciones al respecto, puso de manifiesto que en ltima instancia en aras de garantizar la seguridad jurdica y la comparabilidad de la informacin econmico-financiera derivada de estas operaciones, al margen de los diferentes enfoques y posicionamientos, lo verdaderamente relevante era la necesidad de otorgar un nico criterio para su contabilizacin, cuestin que se ha resuelto al amparo de las dos caractersticas que desde una perspectiva jurdica y econmica se considera que les dota de la particularidad inherente a toda regla especial.

En primer lugar, el hecho de que como contraprestacin la empresa adquirente entregue sus propios instrumentos de patrimonio o, como en el caso de las fusiones simplificadas reguladas en el artculo 250 del TRLSA, no tenga la obligacin de efectuar emisin alguna. Y en segundo lugar, la propia naturaleza del objeto de la operacin; un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio que de forma directa y en bloque se transmiten de un sujeto contable a otro, sin que en esencia se produzca una variacin en la unidad econmica preexistente, la cual, en esencia, simplemente adopta una nueva organizacin o configuracin legal.

Al amparo de este razonamiento, en ausencia de contraprestacin en forma de ttulos o ante la falta de un objeto directo como el descrito en la transaccin, la norma deja fuera de su alcance a las operaciones que adopten la forma jurdica de compraventa de un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan un negocio, as como a las operaciones de transmisin, incluida la aportacin no dineraria de capital, de una cartera de instrumentos de patrimonio que otorguen el control sobre un negocio.

En definitiva, a la espera de que se clarifique el panorama normativo europeo en esta materia, la particular sucesin universal que concurre en estas operaciones es la que justifica el criterio contable incluido en el apartado 2.2 de la norma 21., continuista por otra parte con la doctrina administrativa sobre la materia en desarrollo del Plan de 1990.

La norma de negocios conjuntos mantiene el criterio que hasta la fecha han venido aplicando las entidades que operan a travs de las uniones temporales de empresas, principal exponente de colaboracin empresarial, cuyo tratamiento contable, con vocacin de generalidad, se incorpor al Plan General de Contabilidad mediante determinadas adaptaciones sectoriales (constructoras, sector elctrico, etctera).

En consecuencia, no se produce en esta materia ninguna innovacin contable relevante, sino simplemente una mejora en la sistemtica de la norma, al ubicar en el Plan el conjunto de operaciones que regularmente realizan las empresas, al margen del sector en el que desarrollen su actividad. Y ello, sin perjuicio de la evidente modificacin terminolgica que presenta la norma respecto al anterior Plan, encauzada por evidentes motivos de coordinacin normativa, en las nuevas definiciones incluidas en los Reglamentos comunitarios en materia contable.

12. En la norma 22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, se modifica la regla aplicable a los cambios de criterio en el Plan de 1990.

En concreto, si bien se mantiene la regla de cuantificar de forma retroactiva el impacto en los activos y pasivos netos de la empresa, originado por el cambio de criterio contable o subsanacin del error, la modificacin consiste en la nueva obligacin de presentar los efectos de estos cambios tambin de forma retroactiva. Esta exigencia derivada del acercamiento a las normas internacionales adoptadas, motiva que los ingresos o gastos resultantes del cambio de criterio o subsanacin del error se contabilicen directamente en el patrimonio neto de la empresa; con carcter general, y salvo que el cambio o subsanacin afecten a otra partida del patrimonio neto, en una cuenta de reservas voluntarias.

Por ltimo, la norma de Hechos posteriores al cierre del ejercicio explicita los dos tipos de hechos que pueden presentarse despus del cierre, en funcin de que pongan de manifiesto condiciones que ya existan al cierre del ejercicio o que se producen con posterioridad a dicho momento.

III

13. La tercera parte del Plan General de Contabilidad recoge tanto las normas de elaboracin de las cuentas anuales, como los modelos, normales y abreviados, de los documentos que conforman las mismas, incluido el contenido de la memoria.

El balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria son los documentos que integran las cuentas anuales. El estado de flujos de efectivo no ser obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado. Por tanto, la principal novedad, al margen del mayor desglose informativo que se requiere en las notas de la memoria, viene dada por la incorporacin de estos dos nuevos documentos: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

Con la finalidad de lograr un adecuado nivel de comparabilidad en la informacin financiera suministrada por las empresas espaolas, y siguiendo con la tradicin del Plan de 1990, se han elaborado unos modelos de formato definido, con denominaciones concretas y de obligatoria aplicacin, a diferencia de lo previsto en las NIC//NIIF adoptadas.

Desde un punto de vista general, tambin se puede citar como novedad, en sintona con el criterio incluido en las normas internacionales adoptadas, el requerimiento de incluir tambin en la memoria de las cuentas anuales, informacin cuantitativa del ejercicio anterior, as como la necesidad de ajustar las cifras comparativas del periodo anterior, en la medida en que se produzcan ajustes valorativos derivados de cambios de criterios contables o errores. Adicionalmente a la informacin comparativa de ndole numrica, si resulta relevante para la comprensin de las cuentas anuales del ejercicio actual, la norma exige que tambin se incluya informacin descriptiva del periodo anterior.

Por ltimo, se puede afirmar que los cambios que incorpora el modelo persiguen comunicar al usuario de las cuentas anuales, con la simple lectura de los estados principales, mayor informacin sobre la gestin que los administradores realizan de los recursos de la empresa.

Los elementos patrimoniales del balance se han clasificado en el activo, el pasivo y el patrimonio neto. En el patrimonio neto figurarn en subagrupaciones independientes, los fondos propios y las restantes partidas integrantes del patrimonio neto. Esta clasificacin tiene como finalidad clarificar que la composicin del patrimonio neto de la empresa, se encuentra constituida por los tradicionales fondos propios y por otras partidas que, de acuerdo con los nuevos criterios, pueden aparecer en los balances de las empresas, fundamentalmente la partida que contenga los ajustes por valor razonable que deban ser imputados directamente al patrimonio neto y que penden de pasar en aos futuros por la cuenta de prdidas y ganancias.

Los activos se clasifican en no corrientes y corrientes, de forma similar a la distincin establecida en el Plan de 1990 entre Inmovilizado y Circulante. En este sentido, el activo corriente comprender aquellos elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotacin, aquellos otros cuyo vencimiento, enajenacin o realizacin se espera que se produzca en el plazo de un ao, los clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados a largo plazo, y el efectivo y equivalentes. Los dems activos se clasificarn como no corrientes.

En la direccin de profundizar en el reflejo de la gestin de los recursos, el nuevo Plan dispone que los activos no corrientes mantenidos para la venta (con carcter general, elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas, cuya enajenacin est prevista en los doce meses siguientes) y los grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta (activos y pasivos que se espera igualmente enajenar en dicho plazo de forma conjunta), figurarn en una partida especfica dentro del activo y pasivo corriente (en este ltimo caso, los pasivos que formen parte del citado grupo enajenable de elementos).

Para concluir con las principales novedades del balance slo resta mencionar la modificacin operada en los instrumentos de patrimonio propio (con carcter general, acciones y participaciones propias) cuya presentacin en el nuevo Plan se realiza minorando en todo caso la cifra de fondos propios. Igual criterio se aplica a los desembolsos pendientes de exigir sobre dichos instrumentos a la fecha de cierre, que pasan a minorar la cifra de capital. Y por ltimo, el registro dentro del pasivo de las acciones, participaciones u otros instrumentos financieros que an teniendo una forma jurdica propia de los instrumentos de patrimonio, atendiendo a la definicin de los elementos y a sus trminos y condiciones, constituyan obligaciones de la empresa.

La cuenta de prdidas y ganancias es el documento que recoge el resultado contable del ejercicio, separando los ingresos y gastos imputables al mismo que se clasifican por naturaleza; en particular, los derivados de las variaciones de valor originadas por la regla del valor razonable, de conformidad con lo dispuesto en el Cdigo de Comercio y en el presente Plan General de Contabilidad.

Tres cambios merecen destacarse. En primer lugar el paso de un modelo de cuenta de prdidas y ganancias en forma de doble columna a otro vertical. En segundo lugar, la supresin del margen extraordinario, habindose tomado en consideracin la prohibicin contenida en las normas internacionales adoptadas de calificar como extraordinarias partidas de ingresos o gastos. Y por ltimo, la separacin en el modelo normal de la cuenta de prdidas y ganancias del resultado de las operaciones continuadas del originado por las operaciones o actividades interrumpidas, definidas estas ltimas, con carcter general, como aquellas lneas de negocio o reas geogrficas significativas que la empresa bien ha enajenado o bien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses siguientes.

Pero sin duda, la gran novedad viene dada por la incorporacin de los dos nuevos estados a las cuentas anuales. El estado de cambios en el patrimonio neto, se presenta en dos documentos:

a) El estado de ingresos y gastos reconocidos y

b) el estado total de cambios en el patrimonio neto.

El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los ingresos y gastos devengados en el ejercicio y por diferencia el saldo global de los ingresos y gastos reconocidos, recogiendo diferenciadamente las transferencias que se hayan realizado durante el ejercicio a la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con los criterios fijados en las correspondientes normas de registro y valoracin. Por su parte, el estado total de cambios en el patrimonio neto refleja el conjunto de variaciones producidas en el patrimonio neto durante el ejercicio. Se incluirn por tanto, adems del saldo de ingresos y gastos reconocidos, las dems variaciones en el patrimonio neto, entre las que se encuentran las que traigan causa de las operaciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa. as patrimonio neto, derivadas por ejemplo de la dotacin de reservas en ejecucin del acuerdo de distribucin del resultado y los ajustes motivados por la subsanacin de errores o cambios de criterio contable que, excepcionalmente, puedan producirse.

Tambin se introduce como novedad el estado de flujos de efectivo, con el fin de mostrar la capacidad de generar efectivo o equivalentes al efectivo as como las necesidades de liquidez de la empresa debidamente ordenadas en tres categoras: actividades de explotacin, inversin y financiacin. Sin embargo, la pugna entre los intereses en conflicto que toda nueva exigencia informativa acarrea, transparencia frente a simplificacin de las obligaciones contables, aspecto que lgicamente debe apreciarse ponderando esta exigencia con la dimensin de la empresa, se ha resuelto sealando que este documento no ser obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado.

La memoria adquiere mayor relevancia e incorpora la obligacin de facilitar informacin comparativa, incluso la de carcter descriptivo, en sintona con los pronunciamientos de la NIC 1 adoptada por la Comisin Europea. En particular, este documento refuerza las exigencias informativas en materia de instrumentos financieros, combinaciones de negocios (dada la propia novedad de la norma) y partes vinculadas, esta ltima de gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las relaciones econmicas y financieras de una empresa.

En relacin con lo anterior, la definicin de empresa del grupo, multigrupo y asociada desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales, se encuentra incluida en la norma 13. de elaboracin de las cuentas anuales contenida en la tercera parte del Plan, que a su vez proyecta sus efectos sobre las normas de registro y valoracin incluidas en la segunda parte. En particular, tendrn la calificacin de empresas del grupo adems de las empresas controladas directa o indirectamente en los trminos descritos en el artculo42 del Cdigo de Comercio, aquellas controladas por cualquier medio por una o varias personas fsicas o jurdicas que actan conjuntamente, y aquellas que se hallen bajo direccin nica por acuerdos o clusulas estatutarias. En consecuencia, la modificacin introducida por la Ley 16/2007 en la redaccin del artculo 42 del Cdigo de Comercio que establece la definicin de grupo a los efectos de delimitar la obligacin de consolidar, no ha alterado la calificacin que desde un punto de vista valorativo e informativo se recoge de las participaciones en el patrimonio de estas empresas en las cuentas anuales individuales.

Adems de la informacin relevante sobre las operaciones que realicen estas empresas entre s, en la memoria de las cuentas anuales individuales tambin se incluye la exigencia incorporada en la Ley 16/2007 sobre la informacin agregada de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultados del conjunto de las empresas domiciliadas en Espaa y controladas por cualquier medio por una o varias personas fsicas o jurdicas, no obligadas a consolidar, que actan conjuntamente, y de aquellas que se hallen bajo direccin nica por acuerdos o clusulas estatutarias.

Por ltimo merece destacarse la supresin del cuadro de financiacin de la memoria sin perjuicio de la informacin que sobre los movimientos de fondos se exige en las normas de elaboracin de las cuentas anuales.

14. La cuarta parte del Plan General de Contabilidad se refiere al cuadro de cuentas, que sigue la clasificacin decimal. Como novedad respecto al Plan de 1990, el nuevo texto incorpora dos nuevos grupos, el 8 y el 9, para dar cabida a los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto.

En consecuencia el grupo 9 propuesto en el Plan de 1990 para desarrollar la contabilidad interna debe quedar liberado para dar encaje a las nuevas relaciones contables. Las empresas que opten por la Ilevanza de una contabilidad analtica podrn utilizar el grupo 0.

El cuadro de cuentas ampla el contenido del texto de 1990, dando cobertura a las nuevas operaciones recogidas en la segunda parte del Plan. No obstante, como ya se indicaba en la introduccin del Plan de 1990 nuevamente hay que advertir sobre la posibilidad de que el presente texto cuente con ciertas lagunas, debidas fundamentalmente a la imposibilidad de abarcar la variada casustica que rodea la actividad de muchas empresas, que en todo caso disponen de la facultad de cubrir los eventuales vacos del texto, utilizando para ello el Marco Conceptual y las reglas tcnicas ms afines deducidas de los principios y criterios que informan el Plan. Adicionalmente, la empresa deber desagregar las cuentas al nivel adecuado de dgitos que posibilite el control y seguimiento de sus operaciones, as como el cumplimiento de la informacin exigida en las cuentas anuales.

15. La quinta parte se dedica a las definiciones y relaciones contables. Con carcter general, cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas, son objeto de una definicin en la que se recoge el contenido y las caractersticas ms sobresalientes de las operaciones y hechos econmicos que en ellos se representan.

Las relaciones contables propiamente dichas, de la misma forma que ya vena recogiendo el antiguo Plan, describen los motivos ms comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya contabilizacin no se haya recogido de forma explcita en el texto, se deber formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en ste se establecen.

Tal y como ya expresaba el Plan de 1990, tanto la cuarta como la quinta parte son de aplicacin facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboracin de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentacin son obligatorias. En particular, al igual que en el Plan de1990, merece la pena destacar el carcter opcional del sistema especulativo propuesto para las relaciones contables de las cuentas de existencias.

IV

16. La entrada en vigor del Plan General de Contabilidad exige una revisin de las adaptaciones sectoriales y de las Resoluciones emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Sin embargo, hasta que se produzcan estos cambios dichas normas mantienen su vigencia salvo que de forma expresa se opongan a los nuevos criterios contenidos en el Plan.

Por otro lado, la experiencia de los ltimos aos ha revelado el carcter dinmico del modelo contable propuesto por las Instituciones comunitarias. A pesar de haberse producido en la Unin Europea una aprobacin completa de los pronunciamientos emitidos por el IASB, el objetivo de convergencia que a su vez se ha fijado este organismo con las normas aprobadas por el Financial Accounting Standards Board (FASB) americano, es previsible que motive futuras modificaciones en los Reglamentos comunitarios. Ante este panorama, y sin perjuicio de la posible conveniencia de realizar en el futuro modificaciones del Plan General de Contabilidad, deber valorarse que el conocimiento de la norma es un elemento imprescindible para lograr un alto nivel de cumplimiento, lo que hace aconsejable un cierto nivel de estabilidad. En consecuencia, en aras de proteger la seguridad jurdica que debe presidir toda actividad normalizadora, la probable revisin en el fututo del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo slo deberan obedecer a cambios sustanciales a nivel internacional, que a su vez fuesen el inevitable desencadenante de modificaciones en el Marco Conceptual, las normas de registro y valoracin o las normas de elaboracin de las cuentas anuales.

PRIMERA PARTE
MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD
1. Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. No obstante, el estado de flujos de efectivo no ser obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la informacin suministrada sea comprensible y til para los usuarios al tomar sus decisiones econmicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.

La aplicacin sistemtica y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deber conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilizacin de las operaciones se atender a su realidad econmica y no slo a su forma jurdica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarn en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerar improcedente dicha aplicacin. En tales casos, en la memoria se motivar suficientemente esta circunstancia y se explicar su influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa.

El sujeto contable que informa como persona jurdica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad, lo har con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.

2. Requisitos de la informacin a incluir en las cuentas anuales

La informacin incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La informacin es relevante cuando es til para la toma de decisiones econmicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.

La informacin es fiable cuando est libre de errores materiales y es neutral, es decir, est libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la informacin financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisin de informacin significativa.

Adicionalmente, la informacin financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes emp resas en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situacin y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y dems sucesos econmicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades econmicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la informacin suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

3. Principios contables

La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoracin de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarn aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuacin:

1. Empresa en funcionamiento. Se considerar, salvo prueba en contrario, que la gestin de la empresa continuar en un futuro previsible, por lo que la aplicacin de los principios y criterios contables no tiene el propsito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisin global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidacin.

En aquellos casos en que no resulte de aplicacin este principio, en los trminos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicar las normas de valoracin que resulten ms adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la informacin significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos econmicos se registrarn cuando ocurran, imputndose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su eleccin. De alterarse estos supuestos podr modificarse el criterio adoptado en su da; en tal caso, estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variacin sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia. Se deber ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoracin de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 38 bis del Cdigo de Comercio, nicamente se contabilizarn los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se debern tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si slo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que stas se formulen. En tales casos se dar cumplida informacin en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulacin y antes de la aprobacin de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales debern ser reformuladas.

Debern tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con prdida.

5. No compensacin. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrn compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarn separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa. Se admitir la no aplicacin estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos o cualitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresin de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrn aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o funcin.

En los casos de conflicto entre principios contables, deber prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

4. Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados econmicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos econmicos en el futuro.

2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos econmicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitucin o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de prdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condicin de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias y formarn parte del resultado, excepto cuando proceda su imputacin directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarn en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.

5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de prdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.

El registro de los elementos proceder cuando, cumplindose la definicin de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtencin o cesin de recursos que incorporen beneficios o rendimientos econmicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtencin a partir de los mismos de beneficios o rendimientos econmicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica tambin el reconocimiento simultneo de un pasivo, la disminucin de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligacin, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos econmicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultneo de un activo, la disminucin de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuanta pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultneo o el incremento de un activo, o la desaparicin o disminucin de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminucin de los recursos de la empresa, y siempre que su cuanta pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultneo o el incremento de un pasivo, o la desaparicin o disminucin de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarn en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en ste, establecindose en los casos en que sea pertinente, una correlacin entre ambos, que en ningn caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definicin de stos.

6. Criterios de valoracin

La valoracin es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoracin relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.

A tal efecto, se tendrn en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:

1. Coste histrico o coste

El coste histrico o coste de un activo es su precio de adquisicin o coste de produccin.

El precio de adquisicin es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago ms, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las dems contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisicin, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con sta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de produccin incluye el precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de produccin directamente imputables al activo, y la fraccin que razonablemente corresponda de los costes de produccin indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de produccin, construccin o fabricacin, se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histrico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos lquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.

2. Valor razonable

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transaccin en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinar sin deducir los costes de transaccin en los que pudiera incurrirse en su enajenacin. No tendr en ningn caso el carcter de valor razonable el que sea resultado de una transaccin forzada, urgente o como consecuencia de una situacin de liquidacin involuntaria.

Con carcter general, el valor razonable se calcular por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo ser la mejor referencia del valor razonable, entendindose por mercado activo aqul en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogneos;

b) Pueden encontrarse prcticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fcilmente accesibles para el pblico. Estos precios, adems, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendr, en su caso, mediante la aplicacin de modelos y tcnicas de valoracin. Entre los modelos y tcnicas de valoracin se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, as como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, mtodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las tcnicas de valoracin empleadas debern ser consistentes con las metodologas aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijacin de precios, debindose usar, si existe, la tcnica de valoracin empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones ms realistas de los precios.

Las tcnicas de valoracin empleadas debern maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado consideraran al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La empresa deber evaluar la efectividad de las tcnicas de valoracin que utilice de manera peridica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o ndices observables de mercado que estn disponibles y resulten aplicables.

El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimacin del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoracin por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicacin de los modelos y tcnicas de valoracin antes sealados, se valorarn, segn proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisicin o coste de produccin, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mencin en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

3. Valor neto realizable

El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenacin en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, as como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su produccin, construccin o fabricacin.

4. Valor actual

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, segn se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a travs de su utilizacin en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenacin u otra forma de disposicin, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de inters de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos especficos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarn en hiptesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificacin o la distribucin de los flujos de efectivo est sometida a incertidumbre, debindose considerar sta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones debern tener en cuenta cualquier otra asuncin que los participantes en el mercado consideraran, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

6. Costes de venta

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habra incurrido de no haber tomado la decisin de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado

El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, ms o menos, segn proceda, la parte imputada en la cuenta de prdidas y ganancias, mediante la utilizacin del mtodo del tipo de inters efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reduccin de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminucin del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de inters efectivo es el tipo de actualizacin que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de crdito futuras; en su clculo se incluirn las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesin de financiacin.

8. Costes de transaccin atribuibles a un activo o pasivo financiero

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisin, enajenacin u otra forma de disposicin de un activo financiero, o a la emisin o asuncin de un pasivo financiero, en los que no se habra incurrido si la empresa no hubiera realizado la transaccin. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervencin de fedatario pblico y otros, as como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transaccin, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisin, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

9. Valor contable o en libros

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortizacin acumulada y cualquier correccin valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual

El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podra obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposicin, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideracin que el activo hubiese alcanzado la antigedad y dems condiciones que se espera que tenga al final de su vida til.

La vida til es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el nmero de unidades de produccin que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversin, su vida til es el periodo concesional cuando ste sea inferior a la vida econmica del activo.

La vida econmica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o ms usuarios o el nmero de unidades de produccin que se espera obtener del activo por parte de uno o ms usuarios.

7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Se considerarn principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, y

d) la dems legislacin espaola que sea especficamente aplicable.

SEGUNDA PARTE
NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIN
1. Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad

1. Las normas de registro y valoracin desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos econmicos, as como tambin a diversos elementos patrimoniales.

2. Las normas de registro y valoracin que se formulan seguidamente son de aplicacin obligatoria.

2. Inmovilizado material

1. Valoracin inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarn por su coste, ya sea ste el precio de adquisicin o el coste de produccin.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material slo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica.

Asimismo, formar parte del valor del inmovilizado material, la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a stas.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de uso, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la adquisicin, fabricacin o construccin.

1.1. Precio de adquisicin

El precio de adquisicin incluye, adems del importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicacin en el lugar y cualquier otra condicin necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalacin, montaje y otros similares.

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2. Coste de produccin

El coste de produccin de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendr aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los dems costes directamente imputables a dichos bienes. Tambin se aadir la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricacin o construccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, sern aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

1.3. Permutas

A efectos de este Plan General de Contabilidad, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinacin de stos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carcter comercial, el inmovilizado material recibido se valorar por el valor razonable del activo entregado ms, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido y con el lmite de este ltimo. Las diferencias de valoracin que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.

Se considerar que una permuta tiene carcter comercial si:

a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo despus de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operacin.

Adems, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carcter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimacin fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operacin, el inmovilizado material recibido se valorar por el valor contable del bien entregado ms, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el lmite, cuando est disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si ste fuera menor.

1.4. Aportaciones de capital no dinerarias

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportacin no dineraria de capital sern valorados por su valor razonable en el momento de la aportacin conforme a lo sealado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes.

Para el aportante de dichos bienes se aplicar lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

2. Valoracin posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarn por su precio de adquisicin o coste de produccin menos la amortizacin acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortizacin

Las amortizaciones habrn de establecerse de manera sistemtica y racional en funcin de la vida til de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciacin que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescencia tcnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relacin con el coste total del elemento y una vida til distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida til y el mtodo de amortizacin de un activo, se contabilizarn como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarn las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponder en caso de reversin de las correcciones valorativas por deterioro.

2.2 Deterioro del valor

Se producir una prdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluar si existen indicios de que algn inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deber estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable ms pequeo de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

Los clculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarn elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

En caso de que la empresa deba reconocer una prdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducir en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de ste, en segundo lugar, reducir en proporcin a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el lmite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, as como su reversin cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocern como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias. La reversin del deterioro tendr como lmite el valor contable del inmovilizado que estara reconocido en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

3. Baja

Los elementos del inmovilizado material se darn de baja en el momento de su enajenacin o disposicin por otra va o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos econmicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinar el beneficio o la prdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que sta se produce.

Los crditos por venta de inmovilizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

3. Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se aplicarn las normas que a continuacin se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares sin edificar. Se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspeccin y levantamiento de planos cuando se efecten con carcter previo a su adquisicin, as como, en su caso, la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitacin del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitacin, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esa porcin del terreno se amortizar a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos econmicos por haber incurrido en esos costes.

b) Construcciones. Su precio de adquisicin o coste de produccin estar formado, adems de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia, por las tasas inherentes a la construccin y los honorarios facultativos de proyecto y direccin de obra. Deber valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones tcnicas, maquinaria y utillaje. Su valoracin comprender todos los gastos de adquisicin o de fabricacin y construccin hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecnicos se sometern a las normas valorativas y de amortizacin aplicables a dichos elementos.

Con carcter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una mquina, y cuyo periodo de utilizacin se estime inferior a un ao, debern cargarse como gasto del ejercicio. Si el periodo de su utilizacin fuese superior a un ao, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularizacin anual, mediante su recuento fsico; las adquisiciones se adeudarn a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en funcin del inventario practicado, con baja razonable por demrito.

Las plantillas y los moldes utilizados con carcter permanente en fabricaciones de serie debern formar parte del inmovilizado material, calculndose su depreciacin segn el periodo de vida til que se estime.

Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no debern considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para s misma, se cargarn en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarn por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para s misma.

f) Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes del inmovilizado material sern incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til, debindose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

g) En la determinacin del importe del inmovilizado material se tendr en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizar de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparacin. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisicin o construccin, a efectos de su identificacin, podr utilizarse el precio actual de mercado de una reparacin similar.

Cuando se realice la gran reparacin, su coste se reconocer en el valor contable del inmovilizado como una sustitucin, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dar de baja cualquier importe asociado a la reparacin que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarn como inmovilizados materiales cuando cumplan la definicin de activo. La amortizacin de estas inversiones se realizar en funcin de su vida til que ser la duracin del contrato de arrendamiento o cesin –incluido el periodo de renovacin cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir–, cuando sta sea inferior a la vida econmica del activo.

4. Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarn a las inversiones inmobiliarias.

5. Inmovilizado intangible

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarn a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuacin, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, as como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios.

1. Reconocimiento

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, adems de cumplir la definicin de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotacin, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

En ningn caso se reconocern como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de peridicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

2. Valoracin posterior

La empresa apreciar si la vida til de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendr una vida til indefinida cuando, sobre la base de un anlisis de todos los factores relevantes, no haya un lmite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida til indefinida no se amortizar, aunque deber analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida til de un inmovilizado intangible que no est siendo amortizado se revisar cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida til indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiar la vida til de indefinida a definida, procedindose segn lo dispuesto en relacin con los cambios en la estimacin contable, salvo que se tratara de un error.

6. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

En particular se aplicarn las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:

a) Investigacin y desarrollo. Los gastos de investigacin sern gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrn activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

– Estar especficamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

– Tener motivos fundados del xito tcnico y de la rentabilidad econmico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigacin que figuren en el activo debern amortizarse durante su vida til, y siempre dentro del plazo de cinco aos; en el caso en que existan dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, debern imputarse directamente a prdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activacin de los gastos de investigacin, se reconocern en el activo y debern amortizarse durante su vida til, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco aos; en el caso en que existan dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo debern imputarse directamente a prdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizarn en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalizacin de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que tambin pudieran contabilizarse por razn de adquisicin a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortizacin y correccin valorativa por deterioro segn lo especificado con carcter general para los inmovilizados intangibles.

c) Fondo de comercio. Slo podr figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa, en el contexto de una combinacin de negocios.

Su importe se determinar de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deber asignarse desde la fecha de adquisicin entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinacin de negocios.

El fondo de comercio no se amortizar. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se sometern, al menos anualmente, a la comprobacin del deterioro del valor, procedindose, en su caso, al registro de la correccin valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.-

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no sern objeto de reversin en los ejercicios posteriores.

d) Derechos de traspaso. Slo podrn figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa, debiendo ser objeto de amortizacin y correccin valorativa por deterioro segn lo especificado con carcter general para los inmovilizados intangibles.

e) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirn en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para s misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendindose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las pginas web.

En ningn caso podrn figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicacin informtica.

Se aplicarn los mismos criterios de registro y amortizacin que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicndose respecto a la correccin valorativa por deterioro los criterios especificados con carcter general para los inmovilizados intangibles.

f) Otros inmovilizados intangibles. Adems de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que sern reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoracin. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortizacin y correccin valorativa por deterioro segn lo especificado con carcter general para los inmovilizados intangibles.

7. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta

1. Activos no corrientes mantenidos para la venta

La empresa clasificar un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperar fundamentalmente a travs de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los trminos usuales y habituales para su venta; y

b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:

b1) La empresa debe encontrarse comprometida por un pan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.

b2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relacin con su valor razonable actual.

b3) Se espera completar la venta dentro del ao siguiente a la fecha de clasificacin del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposicin del activo.

b4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarn en el momento de su clasificacin en esta categora, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

Para la determinacin del valor contable en el momento de la reclasificacin, se determinar el deterioro del valor en ese momento y se registrar, si procede, una correccin valorativa por deterioro de ese activo.

Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizar, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificar en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorar por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificacin, entre su valor contable anterior a su calificacin como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de prdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.

El criterio de valoracin previsto anteriormente no ser aplicable a los siguientes activos, que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentacin en esta categora, se rigen en cuanto a la valoracin por sus normas especficas:

a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de aplicacin la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que estn dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.

Las correcciones valorativas por deterioro de los activos no corrientes mantenidos para la venta, as como su reversin cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables con carcter general a los activos en sus normas especficas.

2. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una nica transaccin. Podr formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la definicin de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.

Para su valoracin se aplicarn las mismas reglas que en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que queden excluidos de su mbito de aplicacin, se valoran de acuerdo con la norma especfica que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoracin, el grupo de elementos de forma conjunta se valorar por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una correccin valorativa por deterioro del valor, se reducir el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentacin jurdica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relacin con la explotacin o mantenimiento de dicho activo.

La calificacin de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrn ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones econmicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deber calificarse como arrendamiento financiero, y se registrar segn los trminos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opcin de compra, se presumir que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opcin. Tambin se presumir, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opcin de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida econmica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad econmica del mantenimiento de la cesin de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que ste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitar tal opcin.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mnimos acordados por el arrendamiento suponga la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales caractersticas de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las prdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelacin fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registrar un activo de acuerdo con su naturaleza, segn se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que ser el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mnimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opcin de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carcter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carcter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolucin futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operacin en los que incurra el arrendatario debern considerarse como mayor valor del activo. Para el clculo del valor actual se utilizar el tipo de inters implcito del contrato y si ste no se puede determinar, el tipo de inters del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo. Las cuotas de carcter contingente sern gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicar a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortizacin, deterioro y baja que les correspondan segn su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.

1.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador, en el momento inicial, reconocer un crdito por el valor actual de los pagos mnimos a recibir por el arrendamiento ms el valor residual del activo aunque no est garantizado, descontados al tipo de inters implcito del contrato.

El arrendador reconocer el resultado derivado de la operacin de arrendamiento segn lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarn operaciones de trfico comercial y se aplicarn los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestacin de servicios.

La diferencia entre el crdito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el mtodo del tipo de inters efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los crditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarn aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe nico o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carcter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo sern considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias.

El arrendador continuar presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocern como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratar como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputar a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios econmicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior

Cuando por las condiciones econmicas de una enajenacin, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un mtodo de financiacin y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variar la calificacin del activo, ni reconocer beneficios ni prdidas derivadas de esta transaccin. Adicionalmente, registrar el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo. Las cuotas de carcter contingente sern gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador contabilizar el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarn como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida econmica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarn de forma separada, clasificndose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mnimos por el arrendamiento se distribuirn entre el terrero y el edificio en proporcin a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribucin no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificar como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

9. Instrumentos financieros

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.

La presente norma resulta de aplicacin a los siguientes instrumentos financieros:

a) Activos financieros:

– Efectivo y otros activos lquidos equivalentes, segn se definen en la norma 9. de elaboracin de las cuentas anuales;

– Crditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios;

– Crditos a terceros: tales como los prstamos y crditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes;

– Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagars;

– Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversin colectiva y otros instrumentos de patrimonio;

– Derivados con valoracin favorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y

– Otros activos financieros: tales como depsitos en entidades de crdito, anticipos y crditos al personal, fianzas y depsitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio.

b) Pasivos financieros:

– Dbitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios;

– Deudas con entidades de crdito;

– Obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagars;

– Derivados con valoracin desfavorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo;

– Deudas con caractersticas especiales, y

– Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los prstamos y crditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crdito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depsitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyen dentro de los fondos propios, tal como las acciones ordinarias emitidas.

Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las caractersticas siguientes:

1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de inters, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los ndices sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser especficas para una de las partes del contrato.

2. No requiere una inversin inicial o bien requiere una inversin inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podra esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los descuentos comerciales, operaciones de factoring y cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros.

1. Reconocimiento

La empresa reconocer un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurdico conforme a las disposiciones del mismo.

2. Activos financieros

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

Tambin se clasificar como un activo financiero, todo contrato que pueda ser o ser, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que:

a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a recibir una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio.

b) Si es un derivado, pueda ser o ser, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de instrumentos de patrimonio propio de la empresa; a estos efectos no se incluirn entre los instrumentos de patrimonio propio, aqullos que sean, en s mismos, contratos para la futura recepcin o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.

Los activos financieros, a efectos de su valoracin, se clasificarn en alguna de las siguientes categoras:

1. Prstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

3. Activos financieros mantenidos para negociar.

4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.

5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

6. Activos financieros disponibles para la venta.

2.1. Prstamos y partidas a cobrar

En esta categora se clasificarn, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 2.3 y 2.4 siguientes, los:

a) Crditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestacin de servicios por operaciones de trfico de la empresa, y

b) Crditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuanta determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo. No se incluirn aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversin inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.

2.1.1. Valoracin inicial

Los activos financieros incluidos en esta categora se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.

No obstante lo sealado en el prrafo anterior, los crditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un ao y que no tengan un tipo de inters contractual, as como los anticipos y crditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrn valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

2.1.2. Valoracin posterior

Los activos financieros incluidos en esta categora se valorarn por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participacin y similares, se valorarn al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la prdida, respectivamente, que correspondan a la empresa como partcipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

No obstante lo anterior, los crditos con vencimiento no superior a un ao que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarn valorndose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

2.1.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crdito, o de un grupo de crditos con similares caractersticas de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reduccin o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La prdida por deterioro del valor de estos activos financieros ser la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de inters efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de inters variable, se emplear el tipo de inters efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el clculo de las prdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrn utilizar modelos basados en frmulas o mtodos estadsticos.

Las correcciones valorativas por deterioro, as como su reversin cuando el importe de dicha prdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocern como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias. La reversin del deterioro tendr como lmite el valor en libros del crdito que estara reconocido en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

2.2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Se pueden incluir en esta categora los valores representativos de deuda, con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuanta determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intencin efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.

2.2.1. Valoracin inicial

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.

2.2.2. Valoracin posterior

Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarn por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.

2.2.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas aplicando los criterios sealados en el apartado 2.1.3 anterior.

No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que ste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.

2.3. Activos financieros mantenidos para negociar

Los activos financieros que se tengan para negociar se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado.

Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

a) Se origine o adquiera con el propsito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo).

b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garanta financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

2.3.1. Valoracin inicial

Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada. Los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.

Tratndose de instrumentos de patrimonio formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.3.2. Valoracin posterior

Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarn por su valor razonable, sin deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en su enajenacin. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarn en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.

2.4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias

En esta categora se incluirn los activos financieros hbridos a los que hace referencia el ltimo prrafo del apartado 5.1 de esta norma.

Tambin se podrn incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusin en esta categora. Dicha designacin slo se podr realizar si resulta en una informacin ms relevante, debido a que:

a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoracin (tambin denominadas asimetras contables) que en otro caso surgiran por la valoracin de activos o pasivos o por el reconocimiento de las prdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.

b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evale sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestin del riesgo o de inversin documentada y se facilite informacin del grupo tambin sobre la base del valor razonable al personal clave de la direccin segn se define en la norma 15. de elaboracin de las cuentas anuales.

En la memoria se informar sobre el uso de esta opcin.

Valoracin inicial y posterior

En la valoracin de los activos financieros incluidos en esta categora se aplicarn los criterios sealados en el apartado 2.3 de esta norma.

2.5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como stas quedan definidas en la norma 13. de elaboracin de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categoras a efectos de su valoracin.

2.5.1. Valoracin inicial

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarn inicialmente al coste, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles, debindose aplicar, en su caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.

No obstante, si existiera una inversin anterior a su calificacin como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerar como coste de dicha inversin el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificacin. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversin contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrn en ste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente.

Formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.5.2. Valoracin posterior

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarn por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicar el mtodo del coste medio ponderado por grupos homogneos, entendindose por stos los valores que tienen iguales derechos.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripcin y similares o segregacin de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuir el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinar aplicando alguna frmula valorativa de general aceptacin.

2.5.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversin no ser recuperable.

El importe de la correccin valorativa ser la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversin, calculados, bien mediante la estimacin de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenacin o baja en cuentas de la inversin en la misma, bien mediante la estimacin de su participacin en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenacin o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimacin del deterioro de esta clase de activos se tomar en consideracin el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalas tcitas existentes en la fecha de la valoracin, que correspondan a elementos identificables en el balance de la participada. En la determinacin de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deber tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Cdigo de Comercio y sus normas de desarrollo.

Cuando la empresa participada tuviere su domicilio fuera del territorio espaol, el patrimonio neto a tomar en consideracin vendr expresado en las normas contenidas en la presente disposicin. No obstante, si mediaran altas tasas de inflacin, los valores a considerar sern los resultantes de los estados financieros ajustados en el sentido expuesto en la norma relativa a moneda extranjera.

Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversin, se registrarn como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias. La reversin del deterioro tendr como lmite el valor en libros de la inversin que estara reconocida en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

No obstante, en el caso de que se hubiera producido una inversin en la empresa, previa a su calificacin como empresa del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificacin, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversin, dichos ajustes se mantendrn tras la calificacin hasta la enajenacin o baja de la inversin, momento en el que se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias:

a) En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarn contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos y el exceso, en su caso, se registrar en la cuenta de prdidas y ganancias. La correccin valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertir.

b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este ltimo se incrementar, hasta el lmite de la indicada reduccin de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento el nuevo importe surgido se considerar coste de la inversin. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversin, las prdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.

2.6. Activos financieros disponibles para la venta

En esta categora se incluirn los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categoras anteriores.

2.6.1. Valoracin inicial

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada, ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.

Formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

2.6.2. Valoracin posterior

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarn por su valor razonable, sin deducir los costes de transaccin en que se pudiera incurrir en su enajenacin. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarn directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe as reconocido, se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias.

No obstante lo anterior, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las prdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta ltima, se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias.

Tambin se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados segn el mtodo del tipo de inters efectivo, y de los dividendos devengados.

Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valorarn por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicar el mtodo del valor medio ponderado por grupos homogneos.

En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarn de la misma forma dispuesta en el apartado 2.5.3. de esta norma.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripcin y similares o segregacin de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuir el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponder al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoracin de los activos financieros asociados, y se determinar aplicando alguna frmula valorativa de general aceptacin.

2.6.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares caractersticas de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reduccin o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor; o

b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumir que el instrumento se ha deteriorado ante una cada de un ao y medio y de un cuarenta por ciento en su cotizacin, sin que se haya producido la recuperacin de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una prdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotizacin en el mencionado porcentaje.

La correccin valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros ser la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier correccin valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de prdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efecte la valoracin.

Las prdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminucin del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.

Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la correccin valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertir con abono a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la correccin valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertir con abono a la cuenta de prdidas y ganancias y se registrar el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la correccin valorativa por deterioro se calcular de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.5.3 de esta norma, relativo a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y no ser posible la reversin de la correccin valorativa reconocida en ejercicios anteriores.

2.7. Reclasificacin de activos financieros

La empresa no podr reclasificar ningn activo financiero incluido inicialmente en la categora de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, a otras categoras, ni de stas a aqullas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversin en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

No se podr clasificar o tener clasificado ningn activo financiero en la categora de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categora por un importe que no sea insignificante en relacin con el importe total de la categora de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aqullas que correspondan a ventas o reclasificaciones:

a) Muy prximas al vencimiento, o

b) Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la prctica totalidad del principal, o

c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que razonablemente no poda haber sido anticipado por la empresa.

Cuando dejase de ser apropiada la clasificacin de un activo financiero como inversin mantenida hasta el vencimiento, como consecuencia de un cambio en la intencin o en la capacidad financiera de la empresa o por la venta o reclasificacin de un importe que no sea insignificante segn lo dispuesto en el prrafo anterior, dicho activo, junto con el resto de activos financieros de la categora de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se reclasificarn a la categora de disponibles para la venta y se valorarn por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se reconocer directamente en el patrimonio neto de la empresa y se aplicarn las reglas relativas a los activos disponibles para la venta.

Si como consecuencia de un cambio en la intencin o en la capacidad financiera de la empresa, o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificacin de un activo financiero de la categora de inversin mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasificase un activo financiero en la categora de inversin mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertir en su nuevo coste amortizado. Cualquier prdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se mantendr en ste y se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias a lo largo de la vida residual de la inversin mantenida hasta el vencimiento, utilizando el mtodo del tipo de inters efectivo.

Cuando la inversin en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificacin, la inversin que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorar de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.

2.8. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisicin se reconocern como ingresos en la cuenta de prdidas y ganancias. Los intereses deben reconocerse utilizando el mtodo del tipo de inters efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlo.

A estos efectos, en la valoracin inicial de los activos financieros se registrarn de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explcitos devengados y no vencidos en dicho momento as como el importe de los dividendos acordados por el rgano competente en el momento de la adquisicin. A estos efectos, se entender por intereses explcitos aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de inters contractual del instrumento financiero.

Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequvocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisicin porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisicin, no se reconocern como ingresos, y minorarn el valor contable de la inversin.

2.9. Baja de activos financieros

Conforme a lo sealado en el Marco Conceptual, en el anlisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad econmica y no solo a su forma jurdica ni a la denominacin de los contratos.

La empresa dar de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarn comparando la exposicin de la empresa, antes y despus de la cesin, a la variacin en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entender que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposicin a tal variacin deje de ser significativa en relacin con la variacin total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de crditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empresa no retenga ningn riesgo de crdito ni de inters, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningn tipo de garanta o asuma algn otro tipo de riesgo).

Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dar de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situacin que se determinar dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuar reconocindolo por el importe al que la empresa est expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicacin continuada, y reconocer un pasivo asociado.

Cuando el activo financiero se d de baja, la diferencia entre la contraprestacin recibida neta de los costes de transaccin atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, ms cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinar la ganancia o la prdida surgida al dar de baja dicho activo, y formar parte del resultado del ejercicio en que sta se produce.

Los criterios anteriores tambin se aplicarn en las transferencias de un grupo de activos financieros o de parte del mismo.

La empresa no dar de baja los activos financieros y reconocer un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestacin recibida, que se tratar con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de esta norma, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el factoring con recurso: las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta ms un inters y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantas que absorban sustancialmente todas las prdidas esperadas.

3. Pasivos financieros

Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarn como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad econmica supongan para la empresa una obligacin contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneracin predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.

Tambin se clasificar como un pasivo financiero, todo contrato que pueda ser o ser, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que:

a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a entregar una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio.

b) Si es un derivado, pueda ser o ser, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la empresa; a estos efectos no se incluirn entre los instrumentos de patrimonio propio, aqullos que sean, en s mismos, contratos para la futura recepcin o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.

Los pasivos financieros, a efectos de su valoracin, se clasificarn en alguna de las siguientes categoras:

1. Dbitos y partidas a pagar.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.

3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.

Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarn de manera consistente con el activo cedido.

3.1. Dbitos y partidas a pagar

En esta categora se clasificarn, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 3.2 y 3.3 siguientes, los:

a) Dbitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de trfico de la empresa, y

b) Dbitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial.

3.1.1. Valoracin inicial

Los pasivos financieros incluidos en esta categora se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida ajustado por los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.

No obstante lo sealado en el prrafo anterior, los dbitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un ao y que no tengan un tipo de inters contractual, as como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrn valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

3.1.2. Valoracin posterior

Los pasivos financieros incluidos en esta categora se valorarn por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.

Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participacin y similares, se valorarn al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la prdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partcipes no gestores.

No obstante lo anterior, los dbitos con vencimiento no superior a un ao que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarn valorndose por dicho importe.

3.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

Los pasivos financieros que se tengan para negociar se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado.

Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:

a) Se emita principalmente con el propsito de readquirirlo en el corto plazo (por ejemplo, obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en funcin de los cambios de valor).

b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garanta financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

El hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de negociacin no implica por s mimo su inclusin en esta categora.

Valoracin inicial y posterior

En la valoracin de los pasivos financieros incluidos en esta categora se aplicarn los criterios sealados en el apartado 2.3 de esta norma.

3.3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias

En esta categora se incluirn los pasivos financieros hbridos a los que hace referencia el ltimo prrafo del apartado 5.1 de esta norma.

Tambin se podrn incluir los pasivos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusin en esta categora. Dicha designacin slo se podr realizar si resulta en una informacin ms relevante, debido a que:

a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoracin (tambin denominadas asimetras contables) que en otro caso surgiran por la valoracin de activos o pasivos o por el reconocimiento de las prdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.

b) Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evale sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestin del riesgo o de inversin documentada y se facilite informacin del grupo tambin sobre la base del valor razonable al personal clave de la direccin segn se define en la norma 15. de elaboracin de las cuentas anuales.

En la memoria se informar sobre el uso de esta opcin.

Valoracin inicial y posterior

En la valoracin de los pasivos financieros incluidos en esta categora se aplicarn los criterios sealados en el apartado 2.3 de esta norma.

3.4. Reclasificacin de pasivos financieros

La empresa no podr reclasificar ningn pasivo financiero incluido inicialmente en la categora de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias a otras categoras, ni de stas a aqullas.

3.5. Baja de pasivos financieros

La empresa dar de baja un pasivo financiero cuando la obligacin se haya extinguido. Tambin dar de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intencin de recolocarlos en el futuro.

Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que stos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrar la baja del pasivo financiero original y se reconocer el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrar una modificacin sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestacin pagada incluidos los costes de transaccin atribuibles y en la que se recoger asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dar de baja del balance registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determinar aplicando el tipo de inters efectivo, que ser aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificacin con los flujos de efectivo a pagar segn las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarn sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de inters efectivo de ste.

4. Instrumentos de patrimonio propio

Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurdico que evidencia, o refleja, una participacin residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transaccin con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrar en el patrimonio neto, como una variacin de los fondos propios, y en ningn caso podrn ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrar resultado alguno en la cuenta de prdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisin de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresin de memorias, boletines y ttulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocacin, se registrarn directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Los gastos derivados de una transaccin de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.

5. Casos particulares

5.1. Instrumentos financieros hbridos

Los instrumentos financieros hbridos son aqullos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implcito, que no puede ser transferido de manera independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento hbrido varan de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolucin de un ndice burstil).

La empresa reconocer, valorar y presentar por separado el contrato principal y el derivado implcito, cuando se den simultneamente las siguientes circunstancias:

a) Las caractersticas y riesgos econmicos inherentes al derivado implcito no estn estrechamente relacionados con los del contrato principal.

b) Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del derivado implcito cumplira la definicin de instrumento derivado.

c) El instrumento hbrido no se valora por su valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.

El derivado implcito se tratar contablemente como un instrumento financiero derivado y el contrato principal se contabilizar segn su naturaleza. Esta evaluacin slo se realizar en el momento del reconocimiento inicial, a menos que se haya producido una variacin en los trminos del contrato que modifiquen de forma significativa los flujos de efectivo que se producirn, en cuyo caso, deber realizarse una nueva evaluacin.

Si la empresa no pudiera determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implcito, ste ser la diferencia entre el valor razonable del instrumento hbrido y el del contrato principal, si ambos pudieran ser determinados con fiabilidad.

Si la empresa no fuese capaz de valorar el derivado implcito de forma separada o no pudiese determinar de forma fiable su valor razonable, ya sea en el momento de su adquisicin como en una fecha posterior, tratar a efectos contables el instrumento financiero hbrido en su conjunto como un activo financiero o un pasivo financiero incluido en la categora de otros activos (o pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias. Se aplicar este mismo criterio cuando la empresa opte, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar el instrumento financiero hbrido a valor razonable.

5.2. Instrumentos financieros compuestos

Un instrumento financiero compuesto es un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo y de patrimonio simultneamente.

Si la empresa hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, reconocer, valorar y presentar por separado sus componentes.

La empresa distribuir el valor en libros inicial de acuerdo con los siguientes criterios que, salvo error, no ser objeto de revisin posteriormente:

a) Asignar al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio.

b) Asignar al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo.

c) En la misma proporcin distribuir los costes de transaccin.

5.3 Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad

Los derivados que estn vinculados y se liquiden mediante la entrega de instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no puede ser determinado con fiabilidad, se valorarn por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

5.4. Contratos que se mantengan con el propsito de recibir o entregar un activo no financiero

Los contratos que se mantengan con el propsito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilizacin de dichos activos por parte de la empresa, se tratarn como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, segn proceda.

No obstante, se reconocern y valorarn segn lo dispuesto en esta norma para los instrumentos financieros derivados, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la empresa tenga la prctica de venderlo en un periodo de tiempo corto e inferior al periodo normal del sector en que opere la empresa con la intencin de obtener una ganancia por su intermediacin o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fcilmente convertible en efectivo.

5.5. Contratos de garanta financiera

Un contrato de garanta financiera es aqul que exige que el emisor efecte pagos especficos para reembolsar al tenedor por la prdida en la que incurre cuando un deudor especfico incumpla su obligacin de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval.

Estos contratos se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser igual a la prima recibida ms, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, y salvo que en dicho momento se hubiese clasificado como otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias o se les aplique lo dispuesto en el apartado 2.9 de esta norma por surgir en la cesin de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja de balance, se valorarn por el mayor de los importes siguientes:

a) El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

b) El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de prdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados.

5.6. Fianzas entregadas y recibidas

En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestacin de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no est remunerada) se considerar como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestacin del servicio, que se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo sealado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestacin de servicios.

Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomar como periodo remanente el plazo contractual mnimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideracin el comportamiento estadstico de devolucin.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no ser necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.

6. Coberturas contables

Mediante una operacin de cobertura, uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo especficamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de prdidas y ganancias, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.

Una cobertura contable supone que, cuando se cumplan determinados requisitos, los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas se registrarn aplicando los criterios especficos recogidos en este apartado.

Con carcter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas.

En el caso de coberturas de tipo de cambio, tambin se podrn calificar como instrumentos de cobertura, activos financieros y pasivos financieros distintos de los derivados.

Podrn tener la calificacin de partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, las transacciones previstas altamente probables y las inversiones netas en un negocio en el extranjero, que expongan a la empresa a riesgos especficamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En ningn caso se podr considerar como partida cubierta una posicin neta de activos y pasivos.

Todas las coberturas contables requerirn en el momento inicial una designacin formal y una documentacin de la relacin de cobertura. Adems la cobertura deber ser altamente eficaz. Una cobertura se considerar altamente eficaz si, al inicio y durante su vida, la empresa puede esperar, prospectivamente, que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variacin del ochenta al ciento veinticinco por ciento respecto del resultado de la partida cubierta.

A los efectos de su registro y valoracin, las operaciones de cobertura se clasificarn en las siguientes categoras:

a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposicin a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme an no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de prdidas y ganancias (por ejemplo, la contratacin de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiacin a tipo de inters fijo). Los cambios de valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.

b) Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposicin a la variacin de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transaccin prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de prdidas y ganancias (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratacin de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiacin a tipo de inters variable). La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura de los flujos de efectivo. La parte de la ganancia o la prdida del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz, se reconocer transitoriamente en el patrimonio neto, imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en los que la operacin cubierta prevista afecte al resultado salvo que la cobertura corresponda a una transaccin prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluirn en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.

c) Cobertura de la inversin neta en negocios en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estn basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de la empresa que elabora las cuentas anuales.

En las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios conjuntos que carezcan de personalidad jurdica independiente y sucursales en el extranjero, los cambios de valor de los instrumentos de cobertura atribuibles al riesgo cubierto, se reconocern transitoriamente en el patrimonio neto, imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en que se produzca la enajenacin o disposicin por otra va de la inversin neta en el negocio en el extranjero.

Las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarn como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio.

La inversin neta en un negocio en el extranjero est compuesta, adems de por la participacin en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidacin no est contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carcter comercial.

Los instrumentos de cobertura se valorarn y registrarn de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.

10. Existencias

1. Valoracin inicial

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn por su coste, ya sea el precio de adquisicin o el coste de produccin.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias slo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin, los gastos financieros, en los trminos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarn por su coste.

Los dbitos por operaciones comerciales se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.1. Precio de adquisicin

El precio de adquisicin incluye el importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares as como los intereses incorporados al nominal de los dbitos, y se aadirn todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisicin de las existencias. No obstante lo anterior, podrn incluirse los intereses incorporados a los dbitos con vencimiento no superior a un ao que no tengan un tipo de inters contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2. Coste de produccin

El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricacin, elaboracin o construccin, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin.

1.3. Mtodos de asignacin de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre s, se adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. El mtodo FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase ms conveniente para su gestin. Se utilizar un nico mtodo de asignacin de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre s o bienes producidos y segregados para un proyecto especfico, el valor se asignar identificando el precio o los costes especficamente imputables a cada bien individualmente considerado.

1.4. Coste de las existencias en la prestacin de servicios

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarn aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirn el coste de produccin de los servicios en tanto an no se haya reconocido el ingreso por prestacin de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestacin de servicios.

2. Valoracin posterior

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisicin o a su coste de produccin, se efectuarn las oportunas correcciones valorativas reconocindolas como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de produccin, no se realizar correccin valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar correccin valorativa, el precio de reposicin de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestacin de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no sern objeto de la correccin valorativa, a condicin de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mnimo, el coste de tales bienes o servicios, ms todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecucin del contrato.

Si las circunstancias que causaron la correccin del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la correccin ser objeto de reversin reconocindolo como un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias.

11. Moneda extranjera

1. Transacciones en moneda extranjera

Una transaccin en moneda extranjera es aqulla cuyo importe se denomina o exige su liquidacin en una moneda distinta de la funcional.

La moneda funcional es la moneda del entorno econmico principal en el que opera la empresa. Se presumir, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en Espaa es el euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarn, segn su consideracin, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, as como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los prstamos y partidas a cobrar, los dbitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, as como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.

1.1. Valoracin inicial

Toda transaccin en moneda extranjera se convertir a moneda funcional, mediante la aplicacin al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transaccin, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se podr utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como mximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que stas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

1.2. Valoracin posterior

1.2.1. Partidas monetarias

Al cierre del ejercicio se valorarn aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, as como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.

En el caso particular de los activos financieros de carcter monetario clasificados como disponibles para la venta, la determinacin de las diferencias de cambio producidas por la variacin del tipo de cambio entre la fecha de la transaccin y la fecha del cierre del ejercicio, se realizar como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio sern las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio as calculadas se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocern directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2.2. Partidas no monetarias

1.2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histrico

Se valorarn aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transaccin.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortizacin se calcularn sobre el importe en moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoracin as obtenida no podr exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalas tcitas existentes en la fecha de valoracin, se aplicar el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalas tcitas existentes a esa fecha.

No obstante, si se tratase de empresas extranjeras que se encuentren afectadas por altas tasas de inflacin, los citados valores a considerar debern resultar de estados financieros ajustados, con carcter previo a su conversin. Los ajustes se realizarn de acuerdo con los criterios incluidos sobre Ajustes por altas tasas de inflacin en las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Cdigo de Comercio.

Se considera que existen altas tasas de inflacin cuando se den determinadas caractersticas en el entorno econmico de un pas, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

a) La tasa acumulativa de inflacin en tres aos se aproxime o sobrepase el 100%.

b) La poblacin en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.

c) Las cantidades monetarias se suelan referenciar en trminos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.

d) Las ventas y compras a crdito tengan lugar a precios que compensen la prdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto, o

e) Los tipos de inters, salarios y precios se liguen a la evolucin de un ndice de precios.

1.2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable

Se valorarn aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinacin del valor razonable.

Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto las prdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoracin de una partida no monetaria, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas prdidas o ganancias, tambin se reconocer directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las prdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoracin de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas prdidas o ganancias, tambin se reconocer en el resultado del ejercicio.

2. Conversin de las cuentas anuales a la moneda de presentacin

La moneda de presentacin es la moneda en que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro.

Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas funcionales de una empresa espaola sean distintas del euro, la conversin de sus cuentas anuales a la moneda de presentacin se realizar aplicando los criterios establecidos sobre Conversin de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentacin en las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Cdigo de Comercio.

Las diferencias de conversin se registrarn directamente en el patrimonio neto.

Cuando una empresa espaola sea partcipe en activos o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente segn se definen en la norma relativa a negocios conjuntos y la moneda funcional de esos negocios no sea el euro, se seguirn los procedimientos de conversin a moneda de presentacin indicados anteriormente. Para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partcipe, las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirn a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en el apartado primero de esta misma norma. Estos mismos criterios sern aplicables a las sucursales de la empresa en el extranjero.

12. Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos

El IVA soportado no deducible formar parte del precio de adquisicin de los activos corrientes y no corrientes, as como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, produccin propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionar al coste de los respectivos activos no corrientes.

No alterarn las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularizacin derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularizacin por bienes de inversin.

El IVA repercutido no formar parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenacin o disposicin por otra va en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible sern aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisicin de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pblica.

Las reglas sobre el IVA repercutido sern aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pblica. Sin embargo, se contabilizarn como gastos y por tanto no reducirn la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operacin por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

13. Impuestos sobre beneficios

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicacin.

Cuando dicho clculo no se realice en funcin de las transacciones econmicas reales, sino mediante la utilizacin de signos, ndices y mdulos objetivos, no se aplicar la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen slo parcialmente en el clculo del impuesto o en la determinacin de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, as como las prdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en ste, darn lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones, se podrn registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocer como un pasivo en la medida en que est pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocer como un activo.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolucin de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una prdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente ser la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolucin de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocer como un activo por impuesto corriente.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido

2.1. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias son aqullas derivadas de la diferente valoracin, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoracin fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. Puede existir algn elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

Las diferencias temporarias se producen:

a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputacin empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes.

b) En otros casos, tales como:

– En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;

– En una combinacin de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y

– En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinacin de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darn lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darn lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

2.2. Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que stas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarn siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no es una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversin de la diferencia y adems es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.

2.3. Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia slo se reconocern activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos.

Siempre que se cumpla la condicin anterior, se reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, se tendrn en cuenta las siguientes excepciones:

a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no sea una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocer un activo por impuesto diferido.

b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, slo se reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderar los activos por impuesto diferido reconocidos y aqullos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin.

3. Valoracin de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarn por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn segn los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversin, segn la normativa que est vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificacin de la legislacin tributaria -en especial la modificacin de los tipos de gravamen- y la evolucin de la situacin econmica de la empresa dar lugar a la correspondiente variacin en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprender la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponder con la cancelacin de las retenciones y pagos a cuenta as como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponder con el reconocimiento y la cancelacin de los pasivos y activos por impuesto diferido, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza econmica de subvencin.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirn en la cuenta de prdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrn como contrapartida las que a continuacin se indican:

a) Si se relacionasen con una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocern con cargo o abono a dicha partida.

b) Si hubiesen surgido a causa de una combinacin de negocios, se reconocern con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participacin de la empresa adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinacin.

Cuando la modificacin de la legislacin tributaria o la evolucin de la situacin econmica de la empresa hayan dado lugar a una variacin en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirn un ingreso o gasto, segn corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de prdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicacin de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarn directamente en ste.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilizacin inicial de la combinacin no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, adems de los ajustes indicados en el prrafo anterior, se deber reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisicin el mencionado activo por impuesto diferido. La reduccin del importe en libros del fondo de comercio lucir como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podr valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminacin o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

Tambin en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprender la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.

5. Empresarios individuales

En el caso de empresarios individuales no deber lucir ningn importe en la rbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas debern ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.

14. Ingresos por ventas y prestacin de servicios

1. Aspectos comunes

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestacin de servicios se valorarn por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, as como los intereses incorporados al nominal de los crditos. No obstante, podrn incluirse los intereses incorporados a los crditos comerciales con vencimiento no superior a un ao que no tengan un tipo de inters contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestacin de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor aadido y los impuestos especiales, as como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarn parte de los ingresos.

Los crditos por operaciones comerciales se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

No se reconocer ningn ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de trfico, de similar naturaleza y valor.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo econmico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transaccin deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre s se tratarn contablemente de forma conjunta.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestacin de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrar como un gasto por correccin de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas

Slo se contabilizarn los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisin jurdica. Se presumir que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y sta la obligacin de recomprarlos por el precio de venta inicial ms la rentabilidad normal que obtendra un prestamista.

b) La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la transaccin, y

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad.

3. Ingresos por prestacin de servicios

Los ingresos por prestacin de servicios se reconocern cuando el resultado de la transaccin pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realizacin del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, slo se contabilizarn los ingresos procedentes de prestacin de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la transaccin.

c) El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisar y, si es necesario, modificar las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operacin de prestacin de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transaccin que implique la prestacin de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocern ingresos, slo en la cuanta en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

15. Provisiones y contingencias

1. Reconocimiento

La empresa reconocer como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definicin y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarn. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita. En este ltimo caso, su nacimiento se sita en la expectativa vlida creada por la empresa frente a terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla.

En la memoria de las cuentas anuales se deber informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el prrafo anterior.

2. Valoracin

De acuerdo con la informacin disponible en cada momento, las provisiones se valorarn en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimacin posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligacin, registrndose los ajustes que surjan por la actualizacin de la provisin como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un ao, y el efecto financiero no sea significativo, no ser necesario llevar a cabo ningn tipo de descuento.

La compensacin a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligacin, no supondr una minoracin del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso ser percibido. El importe por el que se registrar el citado activo no podr exceder del importe de la obligacin registrada contablemente. Slo cuando exista un vnculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no est obligada a responder, se tendr en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurar la provisin.

16. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal

Tendrn la consideracin de retribuciones a largo plazo al personal, las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilacin o retiro, as como cualquier otra prestacin a largo plazo que suponga una compensacin econmica a satisfacer con carcter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio. No sern objeto de esta norma las retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio a que se refiere la siguiente norma.

1. Retribuciones a largo plazo de aportacin definida

Las retribuciones a largo plazo al personal tendrn el carcter de aportacin definida cuando consistan en contribuciones de carcter predeterminado a una entidad separada –como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones–, siempre que la empresa no tenga la obligacin legal, contractual o implcita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos.

Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportacin definida darn lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas.

2. Retribuciones a largo plazo de prestacin definida

Las retribuciones a largo plazo al personal que no tengan el carcter de aportacin definida, se considerarn de prestacin definida. En este caso, el importe a reconocer como provisin por retribuciones al personal a largo plazo ser la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se liquidarn las obligaciones. Asimismo, en su caso, se minorar en el importe procedente de costes por servicios pasados todava no reconocidos en los trminos indicados en esta norma. Todas las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias, salvo aquellas que conforme se seala en los prrafos siguientes se deban imputar directamente en el patrimonio neto.

Si de la aplicacin del prrafo anterior surgiese un activo, su valoracin no podr superar el valor actual de las prestaciones econmicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, ms, en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por este lmite en la valoracin del activo, vinculado a retribuciones post-empleo, se imputar directamente a patrimonio neto, reconocindose como reservas.

Para estimar el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas de prestacin definida se utilizarn mtodos actuariales de clculo e hiptesis financieras y actuariales insesgadas y compatibles entre s.

Se entendern por activos afectos, incluidas las plizas de seguro, aquellos que no sean propiedad de la empresa sino de un tercero separado legalmente y que slo estn disponibles para la liquidacin de las retribuciones a los empleados. Tales activos no pueden retornar a la empresa salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Cuando se trate de plizas de seguros, la entidad aseguradora no debe ser una parte vinculada de la empresa segn se define en la norma 15. de elaboracin de cuentas anuales. Cuando los activos los posea un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la empresa.

La variacin en el clculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o en su caso del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a prdidas y ganancias actuariales se imputar en el ejercicio en el que surja, directamente en el patrimonio neto, reconocindose como reservas. A estos efectos, las prdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hiptesis actuariales o de diferencias entre los clculos previos realizados con base en las hiptesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.

Si la empresa puede exigir a una entidad aseguradora, el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligacin por prestacin definida, resultando prcticamente cierto que dicha entidad aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de los desembolsos exigidos para cancelar dicha obligacin, pero la pliza de seguro no cumple las condiciones para ser un activo afecto, la empresa reconocer su derecho al reembolso en el activo que, en los dems aspectos se tratar como un activo afecto. En particular este derecho se valorar por su valor razonable.

Los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestacin definida post-empleo o por una mejora en las condiciones del mismo, sern reconocidas como gasto y se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias de la siguiente forma:

a) Si se trata de derechos irrevocables, el gasto se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias de forma inmediata.

b) Si se trata de derechos revocables, el gasto se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias de forma lineal en el periodo medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados sean irrevocables. No obstante, si de acuerdo con lo dispuesto en esta norma surgiera un activo, los derechos revocables se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias de forma inmediata, salvo que se produzca una reduccin en el valor actual de las prestaciones econmicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, en cuyo caso se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias de forma inmediata el exceso sobre tal reduccin.

Los costes por servicios pasados surgidos en cualquier otro tipo de retribucin a largo plazo al personal se reconocern inmediatamente como gastos en la cuenta de prdidas y ganancias por su valor actual.

17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

Tendrn la consideracin de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aqullas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que est basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorizacin de las acciones.

1. Reconocimiento

La empresa reconocer, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtencin y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transaccin se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transaccin se liquidase con un importe que est basado en el valor de instrumentos de patrimonio.

Si la empresa tuviese la opcin de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deber reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligacin presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocer una partida de patrimonio neto. Si la opcin corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrar un instrumento financiero compuesto, que incluir un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneracin con instrumentos de patrimonio propio.

En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuar a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo.

2. Valoracin

En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarn por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesin.

Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarn, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarn al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.

Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los prrafos anteriores, as como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarn ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.

En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarn al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Posteriormente, y hasta su liquidacin, el pasivo correspondiente se valorar, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias cualquier cambio de valoracin ocurrido durante el ejercicio.

18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios

1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarn inicialmente, con carcter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemtica y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvencin, donacin o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carcter de reintegrables se registrarn como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condicin de no reintegrables. A estos efectos, se considerar no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesin de la subvencin, donacin o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesin y no existan dudas razonables sobre la recepcin de la subvencin, donacin o legado.

1.2. Valoracin

Las subvenciones, donaciones y legados de carcter monetario se valorarn por el valor razonable del importe concedido, y las de carcter no monetario o en especie se valorarn por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

1.3. Criterios de imputacin a resultados

La imputacin a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carcter de no reintegrables se efectuar atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputacin a resultados de una subvencin, donacin o legado de carcter monetario deber ser el mismo que el aplicado a otra subvencin, donacin o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisicin del mismo tipo de activo o a la cancelacin del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputacin en la cuenta de prdidas y ganancias, habr que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mnima o compensar los dficit de explotacin: se imputarn como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar dficit de explotacin de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarn en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos especficos: se imputarn como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estn financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarn como ingresos del ejercicio en proporcin a la dotacin a la amortizacin efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja en balance.

– Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarn como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja en balance.

– Activos financieros: se imputarn como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja en balance.

– Cancelacin de deudas: se imputarn como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelacin, salvo cuando se otorguen en relacin con una financiacin especfica, en cuyo caso la imputacin se realizar en funcin del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignacin a una finalidad especfica se imputarn como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarn en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que stos hayan sido financiados gratuitamente.

2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debindose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvencin, donacin o legado de que se trate. La valoracin de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.

No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector pblico que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pblica dominante para financiar la realizacin de actividades de inters pblico o general, la contabilizacin de dichas ayudas pblicas se efectuar de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.

19. Combinaciones de negocios

1. mbito y normas de aplicacin

La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad econmica dirigida y gestionada con el propsito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios econmicos a sus propietarios o partcipes y control es el poder de dirigir las polticas financiera y de explotacin de un negocio con la finalidad de obtener beneficios econmicos de sus actividades.

Las combinaciones de negocios, en funcin de la forma jurdica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

a) La fusin o escisin de varias empresas.

b) La adquisicin de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o ms negocios.

c) La adquisicin de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportacin no dineraria en la constitucin de una sociedad o posterior ampliacin de capital.

d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participacin en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta ltima sin realizar una inversin.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deber aplicarse el mtodo de adquisicin descrito en el apartado siguiente de esta norma. Por su parte, las operaciones de fusin, escisin y aportacin no dineraria de un negocio, entre empresas del grupo en los trminos sealados en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo, se registrarn conforme a lo establecido en ella.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorar la inversin en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarn de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidacin aplicables.

Las empresas que se extingan en la combinacin de negocios, debern registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las correspondientes partidas de activo y pasivo as como las partidas de patrimonio neto.

2. Mtodo de adquisicin

El mtodo de adquisicin supone que la empresa adquirente contabilizar, en la fecha de adquisicin, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinacin de negocios, as como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de la combinacin de negocios de acuerdo con lo indicado en los siguientes apartados. A partir de dicha fecha se registrarn los ingresos y gastos, as como los flujos de tesorera que correspondan.

En consecuencia, la aplicacin del mtodo de adquisicin requiere:

a) Identificar la empresa adquirente;

b) Determinar la fecha de adquisicin;

c) Cuantificar el coste de la combinacin de negocios;

d) Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y

e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

La valoracin de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se ver afectada por la combinacin ni se reconocern activos o pasivos como consecuencia de la misma.

2.1. Empresa adquirente

Empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A los efectos de la presente norma, se considerar tambin empresa adquirente a la parte de una empresa, constitutiva de un negocio, que como consecuencia de la combinacin se escinde de la empresa en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios.

Cuando se constituya una nueva empresa, se identificar como empresa adquirente a una de las empresas o negocios que participen en la combinacin y que existan con anterioridad a sta.

Para identificar la empresa adquirente se atender a la realidad econmica y no slo a la forma jurdica de la combinacin de negocios. Como regla general, se considerar como empresa adquirente la que entregue una contraprestacin a cambio del negocio o negocios adquiridos. No obstante, para determinar qu empresa es la que obtiene realmente el control tambin se tomarn en consideracin, entre otros, los siguientes criterios:

a) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el del otro u otros que intervienen en la operacin, en cuyo caso la empresa adquirente normalmente ser la de mayor valor razonable.

b) Si la combinacin diera lugar a que la direccin de una de las empresas que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de direccin del negocio combinado, en cuyo caso normalmente la empresa que designe el equipo de gestin ser la adquirente.

c) Si en la combinacin de negocios participan ms de dos empresas o negocios, se considerarn otros factores, tales como cul es la empresa que inici la combinacin o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor que el de los otros.

Por tanto, puede suceder que, como consecuencia de la aplicacin de los criterios anteriores, el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliacin de capital.

2.2. Fecha de adquisicin

La fecha de adquisicin es aqulla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

2.3. Coste de la combinacin de negocios

El coste de una combinacin de negocios vendr determinado por la suma de:

a) Los valores razonables, en la fecha de adquisicin, de los activos entregados, de los pasivos incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambio de los negocios adquiridos.

b) El valor razonable de cualquier contraprestacin adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestacin se considere probable y su valor razonable pueda ser estimado de forma fiable.

c) Cualquier coste directamente atribuible a la combinacin, como los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operacin.

En ningn caso formarn parte, los gastos relacionados con la emisin de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

El valor razonable de la contraprestacin adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones ser ajustado cuando, como consecuencia de circunstancias sobrevenidas, proceda modificar las estimaciones de los importes, se altere la probabilidad de ocurrencia de la contraprestacin o cuando se pueda realizar una estimacin fiable del valor razonable, no habiendo sido posible realizar sta con anterioridad.

Con carcter general y salvo que exista una valoracin ms fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contraprestacin en una combinacin de negocios ser su precio cotizado, si dichos instrumentos estn admitidos a cotizacin en un mercado activo.

2.4. Reconocimiento y valoracin de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos

En la fecha de adquisicin, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarn, con carcter general, por su valor razonable siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad.

No obstante lo anterior, en la valoracin y registro de los activos adquiridos y pasivos asumidos que a continuacin se relacionan se seguirn las reglas indicadas:

1. Los activos no corrientes que se clasifiquen como mantenidos para la venta de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma correspondiente a estos activos, se reconocern por su valor razonable menos los costes de venta.

2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn por la cantidad que se espere recuperar o pagar de la autoridad fiscal, segn los tipos de gravamen que vayan a ser de aplicacin en los ejercicios en los que se esperen realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa en vigor o que se haya aprobado y est pendiente de publicacin, en la fecha de adquisicin. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben descontarse, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

3. Si en la fecha de adquisicin, el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo en condiciones favorables o desfavorables respecto a las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizado intangible o una provisin.

4. Los activos y pasivos asociados a planes de pensiones de prestacin definida se contabilizarn, en la fecha de adquisicin, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarn las obligaciones.

El valor actual de las obligaciones incluir en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introduccin de un plan, antes de la fecha de adquisicin.

5. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoracin no pueda ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilizacin de un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorar deduciendo del importe de su valor razonable, la diferencia negativa inicialmente calculada. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deber ser registrado.

Los activos y pasivos reconocidos por la empresa adquirente sern los que se reciban y asuman como consecuencia de la operacin en que consista la combinacin y cumplan la definicin de activos y pasivos establecida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocer como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad.

2.5. Determinacin del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa

El exceso, en la fecha de adquisicin, del coste de la combinacin de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los trminos recogidos en el apartado anterior, se reconocer como un fondo de comercio. Al fondo de comercio le sern de aplicacin los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los trminos recogidos en el apartado anterior, fuese superior al coste de la combinacin de negocios, el exceso se contabilizar en la cuenta de prdidas y ganancias como un ingreso.

2.6. Contabilidad provisional

Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinacin de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoracin necesario para aplicar el mtodo de adquisicin, las cuentas anuales se elaborarn utilizando valores provisionales.

Los valores provisionales sern ajustados en el periodo necesario para obtener la informacin requerida para completar la contabilizacin inicial. Dicho periodo en ningn caso ser superior a un ao desde la fecha de la adquisicin.

En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales nicamente incorporarn informacin relativa a los hechos y circunstancias que existan en la fecha de adquisicin y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilizacin inicial se realizarn de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivaran de haber tenido inicialmente la informacin que se incorpora. Por lo tanto:

– Los ajustes al valor inicial de los activos y pasivos identificables se considerarn realizados en la fecha de adquisicin.

– El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregir, con efectos desde la fecha de adquisicin, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos y pasivos identificables.

– La informacin comparativa incorporar los ajustes.

Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, slo se practicarn ajustes a las valoraciones iniciales cuando:

– Proceda ajustar las contraprestaciones adicionales que dependan de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, segn lo establecido en el apartado 2.3 de esta norma.

– Se reconozcan activos por impuesto diferido no contabilizados previamente conforme a lo establecido en el apartado 4 de la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

– Proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

Las restantes modificaciones que se produzcan con posterioridad se reconocern como cambios en las estimaciones conforme a lo sealado en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

2.7. Combinaciones de negocios realizadas por etapas

Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes.

Estas combinaciones se contabilizarn aplicando el mtodo de adquisicin con las siguientes precisiones:

a) En la determinacin del coste de la combinacin de negocios, se considerar el coste de cada una de las transacciones individuales.

b) En cada una de las transacciones individuales se determinar el fondo de comercio o diferencia negativa conforme al apartado 2.5 de la presente norma.

c) La diferencia entre el valor razonable de la participacin de la adquirente en los elementos identificables de la empresa adquirida en cada una de las fechas de las transacciones individuales y su valor razonable en la fecha de adquisicin se reconocer directamente en las reservas de la empresa neto del efecto impositivo.

d) Si con anterioridad, la inversin en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, se desharn los ajustes de valoracin realizados previamente para dejar valorada la participacin por su coste histrico.

20. Negocios conjuntos

1. mbito de aplicacin

Un negocio conjunto es una actividad econmica controlada conjuntamente por dos o ms personas fsicas o jurdicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o ms personas, que sern denominadas en la presente norma partcipes: convienen compartir el poder de dirigir las polticas financiera y de explotacin sobre una actividad econmica con el fin de obtener beneficios econmicos, de tal manera que las decisiones estratgicas, tanto financieras como de explotacin, relativas a la actividad requieran el consentimiento unnime de todos los partcipes.

2. Categoras de negocios conjuntos

Los negocios conjuntos pueden ser:

a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a travs de la constitucin de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partcipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:

a1) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades que implican el uso de activos y otros recursos propiedad de los partcipes.

a2) Activos controlados de forma conjunta: activos que son propiedad o estn controlados conjuntamente por los partcipes.

b) Negocios conjuntos que se manifiestan a travs de la constitucin de una persona jurdica independiente o empresas controladas de forma conjunta.

2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta

El partcipe en una explotacin o en activos controlados de forma conjunta registrar en su balance la parte proporcional que le corresponda, en funcin de su porcentaje de participacin, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, as como los activos afectos a la explotacin conjunta que estn bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.

Asimismo reconocer en su cuenta de prdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, as como los gastos incurridos en relacin con su participacin en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de prdidas y ganancias.

En el estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo del partcipe estar integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda en funcin del porcentaje de participacin establecido en los acuerdos alcanzados.

Se debern eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partcipe y el negocio conjunto, en proporcin a la participacin que corresponda a aqul. Tambin sern objeto de eliminacin los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recprocos.

Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestin, se podr operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partcipes en funcin del porcentaje de participacin y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artculo 28 del Cdigo de Comercio. Dicha integracin se realizar una vez efectuada la necesaria homogeneizacin temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio econmico del partcipe, la homogeneizacin valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partcipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

2.2. Empresas controladas de forma conjunta

El partcipe registrar su participacin en una empresa controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros.

21. Operaciones entre empresas del grupo

1. Alcance y regla general

La presente norma ser de aplicacin a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como stas quedan definidas en la norma 13. de elaboracin de las cuentas anuales.

Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculacin entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarn de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carcter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transaccin se contabilizarn en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operacin difiriese de su valor razonable, la diferencia deber registrarse atendiendo a la realidad econmica de la operacin. La valoracin posterior se realizar de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

2. Normas particulares

2.1. Aportaciones no dinerarias de un negocio

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo en las que el objeto sea un negocio, segn se define en la norma sobre combinaciones de negocios, la inversin en el patrimonio en el aportante se valorar por el valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio.

2.2. Operaciones de fusin, escisin y aportacin no dineraria de un negocio

En las operaciones de fusin, escisin y aportacin no dineraria en las que el objeto sea un negocio, segn se define en la norma sobre combinaciones de negocios, se seguirn los siguientes criterios:

En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos constitutivos del negocio adquirido se valorarn por el importe que correspondera a los mismos, una vez realizada la operacin, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo segn las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Cdigo de Comercio.

En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales del negocio se valorarn segn los valores contables existentes antes de la operacin en las cuentas anuales individuales.

La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicacin de los criterios anteriores, se registrar en una partida de reservas.

A los efectos de lo dispuesto en esta norma, no se considerar que las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas constituyen en s mismas un negocio.

22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que slo proceder de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicar de forma retroactiva y su efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga de informacin.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicacin motivar, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputar directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imput en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarn las cifras afectadas en la informacin comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanacin de errores relativos a ejercicios anteriores sern de aplicacin las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, informacin fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podra haber obtenido y tenido en cuenta en la formulacin de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarn como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtencin de informacin adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicar de forma prospectiva y su efecto se imputar, segn la naturaleza de la operacin de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se ir imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanacin de errores relativos a ejercicios anteriores se deber incorporar la correspondiente informacin en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se informar en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

23. Hechos posteriores al cierre del ejercicio

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existan al cierre del ejercicio, debern tenerse en cuenta para la formulacin de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarn en las cuentas anuales, en funcin de su naturaleza, un ajuste, informacin en la memoria o ambos.

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existan al cierre del mismo, no supondrn un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara informacin al respecto podra distorsionarse la capacidad de evaluacin de los usuarios de las cuentas anuales, se deber incluir en la memoria informacin respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimacin de su efecto o, en su caso, una manifestacin acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimacin.

En todo caso, en la formulacin de las cuentas anuales deber tenerse en cuenta toda informacin que pueda afectar a la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularn sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intencin de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa ms realista que hacerlo.

TERCERA PARTE
CUENTAS ANUALES
I. Normas de elaboracin de las cuentas anuales
1. Documentos que integran las cuentas anuales

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Cdigo de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en este Plan General de Contabilidad; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

Cuando pueda formularse balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no ser obligatorio.

2. Formulacin de cuentas anuales

1. Las cuentas anuales se elaborarn con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitucin, modificacin de la fecha de cierre del ejercicio social o disolucin.

2. Las cuentas anuales debern ser formuladas por el empresario o los administradores, quienes respondern de su veracidad, en el plazo mximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las cuentas anuales expresarn la fecha en que se hubieran formulado y debern ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, o por todos los administradores de la sociedad; si faltara la firma de alguno de ellos, se har expresa indicacin de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

3. El balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria debern estar identificados; indicndose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominacin, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborarn expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrn expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras as lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.

3. Estructura de las cuentas anuales

Las cuentas anuales de las sociedades annimas, incluidas las laborales, de las sociedades de responsabilidad limitada, incluidas las laborales, de las sociedades en comandita por acciones y de las sociedades cooperativas debern adaptarse al modelo normal. Las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades espaolas o extranjeras, tambin debern adaptarse al modelo normal.

4. Cuentas anuales abreviadas

1. Las sociedades sealadas en la norma anterior podrn utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:

a) Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

– Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. A estos efectos, se entender por total activo el total que figura en el modelo del balance.

– Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

– Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

b) Cuenta de prdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

– Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entender por total activo el total que figura en el modelo del balance.

– Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintids millones ochocientos mil euros.

– Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situacin nicamente producir efectos en cuanto a lo sealado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

2. Las empresas con otra forma societaria no mencionadas en la norma anterior, as como los empresarios individuales, estarn obligados a formular, como mnimo, las cuentas anuales abreviadas.

3. Las sociedades cuyos valores estn admitidos a negociacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea, no podrn formular cuentas anuales abreviadas.

4. Lo establecido en las normas siguientes para los modelos normales deber adecuarse a las caractersticas propias de los modelos abreviados.

5. El contenido de la memoria abreviada que se incluye en la seccin relativa a los modelos abreviados de esta tercera parte del Plan General de Contabilidad, tiene carcter de informacin mnima a cumplimentar por las empresas que puedan utilizarla. Adicionalmente, siempre que dichas empresas realicen operaciones cuya informacin en memoria est regulada en el modelo normal de las cuentas anuales y no en el abreviado, habrn de incluir dicha informacin en la memoria abreviada. Entre estas transacciones pueden mencionarse: coberturas contables e informacin sobre el medio ambiente, entre otras.

5. Normas comunes al balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, se formularn teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida debern figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

2. No figurarn las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

3. No podr modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarn en la memoria.

4. Podrn aadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no est previsto en las existentes.

5. Podr hacerse una subdivisin ms detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.

6. Podrn agruparse las partidas precedidas de nmeros rabes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto, o letras en la cuenta de prdidas y ganancias y estado de flujos de efectivo, si slo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

7. Cuando proceda, cada partida contendr una referencia cruzada a la informacin correspondiente dentro de la memoria.

8. Los crditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, as como los ingresos y gastos derivados de ellos, figurarn en las partidas correspondientes, con separacin de las que no correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, en las partidas relativas a empresas asociadas tambin se incluirn las relaciones con empresas multigrupo.

9. Las empresas que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan personalidad jurdica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) debern presentar esta informacin, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoracin relativa a negocios conjuntos, integrando en cada partida de los modelos de los distintos estados financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en los que participen, e informando sobre su desglose en la memoria.

6. Balance

El balance, que comprende, con la debida separacin, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formular teniendo en cuenta que:

1. La clasificacin entre partidas corrientes y no corrientes se realizar de acuerdo con los siguientes criterios:

a) El activo corriente comprender:

– Los activos vinculados al ciclo normal de explotacin que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carcter general, el ciclo normal de explotacin no exceder de un ao.

A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotacin, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisicin de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realizacin de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotacin no resulte claramente identificable, se asumir que es de un ao.

– Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenacin o realizacin se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo mximo de un ao, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarn en corrientes en la parte que corresponda.

– Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidacin sea superior a un ao.

– El efectivo y otros activos lquidos equivalentes, cuya utilizacin no est restringida, para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del ao siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.

Los dems elementos del activo se clasificarn como no corrientes.

b) El pasivo corriente comprender:

– Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotacin sealado en la letra anterior que la empresa espera liquidar en el transcurso del mismo.

– Las obligaciones cuyo vencimiento o extincin se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo mximo de un ao, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarn en corrientes en la parte que corresponda.

– Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidacin sea superior a un ao.

Los dems elementos del pasivo se clasificarn como no corrientes.

2. Un activo financiero y un pasivo financiero se podrn presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultneamente las siguientes condiciones:

a) Que la empresa tenga en ese momento, el derecho exigible de compensar los importes reconocidos, y

b) Que la empresa tenga la intencin de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultneamente.

Las mismas condiciones debern concurrir para que la empresa pueda presentar por su importe neto los activos por impuestos y los pasivos por impuestos.

Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balance segn lo dispuesto en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros, el pasivo financiero asociado que se reconozca no podr compensarse con el activo financiero relacionado.

3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarn la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

4. En caso de que la empresa tenga gastos de investigacin activados de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoracin relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible, se crear una partida especfica Investigacin: dentro del epgrafe A.I Inmovilizado intangible del activo del balance normal.

5. Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtencin de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalas a travs de su enajenacin, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirn en el epgrafe A.III. Inversiones inmobiliarias del activo.

6. Cuando la empresa tenga inversiones en activos que cumpliendo la definicin de activos financieros del apartado 2 de la norma de registro y valoracin sobre instrumentos financieros, no estn regulados por dicha norma y no figuren especficamente en otras partidas del balance (tal como los activos vinculados a retribuciones post-empleo de prestacin definida que se deban reconocer de acuerdo con la norma de registro y valoracin sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal), crear la partida Otras inversiones que incluir en los epgrafes A.IV, A.V, B.IV y B.V del activo del balance normal, en funcin de si son a largo o corto plazo y frente a empresas del grupo y asociadas o no.

7. En el caso de que la empresa tenga existencias de produccin de ciclo superior a un ao, las partidas del epgrafe B.II. del activo 3. Productos en curso y 4. Productos terminadosdel balance normal, se desglosarn para recoger separadamente las de ciclo corto y las de ciclo largo de produccin.

8. Cuando la empresa tenga crditos con clientes por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento superior a un ao, esta partida del epgrafe B.III del activo del balance, se desglosar para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotacin, se crear el epgrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominacin Deudores comerciales no corrientes.

9. El capital social y, en su caso, la prima de emisin o asuncin de acciones o participaciones con naturaleza de patrimonio neto figurarn en los epgrafes A-1.I. Capital y A-1.II. Prima de emisin: siempre que se hubiera producido la inscripcin en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulacin de las cuentas anuales. Si en la fecha de formulacin de las cuentas anuales no se hubiera producido la inscripcin en el Registro Mercantil, figurarn en la partida 5. Otros pasivos financieros o 3. Otras deudas a corto plazo: ambas del epgrafe C.III Deudas a corto plazo del pasivo corriente del modelo normal o abreviado, respectivamente.

10. Los accionistas (socios) por desembolsos no exigidos figurarn en la partida A-1.I.2 Capital no exigido o minorarn el importe del epgrafe Deuda con caractersticas especiales: en funcin de cul sea la calificacin contable de sus aportaciones.

11. Cuando la empresa adquiera sus propios instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de informar en la memoria, se registrarn en los siguientes epgrafes, dentro de la agrupacin Patrimonio Neto:

a) Si son valores de su capital, en el epgrafe A-1.IV. Acciones y participaciones en patrimonio propias que se mostrar con signo negativo;

b) En otro caso, minorarn el epgrafe A-1.IX Otros instrumentos de patrimonio neto.

12. Cuando se emitan instrumentos financieros compuestos se clasificarn, en el importe que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.2 de la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros, en las agrupaciones correspondientes a Patrimonio Neto y Pasivo.

13. Cuando la empresa tenga elementos patrimoniales clasificados como Activos no corrientes mantenidos para la venta o como Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta: cuyos cambios de valoracin deban registrarse directamente en el patrimonio neto (por ejemplo, activos financieros disponibles para la venta), se crear un epgrafe especfico Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta dentro de la subagrupacin A-2. Ajustes por cambios de valor del patrimonio neto del balance normal.

14. Si, excepcionalmente, la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversin a la moneda de presentacin de las cuentas anuales, se registrarn en un epgrafe especfico Diferencia de conversin que se crear dentro de la subagrupacin A-2. Ajustes por cambios de valor del patrimonio neto del balance normal. En este epgrafe figurarn los cambios de valor de los instrumentos de cobertura de inversin neta en un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin, deban imputarse a patrimonio neto.

15. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estn pendientes de imputar a resultados, formarn parte del patrimonio neto de la empresa, registrndose en la subagrupacin A-3. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios formarn parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrndose en el epgrafe A-1.VI. Otras aportaciones de socios.

16. Cuando la empresa tenga deudas con proveedores con vencimiento superior a un ao, esta partida del epgrafe C.V. del pasivo, se desglosar para recoger separadamente los proveedores a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotacin, se crear el epgrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la denominacin Acreedores comerciales no corrientes.

17. Cuando la empresa haya emitido instrumentos financieros que deban reconocerse como pasivos financieros pero que por sus caractersticas especiales pueden producir efectos especficos en otras normativas, incorporar un epgrafe especfico tanto en el pasivo no corriente como en el corriente, denominado Deuda con caractersticas especiales a largo plazo y Deuda con caractersticas especiales a corto plazo. En la memoria se detallarn las caractersticas de estas emisiones.

18. La empresa presentar en el balance, de forma separada del resto de los activos y pasivos, los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, que figurarn en el epgrafe B.I. del activo y los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, que figurarn en el epgrafe C.I. del pasivo. Estos activos y pasivos no se compensarn, ni se presentarn como un nico importe.

7. Cuenta de prdidas y ganancias

La cuenta de prdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputacin directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoracin. La cuenta de prdidas y ganancias se formular teniendo en cuenta que:

1. Los ingresos y gastos se clasificarn de acuerdo con su naturaleza.

2. El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotacin se reflejar en la cuenta de prdidas y ganancias por su importe neto de devoluciones y descuentos.

3. La partida 4.c) Trabajos realizados por otras empresas recoge los importes correspondientes a actividades realizadas por otras empresas en el proceso productivo.

4. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotacin se reflejarn en la partida 5. b). Subvenciones de explotacin incorporadas al resultado del ejercicio: mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarn a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoracin, a travs de la partida 9. Imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad especfica, se imputarn igualmente a la partida 9. Imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluir en el resultado financiero incorporndose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida con la denominacin Imputacin de subvenciones, donaciones y legados de carcter financiero.

5. La partida 10. Excesos de provisiones recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio, con la excepcin de las correspondientes al personal que se reflejan en la partida 6. Gastos de personal y las derivadas de operaciones comerciales que se reflejan en la partida 7.c).

6. En el supuesto excepcional de que en una combinacin de negocios el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinacin de negocios, se crear una partida con la denominacin Diferencia negativa de combinaciones de negocio: formando parte del resultado de explotacin.

7. Los ingresos y gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin, deban imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias, figurarn en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que genera la partida cubierta, informando de ello detalladamente en la memoria.

8. En su caso, los gastos asociados a una reestructuracin se registrarn en las correspondientes partidas atendiendo a su naturaleza y se informar en la memoria de las cuentas anuales del importe global de los mismos y, cuando sean significativos, de los importes incluidos en cada una de las partidas.

9. En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carcter excepcional y cuanta significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones, se crear una partida con la denominacin Otros resultados: formando parte del resultado de explotacin e informar de ello detalladamente en la memoria.

10. En la partida 14.a) Variacin de valor razonable en instrumentos financieros, cartera de negociacin y otros se reflejarn los cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros incluidos en las categoras de Activos (pasivos) financieros mantenidos para negociar y Otros activos (pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias en los trminos recogidos en la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros, pudiendo imputarse el importe de los intereses devengados calculados segn el mtodo de tipo de inters efectivo as como el de los dividendos devengados a cobrar, en las partidas que corresponda, segn su naturaleza.

11. En la partida 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos del modelo normal de cuenta de prdidas y ganancias, la empresa incluir un importe nico que comprenda:

• El resultado despus de impuestos de las actividades interrumpidas; y

• El resultado despus de impuestos reconocido por la valoracin a valor razonable menos los costes de venta, o bien por la enajenacin o disposicin por otros medios de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.

La empresa presentar en esta partida 18 el importe del ejercicio anterior correspondiente a las actividades que tengan el carcter de interrumpidas en la fecha de cierre del ejercicio al que corresponden las cuentas anuales.

Una actividad interrumpida es todo componente de una empresa que ha sido enajenado o se ha dispuesto de l por otra va, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y:

a) Represente una lnea de negocio o un rea geogrfica de la explotacin, que sea significativa y pueda considerarse separada del resto;

b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra va de una lnea de negocio o de un rea geogrfica de la explotacin que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o

c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla.

A estos efectos, se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo que, por estar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de informacin financiera, se distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una empresa dependiente o un segmento de negocio o geogrfico.

12. Los ingresos y gastos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para calificarlos como operaciones interrumpidas, se reconocern en la partida de la cuenta de prdidas y ganancias que corresponda segn su naturaleza.

8. Estado de cambios en el patrimonio neto

El estado de cambios en el patrimonio neto tiene dos partes.

1. La primera, denominada Estado de ingresos y gastos reconocidos: recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

a) El resultado del ejercicio de la cuenta de prdidas y ganancias.

b) Los ingresos y gastos que, segn lo requerido por las normas de registro y valoracin, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa.

c) Las transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias segn lo dispuesto por este Plan General de Contabilidad.

Este documento se formular teniendo en cuenta que:

1.1 Los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias se registrarn por su importe bruto, mostrndose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo.

1.2 Si existe un elemento patrimonial clasificado como Activos no corrientes mantenidos para la venta o como Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta: que implique que su valoracin produzca cambios que deban registrarse directamente en el patrimonio neto (por ejemplo, activos financieros disponibles para la venta), se crear un epgrafe especfico Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta dentro de las agrupaciones B. Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y C. Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias.

1.3 Si excepcionalmente, la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversin a la moneda de presentacin de las cuentas anuales, se registrarn en el patrimonio neto para lo que se crear un epgrafe especfico Diferencias de conversin dentro de las agrupaciones B. Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y C. Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias. En estos epgrafes figurarn los cambios de valor de los instrumentos de cobertura de inversin neta de un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin, deban imputarse a patrimonio neto.

2. La segunda, denominada Estado total de cambios en el patrimonio neto; informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

a) El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.

b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando acten como tales.

c) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

d) Tambin se informar de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informar en la memoria, e incluir el correspondiente ajuste en el epgrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo ser objeto de modificacin en aras de recoger la rectificacin del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluir en el epgrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.

Las mismas reglas se aplicarn respecto a los cambios de criterio contable.

Este documento se formular teniendo en cuenta que:

2.1 El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasar en el ejercicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores.

2.2 La aplicacin que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior, se reflejar en:

– La partida 4. Distribucin de dividendos del epgrafe B.II o D.II Operaciones con socios o propietarios.

– El epgrafe B.III o D.III Otras variaciones del patrimonio neto: por las restantes aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto.

9. Estado de flujos de efectivo

El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y la utilizacin de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos lquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variacin neta de dicha magnitud en el ejercicio.

Se entiende por efectivo y otros activos lquidos equivalentes, los que como tal figuran en el epgrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorera depositada en la caja de la empresa, los depsitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisicin, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la poltica de gestin normal de la tesorera de la empresa.

Asimismo, a los efectos del estado de flujos de efectivo se podrn incluir como un componente del efectivo, los descubiertos ocasionales cuando formen parte integrante de la gestin del efectivo de la empresa.

Este documento se formular teniendo en cuenta que:

1. Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotacin son fundamentalmente los ocasionados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de la empresa, as como por otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversin o financiacin. La variacin del flujo de efectivo ocasionada por estas actividades se mostrar por su importe neto, a excepcin de los flujos de efectivo correspondientes a intereses, dividendos percibidos e impuestos sobre beneficios, de los que se informar separadamente.

A estos efectos, el resultado del ejercicio antes de impuestos ser objeto de correccin para eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual, clasificando separadamente los siguientes conceptos:

a) Los ajustes para eliminar:

– Correcciones valorativas, tales como amortizaciones, prdidas por deterioro de valor, o resultados surgidos por la aplicacin del valor razonable, as como las variaciones en las provisiones.

– Operaciones que deban ser clasificadas como actividades de inversin o financiacin, tales como resultados por enajenacin de inmovilizado o de instrumentos financieros.

– Remuneracin de activos financieros y pasivos financieros cuyos flujos de efectivo deban mostrarse separadamente conforme a lo previsto en el apartado c) siguiente.

El descuento de papel comercial, o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo, del importe de las ventas a clientes se tratar a los efectos del estado de flujos de efectivo como un cobro a clientes que se ha adelantado en el tiempo.

b) Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotacin y su corriente monetaria.

c) Los flujos de efectivo por intereses, incluidos los contabilizados como mayor valor de los activos, y cobros de dividendos.

d) Los flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios.

2. Flujos de efectivo por actividades de inversin son los pagos que tienen su origen en la adquisicin de activos no corrientes y otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos lquidos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, as como los cobros procedentes de su enajenacin o de su amortizacin al vencimiento.

3. Los flujos de efectivo por actividades de financiacin comprenden los cobros procedentes de la adquisicin por terceros de ttulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de prstamos u otros instrumentos de financiacin, as como los pagos realizados por amortizacin o devolucin de las cantidades aportadas por ellos. Figurarn tambin como flujos de efectivo por actividades de financiacin los pagos a favor de los accionistas en concepto de dividendos.

4. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, as como los correspondientes a los pasivos financieros de rotacin elevada podrn mostrarse netos, siempre que se informe de ello en la memoria. Se considerar que el periodo de rotacin es elevado cuando el plazo entre la fecha de adquisicin y la de vencimiento no supere seis meses.

5. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirn a la moneda funcional al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestin, sin perjuicio de poder utilizar una media ponderada representativa del tipo de cambio del periodo en aquellos casos en que exista un volumen elevado de transacciones efectuadas.

Si entre el efectivo y otros activos lquidos equivalentes figuran activos denominados en moneda extranjera, se informar en el estado de flujos de efectivo del efecto que en esta rbrica haya tenido la variacin de los tipos de cambio.

6. La empresa debe informar de cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y otros activos lquidos equivalentes al efectivo que no estn disponibles para ser utilizados.

7. Cuando exista una cobertura contable, los flujos del instrumento de cobertura se incorporarn en la misma partida que los de la partida cubierta, indicando en la memoria este efecto.

8. En el caso de operaciones interrumpidas, se detallarn en la nota correspondiente de la memoria los flujos de las distintas actividades.

9. Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se informar de las operaciones de inversin y financiacin significativas que, por no haber dado lugar a variaciones de efectivo, no hayan sido incluidas en el estado de flujos de efectivo (por ejemplo, conversin de deuda en instrumentos de patrimonio o adquisicin de un activo mediante un arrendamiento financiero).

En caso de existir una operacin de inversin que implique una contraprestacin parte en efectivo o activos lquidos equivalentes y parte en otros elementos, se deber informar sobre la parte no monetaria independientemente de la informacin sobre la actividad en efectivo o equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.

10. La variacin de efectivo y otros activos lquidos equivalentes ocasionada por la adquisicin o enajenacin de un conjunto de activos y pasivos que conformen un negocio o lnea de actividad se incluir, en su caso, como una nica partida en las actividades de inversin, en el epgrafe de inversiones o desinversiones segn corresponda, crendose una partida especfica al efecto con la denominacin Unidad de negocio.

11. Cuando la empresa posea deuda con caractersticas especiales, los flujos de efectivo procedentes de sta, se incluirn como flujos de efectivo de las actividades de financiacin, en una partida especfica denominada Deudas con caractersticas especiales dentro del epgrafe 10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero.

10. Memoria

La memoria completa, ampla y comenta la informacin contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formular teniendo en cuenta que:

1. El modelo de la memoria recoge la informacin mnima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la informacin que se solicita no sea significativa no se cumplimentarn los apartados correspondientes.

2. Deber indicarse cualquier otra informacin no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situacin y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la comprensin de las cuentas anuales objeto de presentacin, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluirn datos cualitativos correspondientes a la situacin del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporar cualquier informacin que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.

3. La informacin cuantitativa requerida en la memoria deber referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, as como al ejercicio anterior del que se ofrece informacin comparativa, salvo que especficamente una norma contable indique lo contrario.

4. Lo establecido en la memoria en relacin con las empresas asociadas deber entenderse tambin referido a las empresas multigrupo.

5. Lo establecido en la nota 4 de la memoria se deber adaptar para su presentacin, en todo caso, de modo sinttico y conforme a la exigencia de claridad.

11. Cifra anual de negocios

El importe neto de la cifra anual de negocios se determinar deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y dems reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor aadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusin.

12. Nmero medio de trabajadores

Para la determinacin del nmero medio de trabajadores se considerarn todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relacin laboral con la empresa durante el ejercicio, promediadas segn el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas

A efectos de la presentacin de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entender que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estn vinculadas por una relacin de control, directa o indirecta, anloga a la prevista en el artculo 42 del Cdigo de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estn controladas por cualquier medio por una o varias personas fsicas o jurdicas, que acten conjuntamente o se hallen bajo direccin nica por acuerdos o clusulas estatutarias.

Se entender que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido sealado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir ste, incluidas las entidades o personas fsicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participacin en ella que, creando con sta una vinculacin duradera, est destinada a contribuir a su actividad.

En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestin de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas fsicas dominantes, participan en la empresa, y

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de poltica financiera y de explotacin de la participada, sin llegar a tener el control.

Asimismo, la existencia de influencia significativa se podr evidenciar a travs de cualquiera de las siguientes vas:

1. Representacin en el consejo de administracin u rgano equivalente de direccin de la empresa participada;

2. Participacin en los procesos de fijacin de polticas;

3. Transacciones de importancia relativa con la participada;

4. Intercambio de personal directivo; o

5. Suministro de informacin tcnica esencial.

Se presumir, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas fsicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra sociedad.

Se entender por empresa multigrupo aquella que est gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir ste, incluidas las entidades o personas fsicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

14. Estados financieros intermedios

Los estados financieros intermedios se presentarn con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales.

15. Partes vinculadas

1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que acta en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partcipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotacin de la otra.

2. En cualquier caso se considerarn partes vinculadas:

a) Las empresas que tengan la consideracin de empresa del grupo, asociada o multigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma decimotercera de elaboracin de las cuentas anuales.

No obstante, una empresa estar exenta de incluir la informacin recogida en el apartado de la memoria relativo a las operaciones con partes vinculadas, cuando la primera est controlada o influida de forma significativa por una Administracin Pblica estatal, autonmica o local y la otra empresa tambin est controlada o influida de forma significativa por la misma Administracin Pblica, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas. Se entender que existe dicha influencia, entre otros casos, cuando las operaciones no se realicen en condiciones normales de mercado (salvo que dichas condiciones vengas impuestas por una regulacin especfica).

b) Las personas fsicas que posean directa o indirectamente alguna participacin en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan tambin incluidos los familiares prximos de las citadas personas fsicas.

c) El personal clave de la compaa o de su dominante, entendiendo por tal las personas fsicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificacin, direccin y control de las actividades de la empresa, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan tambin incluidos los familiares prximos de las citadas personas fsicas.

d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa.

e) Las empresas que compartan algn consejero o directivo con la empresa, salvo que ste no ejerza una influencia significativa en las polticas financiera y de explotacin de ambas.

f) Las personas que tengan la consideracin de familiares prximos del representante del administrador de la empresa, cuando el mismo sea persona jurdica.

g) Los planes de pensiones para los empleados de la propia empresa o de alguna otra que sea parte vinculada de sta.

3. A los efectos de esta norma, se entender por familiares prximos a aquellos que podran ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisiones relacionadas con la empresa. Entre ellos se incluirn:

a) El cnyuge o persona con anloga relacin de afectividad;

b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cnyuges o personas con anloga relacin de afectividad;

c) Los ascendientes, descendientes y hermanos del cnyuge o persona con anloga relacin de afectividad; y

d) Las personas a su cargo o a cargo del cnyuge o persona con anloga relacin de afectividad.

MODELOS NORMALES DE CUENTAS ANUALES

BALANCE AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X

N CUENTAS

ACTIVO

NOTAS

de la MEMORIA

200X

200X-1

A) ACTIVO NO CORRIENTE

1. Inmovilizado intangible.

201, (2801), (2901)

1. Desarrollo.

202, (2802), (2902)

2. Concesiones.

203, (2803), (2903)

3. Patentes, licencias, marcas y similares.

204

4. Fondo de comercio.

206, (2806), (2906)

5. Aplicaciones informticas.

205, 209, (2805), (2905)

6. Otro inmovilizado intangible.

II. Inmovilizado material.

210, 211, (2811), (2910), (2911)

1. Terrenos y construcciones.

212,213,214,215,216,217,218,219,(2812),(2813),

(2814),(2815),(2816),

2. Instalaciones tcnicas, y otro inmovilizado material.

(2817),(2818),(2819),(2912), (2913),(2914),(2915),

(2916),(2917),(2918),(2919)

23

3. Inmovilizado en curso y anticipos.

220,(2920)

III. Inversiones inmobiliarias.

221,(282),(2921)

1. Terrenos.

2. Construcciones.

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo.

2403,2404,(2493),(2494),(293)

1. Instrumentos de patrimonio.

2423,2424,(2953),(2954)

2. Crditos a empresas.

2413,2414,(2943),(2944)

3. Valores representativos de deuda.

4. Derivados.

5. Otros activos financieros.

V. Inversiones financieras a largo plazo.

2405,(2495),250,(259)

1. Instrumentos de patrimonio.

2425,252,253,254,(2955),(298)

2. Crditos a terceros

2415,251,(2945),(297)

3. Valores representativos de deuda

255

4. Derivados.

258,26

5. Otros activos financieros.

474

VI. Activos por impuesto diferido.

B) ACTIVO CORRIENTE

580,581,582,583,584,(599)

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta.

II. Existencias.

30,(390)

1. Comerciales.

31,32,(391),(392)

2. Materias primas y otros aprovisionamientos.

33,34,(393),(394)

3. Productos en curso.

35,(395)

4. Productos terminados.

36,(396)

5. Subproductos, residuos y materiales recuperados.

407

6. Anticipos a proveedores

III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.

430,431,432,435,436,(437),(490), (4935)

1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios.

433,434,(4933),(4934)

2. Clientes, empresas del grupo y asociadas.

44,5531,5533

3. Deudores varios.

A) ACTIVO NO CORRIENTE

460,544

4. Personal.

4709

5. Activos por impuesto corriente.

4700,4708,471,472

6. Otros crditos con las Administraciones Pblicas.

5580

7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

5303,5304,(5393),(5394),(593)

1. Instrumentos de patrimonio.

5323,5324,5343,5344,(5953),(5954)

2. Crditos a empresas.

5313,5314, 5333,5334,(5943),(5944)

3. Valores representativos de deuda.

4. Derivados.

5353,5354,5523,5524

5. Otros activos financieros.

V. Inversiones financieras a corto plazo.

5305,540,(5395),(549)

1. Instrumentos de patrimonio.

5325,5345,542,543,547,(5955),(598),

2. Crditos a empresas

5315,5335,541,546,(5945),(597)

3. Valores representativos de deuda.

5590,5593

4. Derivados.

5355,545,548,551,5525,565,566

5. Otros activos financieros.

480,567

VI. Periodificaciones a corto plazo.

VII. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes.

570,571,572,573,574,575

1. Tesorera.

576

2. Otros activos lquidos equivalentes.

TOTAL ACTIVO (A + B)

N CUENTAS

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

NOTAS

de la MEMORIA

200X

200X-1

A) PATRIMONIO NETO

A-1) Fondos propios

I. Capital

100, 101, 102

1. Capital escriturado.

(1030), (1040)

2. (Capital no exigido).

110

II. Prima de emisin.

III. Reservas.

112, 1141

1. Legal y estatutarias.

113,1140,1142,1143,1144,115,119

2. Otras reservas.

(108), (109)

IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias).

V. Resultados de ejercicios anteriores.

120

1. Remanente.

(121)

2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores).

118

VI. Otras aportaciones de socios.

129

VII. Resultado del ejercicio.

(557)

VIII. (Dividendo a cuenta).

111

IX. Otros instrumentos de patrimonio neto.

A-2) Ajustes por cambios de valor.

133

I. Activos financieros disponibles para la venta.

1340

II. Operaciones de cobertura.

137

III. Otros

130, 131, 132

A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

B) PASIVO NO CORRIENTE

I. Provisiones a largo plazo.

140

1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal.

145

2. Actuaciones medioambientales.

146

3. Provisiones por reestructuracin.

141,142,143,147

4. Otras provisiones.

II Deudas a largo plazo.

177,178,179

1. Obligaciones y otros valores negociables.

1605,170

2. Deudas con entidades de crdito.

1625,174

3. Acreedores por arrendamiento financiero.

176

4. Derivados.

1615,1635,171,172,173,175,180,185,189

5. Otros pasivos financieros.

1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634

III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo.

479

IV. Pasivos por impuesto diferido.

181

V. Periodificaciones a largo plazo.

C) PASIVO CORRIENTE

585,586,587,588, 589

I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta.

499,529

II. Provisiones a corto plazo.

III. Deudas a corto plazo.

500,501,505,506

1. Obligaciones y otros valores negociables.

5105,520,527

2. Deudas con entidades de crdito.

5125,524

3. Acreedores por arrendamiento financiero.

5595,5598

4. Derivados.

(1034) (1044) (190),(192),194,509,5115,5135,5145,521,522,523,

5. Otros pasivos financieros.

525,526,528,551,5525,5530,5532,555,5565,5566, 560,561,569 5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,5144,5523,5524,5563,5564

IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

400,401,405,(406)

403, 404

41

V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.

465, 466

1. Proveedores

4752

2. Proveedores, empresas del grupo y asociadas.

4750,4751,4758, 476,477

3. Acreedores vados.

438

4. Personal (remuneraciones pendientes de pago).

485, 568

5. Pasivos por impuesto corriente.

6. Otras deudas con las Administraciones Pblicas.

7. Anticipos de clientes.

VI. Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)

CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL .... DE 200X

N CUENTAS

Nota

(Debe) Haber

200X

200X-1

A) OPERACIONES CONTINUADAS

1. Importe neto de la cifra de negocios.

700,701,702,703,704,(706),(708),(709)

a) Ventas.

705

b) Prestaciones de servicios.

(6930), 71 *,7930

2. Variacin de existencias de productos terminados y en curso de fabricacin.

73

3. Trabajos realizados por la empresa para su activo.

4. Aprovisionamientos.

(600), 6060,6080,6090, 610*

a) Consumo de mercaderas.

(601),(602),6061,6062,6081,6082,6091,6092,611*,612*

b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles.

(607)

c) Trabajos realizados por otras empresas.

(6931),(6932),(6933),7931,7932,7933

d) Deterioro de mercaderas, materias primas y otros aprovisionamientos.

5. Otros ingresos de explotacin.

75

a) Ingresos accesorios y otros de gestin corriente.

740, 747

b) Subvenciones de explotacin incorporadas al resultado del ejercicio.

6. Gastos de personal.

(640),(641),(6450)

a) Sueldos, salarios y asimilados.

(642),(643),(649)

b) Cargas sociales.

(644),(6457),7950,7957

c) Provisiones.

7. Otros gastos de explotacin.

(62)

a) Servicios exteriores.

(631),(634),636,639

b) Tributos.

(650),(694),(695),794,7954

c) Prdidas, deterioro y variacin de provisiones por operaciones comerciales.

(651),(659)

d) Otros gastos de gestin corriente

(68)

8. Amortizacin del inmovilizado.

746

9. Imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.

7951,7952,7955,7956

10. Excesos de provisiones.

11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.

(690),(691),(692),790,791,792

a) Deterioros y prdidas.

(670),(671),(672),770,771,772

b) Resultados por enajenaciones y otras.

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

12. Ingresos financieros.

a) De participaciones en instrumentos de patrimonio.

7600, 7601

a1) En empresas del grupo y asociadas.

7602,7603

a2) En terceros.

b) De valores negociables y otros instrumentos financieros.

7610,7611,76200,76201,76210,76211

b1) De empresas del grupo y asociadas.

7612,7613,76202,76203,76212,76213,767,769

b2) De terceros.

13. Gastos financieros.

(6610),(6611),(6615),(6616),(6620),(6621),(6640), (6641),(6650),(6651),(6654), (6655)

a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas.

(6612),(6613),(6617),(6618),(6622),(6623),

b) Por deudas con terceros.

(6624),(6642),(6643),(6652),(6653),(6656), (6657),(669)

(660)

c) Por actualizacin de provisiones

14. Variacin de valor razonable en instrumentos financieros.

(6630),(6631),(6633),7630,7631,7633

a) Cartera de negociacin y otros.

(6632),7632

b) Imputacin al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta.

(668),768

15. Diferencias de cambio.

16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.

(696),(697),(698),(699),796,797,798,799

a) Deterioros y prdidas.

(666),(667),(673),(675),766,773,775

b) Resultados por enajenaciones y otras.

A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)

(6300)*,6301*,(633),638

17. Impuestos sobre beneficios.

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17)

B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS

18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos.

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+18)

* Su signo puede ser positivo o negativo

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

N CUENTAS

Notas en la memoria

200X

2000X-1

A) Resultado de la cuenta de prdidas y ganancias

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

I. Por valoracin instrumentos financieros.

(800),(89),900,991,992

1. Activos financieros disponibles para la venta.

2. Otros ingresos/gastos.

(810),910

II. Por coberturas de flujos de efectivo.

94

III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

(85),95

IV. Por ganancias y prdidas actuariales y otros ajustes.

(8300)*,8301*,(833),834,835,838

V. Efecto impositivo.

B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (1+11+111+IV+V)

Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias

VI. Por valoracin de instrumentos financieros.

(802),902,993,994

1. Activos financieros disponibles para la venta.

2. Otros ingresos/gastos.

(812),912

VII. Por coberturas de flujos de efectivo.

(84)

VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

8301*,(836),(837)

IX. Efecto impositivo.

C) Total transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX)

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C)

* Su signo puede ser positivo o negativo

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL... DE 200x

Capital

Prima de emisin

Reservas

(Acciones y participaciones en patrimonio propias)

Resultados de ejercicios anteriores

Otras aportaciones de socios

Resultado del ejercicio

(Dividendo a cuenta)

Otros instrumentos de patrimonio neto

Ajustes por cambios de valor

Subvenciones donaciones y legados recibidos

TOTAL

Escriturado

No exigido

A. SALDO, FINAL DEL AO 200X — 2

I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores.

II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores.

B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X-1

I. Total ingresos y gastos reconocidos.

II. Operaciones con socios o propietarios.

1. Aumentos de capital.

2. ( - ) Reducciones de capital.

3. Conversin de pasivos financieros en patrimonio neto

(conversin obligaciones, condonaciones de deudas).

4. ( - ) Distribucin de dividendos.

5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas).

6. Incremento (reduccin) de patrimonio neto resultante de una combinacin de negocios.

7. Otras operaciones con socios o propietarios.

III. Otras variaciones del patrimonio neto.

C. SALDO, FINAL DEL AO 200X —1

I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1.

II. Ajustes por errores 200X-1.

D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X

I. Total ingresos y gastos reconocidos.

II. Operaciones con socios o propietarios.

1. Aumentos de capital.

2. ( - ) Reducciones de capital.

3. Conversin de pasivos financieros en patrimonio neto

(conversin obligaciones, condonaciones de deudas).

4. ( - ) Distribucin de dividendos.

5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas).

6. Incremento (reduccin) de patrimonio neto resultante de una combinacin de negocios.

7. Otras operaciones con socios o propietarios.

III. Otras variaciones del patrimonio neto.

E. SALDO, FINAL DEL AO 200X

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

NOTAS

200X

200X-1

A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIN

1. Resultado del ejercicio antes de impuestos.

2. Ajustes del resultado.

a) Amortizacin del inmovilizado (+).

b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-).

c) Variacin de provisiones (+/-).

d) Imputacin de subvenciones (-)

e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-).

f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-).

g) Ingresos financieros (-).

h) Gastos financieros (+).

i) Diferencias de cambio (+/-).

j) Variacin de valor razonable en instrumentos financieros (+/-).

k) Otros ingresos y gastos (-/+).

3. Cambios en el capital corriente.

a) Existencias (+/-).

b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-).

c) Otros activos corrientes (+/-).

d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-).

e) Otros pasivos corrientes (+/-).

f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-).

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotacin.

a) Pagos de intereses (-).

b) Cobros de dividendos (+).

c) Cobros de intereses (+).

d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios(+/-).

e) Otros pagos (cobros) (-/+)

5. Flujos de efectivo de las actividades de explotacin (+14+1-2+1-3+1-4)

B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIN

6. Pagos por inversiones (-).

a) Empresas del grupo y asociadas.

b) Inmovilizado intangible.

c) Inmovilizado material.

d) Inversiones inmobiliarias.

e) Otros activos financieros.

f) Activos no corrientes mantenidos para venta.

g) Otros activos.

7. Cobros por desinversiones (+).

a) Empresas del grupo y asociadas.

b) Inmovilizado intangible.

c) Inmovilizado material.

d) Inversiones inmobiliarias.

e) Otros activos financieros.

f) Activos no corrientes mantenidos para venta.

g) Otros activos.

8. Flujos de efectivo de las actividades de inversin (7-6)

C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIN

9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio.

a) Emisin de instrumentos de patrimonio (+).

b) Amortizacin de instrumentos de patrimonio (-).

c) Adquisicin de instrumentos de patrimonio propio (-).

d) Enajenacin de instrumentos de patrimonio propio (+).

e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+).

10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero.

a) Emisin

1. Obligaciones y otros valores negociables (+).

2. Deudas con entidades de crdito (+).

3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+).

4. Otras deudas (+).

b) Devolucin y amortizacin de

1. Obligaciones y otros valores negociables (-).

2. Deudas con entidades de crdito (-).

3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (-).

4. Otras deudas (-).

11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio.

a) Dividendos (-).

b) Remuneracin de otros instrumentos de patrimonio (-).

12. Flujos de efectivo de las actividades de financiacin (+1-9+14041)

D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio

E) AUMENTO/DISMINUCIN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/- D)

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio.

Efectivo o equivalentes al final del ejercicio.

MEMORIA
CONTENIDO DE LA MEMORIA
1. Actividad de la empresa

En este apartado se describir el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique. En particular:

1. Domicilio y forma legal de la empresa, as como el lugar donde desarrolle las actividades, si fuese diferente de la sede social.

2. Una descripcin de la naturaleza de la explotacin de la empresa, as como de sus principales actividades.

3. En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los trminos previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante est domiciliada fuera del territorio espaol, se informar sobre su nombre, as como el de la sociedad dominante directa y de la dominante ltima del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde estn depositadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulacin de las mismas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligacin de consolidar.

4. Cuando exista una moneda funcional distinta del euro, se pondr claramente de manifiesto esta circunstancia, indicando los criterios tenidos en cuenta para su determinacin.

2. Bases de presentacin de las cuentas anuales

1. Imagen fiel:

a) La empresa deber hacer una declaracin explcita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa, as como de la veracidad de los flujos incorporados en el estado de flujos de efectivo.

b) Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable, con indicacin de la disposicin legal no aplicada, e influencia cualitativa y cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta informacin, de tal proceder sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa.

c) Informaciones complementarias, indicando su ubicacin en la memoria, que resulte necesario incluir cuando la aplicacin de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel.

2. Principios contables no obligatorios aplicados.

3. Aspectos crticos de la valoracin y estimacin de la incertidumbre.

a) Sin perjuicio de lo indicado en cada nota especfica, en este apartado se informar sobre los supuestos clave acerca del futuro, as como de otros datos relevantes sobre la estimacin de la incertidumbre en la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Respecto de tales activos y pasivos, se incluir informacin sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha de cierre.

b) Se indicar la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimacin contable que sea significativo y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticable realizar una estimacin del efecto en ejercicios futuros, se revelar este hecho.

c) Cuando la direccin sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, proceder a revelarlas en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho ser objeto de revelacin explcita, junto con las hiptesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, as como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento.

4. Comparacin de la informacin.

Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes respecto a los cambios en criterios contables y correccin de errores, en este apartado se incorporar la siguiente informacin:

a) Razones excepcionales que justifican la modificacin de la estructura del balance, de la cuenta de prdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo del ejercicio anterior.

b) Explicacin de las causas que impiden la comparacin de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente.

c) Explicacin de la adaptacin de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparacin y, en caso contrario, las razones excepcionales que han hecho impracticable la reexpresin de las cifras comparativas.

5. Agrupacin de partidas.

Se informar del desglose de las partidas que han sido objeto de agrupacin en el balance, en la cuenta de prdidas y ganancias, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo.

No ser necesario presentar la informacin anterior si dicha desagregacin figura en otros apartados de la memoria.

6. Elementos recogidos en varias partidas.

Identificacin de los elementos patrimoniales, con su importe, que estn registrados en dos o ms partidas del balance, con indicacin de stas y del importe incluido en cada una de ellas.

7. Cambios en criterios contables.

Explicacin detallada de los ajustes por cambios en criterios contables realizados en el ejercicio. En particular, deber suministrarse informacin sobre:

a) Naturaleza y descripcin del cambio producido y las razones por las cuales el cambio permite una informacin ms fiable y relevante.

b) Importe de la correccin para cada una de las partidas que correspondan de los documentos que integran las cuentas anuales, afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos, y

c) Si la aplicacin retroactiva fuera impracticable, se informar sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cundo se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

Cuando el cambio de criterio se deba a la aplicacin de una nueva norma, se indicar y se estar a lo dispuesto en la misma, informando de su efecto sobre ejercicios futuros.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

8. Correccin de errores.

Explicacin detallada de los ajustes por correccin de errores realizados en el ejercicio. En particular, deber suministrarse informacin sobre:

a) Naturaleza del error y el ejercicio o ejercicios en que se produjo.

b) Importe de la correccin para cada una de las partidas que correspondan de los documentos que integran las cuentas anuales afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos, y

c) Si la aplicacin retroactiva fuera impracticable, se informar sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cundo se ha corregido el error.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

3. Aplicacin de resultados

1. Informacin sobre la propuesta de aplicacin del resultado del ejercicio, de acuerdo con el siguiente esquema:

Base de reparto

Importe

Saldo de la cuenta de prdidas y ganancias

Remanente

Reservas voluntarias

Otras reservas de libre disposicin

Total

Aplicacin

Importe

A reserva legal

A reserva por fondo de comercio

A reservas especiales

A reservas voluntarias

A

A dividendos

A

A compensacin de prdidas de ejercicios anteriores

Total

2. En el caso de distribucin de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deber indicar el importe de los mismos e incorporar el estado contable previsional formulado preceptivamente para poner de manifiesto la existencia de liquidez suficiente. Dicho estado contable deber abarcar un periodo de un ao desde que se acuerde la distribucin del dividendo a cuenta.

3. Limitaciones para la distribucin de dividendos.

4. Normas de registro y valoracin

Se indicarn los criterios contables aplicados en relacin con las siguientes partidas:

1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalizacin o activacin, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro.

Justificacin de las circunstancias que han llevado a calificar como indefinida la vida til de un inmovilizado intangible.

En particular, deber indicarse de forma detallada el criterio de valoracin seguido para calcular el valor recuperable del fondo de comercio, as como del resto de inmovilizados intangibles con vida til indefinida.

2. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre amortizacin, correcciones valorativas por deterioro y reversin de las mismas, capitalizacin de gastos financieros, costes de ampliacin, modernizacin y mejoras, costes de desmantelamiento o retiro, as como los costes de rehabilitacin del lugar donde se asiente un activo y los criterios sobre la determinacin del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado.

3. Se sealar el criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobiliarias, especificando para stas los criterios sealados en el apartado anterior.

4. Arrendamientos; indicando los criterios de contabilizacin de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

5. Permutas; indicando el criterio seguido y la justificacin de su aplicacin, en particular, las circunstancias que han llevado a calificar a una permuta de carcter comercial.

6. Instrumentos financieros; se indicar:

a) Criterios empleados para la calificacin y valoracin de las diferentes categoras de activos financieros y pasivos financieros, as como para el reconocimiento de cambios de valor razonable; en particular, las razones por las que los valores emitidos por la empresa que, de acuerdo con el instrumento jurdico empleado, en principio debieran haberse clasificado como instrumentos de patrimonio, han sido contabilizados como pasivos financieros.

b) La naturaleza de los activos financieros y pasivos financieros designados inicialmente como a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, as como los criterios aplicados en dicha designacin y una explicacin de cmo la empresa ha cumplido con los requerimientos sealados en la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros.

c) Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, as como el registro de la correccin de valor y su reversin y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. En particular, se destacarn los criterios utilizados para calcular las correcciones valorativas relativas a los deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarn los criterios contables aplicados a los activos financieros cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de otro modo, estaran vencidos o deteriorados.

d) Criterios empleados para el registro de la baja de activos financieros y pasivos financieros.

e) Instrumentos financieros hbridos; indicando los criterios que se hayan seguido para valorar de forma separada los instrumentos que los integren, sobre la base de sus caractersticas y riesgos econmicos o, en su caso, la imposibilidad de efectuar dicha separacin. Asimismo, se detallarn los criterios de valoracin seguidos con especial referencia a las correcciones valorativas por deterioro.

f) Instrumentos financieros compuestos; deber indicarse el criterio de valoracin seguido para cuantificar el componente de estos instrumentos que deba calificarse como pasivo financiero.

g) Contratos de garantas financieras; indicando el criterio seguido tanto en la valoracin inicial como posterior.

h) Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas; se informar sobre el criterio seguido en la valoracin de estas inversiones, as como el aplicado para registrar las correcciones valorativas por deterioro.

i) Los criterios empleados en la determinacin de los ingresos o gastos procedentes de las distintas categoras de instrumentos financieros: intereses, primas o descuentos, dividendos, etc.

j) Instrumentos de patrimonio propio en poder de la empresa; indicando los criterios de valoracin y registro empleados.

7. Coberturas contables; indicando los criterios de valoracin aplicados por la empresa en sus operaciones de cobertura, distinguiendo entre coberturas de valor razonable, de flujos de efectivo y de inversiones netas en negocios en el extranjero, as como los criterios de valoracin aplicados para el registro de los efectos contables de su interrupcin y los motivos que la han originado.

8. Existencias; indicando los criterios de valoracin y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capitalizacin de gastos financieros.

9. Transacciones en moneda extranjera; indicando:

a) Criterios de valoracin de las transacciones en moneda extranjera y criterios de imputacin de las diferencias de cambio.

b) Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, se pondr de manifiesto, as como la razn de dicho cambio.

c) Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda extranjera, se indicar el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros.

d) Criterio empleado para la conversin a la moneda de presentacin.

10. Impuestos sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para el registro y valoracin de activos y pasivos por impuesto diferido.

11. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados. En particular, en relacin con las prestaciones de servicios realizadas por la empresa se indicarn los criterios utilizados para la determinacin de los ingresos; en concreto, se sealarn los mtodos empleados para determinar el porcentaje de realizacin en la prestacin de servicios y se informar en caso de que su aplicacin hubiera sido impracticable.

12. Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoracin, as como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligacin. En particular, en relacin con las provisiones deber realizarse una descripcin general del mtodo de estimacin y clculo de cada uno de los riesgos.

13. Elementos patrimoniales de naturaleza medioambiental, indicando:

a) Criterios de valoracin, as como de imputacin a resultados de los importes destinados a los fines medioambientales. En particular, se indicar el criterio seguido para considerar estos importes como gastos del ejercicio o como mayor valor del activo correspondiente.

b) Descripcin del mtodo de estimacin y clculo de las provisiones derivadas del impacto medioambiental.

14. Criterios empleados para el registro y valoracin de los gastos de personal; en particular, el referido a compromisos por pensiones.

15. Pagos basados en acciones; indicando los criterios empleados para su contabilizacin.

16. Subvenciones, donaciones y legados; indicando el criterio empleado para su clasificacin y, en su caso, su imputacin a resultados.

17. Combinaciones de negocios; indicando los criterios de registro y valoracin empleados.

18. Negocios conjuntos; indicando los criterios seguidos por la empresa para integrar en sus cuentas anuales los saldos correspondientes al negocio conjunto en que participe.

19. Criterios empleados en transacciones entre partes vinculadas.

20. Activos no corrientes mantenidos para la venta; se indicarn los criterios seguidos para calificar y valorar dichos activos o grupos de elementos como mantenidos para la venta, incluyendo los pasivos asociados.

21. Operaciones interrumpidas; criterios para identificar y calificar una actividad como interrumpida, as como los ingresos y gastos que originan.

5. Inmovilizado material

1. Anlisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epgrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas o dotaciones, especificando las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios y las aportaciones no dinerarias, as como las que se deban a ampliaciones o mejoras.

c) Reversin de correcciones valorativas por deterioro.

d) Aumentos/disminuciones por transferencias o traspasos de otras partidas; en particular a activos no corrientes mantenidos para la venta u operaciones interrumpidas.

e) Salidas, bajas o reducciones.

f) Correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

g) Amortizaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

h) Saldo final.

2. Informacin sobre:

a) Costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin, incluidos como mayor valor de los activos, especificando las circunstancias que se han tenido en cuenta para su valoracin.

b) Vidas tiles o coeficientes de amortizacin utilizados por clases de elementos, as como los mtodos de amortizacin empleados, informando de la amortizacin del ejercicio y la acumulada que corresponda a cada elemento significativo de este epgrafe.

c) Siempre que tenga incidencia significativa en el ejercicio presente o en ejercicios futuros, se informar de los cambios de estimacin que afecten a valores residuales, a los costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin, vidas tiles y mtodos de amortizacin.

d) Caractersticas de las inversiones en inmovilizado material adquiridas a empresas del grupo y asociadas, con indicacin de su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

e) Caractersticas de las inversiones en inmovilizado material situadas fuera del territorio espaol, con indicacin de su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

f) Importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, as como los criterios seguidos para su determinacin.

g) Para cada correccin valorativa por deterioro de cuanta significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un inmovilizado material individual, se indicar:

– Naturaleza del inmovilizado material.

– Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversin de la prdida por deterioro.

– Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

– Si el mtodo empleado fuera el valor en uso, se sealar el tipo o tipos de actualizacin utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripcin de las hiptesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cmo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyeccin de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de stos a partir del quinto ao.

h) Respecto a las prdidas y reversiones por deterioro agregadas para las que no se revela la informacin sealada en la letra anterior, las principales clases de inmovilizados afectados por las prdidas y reversiones por deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y la reversin de tales correcciones valorativas por deterioro.

i) Se informar del importe de las compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio por elementos de inmovilizado material cuyo valor se hubiera deteriorado, se hubieran perdido o se hubieran retirado.

j) Si el inmovilizado material est incluido en una unidad generadora de efectivo, la informacin de la prdida por deterioro se dar de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la nota 7.

k) Caractersticas del inmovilizado material no afecto directamente a la explotacin, indicando su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

I) Importe y caractersticas de los bienes totalmente amortizados en uso, distinguiendo entre construcciones y resto de elementos.

m) Bienes afectos a garantas y reversin, as como la existencia y los importes de restricciones a la titularidad.

n) Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con el inmovilizado material, indicando tambin el importe de dichos activos.

o) Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiacin, as como los compromisos firmes de venta.

p) Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte a bienes del inmovilizado material tal como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones anlogas.

q) Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar sobre bienes del inmovilizado material. Sin perjuicio de la informacin requerida en otras partes de la memoria.

r) En el caso de inmuebles, se indicar de forma separada el valor de la construccin y del terreno.

s) El resultado del ejercicio derivado de la enajenacin o disposicin por otros medios de elementos del inmovilizado material.

6. Inversiones inmobiliarias

Adems de la informacin requerida en la nota anterior, se describirn los inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias, y se informar de:

1. Tipos de inversiones inmobiliarias y destino que se d a las mismas.

2. Ingresos provenientes de estas inversiones as como los gastos para su explotacin; se diferenciarn las inversiones que generan ingresos de aqullas que no lo hacen.

3. La existencia e importe de las restricciones a la realizacin de inversiones inmobiliarias, al cobro de los ingresos derivados de las mismas o de los recursos obtenidos por su enajenacin o disposicin por otros medios, y

4. Obligaciones contractuales para adquisicin, construccin o desarrollo de inversiones inmobiliarias o para reparaciones, mantenimiento o mejoras.

7. Inmovilizado intangible

7.1 General.

Salvo en relacin con el fondo de comercio, respecto al cual deber suministrarse la informacin referida en el apartado 2 de esta nota, se incluir la siguiente informacin:

1. Anlisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epgrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro de valor acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas o dotaciones, especificando los activos generados internamente y los adquiridos mediante combinaciones de negocios y aportaciones no dinerarias.

c) Reversin de correcciones valorativas por deterioro.

d) Aumentos/disminuciones por transferencias o traspaso de otra partida, en particular a activos no corrientes mantenidos para la venta.

e) Salidas, bajas o reducciones.

f) Correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

g) Amortizaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

h) Saldo final.

2. Informacin sobre:

a) Activos afectos a garantas y reversin, as como la existencia y los importes de restricciones a la titularidad.

b) Vidas tiles o coeficientes de amortizacin utilizados por clases de elementos, as como los mtodos de amortizacin empleados, informando de la amortizacin del ejercicio y la acumulada que corresponda a cada elemento significativo de este epgrafe.

c) Siempre que tenga incidencia significativa en el ejercicio presente o en ejercicios futuros, se informar de los cambios de estimacin que afectan a valores residuales, vidas tiles y mtodos de amortizacin.

d) Caractersticas de las inversiones en inmovilizado intangible adquiridas a empresas del grupo y asociadas, con indicacin de su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

e) Caractersticas de las inversiones en inmovilizado intangible cuyos derechos pudieran ejercitarse fuera del territorio espaol o estuviesen relacionadas con inversiones situadas fuera del territorio espaol, con indicacin de su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

f) Importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, as como los criterios seguidos para su determinacin.

g) Para cada correccin valorativa por deterioro de cuanta significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un inmovilizado intangible individual, se indicar:

– Naturaleza del inmovilizado intangible.

– Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversin de la prdida por deterioro.

– Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

– Si el mtodo empleado fuera el valor en uso, se sealar el tipo o tipos de actualizacin utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripcin de las hiptesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cmo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyeccin de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de stos a partir del quinto ao.

h) Respecto a las prdidas y reversiones por deterioro agregadas para las que no se revela la informacin sealada en la letra anterior, las principales clases de inmovilizados afectados por las prdidas y reversiones por deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y la reversin de tales correcciones valorativas por deterioro.

i) Si el inmovilizado intangible est incluido en una unidad generadora de efectivo, la informacin de la prdida por deterioro se dar de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de esta nota.

j) Caractersticas del inmovilizado intangible no afecto directamente a la explotacin, indicando su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

k) Importe y caractersticas de los inmovilizados intangibles totalmente amortizados en uso.

I) Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con el inmovilizado intangible, indicando tambin el importe de dichos activos.

m) Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiacin, as como los compromisos firmes de venta.

n) El resultado del ejercicio derivado de la enajenacin o disposicin por otros medios de elementos del inmovilizado intangible.

o) El importe agregado de los desembolsos por investigacin y desarrollo que se hayan reconocido como gastos durante el ejercicio, as como la justificacin de las circunstancias que soportan la capitalizacin de gastos de investigacin y desarrollo.

p) Se detallarn los inmovilizados con vida til indefinida distintos del fondo de comercio, sealando su importe, naturaleza y las razones sobre las que se apoya la estimacin de dicha vida til indefinida.

q) Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte al inmovilizado intangible tales como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones anlogas.

7.2 Fondo de comercio.

Se incluir en este apartado la siguiente informacin:

1. Para cada combinacin de negocios que se haya realizado en el ejercicio, se expresar la cifra del fondo de comercio, desglosndose las correspondientes a las distintas combinaciones de negocios.

Tratndose de combinaciones de negocios que individualmente carezcan de importancia relativa, la informacin anterior se mostrar de forma agregada.

Esta informacin tambin deber expresarse para las combinaciones de negocios efectuadas entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulacin, a menos que no sea posible, sealndose, en este caso, las razones por las que esta informacin no puede proporcionarse.

2. La empresa realizar una conciliacin entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:

a) El importe bruto del mismo y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principio del ejercicio.

b) El fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, diferenciando el fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con las normas de registro y valoracin. Asimismo se informar sobre el fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningn grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta.

c) Los ajustes que procedan del reconocimiento posterior de activos por impuesto diferido efectuado durante el ejercicio.

d) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas durante el ejercicio.

e) Cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio, y

f) El importe bruto del fondo de comercio y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al final del ejercicio.

3. Descripcin de los factores que hayan contribuido al registro del fondo de comercio as como, se justificar e indicar el importe del fondo de comercio y de otros inmovilizados intangibles de vida til indefinida, atribuidos a cada unidad generadora de efectivo.

4. Para cada prdida por deterioro de cuanta significativa del fondo de comercio, se informar de lo siguiente:

a) Descripcin de la unidad generadora de efectivo que incluya el fondo de comercio as como otros inmovilizados intangibles o materiales y la forma de realizar la agrupacin para identificar una unidad generadora de efectivo cuando sea diferente a la llevada a cabo en ejercicios anteriores.

b) Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de una correccin valorativa por deterioro.

c) Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

d) Si el mtodo empleado fuera el valor en uso, se sealar el tipo o tipos de actualizacin utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripcin de las hiptesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cmo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyeccin de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de stos a partir del quinto ao.

5. Respecto a las prdidas por deterioro agregadas para las que no se revela la informacin sealada en el nmero anterior, los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de tales correcciones valorativas por deterioro.

6. Las hiptesis utilizadas para la determinacin del importe recuperable de los activos o de las unidades generadoras de efectivo.

8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

La informacin que se requiere a continuacin para las operaciones de arrendamiento, tambin deber suministrarse cuando la empresa realice otras operaciones de naturaleza similar.

8.1 Arrendamientos financieros.

1. Los arrendadores informarn de:

a) Una conciliacin entre la inversin bruta total en los arrendamientos clasificados como financieros (sealando, en su caso, la opcin de compra) y su valor actual al cierre del ejercicio. Se informar adems de los cobros mnimos a recibir por dichos arrendamientos y de su valor actual, en cada uno de los siguientes plazos:

– Hasta un ao;

– Entre uno y cinco aos;

– Ms de cinco aos.

b) Una conciliacin entre el importe total de los contratos de arrendamiento financiero al principio y al final del ejercicio.

c) Una descripcin general de los acuerdos significativos de arrendamiento financiero.

d) Los ingresos financieros no devengados y el criterio de distribucin del componente financiero de la operacin.

e) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingresos del ejercicio.

f) La correccin de valor por deterioro que cubran las insolvencias por cantidades derivadas del arrendamiento pendientes de cobro.

2. Los arrendatarios informarn de:

a) Para cada clase de activos, el importe por el que se ha reconocido inicialmente el activo, indicando si ste corresponde al valor razonable del activo o, en su caso, al valor actual de los pagos mnimos a realizar.

b) Una conciliacin entre el importe total de los pagos futuros mnimos por arrendamiento (sealando, en su caso, la opcin de compra) y su valor actual al cierre del ejercicio. Se informar adems de los pagos mnimos por arrendamiento y de su valor actual, en cada uno de los siguientes plazos:

– Hasta un ao;

– Entre uno y cinco aos;

– Ms de cinco aos.

c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como gasto del ejercicio.

d) El importe total de los pagos futuros mnimos que se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarriendos financieros no cancelables.

e) Una descripcin general de los acuerdos significativos de arrendamiento financiero, donde se informar de:

– Las bases para la determinacin de cualquier cuota de carcter contingente que se haya pactado.

– La existencia y, en su caso, los plazos de renovacin de los contratos, as como de las opciones de compra y las clusulas de actualizacin o escalonamiento de precios, y

– Las restricciones impuestas a la empresa en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribucin de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

f) A los activos que surjan de estos contratos, les ser de aplicacin la informacin a incluir en memoria correspondiente a la naturaleza de los mismos, establecidas en las notas anteriores, relativas a inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangible.

8.2 Arrendamientos operativos.

1. Los arrendadores informarn de:

a) El importe total de los cobros futuros mnimos del arrendamiento correspondientes a los arrendamientos operativos no cancelables, as como los importes que correspondan a los siguientes plazos:

– Hasta un ao;

– Entre uno y cinco aos;

– Ms de cinco aos.

b) Una descripcin general de los bienes y de los acuerdos significativos de arrendamiento.

c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingresos del ejercicio.

2. Los arrendatarios informarn de:

a) El importe total de los pagos futuros mnimos del arrendamiento correspondientes a los arrendamientos operativos no cancelables, as como los importes que correspondan a los siguientes plazos:

– Hasta un ao;

– Entre uno y cinco aos;

– Ms de cinco aos.

b) El importe total de los pagos futuros mnimos que se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarriendos operativos no cancelables.

c) Las cuotas de arrendamientos y subarrendamientos operativos reconocidas como gastos e ingresos del ejercicio, diferenciando entre: importes de los pagos mnimos por arrendamiento, cuotas contingentes y cuotas de subarrendamiento.

d) Una descripcin general de los acuerdos significativos de arrendamiento, donde se informar de:

– Las bases para la determinacin de cualquier cuota de carcter contingente que se haya pactado.

– La existencia y, en su caso, los plazos de renovacin de los contratos, as como de las opciones de compra y las clusulas de actualizacin o escalonamiento de precios, y

– Las restricciones impuestas a la empresa en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribucin de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

9. Instrumentos financieros

9.1 Consideraciones generales.

La informacin requerida en los apartados siguientes ser de aplicacin a los instrumentos financieros incluidos en el alcance de la norma de registro y valoracin novena.

A efectos de presentacin de la informacin en la memoria, cierta informacin se deber suministrar por clases de instrumentos financieros. Estas se definirn tomando en consideracin la naturaleza de los instrumentos financieros y las categoras establecidas en la norma de registro y valoracin novena. Se deber informar sobre las clases definidas por la empresa.

9.2 Informacin sobre la relevancia de los instrumentos financieros en la situacin financiera y los resultados de la empresa.

9.2.1 Informacin relacionada con el balance.

a) Categoras de activos financieros y pasivos financieros.

Se revelar el valor en libros de cada una de las categoras de activos financieros y pasivos financieros sealados en la norma de registro y valoracin novena, de acuerdo con la siguiente estructura.

a.1) Activos financieros, salvo inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Categoras

Clases

Instrumentos financieros a largo plazo

Instrumentos financieros a corto plazo

Total

Instrumentos

de

patrimonio

Valores

representativos

de deuda

Crditos

Derivados

Otros

Instrumentos

de

patrimonio

Valores

representativos

de deuda

Crditos

Derivados

Otros

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Activos a valor razonable

con cambios

en prdidas y ganancias

– Mantenidos para negociar

– Otros

Inversiones mantenidas

hasta el vencimiento

Prstamos y partidas

a cobrar

Activos disponibles

para la venta:

– Valorados a valor razonable

– Valorados a coste

Derivados de cobertura

Total

a.2) Pasivos financieros.

Categoras

Clases

Instrumentos financieros a largo plazo

Instrumentos financieros a corto plazo

Total

Instrumentos

de

patrimonio

Valores

representativos

de deuda

Crditos

Derivados

Otros

Instrumentos

de

patrimonio

Valores

representativos

de deuda

Crditos

Derivados

Otros

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Dbitos y partidas a pagar

Pasivos a valor razonable

con cambios

en prdidas y ganancias:

– Mantenidos para negociar

– Otros

Derivados de cobertura

Total

b) Activos financieros y pasivos financieros valorados a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.

Se informar sobre el importe de la variacin en el valor razonable, durante el ejercicio y la acumulada desde su designacin, e indicar el mtodo empleado para realizar dicho clculo.

Con respecto a los instrumentos financieros derivados, distintos de los que se califiquen como instrumentos de cobertura, se informar sobre la naturaleza de los instrumentos y las condiciones importantes que puedan afectar al importe, al calendario y a la certidumbre de los futuros flujos de efectivo.

En caso de que la empresa haya designado activos financieros o pasivos financieros en la categora de Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias o en la de Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias’: informar sobre el uso de esta opcin, especificando el cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma de registro y valoracin.

c) Reclasificaciones.

Si de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoracin novena, se hubiese reclasificado un activo financiero de forma que ste pase a valorarse al coste o al coste amortizado, en lugar de al valor razonable, o viceversa, se informar sobre los importes de dicha reclasificacin por cada categora de activos financieros y se incluir una justificacin de la misma.

d) Clasificacin por vencimientos.

Para los activos financieros y pasivos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable, se deber informar sobre los importes que venzan en cada uno de los cinco aos siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su ltimo vencimiento. Estas indicaciones figurarn separadamente para cada una de las partidas de activos financieros y pasivos financieros conforme al modelo de balance.

e) Transferencias de activos financieros..

Cuando la empresa hubiese realizado cesiones de activos financieros de tal forma que una parte de los mismos o su totalidad, no cumpla las condiciones para la baja del balance, sealadas en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros, proporcionar la siguiente informacin agrupada por clases de activos:

– La naturaleza de los activos cedidos.

– La naturaleza de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad a los que la empresa permanece expuesta.

– El valor en libros de los activos cedidos y los pasivos asociados, que la empresa mantenga registrados, y

– Cuando la empresa reconozca los activos en funcin de su implicacin continuada, el valor en libros de los activos que inicialmente figuraban en el balance, el valor en libros de los activos que la empresa contina reconociendo y el valor en libros de los pasivos asociados.

f) Activos cedidos y aceptados en garanta.

Se informar del valor en libros de los activos financieros entregados como garanta, de la clase a la que pertenecen, as como los plazos y condiciones relacionados con dicha operacin de garanta.

Si la empresa mantuviese activos de terceros en garanta, ya sean financieros o no, de los que pueda disponer aunque no se hubiese producido el impago, informar sobre:

– El valor razonable del activo recibido en garanta.

– El valor razonable de cualquier activo recibido en garanta del que la empresa haya dispuesto y si tiene la obligacin de devolverlo o no, y

– Los plazos y condiciones relativos al uso, por parte de la empresa, de los activos recibidos en garanta.

g) Correcciones por deterioro del valor originadas por el riesgo de crdito.

Se presentar, para cada clase de activos financieros, un anlisis del movimiento de las cuentas correctoras representativas de las prdidas por deterioro originadas por el riesgo de crdito.

h) Impago e incumplimiento de condiciones contractuales.

En relacin con los prstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio, se informar de:

– Los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se haya producido durante el ejercicio.

– El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos prstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago, y

– Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del prstamo, antes de la fecha de formulacin de las cuentas anuales.

Si durante el ejercicio se hubiese producido un incumplimiento contractual distinto del impago y siempre que este hecho otorgase al prestamista el derecho a reclamar el pago anticipado, se suministrar una informacin similar a la descrita, excepto si el incumplimiento se hubiese subsanado o las condiciones se hubiesen renegociado antes de la fecha de cierre del ejercicio.

i) Deudas con caractersticas especiales.

Cuando la empresa tenga deudas con caractersticas especiales, informar de la naturaleza de las deudas, sus importes y caractersticas, desglosando cuando proceda si son con empresas del grupo o asociadas.

9.2.2 Informacin relacionada con la cuenta de prdidas y ganancias y el patrimonio neto.

Se informar de:

a) Las prdidas o ganancias netas procedentes de las distintas categoras de instrumentos financieros definidas en la norma de registro y valoracin novena.

b) Los ingresos y gastos financieros calculados por aplicacin del mtodo del tipo de inters efectivo.

c) El importe de las correcciones valorativas por deterioro para cada clase de activos financieros, as como el importe de cualquier ingreso financiero imputado en la cuenta de prdidas y ganancias relacionado con tales activos.

9.2.3 Otra informacin a incluir en la memoria.

a) Contabilidad de coberturas.

La empresa deber incluir, por clases de cobertura contable, una descripcin detallada de las operaciones de cobertura que realice, de los instrumentos financieros designados como instrumentos de cobertura, as como de sus valores razonables en la fecha de cierre de ejercicio y de la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos. En particular, deber justificar que se cumplen los requisitos exigidos en la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros.

Adicionalmente, en las coberturas de flujos de efectivo, la empresa informar sobre:

a) Los ejercicios en los cuales se espera que ocurran los flujos de efectivo y los ejercicios en los cuales se espera que afecten a la cuenta de prdidas y ganancias.

b) El importe reconocido en el patrimonio neto durante el ejercicio y el importe que ha sido imputado a la cuenta de prdidas y ganancias desde el patrimonio neto, detallando los importes incluidos en cada partida de la cuenta de prdidas y ganancias.

c) El importe que se haya reducido del patrimonio neto durante el ejercicio y se haya incluido en la valoracin inicial del precio de adquisicin o del valor en libros de un activo o pasivo no financiero, cuando la partida cubierta sea una transaccin prevista altamente probable, y

d) Todas las transacciones previstas para las que previamente se haya aplicado contabilidad de coberturas, pero que no se espera que vayan a ocurrir.

En las coberturas de valor razonable tambin se informar sobre el importe de las prdidas o ganancias del instrumento de cobertura y de las prdidas o ganancias de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto.

Asimismo, se revelar el importe de la ineficacia registrada en la cuenta de prdidas y ganancias en relacin con la cobertura de los flujos de efectivo y con la cobertura de la inversin neta en negocios en el extranjero.

b) Valor razonable.

La empresa revelar el valor razonable de cada clase de instrumentos financieros y lo comparar con su correspondiente valor en libros.

No ser necesario revelar el valor razonable en los siguientes supuestos:

a) Cuando el valor en libros constituya una aproximacin aceptable del valor razonable; por ejemplo, en el caso de los crditos y dbitos por operaciones comerciales a corto plazo.

b) Cuando se trate de instrumentos de patrimonio no cotizados en un mercado activo y los derivados que tengan a stos por subyacente, que, segn lo establecido en la norma de registro y valoracin novena, se valoren por su coste.

En este caso, la empresa revelar este hecho y describir el instrumento financiero, su valor en libros y la explicacin de las causas que impiden la determinacin fiable de su valor razonable. Igualmente, se informar sobre si la empresa tiene o no la intencin de enajenarlo y cundo.

En el caso de baja del balance del instrumento financiero durante el ejercicio, se revelar este hecho, as como el valor en libros y el importe de la prdida o ganancia reconocida en el momento de la baja.

Tambin se indicar si el valor razonable de los activos financieros y pasivos financieros se determina, en su totalidad o en parte, tomando como referencia los precios cotizados en mercados activos o se estiman utilizando una tcnica de valoracin. En este ltimo caso se sealarn las hiptesis y metodologas consideradas en la estimacin del valor razonable para cada clase de activos financieros y pasivos financieros.

La empresa revelar el hecho de que los valores razonables registrados o sobre los que se ha informado en la memoria se determinan, total o parcialmente, utilizando tcnicas de valoracin fundamentadas en hiptesis que no se apoyan en condiciones de mercado en el mismo instrumento ni en datos de mercado observables que estn disponibles. Cuando el valor razonable se hubiese determinado segn lo dispuesto en este prrafo, se informar del importe total de la variacin de valor razonable imputado a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.

c) Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Se detallar informacin sobre las empresas del grupo, multigrupo y asociadas, incluyendo:

a) Denominacin, domicilio y forma jurdica de las empresas del grupo, especificando para cada una de ellas:

– Actividades que ejercen.

– Fraccin de capital y de los derechos de voto que se posee directa e indirectamente, distinguiendo entre ambos.

– Importe del capital, reservas, otras partidas del patrimonio neto y resultado del ltimo ejercicio que se derive de los criterios incluidos en el Cdigo de Comercio y sus normas de desarrollo, diferenciando el resultado de explotacin y desglosando el de operaciones continuadas y el de operaciones interrumpidas, en caso de que la empresa del grupo est obligada a dar esta informacin en sus cuentas anuales individuales.

– Valor segn libros de la participacin en capital.

– Dividendos recibidos en el ejercicio.

– Indicacin de si las acciones cotizan o no en Bolsa y, en su caso, cotizacin media del ltimo trimestre del ejercicio y cotizacin al cierre del ejercicio.

b) La misma informacin que la del punto anterior respecto de las empresas multigrupo, asociadas, aquellas en las que aun poseyendo ms del 20% del capital la empresa no ejerza influencia significativa y aquellas en las que la sociedad sea socio colectivo. Asimismo, se informar sobre las contingencias en las que se haya incurrido en relacin con dichas empresas. Si la empresa ejerce influencia significativa sobre otra poseyendo un porcentaje inferior al 20% del capital o si poseyendo ms del 20% no se ejerce influencia significativa, se explicarn las circunstancias que afectan a dichas relaciones.

c) Se detallarn las adquisiciones realizadas durante el ejercicio que hayan llevado a calificar a una empresa como dependiente, indicndose la fraccin de capital y el porcentaje de derechos de voto adquiridos.

d) Notificaciones efectuadas, en cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 86 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, a las sociedades participadas, directa o indirectamente, en ms de un 10%

e) Importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Asimismo se informar, en su caso, sobre las dotaciones y reversiones de las correcciones valorativas por deterioro cargadas y abonadas, respectivamente, contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos, en los trminos indicados en la norma de registro y valoracin.

f) El resultado derivado de la enajenacin o disposicin por otro medio, de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

d) Otro tipo de informacin.

Se deber incluir informacin sobre:

a) Los compromisos firmes de compra de activos financieros y fuentes previsibles de financiacin, as como los compromisos firmes de venta.

b) Los contratos de compra o venta de activos no financieros, que de acuerdo con el apartado 5.4 de la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros, se reconozcan y valoren segn lo dispuesto en dicha norma.

c) Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte a los activos financieros, tal como: litigios, embargos, etc.

d) El importe disponible en las lneas de descuento, as como las plizas de crdito concedidas a la empresa con sus lmites respectivos, precisando la parte dispuesta.

e) El importe de las deudas con garanta real, con indicacin de su forma y naturaleza.

9.3 Informacin sobre la naturaleza y el nivel de riesgo procedente de instrumentos financieros.

9.3.1 Informacin cualitativa.

Para cada tipo de riesgo: riesgo de crdito, riesgo de liquidez y riesgo de mercado (este ltimo comprende el riesgo de tipo de cambio, de tipo de inters y otros riesgos de precio), se informar de la exposicin al riesgo y cmo se produce ste, as como se describirn los objetivos, polticas y procedimientos de gestin del riesgo y los mtodos que se utilizan para su medicin.

Si hubiera cambios en estos extremos de un ejercicio a otro, debern explicarse.

9.3.2 Informacin cuantitativa.

Para cada tipo de riesgo, se presentar:

a) Un resumen de la informacin cuantitativa respecto a la exposicin al riesgo en la fecha de cierre del ejercicio. Esta informacin se basar en la utilizada internamente por el consejo de administracin de la empresa u rgano de gobierno equivalente.

b) Informacin sobre las concentraciones de riesgo, que incluir una descripcin de la forma de determinar la concentracin, las caractersticas comunes de cada concentracin (rea geogrfica, divisa, mercado, contrapartida, etc.), y el importe de las exposiciones al riesgo asociado a los instrumentos financieros que compartan tales caractersticas.

9.4 Fondos propios.

Se informar sobre:

a) Nmero de acciones o participaciones en el capital y valor nominal de cada una de ellas, distinguiendo por clases, as como los derechos otorgados a las mismas y las restricciones que puedan tener. Tambin, en su caso, se indicar para cada clase los desembolsos pendientes, as como la fecha de exigibilidad. Esta misma informacin se requerir respecto a otros instrumentos de patrimonio distintos del capital.

b) Ampliacin de capital en curso indicando el nmero de acciones o participaciones a suscribir, su valor nominal, la prima de emisin, el desembolso inicial, los derechos que incorporarn y restricciones que tendrn; as como la existencia o no de derechos preferentes de suscripcin a favor de socios, accionistas u obligacionistas; y el plazo concedido para la suscripcin.

c) Importe del capital autorizado por la junta de accionistas para que los administradores lo pongan en circulacin, indicando el periodo al que se extiende la autorizacin.

d) Derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute, obligaciones convertibles e instrumentos financieros similares, con indicacin de su nmero y de la extensin de los derechos que confieren.

e) Circunstancias especficas que restringen la disponibilidad de las reservas.

f) Nmero, valor nominal y precio medio de adquisicin de las acciones o participaciones propias en poder de la sociedad o de un tercero que obre por cuenta de sta, especificando su destino final previsto e importe de la reserva por adquisicin de acciones de la sociedad dominante. Tambin se informar sobre el nmero, valor nominal e importe de la reserva correspondiente a las acciones propias aceptadas en garanta. En su caso, se informar igualmente en lo que corresponda, respecto a otros instrumentos de patrimonio distintos del capital.

g) La parte de capital que, en su caso, es posedo por otra empresa, directamente o por medio de sus filiales, cuando sea igual o superior al 10%.

h) Acciones de la sociedad admitidas a cotizacin.

i) Opciones emitidas u otros contratos por la sociedad sobre sus propias acciones, que deban calificarse como fondos propios, describiendo sus condiciones e importes correspondientes.

j) Circunstancias especficas relativas a subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios.

10. Existencias

Se informar sobre:

a) Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro de las existencias y, en su caso, la reversin de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, as como su importe.

b) El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de produccin superior a un ao, as como los criterios seguidos para su determinacin.

c) Compromisos firmes de compra y venta, as como informacin sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias.

d) Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantas, pignoraciones, fianzas y otras razones anlogas, indicando las partidas a que afectan, su importe y proyeccin temporal.

e) Cualquiera otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoracin de las existencias, tal como: litigios, seguros, embargos, etc.

11. Moneda extranjera

1. Importe global de los elementos de activo y pasivo denominados en moneda extranjera, incluyendo un desglose de activos y pasivos ms significativos clasificados por monedas. Tambin se indicarn los importes correspondientes a compras, ventas y servicios recibidos y prestados.

2. La empresa revelar la siguiente informacin:

a) El importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del ejercicio por clases de instrumentos financieros, presentando por separado las que provienen de transacciones que se han liquidado a lo largo del periodo de las que estn vivas o pendientes de vencimiento a la fecha de cierre del ejercicio, con excepcin de las procedentes de los instrumentos financieros que se valoren a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, y

b) Las diferencias de conversin clasificadas como un componente separado del patrimonio neto, dentro del epgrafe Diferencias de conversin; as como una conciliacin entre los importes de estas diferencias al principio y al final del ejercicio.

3. Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la empresa que informa o de algn negocio significativo en el extranjero, se revelar este hecho, as como la razn de dicho cambio.

4. En el caso excepcional de que la empresa utilice ms de una moneda funcional, deber revelar el importe de los activos, cifra de negocios y resultados que han sido expresados en cada una de esas monedas funcionales.

5. En su caso, la moneda funcional de un negocio en el extranjero, especificando la inversin neta en el mismo, cuando sea distinta a la moneda de presentacin de las cuentas anuales.

6. Cuando la empresa tenga negocios en el extranjero y estn sometidos a altas tasas de inflacin, informar sobre:

a) El hecho de que las cuentas anuales, as como las cifras correspondientes a ejercicios anteriores, han sido ajustadas para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda funcional y que, como resultado de ello, estn expresadas en la unidad monetaria corriente a la fecha de cierre del ejercicio, y

b) La identificacin y valor del ndice general de precios a la fecha de cierre del ejercicio, as como el movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.

12. Situacin fiscal

12.1 Impuestos sobre beneficios.

Explicacin de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluir la siguiente conciliacin, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoracin, se calificarn como diferencias permanentes.

CONCILIACIN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Cuenta de Prdidas

y Ganancias

Ingresos y gastos

directamente imputados

al patrimonio neto

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

Aumentos

Disminuciones

Aumentos

Disminuciones

Impuesto sobre Sociedades

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

Diferencias permanentes

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

Diferencias temporarias:

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

– con origen en el ejercicio

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

– con origen en ejercicios anteriores

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

Compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

(. . . . . . . .)

Base imponible (resultado fiscal)

. . . . . . . . .

Explicacin y conciliacin numrica entre el gasto/ ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de prdidas y ganancias.

Adems, deber indicarse la siguiente informacin:

1. Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variacin de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de prdidas y ganancias –distinguiendo el correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas si las hubiera y siempre que la empresa deba informar separadamente de los resultados procedentes de operaciones interrumpidas–, as como el directamente imputado al patrimonio neto, diferenciando el que afecte a cada epgrafe del estado de ingresos y gastos reconocidos.

2. En relacin con los impuestos diferidos, se deber desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, crditos por bases imponibles negativas y otros crditos) y pasivos (diferencias temporarias).

3. El importe y plazo de aplicacin de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros crditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el correspondiente activo por impuesto diferido.

4. El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en balance el correspondiente pasivo por impuesto diferido, en los trminos sealados en la norma de registro y valoracin.

5. El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificacin fiscal, cuando la realizacin del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversin de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una prdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el pas con el que se relaciona el activo por impuesto diferido.

6. Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relacin con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, as como los pendientes de deducir. En particular, se informar sobre incentivos fiscales objeto de periodificacin, sealando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar.

7. Se informar adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados.

8. Se identificarn el resto de diferencias permanentes sealando su importe y naturaleza.

9. Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior. Se indicar el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores.

10. Informacin relativa a las provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios as como sobre las contingencias de carcter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificacin de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se informar de los ejercicios pendientes de comprobacin.

11. Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo en relacin con la situacin fiscal.

12.2 Otros tributos.

Se informar sobre cualquier circunstancia de carcter significativo en relacin con otros tributos; en particular cualquier contingencia de carcter fiscal, as como los ejercicios pendientes de comprobacin.

13. Ingresos y Gastos

1. El desglose de las partidas 4.a) y 4.b) de la cuenta de prdidas y ganancias, Consumo de mercaderas y Consumo de materias primas y otras materias consumibles distinguiendo entre compras y variacin de existencias. Asimismo, se diferenciarn las compras nacionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.

Desglose de la partida 6.b) de la cuenta de prdidas y ganancias Cargas sociales: distinguiendo entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales.

En el caso de que la empresa formule la cuenta de prdidas y ganancias abreviada deber incluir en este apartado los desgloses antes indicados en relacin con las partidas 4. Aprovisionamientos y 6. Gastos de personal: del modelo abreviado de dicha cuenta.

2. El importe de la venta de bienes y prestacin de servicios producidos por permuta de bienes no monetarios y servicios.

3. Los resultados originados fuera de la actividad normal de la empresa incluidos en la partida Otros resultados.

14. Provisiones y contingencias

1. Para cada provisin reconocida en el balance deber indicarse:

a) Anlisis del movimiento de cada partida del balance durante el ejercicio, indicando:

– Saldo inicial.

– Dotaciones.

– Aplicaciones.

– Otros ajustes realizados (combinaciones de negocios, etc.).

– Saldo final.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

b) Informacin acerca del aumento, durante el ejercicio, en los saldos actualizados al tipo de descuento por causa del paso del tiempo, as como el efecto que haya podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

c) Una descripcin de la naturaleza de la obligacin asumida.

d) Una descripcin de las estimaciones y procedimientos de clculo aplicados para la valoracin de los correspondientes importes, as como de las incertidumbres que pudieran aparecer en dichas estimaciones. En su caso, se justificarn los ajustes que haya procedido realizar.

e) Indicacin de los importes de cualquier derecho de reembolso, sealando las cantidades que, en su caso, se hayan reconocido en el activo de balance por estos derechos.

2. A menos que sea remota la salida de recursos, para cada tipo de contingencia, se indicar:

a) Una breve descripcin de su naturaleza.

b) Evolucin previsible, as como los factores de los que depende.

c) Una estimacin cuantificada de los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, informacin sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan, sealndose los riesgos mximos y mnimos.

d) La existencia de cualquier derecho de reembolso.

e) En el caso excepcional en que una provisin no se haya podido registrar en el balance debido a que no puede ser valorada de forma fiable, adicionalmente, se explicarn los motivos por los que no se puede hacer dicha valoracin.

3. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos econmicos para la empresa procedentes de activos que no cumplan los criterios de reconocimiento, se indicar:

a) Una breve descripcin de su naturaleza.

b) Evolucin previsible, as como los factores de los que depende.

c) Informacin sobre los criterios utilizados para su estimacin, as como los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, informacin sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan.

4. Excepcionalmente en los casos en que mediando litigio con un tercero, la informacin exigida en los apartados anteriores perjudique seriamente la posicin de la empresa, no ser preciso que se suministre dicha informacin, pero se describir la naturaleza del litigio e informar de la omisin de esta informacin y de las razones que han llevado a tomar tal decisin.

15. Informacin sobre medio ambiente

Se facilitar informacin sobre:

a) Descripcin y caractersticas de los sistemas, equipos e instalaciones ms significativos incorporados al inmovilizado material, cuyo fin sea la minimizacin del impacto medioambiental y la proteccin y mejora del medio ambiente indicando su naturaleza, destino, as como el valor contable y la correspondiente amortizacin acumulada de los mismos siempre que pueda determinarse de forma individualizada, as como las correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

b) Gastos incurridos en el ejercicio cuyo fin sea la proteccin y mejora del medio ambiente, indicando su destino.

c) Riesgos cubiertos por las provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales, con especial indicacin de los derivados de litigios en curso, indemnizaciones y otros; se sealar para cada provisin la informacin requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 14.

d) Contingencias relacionadas con la proteccin y mejora del medio ambiente, incluyendo la informacin exigida en el apartado 2 de la nota 14.

e) Inversiones realizadas durante el ejercicio por razones medioambientales.

f) Compensaciones a recibir de terceros.

16. Retribuciones a largo plazo al personal

1. Cuando la empresa otorgue retribuciones a largo plazo al personal de aportacin o prestacin definida, deber incluir una descripcin general del tipo de plan de que se trate.

2. Para el caso de retribuciones a largo plazo al personal de prestacin definida, adicionalmente, se incluir la informacin requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 14, as como se detallar:

a) Una conciliacin entre los activos y pasivos reconocidos en el balance.

b) Importe de las partidas incluidas en el valor razonable de los activos afectos al plan.

c) Principales hiptesis actuariales utilizadas, con sus valores a la fecha de cierre del ejercicio.

17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

Para cada acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio, deber indicarse:

1. Descripcin de cada tipo de acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio que haya existido a lo largo del ejercicio, con indicacin del beneficiario. Si dichos acuerdos tienen caractersticas similares se podr informar sobre los mismos de forma conjunta, siempre que dicha informacin permita comprender la naturaleza y el alcance de dichos acuerdos.

2. Cuando proceda registrar pasivos en las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, se incluir la informacin requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 14.

3. Cuando las transacciones consistan en pagos basados en opciones sobre acciones, se informar sobre:

a) El nmero y la media ponderada de los precios de ejercicio de las opciones existentes al comienzo y al final del ejercicio, las concedidas, y anuladas durante el mismo, as como las que hayan caducado a lo largo de ejercicio. Por ltimo se proporcionar la misma informacin sobre las ejercitables al final de periodo.

b) Para las opciones sobre acciones ejercitadas durante el ejercicio, se indicar el precio medio ponderado de las acciones en la fecha de ejercicio, pudindose sealar el precio medio ponderado de la accin durante el periodo.

c) Para las opciones existentes al final del ejercicio, el rango de precios de ejercicio y la vida media ponderada pendiente de las mismas.

Se deber indicar cmo se ha determinado durante el ejercicio el valor razonable de los bienes o servicios recibidos o el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.

Se deber indicar el efecto que hayan tenido las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio sobre la situacin financiera y el resultado de la empresa.

4. Cuando no se pueda estimar con fiabilidad el valor razonable de los bienes y servicios recibidos, segn se establece en la norma de registro y valoracin, se informar sobre este hecho, explicando los motivos de dicha imposibilidad.

18. Subvenciones, donaciones y legados

Se informar sobre:

1. El importe y caractersticas de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el balance, as como los imputados en la cuenta de prdidas y ganancias.

2. Anlisis del movimiento del contenido de la subagrupacin correspondiente del balance, indicando el saldo inicial y final as como los aumentos y disminuciones. En particular se informar sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos.

3. Informacin sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el Ente pblico que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administracin local, autonmica, estatal o internacional.

4. Informacin sobre el cumplimiento o no de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados.

19. Combinaciones de negocios

1. La empresa adquirente indicar, para cada una de las combinaciones de negocios que haya efectuado durante el ejercicio, la siguiente informacin:

a) Los nombres y descripciones de las empresas o negocios que se combinen.

b) La fecha de adquisicin.

c) La forma jurdica empleada para llevar a cabo la combinacin.

d) Los motivos por los que se realiza la operacin, as como una descripcin de los factores que dan lugar al reconocimiento del fondo de comercio.

e) El coste de la combinacin y una descripcin de los componente del mismo, desagregando por categoras de elementos tales como:

– Efectivo.

– Otros activos materiales o intangibles, tales como un negocio o empresa dependiente de la adquirente.

– Pagos contingentes.

– Instrumentos de deuda.

– Participacin en el patrimonio del adquirente, incluyendo el nmero de instrumentos de patrimonio emitidos o a emitir y el mtodo para estimar su valor razonable.

– Las participaciones previas en el patrimonio de la empresa adquirida que no hayan dado lugar al control de la misma, en las combinaciones de negocio por etapas.

f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisicin, para cada clase de activos y pasivos de la empresa adquirida, indicando aquellos que de acuerdo con la norma de registro y valoracin no se recogen por su valor razonable.

g) El importe mximo potencial de los pagos futuros que la adquirente pudiera estar obligada a realizar conforme a las condiciones de la adquisicin, o la circunstancia de que tal importe no existe, si as fuera.

h) Respecto al fondo de comercio que pueda haber surgido en las combinaciones de negocio, la empresa deber suministrar la informacin solicitada en el apartado 2 de la nota 7.

i) En las combinaciones de negocios en las que el coste de la combinacin resulte inferior al valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, el importe y la naturaleza de cualquier exceso que se reconozca en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoracin y la partida en la que figure. Asimismo, en su caso, se describirn los activos intangibles que no hayan podido ser registrados por no poder calcularse su valoracin por referencia a un mercado activo.

j) En las combinaciones de negocio en las cuales existiese una relacin previa entre adquirente y adquirido, en la fecha de adquisicin, se sealar la naturaleza de dicha relacin y, en su caso, la valoracin del importe para liquidar dicha relacin previa, el mtodo utilizado para su determinacin y cualquier resultado reconocido como consecuencia de dicha liquidacin as como la partida en la que figure.

2. La informacin requerida en el apartado anterior se revelar de forma agregada para las combinaciones de negocios, efectuadas durante el ejercicio econmico, que individualmente carezcan de importancia relativa.

Adicionalmente, la empresa adquirente proporcionar la informacin contenida en el apartado anterior para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas o en curso entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulacin, a menos que esto no sea posible. En este caso se sealarn las razones por las que esta informacin no puede ser proporcionada.

3. La empresa adquirente revelar, de forma separada para cada combinacin de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para las que carezcan individualmente de importancia relativa, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinacin desde la fecha de adquisicin. Tambin indicar los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la empresa resultante de la combinacin de negocios bajo el supuesto de que todas las combinaciones de negocio realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de inicio del mismo.

En el caso de que esta informacin no pudiese ser suministrada, se sealar este hecho y se motivar.

4. Se indicar la siguiente informacin en relacin con las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio o en los ejercicios anteriores:

a) Si el importe reconocido en cuentas se ha determinado provisionalmente, se sealarn los motivos por los que el reconocimiento inicial no es completo, los activos adquiridos y compromisos asumidos para los que el periodo de valoracin est abierto y el importe y naturaleza de cualquier ajuste en la valoracin efectuado durante el ejercicio.

b) Una descripcin de los hechos o circunstancias posteriores a la adquisicin que han dado lugar al reconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como parte de la combinacin de negocios.

c) El importe y una justificacin de cualquier ganancia o prdida reconocida en el ejercicio que est relacionada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y sea de tal importe, naturaleza o incidencia que esta informacin sea relevante para comprender las cuentas anuales de la empresa resultante de la combinacin de negocios.

20. Negocios conjuntos

1. La empresa indicar y describir los intereses significativos en negocios conjuntos realizando un detalle de la forma que adopta el negocio, distinguiendo entre:

a) Explotaciones controladas conjuntamente, y

b) Activos controlados conjuntamente.

2. Sin perjuicio de la informacin requerida en el apartado 2 de la nota 14, se deber informar de forma separada sobre el importe agregado de las contingencias siguientes, a menos que la probabilidad de prdida sea remota:

a) Cualquier contingencia en que la empresa como partcipe haya incurrido en relacin con las inversiones en negocios conjuntos y su parte en cada una de las contingencias que hayan sido incurridas conjuntamente con otros partcipes.

b) Su parte de las contingencias de los negocios conjuntos en los que puede ser responsable, y

c) Aquellas contingencias que surgen debido a que la empresa como partcipe puede ser responsable de los pasivos de otros partcipes de un negocio conjunto.

3. La empresa informar separadamente del importe total de los siguientes compromisos:

a) Cualquier compromiso de inversin de capital, que haya asumido en relacin con su participacin en negocios conjuntos, as como su parte de los compromisos de inversin de capital asumidos conjuntamente con otros partcipes, y

b) Su participacin en los compromisos de inversin de capital asumidos por los propios negocios conjuntos.

4. Se desglosar para cada partida significativa del balance, de la cuenta de prdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a cada negocio conjunto.

21. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas

1. Para cada actividad que deba ser clasificada como interrumpida, deber indicarse:

a) Los ingresos, los gastos y el resultado antes de impuestos de las actividades interrumpidas, reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias.

b) El gasto por impuesto sobre beneficios relativo al anterior resultado.

c) Los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de explotacin, de inversin y financiacin de las actividades interrumpidas.

d) Una descripcin detallada de los elementos patrimoniales afectos a la citada actividad, indicando su importe y las circunstancias que han motivado dicha clasificacin.

e) Los ajustes que se efecten en el ejercicio corriente a los importes presentados previamente que se refieran a las actividades interrumpidas y que estn directamente relacionados con la enajenacin o disposicin por otra va de las mismas en un ejercicio anterior. O, en su caso, los originados por no haberse producido dicha enajenacin.

f) Los resultados relativos a la actividad que se hayan presentado previamente como actividades interrumpidas, y que sin embargo finalmente no hayan sido enajenadas.

2. Para cada activo no corriente o grupo enajenable de elementos que deba calificarse como mantenido para la venta, incluyendo los de actividades interrumpidas, deber indicarse:

a) Una descripcin detallada de los elementos patrimoniales, indicando su importe y las circunstancias que han motivado dicha clasificacin.

b) El resultado reconocido en la cuenta de prdidas y ganancias o en el estado de cambios en el patrimonio neto, para cada elemento significativo.

c) Los ajustes que se efecten en el ejercicio corriente a los importes presentados previamente que se refieran a los activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y que estn directamente relacionados con la enajenacin o disposicin por otra va de los mismos en un ejercicio anterior. O, en su caso, los originados por no haberse producido dicha enajenacin.

3. Cuando los requisitos para calificar un activo no corriente o un grupo enajenable de elementos como mantenidos para la venta se cumplan despus de la fecha de cierre del ejercicio, pero antes de la formulacin de las cuentas anuales, la empresa no los calificar como mantenidos para la venta en las cuentas anuales que formule. No obstante deber suministrar en relacin con los mismos la informacin descrita en la letra a) del apartado anterior.

22. Hechos posteriores al cierre

La empresa informar de:

1. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existan en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su naturaleza, la inclusin de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales, pero la informacin contenida en la memoria debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior.

2. Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existan al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra informacin al respecto, podra afectar a la capacidad de evaluacin de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se describir el hecho posterior y se incluir la estimacin de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del citado hecho, se incluir una manifestacin expresa sobre este extremo, conjuntamente con los motivos y condiciones que provocan dicha imposibilidad de estimacin.

3. Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento, informando de:

a) Descripcin del hecho posterior y su naturaleza (factor que genera duda respecto a la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento).

b) Potencial impacto del hecho posterior sobre la situacin de la empresa.

c) Factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.

23. Operaciones con partes vinculadas

1. La informacin sobre operaciones con partes vinculadas se suministrar separadamente para cada una de las siguientes categoras:

a) Entidad dominante.

b) Otras empresas del grupo.

c) Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partcipes.

d) Empresas asociadas.

e) Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa.

f) Personal clave de la direccin de la empresa o de la entidad dominante.

g) Otras partes vinculadas.

2. La empresa facilitar informacin suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros, incluyendo, entre otros, los siguientes aspectos:

a) Identificacin de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relacin con cada parte implicada.

b) Detalle de la operacin y su cuantificacin, expresando la poltica de precios seguida, ponindola en relacin con las que la empresa utiliza respecto a operaciones anlogas realizadas con partes que no tengan la consideracin de vinculadas. Cuando no existan operaciones anlogas realizadas con partes que no tengan la consideracin de vinculadas, los criterios o mtodos seguidos para determinar la cuantificacin de la operacin.

c) Beneficio o prdida que la operacin haya originado en la empresa y descripcin de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operacin.

d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestacin establecida para su liquidacin, agrupando los activos y pasivos por tipo de instrumento financiero (con la estructura que aparece en el balance de la empresa) y garantas otorgadas o recibidas.

e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores.

f) Gastos reconocidos en el ejercicio como consecuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vinculadas.

3. En todo caso, deber informarse de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas:

a) Ventas y compras de activos corrientes y no corrientes.

b) Prestacin y recepcin de servicios.

c) Contratos de arrendamiento financiero.

d) Transferencias de investigacin y desarrollo.

e) Acuerdos sobre licencias.

f) Acuerdos de financiacin, incluyendo prstamos y aportaciones de capital, ya sean en efectivo o en especie. En las operaciones de adquisicin y enajenacin de instrumentos de patrimonio, se especificar el nmero, valor nominal, precio medio y resultado de las mismas, especificando el destino final previsto en el caso de adquisicin.

g) Intereses abonados y cargados; as como aquellos devengados pero no pagados o cobrados.

h) Dividendos y otros beneficios distribuidos.

i) Garantas y avales.

j) Remuneraciones e indemnizaciones.

k) Aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida.

I) Prestaciones a compensar con instrumentos financieros propios.

m) Compromisos en firme por opciones de compra o de venta u otros instrumentos que puedan implicar una transmisin de recursos o de obligaciones entre la empresa y la parte vinculada.

n) Acuerdo de reparto de costes en relacin con la produccin de bienes y servicios que sern utilizados por varias partes vinculadas.

o) Acuerdos de gestin de tesorera, y

p) Acuerdos de condonacin de deudas y prescripcin de las mismas.

4. La informacin anterior podr presentarse de forma agregada cuando se refiera a partidas de naturaleza similar. En todo caso, se facilitar informacin de carcter individualizado sobre las operaciones vinculadas que fueran significativas por su cuanta o relevantes para una adecuada comprensin de las cuentas anuales.

5. No ser necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al trfico ordinario de la empresa, se efecten en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

6. No obstante, en todo caso deber informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta direccin y los miembros del rgano de administracin, cualquiera que sea su causa, as como de las obligaciones contradas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del rgano de administracin y personal de alta direccin. Asimismo, se incluir informacin sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Cuando los miembros del rgano de administracin sean personas jurdicas, los requerimientos anteriores se referirn a las personas fsicas que los representen. Estas informaciones se podrn dar de forma global por concepto retributivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta direccin de los relativos a los miembros del rgano de administracin.

Tambin deber informarse sobre el importe de los anticipos y crditos concedidos al personal de alta direccin y a los miembros de los rganos de administracin, con indicacin del tipo de inters, sus caractersticas esenciales y los importes eventualmente devueltos, as como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a ttulo de garanta. Cuando los miembros del rgano de administracin sean personas jurdicas, los requerimientos anteriores se referirn a las personas fsicas que los representen. Estas informaciones se podrn dar de forma global por cada categora, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta direccin de los relativos a los miembros del rgano de administracin.

7. Las empresas que se organicen bajo la forma jurdica de sociedad annima, debern especificar la participacin de los administradores en el capital de otra sociedad con el mismo, anlogo o complementario gnero de actividad al que constituya el objeto social, as como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, as como la realizacin por cuenta propia o ajena, del mismo, anlogo o complementario gnero de actividad del que constituya el objeto social de la empresa.

8. En el caso de pertenecer a un grupo de empresas, se describir la estructura financiera del grupo.

24. Otra informacin

Se incluir informacin sobre:

1. El nmero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categoras.

La distribucin por sexos al trmino del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un nmero suficiente de categoras y niveles, entre los que figurarn el de altos directivos y el de consejeros.

2. Las sociedades que hayan emitido valores admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea, y que de acuerdo con la normativa en vigor, nicamente publiquen cuentas anuales individuales, vendrn obligadas a informar sobre las principales variaciones que se originaran en el patrimonio neto y en la cuenta de prdidas y ganancias si se hubieran aplicado las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea, indicando los criterios de valoracin que hayan aplicado.

3. El importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditora de cuentas y otros servicios prestados por los auditores de cuentas; en particular, se detallar el total de los honorarios cargados por otros servicios de verificacin as como el total de los honorarios cargados por servicios de asesoramiento fiscal. El mismo desglose de informacin se dar de los honorarios correspondientes a cualquier empresa del mismo grupo a que perteneciese el auditor de cuentas, o a cualquier otra empresa con la que el auditor est vinculado por control, propiedad comn o gestin.

4. La naturaleza y el propsito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en balance y sobre los que no se haya incorporado informacin en otra nota de la memoria, as como su posible impacto financiero, siempre que esta informacin sea significativa y de ayuda para la determinacin de la posicin financiera de la empresa.

5. Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en Espaa, sometidas a una misma unidad de decisin, porque estn controladas por cualquier medio por una o varias personas fsicas o jurdicas, no obligadas a consolidar, que acten conjuntamente, o porque se hallen bajo direccin nica por acuerdos o clusulas estatutarias, deber incluir una descripcin de las citadas sociedades, sealando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisin, e informar sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades.

Se entiende por sociedad de mayor activo aquella que en el momento de su incorporacin a la unidad de decisin, presente una cifra mayor en el total activo del modelo del balance.

6. Cuando la sociedad no sea la de mayor activo del conjunto de sociedades sometidas a una unidad de decisin en los trminos sealados en el punto anterior, indicar la unidad de decisin a la que pertenece y el Registro Mercantil donde estn depositadas las cuentas anuales de la sociedad que contiene la informacin exigida en el punto anterior.

25. Informacin segmentada

La empresa informar de la distribucin del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a sus actividades ordinarias, por categoras de actividades, as como por mercados geogrficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organizacin de la venta de productos y de la prestacin de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, esas categoras y mercados difieran entre s de una forma considerable.

Las empresas que puedan formular cuenta de prdidas y ganancias abreviada podrn omitir esta informacin.

MODELOS ABREVIADOS DE CUENTAS ANUALES

BALANCE ABREVIADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X

N. Cuentas

Activo

Notas de la Memoria

200X

200X-1

A) ACTIVO NO CORRIENTE

20, (280), (290)

I. Inmovilizado intangible.

21, (281) ,(291) ,23

II. Inmovilizado material.

22, (282), (292)

III. Inversiones inmobiliarias.

2403, 2404, 2413, 2414, 2423, 2424, (2493), (2494), (293), (2943), (2944), (2953), (2954)

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo.

2405, 2415, 2425, (2495), 250, 251, 252, 253, 254, 255, 257, 258, (259), 26, (2945), (2955), (297), (298)

V. Inversiones financieras a largo plazo.

474

VI. Activos por Impuesto diferido.

B) ACTIVO CORRIENTE

580, 581, 582, 583, 584, (599)

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta.

30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, (39), 407

II. Existencias.

III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.

430, 431, 432, 433, 434, 435, 436, (437), (490), (493)

1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios.

5580

2. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos.

44, 460, 470, 471, 472, 5531, 5533, 544

3. Otros deudores.

5303,5304,5313,5314,5323,5324,5333,5334, 5343, 5344, 5353, 5354, (5393), (5394), 5523, 5524, (593), (5943), (5944), (5953), (5954)

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

5305, 5315, 5325, 5335, 5345, 5355, (5395), 540, 541, 542, 543, 545, 546, 547, 548, (549), 551, 5525, 5590, 5593, 565, 566, (5945), (5955), (597), (598), 480, 567

V. Inversiones financieras a corto plazo.

57

VI. Periodificaciones a corto plazo.

VII. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes.

TOTAL ACTIVO (A + B).

N. Cuentas

Patrimonio neto y pasivo

Notas de la Memoria

200X

200X-1

A) PATRIMONIO NETO

A-1) Fondos propios.

I. Capital.

100, 101, 102

1. Capital escriturado.

(1030), (1040)

2. (Capital no exigido).

110

II. Prima de emisin.

112, 113, 114, 115, 119

III. Reservas.

(108), (109)

IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias).

120, (121)

V. Resultados de ejercicios anteriores.

118

VI. Otras aportaciones de socios.

129

VII. Resultado del ejercicio.

(557)

VIII. (Dividendo a cuenta).

111

IX. Otros instrumentos de patrimonio neto.

133, 1340, 137

A-2) Ajustes por cambios de valor.

130, 131, 132

A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

B) PASIVO NO CORRIENTE

14

I. Provisiones a largo plazo.

II. Deudas a largo plazo.

1605, 170

1. Deudas con entidades de crdito.

1625, 174

2. Acreedores por arrendamiento financiero.

1615, 1635, 171, 172, 173, 175, 176, 177, 178, 179, 180, 185, 189

3. Otras deudas a largo plazo.

1603, 1604, 1613, 1614, 1623, 1624, 1633, 1634

III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo.

479

IV. Pasivos por impuesto diferido.

181

V. Periodificaciones a largo plazo.

C) PASIVO CORRIENTE

585 ,586, 587, 588, 589

I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta.

499, 529

II. Provisiones a corto plazo.

III. Deudas a corto plazo.

5105, 520, 527

1. Deudas con entidades de crdito.

5125, 524

2. Acreedores por arrendamiento financiero.

(1034), (1044), (190), (192), 194, 500, 501, 505, 506, 509, 5115, 5135, 5145, 521, 522, 523, 525, 526, 528, 551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566, 5595, 5598, 560, 561, 569

3. Otras deudas a corto plazo.

5103, 5104, 5113, 5114, 5123, 5124, 5133, 5134, 5143, 5144, 5523, 5524, 5563, 5564

IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.

400, 401, 403, 404, 405, (406)

1. Proveedores.

41, 438, 465, 466, 475, 476, 477

2. Otros acreedores.

485, 568

VI. Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)

CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

N. Cuentas

Nota

(Debe) Haber

200X

200X-1

700,701,702,703,704, 705,(706),(708),(709)

1. Importe neto de la cifra de negocios.

(6930), 71*, 7930

2. Variacin de existencias de productos terminados y en curso de fabricacin.

73

3. Trabajos realizados por la empresa para su activo.

(600), (601), (602), 606, (607), 608, 609, 61*, (6931), (6932), (6933), 7931, 7932, 7933

4. Aprovisionamientos.

740, 747, 75

5. Otros ingresos de explotacin.

(64), 7950, 7957

6. Gastos de personal.

(62), (631), (634), 636, 639, (65), (694), (695), 794, 7954

7. Otros gastos de explotacin.

(68)

8. Amortizacin del inmovilizado.

746

9. Imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.

7951, 7952, 7955, 7956

10. Excesos de provisiones.

(670), (671), (672), (690), (691), (692), 770, 771, 772, 790, 791, 792

11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.

A) RESULTADO DE EXPLOTACIN (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11)

760, 761, 762, 767, 769

12. Ingresos financieros.

(660), (661), (662), (664), (665), (669)

13. Gastos financieros.

(663), 763

14. Variacin de valor razonable en instrumentos financiero.

(668), 768

15. Diferencias de cambio.

(666), (667), (673), (675), (696), (697), (698), (699), 766, 773, 775, 796, 797, 798, 799

16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.

B) RESULTADO FINANCIERO (12 + 13 + 14 + 15 + 16)

C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A + B)

(6300)*, 6301*, (633), 638

17. Impuestos sobre beneficios.

D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C + 17)

* Su signo puede ser positivo o negativo

A) ESTADO ABREVIADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ....DE 200X

N. cuentas

Notas en la memoria

Ejercicio terminado 200X

Ejercicio terminado 200X-.1

A) Resultado de la cuenta de perdidas y ganancias

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

(800), (89), 900, 991, 992

I. Por valoracin de instrumentos financieros.

(810), 910

II. Por coberturas de flujos de efectivo.

94

III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

(85), 95

IV. Por ganancias y prdidas actuariales y otros ajustes.

(8300)*, 8301*, (833), 834, 835, 838

V. Efecto impositivo.

B) Total Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (I+II+III+IV+V)

Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias

(802), 902, 993, 994

VI. Por valoracin de instrumentos financieros.

(812), 912

VII. Por coberturas de flujos de efectivo.

(84)

VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

8301*, (836), (837)

IX. Efecto impositivo.

C) Total transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias (VI + VII + VIII + IX)

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C)

* Su signo puede ser positivo o negativo.

B) ESTADO ABREVIADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL... DE 200X

Capital

Prima de emisin

Reser-vas

(Acciones y participa- ciones en patrimonio propias)

Resul- tados de ejercicios ante- riores

Otras aportaciones de socios

Resultado del ejercicio

(Dividendo a cuenta)

Otros instrumentos de patrimonio neto

Ajustes por cambios de valor

Subven- ciones, dona- ciones y legados recibidos

Total

Escri- turado

No exigido

A. SALDO, FINAL DEL AO 200X - 2

I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores.

II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores

B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X-1

I. Total ingresos y gastos reconocidos.

II. Operaciones con socios o propietarios.

1. Aumentos de capital.

2. ( - ) Reducciones de capital.

3. Otras operaciones con socios o propietarias.

III. Otras variaciones del patrimonio neto.

C. SALDO, FINAL DEL AO N -1

I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1.

II. Ajustes por errores 200X-1.

D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AO 200X

I. Total ingresos y gastos reconocidos.

II. Operaciones con socios o propietarios.

1. Aumentos de capital.

2. ( - ) Reducciones de capital.

3. Otras operaciones con socios o propietarios.

III. Otras variaciones del patrimonio neto.

E. SALDO, FINAL DEL AO 200X

CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA
1. Actividad de la empresa

En este apartado se describir el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique. En particular:

1. Domicilio y forma legal de la empresa, as como el lugar donde desarrolle las actividades, si fuese diferente de la sede social.

2. Una descripcin de la naturaleza de la explotacin de la empresa, as como de sus principales actividades.

3. En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los trminos previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio incluso cuando la sociedad dominante est domiciliada fuera del territorio espaol, se informar sobre su nombre as como el de la sociedad dominante directa y de la dominante ltima del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde estn depositadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulacin de las mismas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligacin de consolidar.

4. Cuando exista una moneda funcional distinta del euro, se pondr claramente de manifiesto esta circunstancia, indicando los criterios tenidos en cuenta para su determinacin.

2. Bases de presentacin de las cuentas anuales

1. Imagen fiel:

a) La empresa deber hacer una declaracin explcita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa, as como en el caso de confeccionar el estado de flujos de efectivo, la veracidad de los flujos incorporados.

b) Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable con indicacin de la disposicin legal no aplicada, e influencia cualitativa y cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta informacin de tal proceder sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa.

c) Informaciones complementarias, indicando su ubicacin en la memoria, que resulte necesario incluir cuando la aplicacin de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel.

2. Principios contables no obligatorios aplicados.

3. Aspectos crticos de la valoracin y estimacin de la incertidumbre.

a) Sin perjuicio de lo indicado en cada nota especfica, en este apartado se informar sobre los supuestos clave acerca del futuro, as como de otros datos relevantes sobre la estimacin de la incertidumbre en la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Respecto de tales activos y pasivos, se incluir informacin sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha de cierre.

b) Se indicar la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimacin contable que sea significativo y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticable realizar una estimacin del efecto en ejercicios futuros, se revelar este hecho.

c) Cuando la direccin sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, proceder a revelarlas en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho ser objeto de revelacin explcita, junto con las hiptesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, as como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento.

4. Comparacin de la informacin.

Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes respecto a los cambios en criterios contables y correccin de errores, en este apartado se incorporar la siguiente informacin:

a) Razones excepcionales que justifican la modificacin de la estructura del balance, de la cuenta de prdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto y, en caso de confeccionarse, del estado de flujos de efectivo del ejercicio anterior.

b) Explicacin de las causas que impiden la comparacin de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente.

c) Explicacin de la adaptacin de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparacin y, en caso contrario, las razones excepcionales que han hecho impracticable la reexpresin de las cifras comparativas.

5. Elementos recogidos en varias partidas.

Identificacin de los elementos patrimoniales, con su importe, que estn registrados en dos o ms partidas del balance, con indicacin de stas y del importe incluido en cada una de ellas.

6. Cambios en criterios contables.

Explicacin detallada de los ajustes por cambios en criterios contables realizados en el ejercicio, sealndose las razones por las cuales el cambio permite una informacin ms fiable y relevante.

Si la aplicacin retroactiva fuera impracticable, se informar sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cundo se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

7. Correccin de errores.

Explicacin detallada de los ajustes por correccin de errores realizados en el ejercicio, indicndose la naturaleza del error.

Si la aplicacin retroactiva fuera impracticable, se informar sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cundo se ha corregido el error.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

3. Aplicacin de resultados

1. Informacin sobre la propuesta de aplicacin del resultado del ejercicio, de acuerdo con el siguiente esquema:

Base de reparto

Importe

Saldo de la cuenta de prdidas y ganancias

Remanente

Reservas voluntarias

Otras reservas de libre disposicin

Total

Aplicacin

Importe

A reserva legal

A reserva por fondo de comercio

A reservas especiales

A reservas voluntarias

A

A dividendos

A

A compensacin de prdidas de ejercicios anteriores

Total

2. En el caso de distribucin de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deber indicar el importe de los mismos e incorporar el estado contable previsional formulado preceptivamente para poner de manifiesto la existencia de liquidez suficiente. Dicho estado contable deber abarcar un periodo de un ao desde que se acuerde la distribucin del dividendo a cuenta.

3. Limitaciones para la distribucin de dividendos.

4. Normas de registro y valoracin

Se indicarn los criterios contables aplicados en relacin con las siguientes partidas:

1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalizacin o activacin, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro.

Justificacin de las circunstancias que han llevado a calificar como indefinida la vida til de un inmovilizado intangible.

En particular, deber indicarse de forma detallada el criterio de valoracin seguido para calcular el valor recuperable del fondo de comercio, as como del resto de inmovilizados intangibles con vida til indefinida.

2. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre amortizacin, correcciones valorativas por deterioro y reversin de las mismas, capitalizacin de gastos financieros, costes de ampliacin, modernizacin y mejoras, costes de desmantelamiento o retiro, as como los costes de rehabilitacin del lugar donde se asiente un activo y los criterios sobre la determinacin del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado.

Adems se precisarn los criterios de contabilizacin de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

3. Se sealar el criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobiliarias, especificando para stas los criterios sealados en el apartado anterior.

Adems se precisarn los criterios de contabilizacin de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

4. Permutas; indicando el criterio seguido y la justificacin de su aplicacin, en particular, las circunstancias que han llevado a calificar una permuta de carcter comercial.

5. Instrumentos financieros; se indicar:

a) Criterios empleados para la calificacin y valoracin de las diferentes categoras de activos financieros y pasivos financieros, as como para el reconocimiento de cambios de valor razonable; en particular, las razones por las que los valores emitidos por la empresa que, de acuerdo con el instrumento jurdico empleado, en principio debieran haberse clasificado como instrumentos de patrimonio, han sido contabilizados como pasivos financieros.

b) La naturaleza de los activos financieros y pasivos financieros designados inicialmente como a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, as como los criterios aplicados en dicha designacin y una explicacin de cmo la empresa ha cumplido con los requerimientos sealados en la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros.

c) Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, as como el registro de la correccin de valor y su reversin y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. En particular, se destacarn los criterios utilizados para calcular las correcciones valorativas relativas a los deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarn los criterios contables aplicados a los activos financieros cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de otro modo, estaran vencidos o deteriorados.

d) Criterios empleados para el registro de la baja de activos financieros y pasivos financieros.

e) Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas; se informar sobre el criterio seguido en la valoracin de estas inversiones, as como el aplicado para registrar las correcciones valorativas por deterioro.

f) Los criterios empleados en la determinacin de los ingresos o gastos procedentes de las distintas categoras de instrumentos financieros: intereses, primas o descuentos, dividendos, etc.

g) Instrumentos de patrimonio propio en poder de la empresa; indicando los criterios de valoracin y registro empleados.

6. Existencias; indicando los criterios de valoracin y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capitalizacin de gastos financieros.

7. Transacciones en moneda extranjera; indicando:

a) Criterios de valoracin de las transacciones en moneda extranjera y criterios de imputacin de las diferencias de cambio.

b) Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, se pondr de manifiesto, as como la razn de dicho cambio.

c) Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda extranjera, se indicar el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros.

8. Impuestos sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para el registro y valoracin de activos y pasivos por impuesto diferido.

9. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados. En particular, en relacin con las prestaciones de servicios realizadas por la empresa se indicarn los criterios utilizados para la determinacin de los ingresos; en concreto, se sealarn los mtodos empleados para determinar el porcentaje de realizacin en la prestacin de servicios y se informar en caso de que su aplicacin hubiera sido impracticable.

10. Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoracin, as como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligacin. En particular, en relacin con las provisiones deber realizarse una descripcin general del mtodo de estimacin y clculo de cada uno de los riesgos.

11. Criterios empleados para el registro de los gastos de personal; en particular, el referido a los compromisos por pensiones.

12. Subvenciones, donaciones y legados; indicando el criterio empleado para su clasificacin y, en su caso, su imputacin a resultados.

13. Combinaciones de negocios; indicando los criterios de registro y valoracin empleados.

14. Negocios conjuntos; indicando los criterios seguidos por la empresa para integrar en sus cuentas anuales los saldos correspondientes al negocio conjunto en que participe.

15. Criterios empleados en transacciones entre partes vinculadas.

5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias

1. Anlisis del movimiento durante el ejercicio de cada uno de estos epgrafes del balance y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro de valor acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas.

c) Salidas.

d) Saldo final.

En particular, se detallarn los inmovilizados intangibles con vida til indefinida y las razones sobre las que se apoya la estimacin de dicha vida til indefinida.

Tambin se especificar la informacin relativa a inversiones inmobiliarias, incluyndose adems una descripcin de las mismas.

Si hubiera algn epgrafe significativo, por su naturaleza o por su importe, se facilitar la pertinente informacin adicional.

2. Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar sobre activos no corrientes. En particular, precisando de acuerdo con las condiciones del contrato: coste del bien en origen, duracin del contrato, aos transcurridos, cuotas satisfechas en aos anteriores y en el ejercicio, cuotas pendientes y, en su caso, valor de la opcin de compra.

6. Activos financieros

1. Se revelar el valor en libros de cada una de las categoras de activos financieros sealadas en la norma de registro y valoracin novena, salvo inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

A estos efectos se desglosar cada epgrafe atendiendo a las categoras establecidas en la norma de registro y valoracin novena. Se deber informar sobre las clases definidas por la empresa.

Categoras

Clases

Instrumentos financieros a largo plazo

Instrumentos financieros a corto plazo

Total

Instrumentos

de

patrimonio

Valores

representativos

de deuda

Crditos

Derivados

Otros

Instrumentos

de

patrimonio

Valores

representativos

de deuda

Crditos

Derivados

Otros

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Activos a valor razonable

con cambios en prdidas y ganancias

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Prstamos y partidas a cobrar

Activos disponibles para la venta

Derivados de cobertura

Total

En cualquier caso deber suministrarse toda la informacin acerca de los traspasos o reclasificaciones entre las diferentes categoras de activos financieros que se hayan producido en el ejercicio. En particular, se informar sobre los importes de dicha reclasificacin por cada categora de activos financieros y se incluir una justificacin de la misma.

2. Se presentar para cada clase de activos financieros, un anlisis del movimiento de las cuentas correctoras representativas de las prdidas por deterioro originadas por el riesgo de crdito.

3. Cuando los activos financieros se hayan valorado por su valor razonable, se indicar:

a) Si el valor razonable se determina, en su totalidad o en parte, tomando como referencia los precios cotizados en mercados activos o se estiman utilizando modelos y tcnicas de valoracin. En este ltimo caso, se sealarn los principales supuestos en que se basan los citados modelos y tcnicas de valoracin.

b) Por categora de activos financieros, el valor razonable, las variaciones en el valor registradas, en su caso, en la cuenta de prdidas y ganancias, as como las consignadas directamente en el patrimonio neto.

c) Con respecto a los instrumentos financieros derivados, distintos de los que se califiquen como instrumentos de cobertura, se informar sobre la naturaleza de los instrumentos y las condiciones importantes que puedan afectar al importe, al calendario y a la certidumbre de los futuros flujos de efectivo.

4. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Se detallar informacin sobre las empresas del grupo, multigrupo y asociadas, incluyendo:

a) Denominacin, domicilio y forma jurdica de las empresas del grupo, especificando para cada una de ellas:

– Actividades que ejercen.

– Fraccin de capital y de los derechos de voto que se posee directa e indirectamente, distinguiendo entre ambos.

– Importe del capital, reservas, otras partidas del patrimonio neto y resultado del ltimo ejercicio, diferenciando el resultado de explotacin.

– Valor segn libros de la participacin en capital.

– Dividendos recibidos en el ejercicio.

– Indicacin de si las acciones cotizan o no en Bolsa y, en su caso, cotizacin media del ltimo trimestre del ejercicio y cotizacin al cierre del ejercicio.

b) La misma informacin que la del punto anterior respecto de las empresas multigrupo, asociadas, aquellas en las que aun poseyendo ms del 20% del capital la empresa no se ejerza influencia significativa y aquellas en las que la sociedad sea socio colectivo. Asimismo, se informar sobre las contingencias en las que se haya incurrido en relacin con dichas empresas. Si la empresa ejerce influencia significativa sobre otra poseyendo un porcentaje inferior al 20% del capital o si poseyendo ms del 20% del capital no se ejerce influencia significativa, se explicarn las circunstancias que afectan a dichas relaciones.

c) Se detallarn las adquisiciones realizadas durante el ejercicio que hayan llevado a calificar a una empresa como dependiente, indicndose la fraccin de capital y el porcentaje de derechos de voto adquiridos.

d) Notificaciones efectuadas, en cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 86 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, a las sociedades participadas, directa o indirectamente, en ms de un 10%

e) Importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Asimismo se informar, en su caso, sobre las dotaciones y reversiones de las correcciones valorativas por deterioro cargadas y abonadas, respectivamente, contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valora tivos, en los trminos indicados en la norma de registro y valoracin.

7. Pasivos financieros

1. Se revelar el valor en libros de cada una de las categoras de pasivos financieros sealados en la norma de registro y valoracin novena.

A estos efectos se desglosar cada epgrafe atendiendo a las categoras establecidas en la norma de registro y valoracin novena. Se deber informar sobre las clases definidas por la empresa.

Categoras

Clases

Instrumentos financieros a largo plazo

Instrumentos financieros a corto plazo

Total

Deudas

con entidades

de crdito

Obligaciones

y otros valores

negociables

Derivados

Otros

Deudas

con entidades

de crdito

Obligaciones

y otros valores

negociables

Derivados

Otros

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Dbitos y partidas a pagar

Pasivos a valor razonable

con cambios en prdidas y ganancias

Otros

Total

2. Informacin sobre:

a) El importe de las deudas que venzan en cada uno de los cinco aos siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su ltimo vencimiento. Estas indicaciones figurarn separadamente para cada uno de los epgrafes y partidas relativos a deudas, conforme al modelo de balance abreviado.

b) El importe de las deudas con garanta real, con indicacin de su forma y naturaleza.

c) El importe disponible en las lneas de descuento, as como las plizas de crdito concedidas a la empresa con sus lmites respectivos, precisando la parte dispuesta.

3. En relacin con los prstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio, se informar de:

– Los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se haya producido durante el ejercicio.

– El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos prstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago, y

– Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del prstamo, antes de la fecha de formulacin de las cuentas anuales.

8. Fondos propios

1. Cuando existan varias clases de acciones o participaciones en el capital, se indicar el nmero y el valor nominal de cada una de ellas, distinguiendo por clases, as como los derechos otorgados a las mismas y las restricciones que puedan tener.Tambin, en su caso, se indicar para cada clase los desembolsos pendientes, as como la fecha de exigibilidad. Esta misma informacin se requerir respecto a otros instrumentos de patrimonio distintos del capital.

2. Circunstancias especficas que restringen la disponibilidad de las reservas.

3. Nmero, valor nominal y precio medio de adquisicin de las acciones o participaciones propias en poder de la sociedad o de un tercero que obre por cuenta de sta, especificando su destino final previsto e importe de la reserva por adquisicin de acciones de la sociedad dominante. Tambin se informar sobre el nmero, valor nominal e importe de la reserva correspondiente a las acciones propias aceptadas en garanta. En su caso, se informar igualmente en lo que corresponda, respecto a otros instrumentos de patrimonio distintos del capital.

9. Situacin fiscal

1. Impuestos sobre beneficios.

a) Informacin relativa a las diferencias temporarias deducibles e imponibles registradas en el balance al cierre del ejercicio.

b) Antigedad y plazo previsto de recuperacin fiscal de los crditos por bases imponibles negativas.

c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y compromisos asumidos en relacin con los mismos.

d) Provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios as como sobre las contingencias de carcter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificacin de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular se informar de los ejercicios pendientes de comprobacin.

e) Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo en relacin con la situacin fiscal.

2. Otros tributos.

Se informar sobre cualquier circunstancia de carcter significativo en relacin con otros tributos, en particular cualquier contingencia de carcter fiscal, as como los ejercicios pendientes de comprobacin.

10. Ingresos y Gastos

1. Se desglosarn las compras y variacin de existencias, de mercaderas y de materias primas y otras materias consumibles, dentro de la partida 4. Aprovisionamientos: del modelo abreviado de la cuenta de prdidas y ganancias. Asimismo, se diferenciarn las compras nacionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.

Se desglosarn las cargas sociales distinguiendo, en su caso, entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales, dentro de la partida 6. Gastos de personal: del modelo abreviado de la cuenta de prdidas y ganancias.

Desglose de la partida 7. Otros gastos de explotacin del modelo de la cuenta de prdidas y ganancias, especificando el importe de las correcciones valorativas por deterioro de crditos comerciales y los fallidos.

2. El importe de la venta de bienes y prestacin de servicios producidos por permuta de bienes no monetarios y servicios.

3. Los resultados originados fuera de la actividad normal de la empresa incluidos en la partida Otros resultados.

11. Subvenciones, donaciones y legados

Se informar sobre:

1. El importe y caractersticas de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el balance, as como los imputados en la cuenta de prdidas y ganancias.

2. Anlisis del movimiento del contenido de la subagrupacin correspondiente del balance, indicando el saldo inicial y final as como los aumentos y disminuciones. En particular, se informar sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos.

3. Informacin sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el Ente pblico que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administracin local, autonmica, estatal o internacional.

4. Informacin sobre el cumplimiento o no de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados.

12. Operaciones con partes vinculadas

1. La informacin sobre operaciones con partes vinculadas se suministrar separadamente para cada una de las siguientes categoras:

a) Entidad dominante.

b) Otras empresas del grupo.

c) Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partcipes.

d) Empresas asociadas.

e) Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa.

f) Personal clave de la direccin de la empresa o de la entidad dominante.

g) Otras partes vinculadas.

2. La empresa facilitar informacin suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros, incluyendo, entre otros, los siguientes aspectos:

a) Identificacin de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relacin con cada parte implicada.

b) Detalle de la operacin y su cuantificacin, expresando la poltica de precios seguida, ponindola en relacin con las que la empresa utiliza respecto a operaciones anlogas realizadas con partes que no tengan la consideracin de vinculadas. Cuando no existan operaciones anlogas realizadas con partes que no tengan la consideracin de vinculadas, los criterios o mtodos seguidos para determinar la cuantificacin de la operacin.

c) Beneficio o prdida que la operacin haya originado en la empresa y descripcin de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operacin.

d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestacin establecida para su liquidacin, agrupando los activos y pasivos en los epgrafes que aparecen en el balance de la empresa y garantas otorgadas o recibidas.

e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores.

f) Gastos reconocidos en el ejercicio como consecuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vinculadas.

3. La informacin anterior podr presentarse de forma agregada cuando se refiera a partidas de naturaleza similar. En todo caso, se facilitar informacin de carcter individualizado sobre las operaciones vinculadas que fueran significativas por su cuanta o relevantes para una adecuada comprensin de las cuentas anuales.

4. No ser necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al trfico ordinario de la empresa, se efecten en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

5. No obstante, en todo caso deber informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta direccin y los miembros del rgano de administracin, cualquiera que sea su causa, as como de las obligaciones contradas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del rgano de administracin y personal de alta direccin. Asimismo, se incluir informacin sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Cuando los miembros del rgano de administracin sean personas jurdicas, los requerimientos anteriores se referirn a las personas fsicas que los representen. Estas informaciones se podrn dar de forma global por concepto retributivo recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta direccin de los relativos a los miembros del rgano de administracin.

Tambin deber informarse sobre el importe de los anticipos y crditos concedidos al personal de alta direccin y a los miembros de los rganos de administracin, con indicacin del tipo de inters, sus caractersticas esenciales y los importes eventualmente devueltos, as como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a ttulo de garanta. Cuando los miembros del rgano de administracin sean personas jurdicas, los requerimientos anteriores se referirn a las personas fsicas que los representen. Estas informaciones se podrn dar de forma global por cada categora, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta direccin de los relativos a los miembros del rgano de administracin.

6. Las empresas que se organicen bajo la forma jurdica de sociedad annima, debern especificar la participacin de los administradores en el capital de otra sociedad con el mismo, anlogo o complementario gnero de actividad al que constituya el objeto social, as como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, as como la realizacin por cuenta propia o ajena, del mismo, anlogo o complementario gnero de actividad del que constituya el objeto social de la empresa.

13. Otra informacin

Se incluir informacin sobre:

1. El nmero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categoras.

2. La naturaleza y el propsito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en balance y sobre los que no se haya incorporado informacin en otra nota de la memoria, as como su posible impacto financiero, siempre que esta informacin sea significativa y de ayuda para la determinacin de la posicin financiera de la empresa.

CUARTA PARTE
CUADRO DE CUENTAS
Grupo 1
Financiacin bsica

10.

CAPITAL

100.

Capital social

101.

Fondo social

102.

Capital

103.

Socios por desembolsos no exigidos

1030.

Socios por desembolsos no exigidos, capital social

1034.

Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripcin

104.

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes

1040.

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social

1044.

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin

108.

Acciones o participaciones propias en situaciones especiales

109.

Acciones o participaciones propias para reduccin de capital

11.

RESERVAS Y OTROS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO

110.

Prima de emisin o asuncin

111.

Otros instrumentos de patrimonio neto

1110.

Patrimonio neto por emisin de instrumentos financieros compuestos

1111.

Resto de instrumentos de patrimonio neto

112.

Reserva legal

113.

Reservas voluntarias

114.

Reservas especiales

1140.

Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante

1142.

Reserva por capital amortizado

1143.

Reserva por fondo de comercio

1144.

Reservas por acciones propias aceptadas en garanta

115.

Reservas por prdidas y ganancias actuariales y otros ajustes

118.

Aportaciones de socios o propietarios

119.

Diferencias por ajuste del capital a euros

12.

RESULTADOS PENDIENTES DE APLICACIN

120.

Remanente

121.

Resultados negativos de ejercicios anteriores

129.

Resultado del ejercicio

13.

SUBVENCIONES, DONACIONES Y AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR

130.

Subvenciones oficiales de capital

131.

Donaciones y legados de capital

132.

Otras subvenciones, donaciones y legados

133.

Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta

134.

Operaciones de cobertura

1340.

Cobertura de flujos de efectivo

1341.

Cobertura de una inversin neta en un negocio en el extranjero

135.

Diferencias de conversin

136.

Ajustes por valoracin en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta

137.

Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios

1370.

Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios

1371.

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

14.

PROVISIONES

140.

Provisin por retribuciones a largo plazo al personal

141.

Provisin para impuestos

142.

Provisin para otras responsabilidades

143.

Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado

145.

Provisin para actuaciones medioambientales

146.

Provisin para reestructuraciones

147.

Provisin por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

15.

DEUDAS A LARGO PLAZO CON CARACTERSTICAS ESPECIALES

150.

Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros

153.

Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

1533.

Desembolsos no exigidos, empresas del grupo

1534.

Desembolsos no exigidos, empresas asociadas

1535.

Desembolsos no exigidos, otras partes vinculadas

1536.

Otros desembolsos no exigidos

154.

Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

1543.

Aportaciones no dinerarias pendientes, empresas del grupo

1544.

Aportaciones no dinerarias pendientes, empresas asociadas

1545.

Aportaciones no dinerarias pendientes, otras partes vinculadas

1546.

Otras aportaciones no dinerarias pendientes

16.

DEUDAS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS

160.

Deudas a largo plazo con entidades de crdito vinculadas

1603.

Deudas a largo plazo con entidades de crdito, empresas del grupo

1604.

Deudas a largo plazo con entidades de crdito, empresas asociadas

1605.

Deudas a largo plazo con otras entidades de crdito vinculadas

161.

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, partes vinculadas

1613.

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del grupo

1614.

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas

1615.

Proveedores de inmovilizado a largo plazo, otras partes vinculadas

162.

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, partes vinculadas

1623.

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, empresas de grupo

1624.

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, empresas asociadas

1625.

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, otras partes vinculadas.

163.

Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas

1633.

Otras deudas a largo plazo, empresas del grupo

1634.

Otras deudas a largo plazo, empresas asociadas

1635.

Otras deudas a largo plazo, con otras partes vinculadas

17.

DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRSTAMOS RECIBIDOS, EMPRSTITOS Y OTROS CONCEPTOS

170.

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

171.

Deudas a largo plazo

172.

Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados

173.

Proveedores de inmovilizado a largo plazo

174.

Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo

175.

Efectos a pagar a largo plazo

176.

Pasivos por derivados financieros a largo plazo

1765.

Pasivos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociacin

1768.

Pasivos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura

177.

Obligaciones y bonos

178.

Obligaciones y bonos convertibles

179.

Deudas representadas en otros valores negociables

18.

PASIVOS POR FIANZAS, GARANTAS Y OTROS CONCEPTOS A LARGO PLAZO

180.

Fianzas recibidas a largo plazo

181.

Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo

185.

Depsitos recibidos a largo plazo

189.

Garantas financieras a largo plazo

19.

SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIN

190.

Acciones o participaciones emitidas

192.

Suscriptores de acciones

194.

Capital emitido pendiente de inscripcin

195.

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros

197.

Suscriptores de acciones consideradas como pasivos financieros

199.

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripcin.

Grupo 2
Activo no corriente

20.

INMOVILIZACIONES INTANGIBLES

200.

Investigacin

201.

Desarrollo

202.

Concesiones administrativas

203

Propiedad industrial

204.

Fondo de comercio

205.

Derechos de traspaso

206.

Aplicaciones informticas

209.

Anticipos para inmovilizaciones intangibles

21.

INMOVILIZACIONES MATERIALES

210.

Terrenos y bienes naturales

211.

Construcciones

212.

Instalaciones tcnicas

213.

Maquinaria

214.

Utillaje

215.

Otras instalaciones

216.

Mobiliario

217.

Equipos para procesos de informacin

218.

Elementos de transporte

219.

Otro inmovilizado material

22.

INVERSIONES INMOBILIARIAS

220.

Inversiones en terrenos y bienes naturales

221.

Inversiones en construcciones

23.

INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO

230.

Adaptacin de terrenos y bienes naturales

231.

Construcciones en curso

232.

Instalaciones tcnicas en montaje

233.

Maquinaria en montaje

237.

Equipos para procesos de informacin en montaje

239.

Anticipos para inmovilizaciones materiales

24.

INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN PARTES VINCULADAS

240.

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas

2403.

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo

2404.

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas

2405.

Participaciones a largo plazo en otras partes vinculadas

241.

Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

2413.

Valores representativos de deuda a largo plazo de empresas del grupo

2414.

Valores representativos de deuda a largo plazo de empresas asociadas

2415.

Valores representativos de deuda a largo plazo de otras partes vinculadas

242.

Crditos a largo plazo a partes vinculadas

2423.

Crditos a largo plazo a empresas del grupo

2424.

Crditos a largo plazo a empresas asociadas

2425.

Crditos a largo plazo a otras partes vinculadas

249.

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en partes vinculadas

2493.

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en empresas del grupo.

2494.

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en empresas asociadas.

2495.

Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en otras partes vinculadas

25.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO

250.

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

251.

Valores representativos de deuda a largo plazo

252.

Crditos a largo plazo

253.

Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado

254.

Crditos a largo plazo al personal

255.

Activos por derivados financieros a largo plazo

2550.

Activos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociacin

2553.

Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura

257.

Derechos de reembolso derivados de contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal

258.

Imposiciones a largo plazo

259.

Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo

26.

FIANZAS Y DEPSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO

260.

Fianzas constituidas a largo plazo

265.

Depsitos constituidos a largo plazo

28.

AMORTIZACIN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO

280.

Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible

2800.

Amortizacin acumulada de investigacin

2801.

Amortizacin acumulada de desarrollo

2802.

Amortizacin acumulada de concesiones administrativas

2803.

Amortizacin acumulada de propiedad industrial

2805.

Amortizacin acumulada de derechos de traspaso

2806.

Amortizacin acumulada de aplicaciones informticas

281.

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

2811.

Amortizacin acumulada de construcciones

2812.

Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas

2813.

Amortizacin acumulada de maquinaria

2814.

Amortizacin acumulada de utillaje

2815.

Amortizacin acumulada de otras instalaciones

2816.

Amortizacin acumulada de mobiliario

2817.

Amortizacin acumulada de equipos para procesos de informacin

2818.

Amortizacin acumulada de elementos de transporte

2819.

Amortizacin acumulada de otro inmovilizado material

282.

Amortizacin acumulada de las inversiones inmobiliarias

29.

DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES

290.

Deterioro de valor del inmovilizado intangible

2900.

Deterioro de valor de investigacin

2901.

Deterioro del valor de desarrollo

2902.

Deterioro de valor de concesiones administrativas

2903.

Deterioro de valor de propiedad industrial

2905.

Deterioro de valor de derechos de traspaso

2906.

Deterioro de valor de aplicaciones informticas

291.

Deterioro de valor del inmovilizado material

2910.

Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales

2911.

Deterioro de valor de construcciones

2912.

Deterioro de valor de instalaciones tcnicas

2913.

Deterioro de valor de maquinaria

2914.

Deterioro de valor de utillaje

2915.

Deterioro de valor de otras instalaciones

2916.

Deterioro de valor de mobiliario

2917.

Deterioro de valor de equipos para procesos de informacin

2918.

Deterioro de valor de elementos de transporte

2919.

Deterioro de valor de otro inmovilizado material

292.

Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias

2920.

Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales

2921.

Deterioro de valor de construcciones

293.

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

2933.

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

2934.

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas

294.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

2943.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de empresas del grupo

2944.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de empresas asociadas

2945.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de otras partes vinculadas

295.

Deterioro de valor de crditos a largo plazo a partes vinculadas

2953.

Deterioro de valor de crditos a largo plazo a empresas del grupo

2954.

Deterioro de valor de crditos a largo plazo a empresas asociadas

2955.

Deterioro de valor de crditos a largo plazo a otras partes vinculadas

297.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo

298.

Deterioro de valor de crditos a largo plazo

Grupo 3
Existencias

30.

COMERCIALES

300.

Mercaderas A

301.

Mercaderas B

31.

MATERIAS PRIMAS

310.

Materias primas A

311.

Materias primas B

32.

OTROS APROVISIONAMIENTOS

320.

Elementos y conjuntos incorporables

321.

Combustibles

322.

Repuestos

325.

Materiales diversos

326.

Embalajes

327.

Envases

328.

Material de oficina

33.

PRODUCTOS EN CURSO

330.

Productos en curso A

331.

Productos en curso B

34.

PRODUCTOS SEMITERMINADOS

340.

Productos semiterminados A

341.

Productos semiterminados B

35.

PRODUCTOS TERMINADOS

350.

Productos terminados A

351.

Productos terminados B

36.

SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES RECUPERADOS

360.

Subproductos A

361.

Subproductos B

365.

Residuos A

366.

Residuos B

368.

Materiales recuperados A

369.

Materiales recuperados B

39.

DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS

390.

Deterioro de valor de las mercaderas

391.

Deterioro de valor de las materias primas

392.

Deterioro de valor de otros aprovisionamientos

393.

Deterioro de valor de los productos en curso

394.

Deterioro de valor de los productos semiterminados

395.

Deterioro de valor de los productos terminados

396.

Deterioro de valor de los subproductos, residuos y materiales recuperados

Grupo 4
Acreedores y deudores por operaciones comerciales

40.

PROVEEDORES

400.

Proveedores

4000.

Proveedores (euros)

4004.

Proveedores (moneda extranjera)

4009.

Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar

401.

Proveedores, efectos comerciales a pagar

403.

Proveedores, empresas del grupo

4030.

Proveedores, empresas del grupo (euros)

4031.

Efectos comerciales a pagar, empresas del grupo

4034.

Proveedores, empresas del grupo (moneda extranjera)

4036.

Envases y embalajes a devolver a proveedores, empresas del grupo

4039.

Proveedores, empresas del grupo, facturas pendientes de recibir o de formalizar

404.

Proveedores, empresas asociadas

405.

Proveedores, otras partes vinculadas

406

Envases y embalajes a devolver a proveedores

407.

Anticipos a proveedores

41.

ACREEDORES VARIOS

410.

Acreedores por prestaciones de servicios

4100.

Acreedores por prestaciones de servicios (euros)

4104.

Acreedores por prestaciones de servicios, (moneda extranjera)

4109.

Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar

411.

Acreedores, efectos comerciales a pagar

419.

Acreedores por operaciones en comn

43.

CLIENTES

430.

Clientes

4300.

Clientes (euros)

4304.

Clientes (moneda extranjera)

4309.

Clientes, facturas pendientes de formalizar

431.

Clientes, efectos comerciales a cobrar

4310.

Efectos comerciales en cartera

4311.

Efectos comerciales descontados

4312.

Efectos comerciales en gestin de cobro

4315.

Efectos comerciales impagados

432.

Clientes, operaciones de factoring

433.

Clientes, empresas del grupo

4330.

Clientes empresas del grupo (euros)

4331.

Efectos comerciales a cobrar, empresas del grupo

4332.

Clientes empresas del grupo, operaciones de factoring

4334.

Clientes empresas del grupo (moneda extranjera)

4336.

Clientes empresas del grupo de dudoso cobro

4337.

Envases y embalajes a devolver a clientes, empresas del grupo

4339.

Clientes empresas del grupo, facturas pendientes de formalizar

434.

Clientes, empresas asociadas

435.

Clientes, otras partes vinculadas

436.

Clientes de dudoso cobro

437.

Envases y embalajes a devolver por clientes

438.

Anticipos de clientes

44.

DEUDORES VARIOS

440.

Deudores

4400.

Deudores (euros)

4404.

Deudores (moneda extranjera)

4409.

Deudores, facturas pendientes de formalizar

441.

Deudores, efectos comerciales a cobrar

4410.

Deudores, efectos comerciales en cartera

4411.

Deudores, efectos comerciales descontados

4412.

Deudores, efectos comerciales en gestin de cobro

4415.

Deudores, efectos comerciales impagados

446.

Deudores de dudoso cobro

449.

Deudores por operaciones en comn

46.

PERSONAL

460.

Anticipos de remuneraciones

465.

Remuneraciones pendientes de pago

466.

Remuneraciones mediante sistemas de aportacin definida pendientes de pago

47.

ADMINISTRACIONES PBLICAS

470.

Hacienda Pblica, deudora por diversos conceptos

4700.

Hacienda Pblica, deudora por IVA

4708.

Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas

4709.

Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos

471.

Organismos de la Seguridad Social, deudores

472.

Hacienda Pblica, IVA soportado

473.

Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta

474.

Activos por impuesto diferido

4740.

Activos por diferencias temporarias deducibles

4742.

Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

4745.

Crdito por prdidas a compensar del ejercicio

475.

Hacienda Pblica, acreedora por conceptos fiscales

4750.

Hacienda Pblica, acreedora por IVA

4751.

Hacienda Pblica, acreedora por retenciones practicadas

4752.

Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades

4758.

Hacienda Pblica, acreedora por subvenciones a reintegrar

476.

Organismos de la Seguridad Social, acreedores

477.

Hacienda Pblica, IVA repercutido

479.

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

48.

AJUSTES POR PERIODIFICACIN

480.

Gastos anticipados

485

Ingresos anticipados

49.

DETERIORO DE VALOR DE CRDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO

490.

Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales

493.

Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales con partes vinculadas

4933.

Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales con empresas del grupo

4934.

Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales con empresas asociadas

4935.

Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales con otras partes vinculadas

499.

Provisiones por operaciones comerciales

4994.

Provisin por contratos onerosos

4999.

Provisin para otras operaciones comerciales

Grupo 5
Cuentas financieras

50.

EMPRSTITOS, DEUDAS CON CARCTERSTICAS ESPECIALES Y OTRAS EMISIONES ANLOGAS A CORTO PLAZO

500.

Obligaciones y bonos a corto plazo Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo

501.

Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros

505.

Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo

506.

Intereses a corto plazo de emprstitos y otras emisiones anlogas

507.

Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

509.

Valores negociables amortizados

5090.

Obligaciones y bonos amortizados

5091.

Obligaciones y bonos convertibles amortizados

5095.

Otros valores negociables amortizados

51.

DEUDAS A CORTO PLAZO CON PARTES VINCULADAS

510.

Deudas a corto plazo con entidades de crdito vinculadas

5103.

Deudas a corto plazo con entidades de crdito, empresas del grupo

5104.

Deudas a corto plazo con entidades de crdito, empresas asociadas

5105.

Deudas a corto plazo con otras entidades de crdito vinculadas

511.

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, partes vinculadas

5113.

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo

5114.

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas

5115.

Proveedores de inmovilizado a corto plazo, otras partes vinculadas

512.

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, partes vinculadas.

5123.

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, empresas del grupo

5124.

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, empresas asociadas

5125.

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, otras partes vinculadas

513.

Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas

5133.

Otras deudas a corto plazo con empresas del grupo

5134.

Otras deudas a corto plazo con empresas asociadas

5135.

Otras deudas a corto plazo con otras partes vinculadas

514.

Intereses a corto plazo de deudas con partes vinculadas

5143.

Intereses a corto plazo de deudas, empresas del grupo

5144.

Intereses a corto plazo de deudas, empresas asociadas

5145.

Intereses a corto plazo de deudas, otras partes vinculadas

52.

DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS

520.

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

5200.

Prstamos a corto plazo de entidades de crdito

5201.

Deudas a corto plazo por crdito dispuesto

5208.

Deudas por efectos descontados

5209.

Deudas por operaciones de factoring

521.

Deudas a corto plazo

522.

Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados

523.

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

524.

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

525.

Efectos a pagar a corto plazo

526.

Dividendo activo a pagar

527.

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito

528.

Intereses a corto plazo de deudas

529.

Provisiones a corto plazo

5290.

Provisin a corto plazo por retribuciones al personal

5291.

Provisin a corto plazo para impuestos

5292.

Provisin a corto plazo para otras responsabilidades

5293.

Provisin a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado

5295.

Provisin a corto plazo para actuaciones medioambientales

5296.

Provisin a corto plazo para reestructuraciones

5297.

Provisin a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

53.

INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN PARTES VINCULADAS

530.

Participaciones a corto plazo en partes vinculadas

5303.

Participaciones a corto plazo, en empresas del grupo

5304.

Participaciones a corto plazo, en empresas asociadas

5305.

Participaciones a corto plazo, en otras partes vinculadas

531.

Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

5313.

Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo

5314.

Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas

5315.

Valores representativos de deuda a corto plazo de otras partes vinculadas

532.

Crditos a corto plazo a partes vinculadas

5323.

Crditos a corto plazo a empresas del grupo

5324.

Crditos a corto plazo a empresas asociadas

5325.

Crditos a corto plazo a otras partes vinculadas

533.

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de partes vinculadas

5333.

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de empresas del grupo

5334.

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de empresas asociadas

5335.

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de otras partes vinculadas

534.

Intereses a corto plazo de crditos a partes vinculadas

5343.

Intereses a corto plazo de crditos a empresas del grupo

5344.

Intereses a corto plazo de crditos a empresas asociadas

5345.

Intereses a corto plazo de crditos a otras partes vinculadas

535.

Dividendo a cobrar de inversiones financieras en partes vinculadas

5353.

Dividendo a cobrar de empresas de grupo

5354.

Dividendo a cobrar de empresas asociadas

5355.

Dividendo a cobrar de otras partes vinculadas

539.

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en partes vinculadas

5393.

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en empresas del grupo.

5394.

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en empresas asociadas.

5395.

Desembolsos pendientes sobre participaciones a corto plazo en otras partes vinculadas

54.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

540.

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

541.

Valores representativos de deuda a corto plazo

542.

Crditos a corto plazo

543.

Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado

544.

Crditos a corto plazo al personal

545.

Dividendo a cobrar

546.

Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas

547.

Intereses a corto plazo de crditos

548.

Imposiciones a corto plazo

549.

Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto plazo

55.

OTRAS CUENTAS NO BANCARIAS

550.

Titular de la explotacin

551.

Cuenta corriente con socios y administradores

552.

Cuenta corriente con otras personas y entidades vinculadas

5523.

Cuenta corriente con empresas del grupo

5524.

Cuenta corriente con empresas asociadas

5525.

Cuenta corriente con otras partes vinculadas

553.

Cuentas corrientes en fusiones y escisiones

5530.

Socios de sociedad disuelta

5531.

Socios, cuenta de fusin

5532.

Socios de sociedad escindida

5533.

Socios, cuenta de escisin

554.

Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes

555.

Partidas pendientes de aplicacin

556.

Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto

5563.

Desembolsos exigidos sobre participaciones, empresas del grupo

5564.

Desembolsos exigidos sobre participaciones, empresas asociadas

5565.

Desembolsos exigidos sobre participaciones, otras partes vinculadas

5566.

Desembolsos exigidos sobre participaciones de otras empresas

557.

Dividendo activo a cuenta

558.

Socios por desembolsos exigidos

5580.

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones ordinarias

5585.

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

559.

Derivados financieros a corto plazo

5590.

Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociacin

5593.

Activos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura

5595.

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociacin

5598.

Pasivos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura

56.

FIANZAS Y DEPSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO Y AJUSTES POR PERIODIFICACIN

560.

Fianzas recibidas a corto plazo

561.

Depsitos recibidos a corto plazo

565.

Fianzas constituidas a corto plazo

566.

Depsitos constituidos a corto plazo

567.

Intereses pagados por anticipado

568.

Intereses cobrados por anticipado

569.

Garantas financieras a corto plazo

57.

TESORERA

570.

Caja, euros

571.

Caja, moneda extranjera

572.

Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros

573.

Bancos e instituciones de crdito c/c vista, moneda extranjera

574.

Bancos e instituciones de crdito, cuentas de ahorro, euros

575.

Bancos e instituciones de crdito, cuentas de ahorro, moneda extranjera

576.

Inversiones a corto plazo de gran liquidez

58.

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS

580.

Inmovilizado

581.

Inversiones con personas y entidades vinculadas

582.

Inversiones financieras

583.

Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

584.

Otros activos

585.

Provisiones

586.

Deudas con caractersticas especiales

587.

Deudas con personas y entidades vinculadas

588.

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

589.

Otros pasivos

59.

DETERIORO DEL VALOR DE INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO Y DE ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

593.

Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en partes vinculadas

5933.

Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en empresas del grupo

5934.

Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en empresas asociadas

594.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

5943.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo

5944.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas

5945.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de otras partes vinculadas

595.

Deterioro de valor de crditos a corto plazo a partes vinculadas

5953.

Deterioro de valor de crditos a corto plazo a empresas del grupo

5954.

Deterioro de valor de crditos a corto plazo a empresas asociadas

5955.

Deterioro de valor de crditos a corto plazo a otras partes vinculadas

597.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

598.

Deterioro de valor de crditos a corto plazo

599.

Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta

5990.

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta

5991.

Deterioro de valor de inversiones con personas y entidades vinculadas no corrientes mantenidas para la venta

5992.

Deterioro de valor de inversiones financieras no corrientes mantenidas para la venta

5993.

Deterioro de valor de existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar integrados en un grupo enajenable mantenido para la venta

5994.

Deterioro de valor de otros activos mantenidos para la venta

Grupo 6
Compras y gastos

60.

COMPRAS

600.

Compras de mercaderas

601.

Compras de materias primas

602.

Compras de otros aprovisionamientos

606.

Descuentos sobre compras por pronto pago

6060.

Descuentos sobre compras por pronto pago de mercaderas

6061.

Descuentos sobre compras por pronto pago de materias primas

6062.

Descuentos sobre compras por pronto pago de otros aprovisionamientos

607.

Trabajos realizados por otras empresas

608.

Devoluciones de compras y operaciones similares

6080.

Devoluciones de compras de mercaderas

6081.

Devoluciones de compras de materias primas

6082.

Devoluciones de compras de otros aprovisionamientos

609.

Rappels por compras

6090.

Rappels por compras de mercaderas

6091.

Rappels por compras de materias primas

6092.

Rappels por compras de otros aprovisionamientos

61.

VARIACIN DE EXISTENCIAS

610.

Variacin de existencias de mercaderas

611.

Variacin de existencias de materias primas

612.

Variacin de existencias de otros aprovisionamientos

62.

SERVICIOS EXTERIORES

620.

Gastos en investigacin y desarrollo del ejercicio

621.

Arrendamientos y cnones

622.

Reparaciones y conservacin

623.

Servicios de profesionales independientes

624.

Transportes

625.

Primas de seguros

626.

Servicios bancarios y similares

627.

Publicidad, propaganda y relaciones pblicas

628.

Suministros

629.

Otros servicios

63.

TRIBUTOS

630.

Impuesto sobre beneficios

6300.

Impuesto corriente

6301.

Impuesto diferido

631.

Otros tributos

633.

Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios

634.

Ajustes negativos en la imposicin indirecta

6341.

Ajustes negativos en IVA de activo corriente

6342.

Ajustes negativos en IVA de inversiones

636.

Devolucin de impuestos

638.

Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios

639.

Ajustes positivos en la imposicin indirecta

6391.

Ajustes positivos en IVA de activo corriente

6392.

Ajustes positivos en IVA de inversiones

64.

GASTOS DE PERSONAL

640.

Sueldos y salarios

641.

Indemnizaciones

642.

Seguridad Social a cargo de la empresa

643.

Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportacin definida

644.

Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestacin definida

6440.

Contribuciones anuales

6442.

Otros costes

645.

Retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio

6450.

Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio

6457.

Retribuciones al personal liquidados en efectivo basado en instrumentos de patrimonio

649.

Otros gastos sociales

65.

OTROS GASTOS DE GESTIN

650.

Prdidas de crditos comerciales incobrables

651.

Resultados de operaciones en comn

6510.

Beneficio transferido (gestor)

6511.

Prdida soportada (partcipe o asociado no gestor)

659.

Otras prdidas en gestin corriente

66.

GASTOS FINANCIEROS

660.

Gastos financieros por actualizacin de provisiones

661.

Intereses de obligaciones y bonos

6610.

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, empresas del grupo

6611.

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, empresas asociadas

6612.

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras partes vinculadas

6613.

Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras empresas

6615.

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, empresas del grupo

6616.

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, empresas asociadas

6617.

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, otras partes vinculadas

6618.

Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo, otras empresas

662.

Intereses de deudas

6620.

Intereses de deudas, empresas del grupo

6621.

Intereses de deudas, empresas asociadas

6622.

Intereses de deudas, otras partes vinculadas

6623.

Intereses de deudas con entidades de crdito

6624.

Intereses de deudas, otras empresas

663.

Prdidas por valoracin de instrumentos financieros por su valor razonable

6630.

Prdidas de cartera de negociacin

6631.

Prdidas de designados por la empresa

6632.

Prdidas de disponibles para la venta

6633.

Prdidas de instrumentos de cobertura

664.

Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

6640.

Dividendos de pasivos, empresas del grupo

6641.

Dividendos de pasivos, empresas asociadas

6642.

Dividendos de pasivos, otras partes vinculadas

6643.

Dividendos de pasivos, otras empresas

665.

Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring

6650.

Intereses por descuento de efectos en entidades de crdito del grupo

6651.

Intereses por descuento de efectos en entidades de crdito asociadas

6652.

Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crdito vinculadas

6653.

Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crdito

6654.

Intereses por operaciones de factoring con entidades de crdito del grupo

6657.

Intereses por operaciones de factoring con otras entidades de crdito

666.

Prdidas en participaciones y valores representativos de deuda

6660.

Prdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

6661.

Prdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

6662.

Prdidas en valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

6663.

Prdidas en participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas

6665.

Prdidas en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo

6666.

Prdidas en participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo, empresas asociadas

6667.

Prdidas en valores representativos de deuda a corto plazo, otras partes vinculadas

6668.

Prdidas en valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas

667.

Prdidas de crditos no comerciales

6670.

Prdidas de crditos a largo plazo, empresas del grupo

6671.

Prdidas de crditos a largo plazo, empresas asociadas

6672.

Prdidas de crditos a largo plazo, otras partes vinculadas

6673.

Prdidas de crditos a largo plazo, otras empresas

6675.

Prdidas de crditos a corto plazo, empresas del grupo

6676.

Prdidas de crditos a corto plazo, empresas asociadas

6677.

Prdidas de crditos a corto plazo, otras partes vinculadas

6678.

Prdidas de crditos a corto plazo, otras empresas

668.

Diferencias negativas de cambio

669.

Otros gastos financieros

67.

PRDIDAS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES Y GASTOS EXCEPCIONALES

670.

Prdidas procedentes del inmovilizado intangible

671.

Prdidas procedentes del inmovilizado material

672.

Prdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias

673.

Prdidas procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

6733.

Prdidas procedentes de participaciones a largo plazo, empresas del grupo

6734.

Prdidas procedentes de participaciones a largo plazo, empresas asociadas

6735.

Prdidas procedentes de participaciones a largo plazo, otras partes vinculadas

675.

Prdidas por operaciones con obligaciones propias

678.

Gastos excepcionales

68.

DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES

680.

Amortizacin del inmovilizado intangible

681.

Amortizacin del inmovilizado material

682.

Amortizacin de las inversiones inmobiliarias

69.

PRDIDAS POR DETERIOROY OTRAS DOTACIONES

690.

Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible

691.

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

692.

Prdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias

693.

Prdidas por deterioro de existencias

6930.

Prdidas por deterioro de productos terminados y en curso de fabricacin

6931.

Prdidas por deterioro de mercaderas

6932.

Prdidas por deterioro de materias primas

6933.

Prdidas por deterioro de otros aprovisionamientos

694.

Prdidas por deterioro de crditos por operaciones comerciales

695.

Dotacin a la provisin por operaciones comerciales

6954.

Dotacin a la provisin por contratos onerosos

6959.

Dotacin a la provisin para otras operaciones comerciales

696.

Prdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

6960.

Prdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas del grupo

6961.

Prdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas

6962.

Prdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras partes vinculadas

6963.

Prdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas

6965.

Prdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas del grupo

6966.

Prdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, empresas asociadas

6967.

Prdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, otras partes vinculadas

6968.

Prdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, de otras empresas

697.

Prdidas por deterioro de crditos a largo plazo

6970.

Prdidas por deterioro de crditos a largo plazo, empresas del grupo

6971.