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Documento DOUE-L-2023-81329

Reglamento (UE) 2023/1803 de la Comisión, de 13 de septiembre de 2023, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.

Publicado en:
«DOUE» núm. 237, de 26 de septiembre de 2023, páginas 1 a 992 (992 págs.)
Departamento:
Unión Europea
Referencia:
DOUE-L-2023-81329

TEXTO ORIGINAL

 

LA COMISIÓN EUROPEA,

Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea,

Visto el Reglamento (CE) n.o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad (1), y en particular su artículo 3, apartado 1,

Considerando lo siguiente:

(1)

El artículo 4 del Reglamento (CE) n.o 1606/2002 exigía que para los ejercicios que comenzasen a partir del 1 de enero de 2005 inclusive, las sociedades negociadas en un mercado público que se rigiesen por el Derecho de un Estado miembro elaborasen sus cuentas consolidadas con arreglo a las normas internacionales de contabilidad definidas en el artículo 2 de dicho Reglamento, que se habían de adoptar mediante un reglamento de la Comisión.

(2)

El Reglamento (CE) n.o 1126/2008 de la Comisión (2) adoptó las normas internacionales de contabilidad y las interpretaciones correspondientes publicadas o adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) hasta el 15 de octubre de 2008. Dicho Reglamento fue modificado para incluir las normas y las interpretaciones correspondientes publicadas o adoptadas por el CNIC y adoptadas por la Comisión hasta el 8 de septiembre de 2022 de conformidad con el Reglamento (CE) n.o 1606/2002.

(3)

El CNIC publicó, el 18 de mayo de 2017, la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 17 Contratos de seguro (en lo sucesivo «la NIIF 17») y, el 25 de junio de 2020, modificaciones de la NIIF 17.

(4)

La NIIF 17 proporciona un enfoque global para la contabilización de los contratos de seguro. Su objetivo es garantizar que las empresas proporcionen en sus estados financieros información pertinente que represente fielmente los contratos de seguro. Esta información ofrece a los usuarios de los estados financieros una base sólida para evaluar el efecto que los contratos de seguro tienen sobre la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la empresa.

(5)

La NIIF 17 se aplica a los contratos de seguro, los contratos de reaseguro y los contratos de inversión con características de participación discrecional. Dentro de la Unión, existen muy diversos contratos de seguro de vida y de seguro de vida-ahorro, los cuales, de acuerdo con la mejor estimación, representan un pasivo total aproximado de 5,9 billones EUR (excluidos los contratos en los que el tomador asume el riesgo de inversión). En varios Estados miembros, algunos de esos contratos tienen características de participación directa y discrecional, que permiten repartir los riesgos y flujos de efectivo entre distintas generaciones de tomadores de pólizas.

(6)

En ciertos Estados miembros, los contratos de seguro de vida también se gestionan de forma intergeneracional, con el fin de mitigar la exposición a los riesgos de tipo de interés y de longevidad, y cuentan con un conjunto específico de activos que respaldan los pasivos por seguros, pero dichos contratos no tienen características de participación directa tal como se definen en la NIIF 17. En el supuesto de que se cumplan los requisitos de la Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo (3) y previa autorización de los supervisores de seguros, puede aplicarse a algunos de esos contratos el ajuste por casamiento para el cálculo de su ratio Solvencia II.

(7)

El dictamen de adopción emitido por el Grupo Consultivo Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG) concluía que la NIIF 17 cumple los criterios para su adopción establecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) n.o 1606/2002. Sin embargo, el EFRAG no llegó a un consenso a la hora de determinar si la agrupación en cohortes anuales de contratos mutualizados sobre una base intergeneracional y con casamiento de flujos de efectivo cumple los criterios técnicos de adopción o favorece el interés público europeo. Ello coincide con las opiniones expresadas por las partes interesadas sobre el dictamen de adopción del EFRAG, así como con las manifestadas por los expertos de los Estados miembros en el Comité de Reglamentación Contable.

(8)

Las empresas de la Unión deben poder aplicar la NIIF 17 publicada por el CNIC para facilitar su admisión a cotización en terceros países o para satisfacer las expectativas de los inversores mundiales.

(9)

No obstante, el requisito de las cohortes anuales como unidad de cuenta para los grupos de contratos de seguro e inversión no siempre refleja el modelo de negocio ni las características jurídicas y contractuales de los contratos mutualizados sobre una base intergeneracional y los contratos con casamiento de flujos de efectivo mencionados en los considerandos 5 y 6. Estos contratos representan más del 70 % del total de los pasivos por seguros de vida en la Unión. El requisito de las cohortes anuales aplicado a estos contratos no siempre arroja un balance coste-beneficio favorable.

(10)

A la luz del contexto en el que se inscriben las NIIF, esto es, el de mercados de capitales de ámbito mundial, las desviaciones de las NIIF deben limitarse a circunstancias excepcionales y tener un alcance reducido.

(11)

Por consiguiente, y sin perjuicio de la definición de grupo de contratos de seguro contenida en el apéndice A de la NIIF 17 que figura en el anexo del presente Reglamento, las empresas de la Unión deben tener la opción de eximir los contratos mutualizados sobre una base intergeneracional y los contratos con casamiento de flujos de efectivo del requisito de las cohortes anuales de la NIIF 17.

(12)

Los inversores han de poder saber si una empresa ha aplicado la exención del requisito de las cohortes anuales a determinados grupos de contratos, por lo que la empresa debe revelar en las notas a sus estados financieros, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad 1 Presentación de estados financieros, el uso de la exención como política contable significativa y proporcionar información explicativa adicional, como, por ejemplo, a qué carteras ha aplicado la exención. Esto no debe implicar una evaluación cuantitativa de la incidencia de la aplicación de la exención opcional del requisito de las cohortes anuales.

(13)

A más tardar el 31 de diciembre de 2027, la Comisión debe revisar la exención del requisito de las cohortes anuales aplicable a los contratos mutualizados sobre una base intergeneracional y los contratos con casamiento de flujos de efectivo, teniendo en cuenta la revisión posaplicación de la NIIF 17 que lleve a cabo el CNIC.

(14)

La titularidad de los derechos de autor, de los derechos sobre bases de datos y de cualquier otro derecho de propiedad intelectual respecto de las NIIF y las interpretaciones correspondientes publicadas por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera corresponde a la Fundación NIIF. Por consiguiente, procede incluir en el anexo del presente Reglamento un aviso relativo a la propiedad intelectual.

(15)

El Reglamento (CE) n.o 1126/2008 ha sido modificado en numerosas ocasiones. Con el fin de simplificar la legislación de la Unión en materia de normas internacionales de contabilidad, procede, en aras de la claridad y de la transparencia, sustituir dicho Reglamento. Procede, por tanto, derogar el Reglamento (CE) n.o 1126/2008.

(16)

Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de Reglamentación Contable.

HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMENTO:

Artículo 1

Quedan adoptadas las normas internacionales de contabilidad que figuran en el anexo.

Artículo 2

Las empresas podrán optar por no aplicar el requisito establecido en el párrafo 22 de la Norma Internacional de Información Financiera 17 Contratos de seguro (en lo sucesivo «la NIIF 17») que figura en el anexo del presente Reglamento a:

a)

los grupos de contratos de seguro con características de participación directa y los grupos de contratos de inversión con características de participación discrecional, tal como se definen en el apéndice A de la NIIF 17 que figura en el anexo del presente Reglamento, y con flujos de efectivo que afecten a los flujos de efectivo destinados a tomadores de pólizas de otros contratos o se vean afectados por esos flujos, tal como se establece en el apéndice B, párrafos B67 y B68, de la NIIF 17 que figura en el anexo del presente Reglamento;

b)

los grupos de contratos de seguro gestionados a través de generaciones diferentes de contratos que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 77 ter de la Directiva 2009/138/CE y hayan sido aprobados por las autoridades de supervisión a efectos de la aplicación del ajuste por casamiento.

Cuando una empresa no aplique el requisito establecido en el párrafo 22 de la NIIF 17 que figura en el anexo del presente Reglamento de conformidad con las letras a) o b), lo revelará en las notas como política contable significativa, de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad 1 Presentación de estados financieros, y proporcionará información explicativa adicional, como, por ejemplo, a qué carteras ha aplicado la exención.

Artículo 3

La Comisión revisará la opción establecida en el artículo 2 a más tardar el 31 de diciembre de 2027 y, en su caso, propondrá modificarla o suprimirla.

Artículo 4

Queda derogado el Reglamento (CE) n.o 1126/2008.

Las referencias al Reglamento derogado se entenderán hechas al presente Reglamento.

Artículo 5

El presente Reglamento entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.

El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.

Hecho en Bruselas, el 13 de agosto de 2023.

Por la Comisión

La Presidenta

Ursula VON DER LEYEN

(1)   DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.

(2)  Reglamento (CE) n.o 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.o 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DO L 320 de 29.11.2008, p. 1).

(3)  Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de noviembre de 2009, sobre el acceso a la actividad de seguro y de reaseguro y su ejercicio (Solvencia II) (DO L 335 de 17.12.2009, p. 1).

ANEXO
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

NIC 1

Presentación de estados financieros  

NIC 2

Existencias  

NIC 7

Estado de flujos de efectivo  

NIC 8

Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores  

NIC 10

Hechos posteriores al ejercicio  

NIC 12

Impuestos sobre las ganancias  

NIC 16

Inmovilizado material  

NIC 19

Retribuciones a los empleados  

NIC 20

Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas  

NIC 21

Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras  

NIC 23

Costes por intereses  

NIC 24

Información a revelar sobre partes vinculadas  

NIC 26

Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación  

NIC 27

Estados financieros separados  

NIC 28

Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos  

NIC 29

Información financiera en economías hiperinflacionarias  

NIC 32

Instrumentos financieros: Presentación  

NIC 33

Ganancias por acción  

NIC 34

Información financiera intermedia  

NIC 36

Deterioro del valor de los activos  

NIC 37

Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes  

NIC 38

Activos intangibles  

NIC 39

Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración  

NIC 40

Inversiones inmobiliarias  

NIC 41

Agricultura  

NIIF 1

Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera  

NIIF 2

Pagos basados en acciones  

NIIF 3

Combinaciones de negocios  

NIIF 5

Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas  

NIIF 6

Exploración y evaluación de recursos minerales  

NIIF 7

Instrumentos financieros: Información a revelar  

NIIF 8

Segmentos operativos  

NIIF 9

Instrumentos financieros  

NIIF 10

Estados financieros consolidados  

NIIF 11

Acuerdos coanjuntos  

NIIF 12

Revelación de participaciones en otras entidades  

NIIF 13

Valoración del valor razonable  

NIIF 15

Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes  

NIIF 16

Arrendamientos  

NIIF 17

Contratos de seguro  

CINIIF 1

Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares  

CINIIF 2

Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares  

CINIIF 5

Derechos por la participación en fondos para el desmantelamiento, la restauración y la rehabilitación medioambiental  

CINIIF 6

Pasivos derivados de la participación en mercados específicos — Residuos de aparatos eléctricos y electrónicos  

CINIIF 7

Aplicación del procedimiento de reexpresión según la NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias  

CINIIF 10

Información financiera intermedia y deterioro del valor  

CINIIF 12

Acuerdos de concesión de servicios  

CINIIF 14

NIC 19 — Límite de un activo por prestaciones definidas, obligación de mantener un nivel mínimo de financiación y su interacción  

CINIIF 16

Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero  

CINIIF 17

Distribuciones a los propietarios de activos distintos al efectivo  

CINIIF 19

Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio  

CINIIF 20

Costes por desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto  

CINIIF 21

Gravámenes  

CINIIF 22

Transacciones en moneda extranjera y contraprestaciones anticipadas  

CINIIF 23

Incertidumbre frente a los tratamientos del impuesto sobre las ganancias  

SIC-7

Introducción del euro  

SIC-10

Ayudas públicas — Sin relación específica con actividades de explotación  

SIC-25

Impuestos sobre las ganancias — Cambios en la situación fiscal de la entidad o de sus accionistas  

SIC-29

Acuerdos de concesión de servicios: Información a revelar  

SIC-32

Activos intangibles — Costes de sitios web  

Reproducción permitida en el Espacio Económico Europeo. Todos los derechos reservados fuera del EEE, a excepción del derecho de reproducción para uso personal u otra finalidad lícita. Puede obtenerse más información del CNIC (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad) en www.iasb.org

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 1

Presentación de estados financieros

OBJETIVO

 

1

El objetivo de esta Norma es establecer las bases para la presentación de los estados financieros con propósito general a fin de asegurar la comparabilidad tanto con los estados financieros de la entidad correspondientes a ejercicios anteriores como con los de otras entidades. Esta Norma establece requisitos generales para la presentación de los estados financieros, directrices relativas a su estructura y requisitos mínimos sobre su contenido.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

 

2

La entidad aplicará esta Norma al preparar y presentar estados financieros con propósito general conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
 

3

En otras NIIF se establecen los requisitos de reconocimiento, valoración y suministro de información respecto de transacciones y otros hechos específicos.
 

4

Esta Norma no será de aplicación a la estructura y el contenido de los estados financieros intermedios condensados que se elaboren de acuerdo con la NIC 34 Información financiera intermedia. Sin embargo, los párrafos 15 a 35 serán de aplicación a dichos estados financieros. Esta Norma se aplicará por igual a todas las entidades, incluidas las que presenten estados financieros consolidados de acuerdo con la NIIF 10 Estados financieros consolidados y las que presenten estados financieros separados de conformidad con la NIC 27 Estados financieros separados.
 

5

Esta Norma utiliza terminología adaptada a las entidades con ánimo de lucro, incluidas las entidades empresariales del sector público. Si aplican esta Norma entidades sin ánimo de lucro del sector privado o del sector público, es posible que deban modificar las descripciones utilizadas para ciertas partidas de los estados financieros e incluso para los propios estados financieros.
 

6

De forma análoga, las entidades que carezcan de patrimonio neto, de acuerdo con la definición de la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación (por ejemplo, algunos fondos de inversión colectiva), y aquellas entidades cuyo capital social no sea patrimonio neto (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podrían tener que adaptar la presentación en los estados financieros de las participaciones de los miembros o partícipes.

DEFINICIONES

 

7

Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:

 

Las políticas contables se definen en el párrafo 5 de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, y el término se utiliza en esta Norma con el mismo significado.

 

Los estados financieros con propósito general (denominados «estados financieros») son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de los usuarios que no pueden exigir a una entidad que prepare informes a la medida de sus necesidades específicas de información.

 

La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad, tras realizar todos los esfuerzos razonables, no pueda aplicar tal requisito.

 

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones publicadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Comprenden:

a)

las Normas Internacionales de Información Financiera;

b)

las Normas Internacionales de Contabilidad;

c)

las Interpretaciones del CINIIF, y

d)

las Interpretaciones del SIC (1).

 

Importancia relativa significativa:

La información es de importancia relativa significativa si cabe razonablemente esperar que su omisión, inexactitud o enmascaramiento influya en las decisiones que los usuarios principales de los estados financieros con propósito general adoptan en virtud de tales estados, que proporcionan información financiera sobre una entidad específica.

La importancia relativa depende de la naturaleza o la magnitud de la información, o de ambos factores. La entidad ha de evaluar si la información, ya sea individualmente o en combinación con otra información, es de importancia relativa significativa en el contexto de sus estados financieros considerados en su conjunto.

La información queda enmascarada cuando se comunica de tal manera que produce, para los usuarios principales de los estados financieros, un efecto similar al de su omisión o presentación inexacta. Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden dar lugar al enmascaramiento de la información de importancia relativa significativa:

a)

la información sobre una partida, una transacción u otro hecho de importancia relativa significativa se publica en los estados financieros, pero la redacción utilizada es vaga o poco clara;

b)

la información sobre una partida, una transacción u otro hecho de importancia relativa significativa se encuentra dispersa en los estados financieros;

c)

se agregan, de forma inadecuada, partidas, transacciones u otros hechos que no son similares;

d)

se desagregan, de forma inadecuada, partidas, transacciones u otros hechos que son similares, y

e)

la comprensibilidad de los estados financieros se ve mermada como consecuencia de que la información que es de importancia relativa significativa queda enmascarada por información que no lo es hasta el punto de que un usuario principal no puede determinar cuál es la información de importancia relativa significativa.

Para determinar si cabe razonablemente esperar que la información influya en las decisiones tomadas por los usuarios principales de los estados financieros con propósito general, la entidad ha de tener en cuenta las características de los usuarios, así como sus propias circunstancias.

Muchos inversores, prestamistas y otros acreedores, actuales o potenciales, no pueden exigir a las entidades que les faciliten información directamente y deben basarse en los estados financieros con propósito general para recabar gran parte de la información financiera que necesitan. Por consiguiente, son ellos los usuarios principales a los que se dirigen los estados financieros con propósito general. Los estados financieros se elaboran para usuarios que poseen un conocimiento razonable de las actividades económicas y empresariales y revisan y analizan la información con diligencia. Ahora bien, puede que incluso los usuarios bien informados y más diligentes necesiten solicitar la ayuda de un asesor para comprender la información relativa a fenómenos económicos complejos.

 

Las notas contienen información adicional a la presentada en el estado de situación financiera, el estado o los estados de resultados y de otro resultado global, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. En ellas se suministran descripciones textuales o desagregaciones de las partidas presentadas en dichos estados, así como información sobre las partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en los mismos.

 

En otro resultado global se recogen partidas de ingresos y gastos (incluidos los ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado tal como lo exigen o permiten otras NIIF.

Los componentes de otro resultado global incluyen:

a)

los cambios en la reserva de revaluación (véanse la NIC 16 Inmovilizado material y la NIC 38 Activos intangibles);

b)

las nuevas valoraciones de los planes de prestaciones definidas (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados);

c)

las pérdidas y ganancias derivadas de la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras);

d)

las pérdidas y ganancias procedentes de inversiones en instrumentos de patrimonio designados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9 Instrumentos financieros;

da)

las pérdidas y ganancias en activos financieros valorados al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9;

e)

la parte efectiva de las pérdidas y ganancias en instrumentos de cobertura en una cobertura de flujos de efectivo y las pérdidas y ganancias en instrumentos de cobertura que cubran inversiones en instrumentos de patrimonio que se valoren al valor razonable con cambios en otro resultado global de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9 (véase el capítulo 6 de la NIIF 9);

f)

en lo que respecta a pasivos concretos designados como al valor razonable con cambios en el resultado, el importe del cambio en el valor razonable que sea atribuible a cambios en el riesgo de crédito del pasivo (véase el párrafo 5.7.7 de la NIIF 9);

g)

los cambios en el valor del valor temporal de las opciones, cuando se separen el valor intrínseco y el valor temporal de un contrato de opción y solo los cambios en el valor intrínseco se designen como instrumento de cobertura (véase el capítulo 6 de la NIIF 9);

h)

los cambios en el valor de los elementos a plazo de los contratos a plazo, cuando se separen el elemento a plazo y el elemento al contado de un contrato a plazo y solo los cambios en el elemento al contado se designen como instrumento de cobertura, y los cambios en el valor del diferencial de base de tipo de cambio de un instrumento financiero, cuando se excluya de la designación del instrumento financiero como instrumento de cobertura (véase el capítulo 6 de la NIIF 9);

i)

los ingresos y gastos financieros de seguros procedentes de contratos emitidos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguro y excluidos del resultado cuando los ingresos o gastos financieros de seguros totales se desagreguen para incluir en el resultado un importe determinado mediante una distribución sistemática en aplicación del párrafo 88, letra b), de la NIIF 17, o un importe que elimine las asimetrías contables con los ingresos o gastos financieros derivados de los elementos subyacentes en aplicación del párrafo 89, letra b), de la NIIF 17, y

j)

los ingresos y gastos financieros procedentes de contratos de reaseguro mantenidos y excluidos del resultado cuando los ingresos o gastos financieros de reaseguro totales se desagreguen para incluir en el resultado un importe determinado mediante una distribución sistemática en aplicación del párrafo 88, letra b), de la NIIF 17.

 

Los propietarios son poseedores de instrumentos clasificados como patrimonio neto.

 

El resultado es el total de los ingresos menos los gastos, excluyendo los componentes de otro resultado global.

 

Los ajustes por reclasificación son importes reclasificados en el resultado en el ejercicio corriente que hayan sido reconocidos en otro resultado global en el ejercicio corriente o en ejercicios anteriores.

 

El resultado global total es el cambio en el patrimonio neto durante un ejercicio como resultado de transacciones y otros hechos, a excepción de los cambios derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales.

El resultado global total comprende todos los componentes del «resultado» y de «otro resultado global».

 

8

Aunque esta Norma utiliza los términos «otro resultado global», «resultado» y «resultado global total», la entidad podrá utilizar otros términos para denominar los totales, siempre que el significado quede claro. Por ejemplo, para referirse al «resultado», la entidad podría utilizar el término «resultado neto».
 

8A

Los siguientes términos se describen en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y se utilizan en esta Norma con el significado especificado en dicha NIC:

a)

instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16A y 16B de la NIC 32);

b)

un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a otra parte una participación proporcional de sus activos netos solo en el momento de la liquidación y se clasifica como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16C y 16D de la NIC 32).

ESTADOS FINANCIEROS

Finalidad de los estados financieros

 

9

Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de una entidad. El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de una entidad que sea útil para una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión realizada por la dirección con los recursos que le han sido confiados. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministran, en relación con una entidad, información acerca de lo siguiente:

a)

activos;

b)

pasivos;

c)

patrimonio neto;

d)

ingresos y gastos, incluyendo las ganancias y las pérdidas;

e)

aportaciones de los propietarios y distribuciones a los propietarios en su condición de tales, y

f)

flujos de efectivo.

Esta información, junto con la contenida en las notas, ayuda a los usuarios de los estados financieros a predecir los flujos de efectivo futuros de la entidad y, en particular, su distribución temporal y la seguridad de que se produzcan.

Conjunto completo de estados financieros

 

10

Un conjunto completo de estados financieros está compuesto por:

a)

un estado de situación financiera al cierre del ejercicio;

b)

un estado de resultados y de otro resultado global del ejercicio;

c)

un estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio;

d)

un estado de flujos de efectivo del ejercicio;

e)

notas, que incluirán información de importancia relativa significativa sobre políticas contables y otra información explicativa;

ea)

información comparativa con respecto al ejercicio anterior, tal y como se especifica en los párrafos 38 y 38A, y

f)

un estado de situación financiera al comienzo del ejercicio anterior cuando la entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros de acuerdo con los párrafos 40A a 40D.

La entidad puede utilizar, para referirse a los citados estados, denominaciones distintas a las utilizadas en esta Norma. Por ejemplo, la entidad podría utilizar la denominación «estado del resultado global» en lugar de «estado de resultados y de otro resultado global».

 

10A

La entidad podrá presentar un único estado de resultados y de otro resultado global, en cuyo caso el resultado y el otro resultado global figurarán en dos secciones distintas. Estas secciones se presentarán juntas, mostrando en primer lugar la sección del resultado, que irá seguida directamente de la sección de otro resultado global. La entidad podrá asimismo presentar la sección del resultado en un estado de resultados aparte. En este caso, el estado de resultados presentado por separado deberá preceder inmediatamente al estado en el que se exponga el resultado global, que empezará con el resultado.
 

11

La entidad presentará todos los estados financieros que conformen un conjunto completo de estados financieros concediendo a cada uno de ellos el mismo grado de importancia.
 

12

[Eliminado]
 

13

Muchas entidades presentan, al margen de los estados financieros, un análisis financiero, elaborado por la dirección, en el que se describen y explican las características principales del rendimiento financiero y la situación financiera de la entidad, así como las principales incertidumbres a las que esta se enfrenta. El informe puede incluir un examen de:

a)

los principales factores y las principales influencias que han determinado el rendimiento financiero, en particular los cambios en el entorno en el que opera la entidad, la respuesta de la entidad a esos cambios y su efecto, y la política de inversiones que sigue la entidad para mantener y mejorar el rendimiento financiero, incluida su política de dividendos;

b)

las fuentes de financiación de la entidad, así como su objetivo respecto al coeficiente de deudas sobre patrimonio neto, y

c)

los recursos de la entidad no reconocidos en el estado de situación financiera de conformidad con las NIIF.

 

14

Muchas entidades también presentan, al margen de los estados financieros, informes y estados tales como informes medioambientales y estados del valor añadido, en particular en sectores en los que los factores medioambientales son significativos y cuando los trabajadores se consideran un grupo de usuarios importante. Estos informes y estados, presentados al margen de los estados financieros, quedan fuera del ámbito de aplicación de las NIIF.

Características generales

Imagen fiel y cumplimiento de las NIIF

 

15

Los estados financieros deben presentar una imagen fiel de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad. Para ofrecer una imagen fiel, es preciso representar fielmente los efectos de las transacciones, otros hechos y condiciones de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento en relación con los activos, los pasivos, los ingresos y los gastos que se establecen en el Marco Conceptual para la Información Financiera. Se parte del supuesto de que al aplicar las NIIF, suministrando información adicional cuando sea preciso, se obtendrán estados financieros que proporcionen una imagen fiel.
 

16

La entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración explícita y sin reservas de dicho cumplimiento. La entidad no declarará que sus estados financieros cumplen las NIIF a menos que satisfagan todos sus requisitos.
 

17

En la práctica totalidad de las circunstancias, la entidad logrará proporcionar una imagen fiel cumpliendo las NIIF aplicables. A fin de proporcionar una imagen fiel, también se requiere que la entidad:

a)

seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, en la que, además, se establece una jerarquía normativa que la dirección debe observar en ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente a una partida;

b)

presente la información, incluida la relativa a las políticas contables, de forma que resulte pertinente, fiable, comparable y comprensible;

c)

suministre información adicional cuando el cumplimiento de los requisitos específicos de las NIIF sea insuficiente para que los usuarios puedan comprender los efectos que tienen determinadas transacciones, otros hechos o condiciones en la situación financiera y el rendimiento financiero.

 

18

La entidad no podrá rectificar las políticas contables que sean inapropiadas mediante la revelación de las políticas contables utilizadas ni recurriendo a notas u otro material explicativo.
 

19

En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluya que el cumplimiento de un requisito de una NIIF llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, la entidad no cumplirá ese requisito, siguiendo lo dispuesto en el párrafo 20, siempre que el marco regulador aplicable así lo exija o no lo prohíba.
 

20

En el caso de no cumplir un requisito de una NIIF de acuerdo con el párrafo 19, la entidad hará constar lo siguiente:

a)

que la dirección ha llegado a la conclusión de que los estados financieros presentan una imagen fiel de la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo;

b)

que se han cumplido las NIIF aplicables, salvo por el requisito específico que no se ha cumplido a fin de ofrecer una imagen fiel;

c)

el título de la NIIF que la entidad no ha cumplido íntegramente; la naturaleza de esa falta de cumplimiento, incluido el tratamiento que exigiría la NIIF en cuestión; la razón por la que ese tratamiento llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, y el tratamiento adoptado, y

d)

por cada ejercicio presentado, el efecto financiero que la falta de cumplimiento descrita haya tenido en las distintas partidas de los estados financieros que se habrían presentado en cumplimiento del requisito en cuestión.

 

21

En el caso de no haber cumplido un requisito de una NIIF en algún ejercicio anterior y de que esa circunstancia afecte a los importes reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente, la entidad facilitará la información señalada en el párrafo 20, letras c) y d).
 

22

El párrafo 21 se aplicará, por ejemplo, cuando, en un ejercicio anterior, una entidad no haya cumplido un requisito de una NIIF relativo a la valoración de activos o pasivos y esa circunstancia afecte a la valoración de los cambios en los activos y los pasivos reconocidos en los estados financieros del ejercicio corriente.
 

23

En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluya que el cumplimiento de un requisito de una NIIF llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, pero el marco regulador prohíba el incumplimiento de ese requisito, la entidad deberá, en el mayor grado posible, contrarrestar los aspectos del cumplimiento que considere que inducen a error indicando:

a)

el título de la NIIF en cuestión, la naturaleza del requisito y la razón por la cual la dirección ha llegado a la conclusión de que su cumplimiento llevaría, en las circunstancias dadas, a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, y

b)

por cada ejercicio presentado, los ajustes que la dirección considere necesario efectuar en cada partida de los estados financieros para ofrecer una imagen fiel.

 

24

En relación con lo expuesto en los párrafos 19 a 23, la información de que se trate entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros si no representa de forma fiel las transacciones, otros hechos y condiciones que deba representar, o que razonablemente pueda esperarse que represente, y, en consecuencia, es probable que influya en las decisiones económicas de los usuarios de los estados financieros. Al valorar si el cumplimiento de un requisito específico de una NIIF llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera, la dirección examinará:

a)

por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros en las circunstancias particulares, y

b)

en qué medida las circunstancias de la entidad difieren de las de otras entidades que cumplan ese requisito; si otras entidades cumplen el requisito en cuestión en circunstancias similares, existirá la presunción refutable de que el cumplimiento del requisito por parte de la entidad no llevaría a una interpretación errónea tal que se produciría un conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera.

Hipótesis de empresa en funcionamiento

 

25

Al elaborar los estados financieros, la dirección evaluará la capacidad de la entidad para continuar en funcionamiento. La entidad preparará los estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, a menos que la dirección tenga la intención de liquidar la entidad o de cesar su actividad, o bien no tenga otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la dirección, al realizar su evaluación, tome conciencia de la existencia de incertidumbres significativas relacionadas con hechos o condiciones susceptibles de arrojar dudas considerables sobre la capacidad de la entidad para seguir en funcionamiento, la entidad informará de esas incertidumbres. Cuando la entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, revelará este hecho, además de la hipótesis con arreglo a la que haya elaborado los estados financieros y la razón por la que no se le aplica la hipótesis de empresa en funcionamiento.
 

26

Al evaluar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, la dirección tendrá en cuenta toda la información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos, pero no exclusivamente, los doce meses siguientes al cierre del ejercicio. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando la entidad tenga un historial de operaciones rentables y facilidades de acceso a recursos financieros, podrá concluir que utilizar la hipótesis de empresa en funcionamiento es lo apropiado, sin realizar un análisis en profundidad. En otros casos, la dirección, antes de concluir que la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, podría tener que ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, los calendarios de reembolso de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación.

Contabilidad en valores devengados

 

27

Salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, la entidad elaborará sus estados financieros utilizando la contabilidad en valores devengados.
 

28

Al utilizar la contabilidad en valores devengados, la entidad reconocerá las partidas como activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros) cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento pertinentes previstos en el Marco Conceptual para la Información Financiera.

Importancia relativa y agregación de datos

 

29

La entidad presentará de forma separada cada clase de partidas similares que sea de importancia relativa significativa. Además, la entidad presentará de forma separada las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que su importancia relativa no sea significativa.
 

30

Los estados financieros son el producto que se obtiene del procesamiento de un gran número de transacciones y otros hechos que se agregan por clases de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agregación y clasificación es la presentación de datos condensados y clasificados, que constituirán las partidas de los estados financieros. Si una partida concreta carece de importancia relativa significativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en los estados financieros o en las notas. Puede darse el caso de que esté justificado presentar una partida por separado en las notas, a pesar de que su importancia relativa no sea lo suficientemente significativa como para justificar su presentación por separado en los estados financieros.
 

30A

A la hora de aplicar esta y otras NIIF, la entidad decidirá, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, la forma de agregar la información en los estados financieros, incluidas las notas. La entidad no mermará la comprensibilidad de sus estados financieros enmascarando información que sea de importancia relativa significativa con información que no lo sea o agregando partidas de importancia relativa significativa que tengan distinta naturaleza o función.
 

31

Algunas NIIF especifican determinada información que debe figurar en los estados financieros, incluidas las notas. La entidad no estará obligada a suministrar la información específica exigida por una NIIF si tal información carece de importancia relativa significativa, aun cuando la NIIF de que se trate contenga una lista de requisitos específicos o los describa como requisitos mínimos. La entidad estudiará asimismo si procede revelar información adicional cuando el cumplimiento de los requisitos específicos de una NIIF sea insuficiente para que los usuarios de los estados financieros puedan comprender la repercusión de determinadas transacciones, otros hechos y condiciones en su rendimiento y su situación financiera.

Compensación

 

32

La entidad no compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que así lo exija o permita una NIIF.
 

33

La entidad informará por separado de sus activos y pasivos y de sus ingresos y gastos. La compensación en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global o de situación financiera, excepto en el caso de que la compensación refleje el fondo de la transacción u otro hecho, limita la capacidad de los usuarios para comprender las transacciones, otros hechos y condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos de efectivo futuros de la entidad. La presentación de los activos previa deducción de las correcciones valorativas —por ejemplo, cuando se presenten las existencias previa deducción de las correcciones de valor por obsolescencia y las cuentas a cobrar previa deducción de las correcciones por deudas de dudoso cobro— no constituirá un caso de compensación de partidas.
 

34

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes exige que la entidad valore los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes por el importe de la contraprestación a la que espera tener derecho a cambio de la transmisión de los bienes o servicios prometidos. Por ejemplo, el importe de los ingresos ordinarios reconocidos reflejará cualesquiera descuentos comerciales y rebajas por volumen que la entidad otorgue. En el curso de sus actividades ordinarias, una entidad lleva cabo transacciones que no generan ingresos ordinarios, sino que son accesorias con respecto a las actividades principales que generan estos ingresos. La entidad presentará los resultados de esas transacciones, siempre que tal presentación refleje el fondo de la transacción u otro hecho, compensando cualesquiera ingresos con los gastos relacionados que se deriven de la misma transacción. Por ejemplo:

a)

la entidad presentará las pérdidas y ganancias por la enajenación o disposición por otra vía de activos no corrientes, incluyendo inversiones y activos de explotación, deduciendo, del importe de la contraprestación por dicha enajenación o disposición por otra vía, el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes, y

b)

la entidad podrá compensar los desembolsos relativos a una provisión reconocida de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes y reembolsados con arreglo a un acuerdo contractual con un tercero (por ejemplo, un acuerdo de garantía de productos cubierto por un proveedor) con el reembolso correspondiente.

 

35

Además, la entidad presentará en términos netos las pérdidas y ganancias que procedan de un grupo de transacciones similares, por ejemplo, las pérdidas y ganancias por diferencias de cambio, o las derivadas de instrumentos financieros mantenidos para negociar. Sin embargo, la entidad presentará esas pérdidas y ganancias por separado si son de importancia relativa significativa.

Periodicidad de la información

 

36

La entidad presentará un conjunto completo de estados financieros (incluyendo información comparativa) al menos anualmente. Cuando la entidad cambie la fecha de cierre de su ejercicio y presente los estados financieros para un período superior o inferior a un año, revelará, además del período cubierto por los estados financieros, lo siguiente:

a)

la razón para utilizar un período de duración inferior o superior, y

b)

el hecho de que los importes presentados en los estados financieros no son totalmente comparables.

 

37

Por lo general, las entidades elaboran, de manera sistemática, estados financieros que abarcan períodos anuales. No obstante, por razones prácticas, determinadas entidades prefieren informar, por ejemplo, sobre ejercicios de cincuenta y dos semanas. Esta Norma no prohíbe esa práctica.

Información comparativa

Información comparativa mínima

 

38

A menos que las NIIF permitan o exijan otra cosa, la entidad presentará información comparativa respecto del ejercicio anterior para todos los importes incluidos en los estados financieros del ejercicio corriente. La entidad incluirá información comparativa respecto de la información textual y descriptiva cuando sea pertinente para la comprensión de los estados financieros del ejercicio corriente.
 

38A

La entidad presentará, como mínimo, dos estados de situación financiera, dos estados de resultados y de otro resultado global, dos estados de resultados por separado (en caso de presentarse), dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio neto, así como las notas correspondientes.
 

38B

En algunos casos, la información textual suministrada en los estados financieros del ejercicio o los ejercicios anteriores continúa siendo pertinente en el ejercicio corriente. Por ejemplo, una entidad habrá de presentar en el ejercicio corriente los detalles de un litigio cuyo desenlace fuera incierto al cierre del ejercicio anterior y que todavía esté por resolver. Los usuarios podrán encontrar de interés la divulgación de información sobre la existencia de incertidumbres al cierre del ejercicio anterior, así como sobre las medidas adoptadas durante el ejercicio para tratar de resolver esas incertidumbres.

Información comparativa adicional

 

38C

La entidad podrá presentar información comparativa adicional a los estados financieros comparativos mínimos exigidos por las NIIF, siempre y cuando la información se prepare de conformidad con las NIIF. Tal información comparativa podrá consistir en uno o varios de los estados a los que se refiere el párrafo 10, pero no tiene por qué comprender un conjunto completo de estados financieros. Cuando este sea el caso, la entidad presentará en las notas la información pertinente en relación con los estados adicionales.
 

38D

Por ejemplo, una entidad podría presentar un tercer estado de resultados y de otro resultado global (presentando, de este modo, el ejercicio corriente, el ejercicio anterior y un ejercicio comparativo adicional). Sin embargo, la entidad no estaría obligada a presentar un tercer estado de situación financiera, un tercer estado de flujos de efectivo o un tercer estado de cambios en el patrimonio neto (es decir, un estado financiero comparativo adicional). En cambio, la entidad estaría obligada a presentar, en las notas a los estados financieros, la información comparativa en relación con dicho estado adicional de resultados y de otro resultado global.
 

39–40

[Eliminado]

Cambios en las políticas contables, reexpresión retroactiva o reclasificación

 

40A

La entidad presentará un tercer estado de situación financiera referido al comienzo del ejercicio anterior, además de los estados financieros comparativos mínimos requeridos en el párrafo 38A, si:

a)

aplica una política contable retroactivamente, realiza una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros o reclasifica partidas en sus estados financieros, y

b)

la aplicación retroactiva, la reexpresión retroactiva o la reclasificación tienen un efecto de importancia relativa significativa en la información del estado de situación financiera referido al comienzo del ejercicio anterior.

 

40B

En las circunstancias descritas en el párrafo 40A, la entidad presentará tres estados de situación financiera referidos a:

a)

el cierre del ejercicio corriente;

b)

el cierre del ejercicio anterior, y

c)

el comienzo del ejercicio anterior.

 

40C

Cuando la entidad esté obligada a presentar un estado de situación financiera adicional de acuerdo con el párrafo 40A, deberá suministrar la información requerida por los párrafos 41 a 44 y por la NIC 8. Sin embargo, no estará obligada a presentar las notas correspondientes para el estado de situación financiera de apertura referido al comienzo del ejercicio anterior.
 

40D

La fecha de dicho estado de situación financiera de apertura será el comienzo del ejercicio anterior, con independencia de si en los estados financieros de la entidad se presenta o no información comparativa en relación con ejercicios anteriores (tal como permite el párrafo 38C).
 

41

Si la entidad modifica la presentación o la clasificación de las partidas en sus estados financieros, reclasificará los importes comparativos, a menos que la reclasificación sea impracticable. Cuando la entidad reclasifique los importes comparativos, revelará (también con respecto al comienzo del ejercicio anterior):

a)

la naturaleza de la reclasificación;

b)

el importe de cada partida o grupo de partidas que se haya reclasificado, y

c)

el motivo de la reclasificación.

 

42

Cuando la reclasificación de los importes comparativos sea impracticable, la entidad revelará:

a)

la razón para no reclasificar los importes, y

b)

la naturaleza de los ajustes que tendrían que haberse efectuado si los importes hubieran sido reclasificados.

 

43

La mejora de la comparabilidad de la información entre ejercicios ayuda a los usuarios a la hora de tomar decisiones económicas, sobre todo al permitirles evaluar las tendencias en la información financiera con fines predictivos. En algunas circunstancias, es impracticable reclasificar la información comparativa en relación con un ejercicio anterior concreto para conseguir la comparabilidad con el ejercicio corriente. Por ejemplo, es posible que la entidad no haya recopilado los datos en uno o en varios ejercicios anteriores de una forma que permita la reclasificación, y podría ser impracticable volver a producir la información.
 

44

La NIC 8 establece los ajustes que deben realizarse en la información comparativa cuando la entidad cambia una política contable o corrige un error.

Uniformidad en la presentación

 

45

La entidad mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros de un ejercicio a otro, a menos que:

a)

tras un cambio significativo en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra forma de presentación o clasificación, habida cuenta de los criterios para la selección y aplicación de políticas contables de la NIC 8, o

b)

una NIIF exija un cambio en la presentación.

 

46

Por ejemplo, a raíz de una adquisición o una enajenación o disposición por otra vía significativas, o tras revisar la presentación de los estados financieros, podría plantearse la necesidad de presentar los estados financieros de forma diferente. La entidad únicamente modificará la presentación de sus estados financieros si así logra proporcionar información fiable y más pertinente para sus usuarios y si la nueva estructura tiene visos de continuidad, de forma que la comparabilidad no se vea perjudicada. Cuando tengan lugar tales cambios en la presentación, la entidad reclasificará su información comparativa de acuerdo con los párrafos 41 y 42.

ESTRUCTURA Y CONTENIDO

Introducción

 

47

Esta Norma exige que se revele determinada información en el estado de situación financiera, en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global, o en el estado de cambios en el patrimonio neto, así como que se revelen otras partidas en dichos estados o en las notas. La NIC 7 Estado de flujos de efectivo establece los requisitos de presentación para la información relativa a los flujos de efectivo.
 

48

Esta Norma utiliza en ocasiones el término «revelar» o «revelación» en un sentido amplio, incluyendo partidas presentadas en los estados financieros. Otras NIIF también exigen la revelación de información. A menos que en esta Norma u otras NIIF se especifique lo contrario, dicha información a revelar podrá suministrarse en los estados financieros.

Identificación de los estados financieros

 

49

La entidad identificará claramente los estados financieros y los distinguirá de cualquier otra información publicada en el mismo documento.
 

50

Las NIIF se aplican solo a los estados financieros, y no necesariamente a otra información presentada en informes anuales, formularios de órganos reguladores u otros documentos. Por tanto, es importante que los usuarios puedan distinguir la información que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otra información que, aunque les sea de utilidad, no esté sujeta a los requisitos de las NIIF.
 

51

La entidad identificará claramente cada estado financiero y las notas. Además, la entidad mostrará la información que se indica a continuación en un lugar destacado, y la repetirá cuando sea necesario para facilitar la comprensión:

a)

el nombre u otro tipo de identificación de la entidad, así como todo cambio en esta información que haya tenido lugar desde el cierre del ejercicio anterior;

b)

si los estados financieros corresponden a una entidad individual o a un grupo de entidades;

c)

la fecha de cierre del ejercicio o el período cubierto por el conjunto de los estados financieros o las notas;

d)

la moneda de presentación, tal como se define en la NIC 21, y

e)

el nivel de redondeo practicado al presentar las cifras de los estados financieros.

 

52

A efectos del cumplimiento de los requisitos del párrafo 51, la entidad presentará encabezamientos apropiados para las páginas, los estados, las notas, las columnas y similares. El juicio profesional ayudará a determinar la mejor forma de presentar la información. Por ejemplo, cuando los estados financieros se presentan de forma electrónica, no siempre se utilizan páginas separadas; en ese caso, la entidad presentará los elementos antes citados a fin de garantizar la comprensibilidad de la información incluida en los estados financieros.
 

53

Es habitual que la entidad, para hacer más comprensibles los estados financieros, presente las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación. Esta práctica es aceptable en la medida en que la entidad señale el nivel de redondeo practicado y no omita información de importancia relativa significativa.

Estado de situación financiera

Información que debe presentarse en el estado de situación financiera

 

54

En el estado de situación financiera se incluirán partidas que presenten los importes siguientes:

a)

inmovilizado material;

b)

inversiones inmobiliarias;

c)

activos intangibles;

d)

activos financieros [excluidos los importes mencionados en las letras e), h) e i)];

da)

carteras de contratos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 y sean activos, desagregadas tal y como exige el párrafo 78 de la NIIF 17;

e)

inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación;

f)

activos biológicos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIC 41 Agricultura;

g)

existencias;

h)

cuentas comerciales y otras cuentas a cobrar;

i)

efectivo y equivalentes al efectivo;

j)

el total de los activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;

k)

cuentas comerciales y otras cuentas a pagar;

l)

provisiones;

m)

pasivos financieros [excluyendo los importes mencionados en las letras k) y l)];

ma)

carteras de contratos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 y sean pasivos, desagregadas tal y como exige el párrafo 78 de la NIIF 17;

n)

pasivos y activos por impuestos corrientes, según se definen en la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias;

o)

pasivos y activos por impuestos diferidos, según se definen en la NIC 12;

p)

pasivos incluidos en grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5;

q)

participaciones no dominantes, presentadas dentro del patrimonio neto, y

r)

capital emitido y reservas atribuibles a los propietarios de la dominante.

 

55

Cuando sea pertinente para comprender su situación financiera, la entidad presentará partidas (incluso mediante la desagregación de las partidas enumeradas en el párrafo 54), rúbricas y subtotales adicionales en el estado de situación financiera.
 

55A

Cuando la entidad presente subtotales de conformidad con el párrafo 55, dichos subtotales:

a)

constarán de partidas cuyos importes hayan sido reconocidos y valorados de acuerdo con las NIIF;

b)

se presentarán y clasificarán de tal forma que las partidas que constituyan el subtotal resulten claras y comprensibles;

c)

serán congruentes de un ejercicio a otro, conforme a lo dispuesto en el párrafo 45, y

d)

no figurarán de forma más destacada que los subtotales y totales exigidos en las NIIF respecto del estado de situación financiera.

 

56

Cuando, en el estado de situación financiera, la entidad presente por separado los activos y los pasivos, según sean corrientes o no corrientes, no clasificará los activos (o pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.
 

57

Esta Norma no prescribe el orden ni el formato en que la entidad debe presentar las partidas. El párrafo 54 simplemente enumera partidas que son lo suficientemente diferentes, por su naturaleza o función, como para justificar su presentación por separado en el estado de situación financiera. Además:

a)

se añadirán partidas cuando el tamaño, la naturaleza o la función de una partida o una agregación de partidas similares justifiquen la presentación por separado para comprender la situación financiera de la entidad, y

b)

las descripciones utilizadas y el orden de las partidas o las agregaciones de partidas similares podrán modificarse de acuerdo con la naturaleza de la entidad y sus transacciones, a fin de suministrar información que sea pertinente para la comprensión de su situación financiera; por ejemplo, una entidad financiera podría modificar las descripciones anteriores a fin de proporcionar información que sea pertinente con respecto a las operaciones propias de este tipo de entidades.

 

58

La entidad decidirá si es preciso presentar las partidas adicionales de forma separada, previa evaluación de lo siguiente:

a)

la naturaleza y la liquidez de los activos;

b)

la función de los activos en el seno de la entidad, y

c)

los importes, la naturaleza y la distribución temporal de los pasivos.

 

59

La utilización de diferentes criterios de valoración para distintas clases de activos sugiere que su naturaleza o función difieren y, en consecuencia, que deben presentarse como partidas separadas. Por ejemplo, de conformidad con la NIC 16, las distintas clases de inmovilizado material pueden contabilizarse al coste o por sus importes revaluados.

Distinción entre partidas corrientes y no corrientes

 

60

La entidad presentará los activos corrientes y no corrientes, así como los pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación financiera, de acuerdo con los párrafos 66 a 76, excepto cuando la presentación basada en la liquidez proporcione información fiable y más pertinente. Cuando se aplique dicha excepción, la entidad presentará todos los activos y pasivos por orden de liquidez.
 

61

Independientemente del método de presentación adoptado, la entidad revelará el importe que espera recuperar o liquidar en un período superior a doce meses para cada partida de activo o pasivo que combine importes que se espera recuperar o liquidar:

a)

dentro de los doce meses posteriores al ejercicio, y

b)

más de doce meses después del ejercicio.

 

62

Cuando una entidad suministra bienes o presta servicios dentro de un ciclo de explotación claramente identificable, el hecho de clasificar por separado los activos y los pasivos corrientes y no corrientes en el estado de situación financiera ofrece una información útil, dado que los activos netos que están circulando continuamente como fondo de maniobra se distinguen de los utilizados en las operaciones a largo plazo. Asimismo, al proceder de este modo, se destacan los activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo de explotación corriente y los pasivos que se deben liquidar en ese mismo período.
 

63

En el caso de algunas entidades, tales como las entidades financieras, la presentación de los activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona información fiable y más pertinente que la presentación de los mismos clasificados en corrientes y no corrientes, ya que se trata de entidades que no suministran bienes ni prestan servicios dentro de un ciclo de explotación claramente identificable.
 

64

Al aplicar el párrafo 60, la entidad podrá presentar unos activos y pasivos clasificados en corrientes y no corrientes y otros clasificados por orden de liquidez, siempre que la información así proporcionada sea fiable y más pertinente. La necesidad de recurrir a un método mixto de presentación podría darse, por ejemplo, cuando la entidad realice actividades de diversa índole.
 

65

La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad. La NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar exige que se revele información acerca de las fechas de vencimiento de los activos financieros y de los pasivos financieros. Los activos financieros incluyen las cuentas comerciales y otras cuentas a cobrar, y los pasivos financieros, las cuentas comerciales y otras cuentas a pagar. También es de utilidad la información acerca de la fecha esperada de recuperación de activos no monetarios como las existencias y la fecha esperada de liquidación de pasivos como las provisiones, con independencia de que los activos y pasivos se clasifiquen o no como corrientes o no corrientes. Por ejemplo, una entidad revela el importe de las existencias que espera realizar en un plazo superior a doce meses tras el ejercicio.

Activos corrientes

 

66

La entidad clasificará un activo como corriente cuando:

a)

espere realizar el activo, o tenga la intención de venderlo o consumirlo, en su ciclo normal de explotación;

b)

mantenga el activo principalmente con fines de negociación;

c)

espere realizar el activo dentro de los doce meses posteriores al ejercicio, o

d)

el activo sea efectivo o equivalente al efectivo (tal como se define en la NIC 7), salvo que no pueda intercambiarse o usarse para liquidar un pasivo durante al menos los doce meses posteriores al ejercicio.

La entidad clasificará todos los demás activos como no corrientes.

 

67

En esta Norma, el término «no corriente» incluye activos tangibles, intangibles y financieros que por su naturaleza son a largo plazo. No se prohíbe el uso de descripciones alternativas siempre que el significado quede claro.
 

68

El ciclo de explotación de una entidad es el período comprendido entre la adquisición de activos para el proceso productivo y su realización en efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de la entidad no sea claramente identificable, se dará por supuesto que su duración es de doce meses. Los activos corrientes comprenden los activos (tales como existencias y cuentas comerciales a cobrar) que se venden, consumen o realizan dentro del ciclo normal de explotación, incluso cuando su realización no esté prevista dentro de los doce meses siguientes al ejercicio. Los activos corrientes también comprenden los activos que se mantienen principalmente con fines de negociación (por ejemplo, algunos activos financieros que se atienen a la definición de «mantenidos para negociar» de la NIIF 9) y la parte corriente de los activos financieros no corrientes.

Pasivos corrientes

 

69

La entidad clasificará un pasivo como corriente cuando:

a)

espere liquidar el pasivo en su ciclo normal de explotación;

b)

mantenga el pasivo principalmente con fines de negociación;

c)

el pasivo deba liquidarse dentro de los doce meses posteriores al ejercicio, o

d)

no tenga el derecho incondicional de aplazar la liquidación del pasivo durante al menos los doce meses posteriores al ejercicio (véase el párrafo 73). La clasificación de un pasivo no se verá afectada por la existencia de condiciones que puedan dar lugar, a elección de la contraparte, a la liquidación del pasivo mediante la emisión de instrumentos de patrimonio.

La entidad clasificará todos los demás pasivos como no corrientes.

 

70

Algunos pasivos corrientes, tales como las cuentas comerciales a pagar y algunos devengos por costes de personal u otros costes de explotación, forman parte del fondo de maniobra utilizado en el ciclo normal de explotación de la entidad. La entidad clasificará esas partidas de explotación como pasivos corrientes, aun cuando se vayan a liquidar más de doce meses después del ejercicio. Para la clasificación de los activos y pasivos de la entidad se aplicará el mismo ciclo normal de explotación. Cuando el ciclo normal de explotación de la entidad no sea claramente identificable, se dará por supuesto que su duración es de doce meses.
 

71

Otros tipos de pasivos corrientes no se liquidan como parte del ciclo normal de explotación, sino que deben liquidarse dentro de los doce meses siguientes al ejercicio o se mantienen principalmente con fines de negociación. Son ejemplos de lo anterior algunos pasivos financieros que se atienen a la definición de «mantenidos para negociar» de la NIIF 9, los descubiertos bancarios y la parte corriente de los pasivos financieros no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas no comerciales a pagar. Los pasivos financieros que proporcionen financiación a largo plazo (es decir, no formen parte del fondo de maniobra utilizado en el ciclo normal de explotación de la entidad) y no deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al ejercicio serán pasivos no corrientes, con sujeción a lo dispuesto en los párrafos 74 y 75.
 

72

La entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al ejercicio, aun cuando:

a)

el plazo original fuera por un período superior a doce meses, y

b)

exista un acuerdo de refinanciación o de reestructuración de los pagos a largo plazo, celebrado después del ejercicio y antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación.

 

73

Si la entidad tiene la expectativa, y la facultad, de renovar o refinanciar una obligación durante al menos los doce meses siguientes al ejercicio en virtud de un acuerdo de financiación existente, clasificará la obligación como no corriente, aun cuando fuera exigible en un plazo inferior. No obstante, cuando la entidad no tenga la facultad de proceder a una refinanciación o renovación (por ejemplo, en caso de no existir ningún acuerdo de refinanciación), no tomará en consideración la posibilidad de refinanciar la obligación y la clasificará como corriente.
 

74

Cuando la entidad incumpla una cláusula contenida en un contrato de préstamo a largo plazo, ya sea al cierre del ejercicio o antes de esa fecha, y, a consecuencia de ello, el pasivo pase a ser exigible a voluntad del prestamista, el pasivo se clasificará como corriente, aun cuando el prestamista hubiera acordado, con posterioridad al ejercicio y antes de la autorización de los estados financieros para su publicación, no exigir el pago como consecuencia del incumplimiento. La entidad clasificará el pasivo como corriente porque, al cierre del ejercicio, no tiene el derecho incondicional de aplazar la liquidación del pasivo durante al menos doce meses tras esa fecha.
 

75

Sin embargo, la entidad clasificará el pasivo como no corriente si el prestamista hubiese acordado, a más tardar al cierre del ejercicio, conceder un período de gracia que finalice al menos doce meses después de esa fecha y dentro del cual la entidad pueda rectificar el incumplimiento y el prestamista no pueda exigir el reembolso inmediato.
 

76

Con respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si se produce cualquiera de los hechos indicados a continuación entre el cierre del ejercicio y la fecha de la autorización de los estados financieros para su publicación, esos hechos se revelarán como hechos que no conllevan ajustes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio:

a)

refinanciación a largo plazo;

b)

rectificación del incumplimiento de un contrato de préstamo a largo plazo, y

c)

concesión, por parte del prestamista, de un período de gracia para rectificar el incumplimiento de un contrato de préstamo a largo plazo que finalice al menos doce meses después del ejercicio.

Información que debe presentarse en el estado de situación financiera o en las notas

 

77

La entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, subclasificaciones adicionales de las partidas presentadas, que se clasificarán de forma acorde a sus actividades.
 

78

El grado de detalle de las subclasificaciones dependerá de los requisitos de las NIIF y del tamaño, la naturaleza y la función de los importes afectados. La entidad también utilizará los factores establecidos en el párrafo 58 para decidir los criterios de subclasificación. La información suministrada variará para cada partida, por ejemplo:

a)

las partidas de inmovilizado material se desagregarán por clases, de acuerdo con la NIC 16;

b)

las cuentas a cobrar se desagregarán en importes a cobrar de clientes comerciales, importes a cobrar de terceros vinculados, anticipos y otros importes;

c)

las existencias se desagregarán, de acuerdo con la NIC 2 Existencias, en clasificaciones tales como mercancías, suministros para la producción, materiales, productos en curso y productos terminados;

d)

las provisiones se desagregarán en provisiones por retribuciones a los empleados y resto de partidas, y

e)

el capital y las reservas se desagregarán en diversas clases, tales como capital aportado, primas de emisión y reservas.

 

79

La entidad revelará en el estado de situación financiera, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas la información siguiente:

a)

para cada clase de capital social:

i)

el número de acciones autorizadas;

ii)

el número de acciones emitidas y desembolsadas totalmente, así como las acciones emitidas pero aún no desembolsadas en su totalidad;

iii)

el valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal;

iv)

una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al cierre del ejercicio;

v)

los derechos, los privilegios y las restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo las restricciones sobre la distribución de dividendos y el reembolso del capital;

vi)

las acciones de la entidad que estén en su poder o en el de sus dependientes o asociadas, y

vii)

las acciones reservadas para su emisión en el marco de opciones y contratos para la venta de acciones, incluyendo las condiciones y los importes, y

b)

la descripción de la naturaleza y del destino de cada reserva que figure en el patrimonio neto.

 

80

La entidad que no tenga capital social, como, por ejemplo, las diferentes fórmulas asociativas o los fideicomisos del tipo «trust», revelará información equivalente a la requerida en el párrafo 79, letra a), mostrando los cambios habidos durante el ejercicio en cada categoría de participaciones en el patrimonio, así como los derechos, los privilegios y las restricciones asociados a cada una de esas categorías.
 

80A

Si la entidad ha reclasificado

a)

un instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de patrimonio, o

b)

un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a un tercero una participación proporcional de sus activos netos solo en el momento de la liquidación y clasificado como instrumento de patrimonio,

entre pasivos financieros y patrimonio neto, revelará el importe reclasificado dentro y fuera de cada categoría (pasivos financieros o patrimonio neto), así como el momento y la razón de la reclasificación.

Estado de resultados y de otro resultado global

 

81A

En el estado de resultados y de otro resultado global (estado del resultado global), además de las secciones del resultado y de otro resultado global, se presentará lo siguiente:

a)

el resultado;

b)

otro resultado global total;

c)

el resultado global del ejercicio, esto es, el total del resultado y de otro resultado global.

Si la entidad presenta un estado de resultados por separado, no presentará la sección del resultado en el estado que presente el resultado global.

 

81B

Además de las secciones del resultado y de otro resultado global, la entidad presentará, como distribuciones de resultados y otro resultado global del ejercicio, las partidas que se indican a continuación:

a)

el resultado del ejercicio atribuible a:

i)

las participaciones no dominantes, y

ii)

los propietarios de la dominante;

b)

el resultado global del ejercicio atribuible a:

i)

las participaciones no dominantes, y

ii)

los propietarios de la dominante.

Si la entidad presenta el resultado en un estado separado, este contendrá lo establecido en la letra a).

Información que debe presentarse en la sección del resultado o en el estado de resultados

 

81

[Eliminado]
 

82

Además de las partidas exigidas por otras NIIF, en la sección del resultado o en el estado de resultados se incluirán las partidas que presenten, para el ejercicio de que se trate, los importes correspondientes a:

a)

los ingresos ordinarios, indicando por separado:

i)

los ingresos ordinarios por intereses calculados según el método del tipo de interés efectivo, y

ii)

los ingresos ordinarios por seguros (véase la NIIF 17);

aa)

las pérdidas y ganancias derivadas de la baja en cuentas de activos financieros valorados al coste amortizado;

ab)

los gastos de los servicios de seguro por los contratos emitidos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 (véase la NIIF 17);

ac)

los ingresos o gastos de los contratos de reaseguro mantenidos (véase la NIIF 17);

b)

los costes financieros;

ba)

las pérdidas por deterioro del valor (incluidas las reversiones de pérdidas por deterioro del valor o de ganancias por deterioro del valor) determinadas de acuerdo con la sección 5.5 de la NIIF 9;

bb)

los ingresos o gastos financieros de seguros por los contratos emitidos que entren dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 17 (véase la NIIF 17);

bc)

los ingresos o gastos financieros por los contratos de reaseguro mantenidos (véase la NIIF 17);

c)

la participación en el resultado de las asociadas y los negocios conjuntos cuya contabilización se haga según el método de la participación;

ca)

si un activo financiero se reclasifica y pasa de la categoría de valoración al coste amortizado a la de valoración al valor razonable con cambios en el resultado, las pérdidas o ganancias que se deriven de la diferencia entre el coste amortizado anterior del activo financiero y su valor razonable en la fecha de reclasificación (según se define en la NIIF 9);

cb)

si un activo financiero se reclasifica y pasa de la categoría de valoración al valor razonable con cambios en otro resultado global a la de valoración al valor razonable con cambios en el resultado, las pérdidas o ganancias acumuladas previamente reconocidas en otro resultado global que se reclasifiquen en el resultado;

d)

el gasto por impuestos;

e)

[eliminado]

ea)

un único importe para el total de las actividades interrumpidas (véase la NIIF 5).

f)–i)

[eliminado]

Información que debe presentarse en la sección de otro resultado global

 

82A

En la sección de otro resultado global se presentarán las partidas relativas a los importes del ejercicio correspondientes a:

a)

las partidas de otro resultado global [excluidos los importes de la letra b)], clasificadas por naturaleza y agrupadas en aquellas que, de acuerdo con otras NIIF:

i)

no se reclasificarán posteriormente en el resultado, y

ii)

se reclasificarán posteriormente en el resultado si se cumplen determinadas condiciones;

b)

la participación en el otro resultado global de las asociadas y los negocios conjuntos que se contabilice según el método de la participación, desglosada según la participación en las partidas que, de acuerdo con otras NIIF:

i)

no se reclasificarán posteriormente en el resultado, y

ii)

se reclasificarán posteriormente en el resultado si se cumplen determinadas condiciones.

 

83-84

[Eliminado]
 

85

Cuando sea pertinente para comprender su rendimiento financiero, la entidad presentará partidas (incluso mediante la desagregación de las partidas enumeradas en el párrafo 82), rúbricas y subtotales adicionales en el estado o los estados en que se presenten el resultado y otro resultado global.
 

85A

Cuando la entidad presente subtotales de conformidad con el párrafo 85, dichos subtotales:

a)

constarán de partidas cuyos importes hayan sido reconocidos y valorados de acuerdo con las NIIF;

b)

se presentarán y clasificarán de tal forma que las partidas que constituyan el subtotal resulten claras y comprensibles;

c)

serán congruentes de un ejercicio a otro, conforme a lo dispuesto en el párrafo 45, y

d)

no figurarán de forma más destacada que los subtotales y totales exigidos en las NIIF para el estado o los estados en los que se presenten el resultado y otro resultado global.

 

85B

La entidad presentará las partidas del estado o los estados de resultados y de otro resultado global que concilien cualesquiera subtotales presentados de conformidad con el párrafo 85 con los totales o subtotales exigidos por las NIIF respecto de dicho estado o dichos estados.
 

86

Dado que los efectos de las distintas actividades, transacciones y otros hechos de una entidad difieren en cuanto a la frecuencia, el potencial de pérdida o ganancia y la previsibilidad, la revelación de información sobre los componentes del rendimiento financiero ayudará a los usuarios a comprender el rendimiento financiero alcanzado y realizar proyecciones futuras sobre el mismo. Cuando sea necesario para explicar los elementos del rendimiento financiero, la entidad incluirá partidas adicionales en el estado o los estados que presenten los resultados y otro resultado global, y modificará las descripciones utilizadas y el orden de las partidas. La entidad considerará factores como la importancia relativa y la naturaleza y la función de las partidas de ingreso y gasto. Por ejemplo, una entidad financiera podría modificar las descripciones a fin de proporcionar información que sea pertinente con respecto a las operaciones propias de este tipo de entidades. La entidad no compensará partidas de ingresos y gastos a menos que se cumplan los criterios del párrafo 32.
 

87

La entidad no presentará ninguna partida de ingresos o gastos como partidas extraordinarias en el estado o los estados que presenten el resultado y otro resultado global ni en las notas.

Resultado del ejercicio

 

88

La entidad reconocerá todas las partidas de ingresos y gastos de un ejercicio en el resultado, a menos que una NIIF exija o permita otra manera de efectuar el reconocimiento.
 

89

Algunas NIIF especifican las circunstancias en las que la entidad reconocerá determinadas partidas fuera del resultado del ejercicio corriente. La NIC 8 especifica dos de estas circunstancias: la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas contables. Otras NIIF exigen o permiten que los componentes de otro resultado global que se atengan a la definición de ingreso o gasto proporcionada por el Marco Conceptual para la Información Financiera se excluyan del resultado (véase el párrafo 7).

Otro resultado global del ejercicio

 

90

La entidad revelará el importe del impuesto sobre las ganancias relativo a cada partida de otro resultado global, incluyendo los ajustes por reclasificación, ya sea en el estado de resultados y de otro resultado global o en las notas.
 

91

La entidad podrá presentar las partidas de otro resultado global:

a)

previa deducción de los efectos fiscales relacionados, o

b)

antes de los efectos fiscales relacionados, con un importe que muestre el importe agregado del impuesto sobre las ganancias relacionado con esas partidas.

Si la entidad elige la alternativa b), deberá distribuir el impuesto entre las partidas que podrían reclasificarse posteriormente en la sección del resultado y las que no serán reclasificadas posteriormente en dicha sección.

 

92

La entidad revelará los ajustes por reclasificación relacionados con los componentes de otro resultado global.
 

93

Otras NIIF especifican las condiciones y el momento en que los importes previamente reconocidos en otro resultado global han de reclasificarse en el resultado. Estas reclasificaciones se denominan en esta Norma «ajustes por reclasificación». El ajuste por reclasificación se incluye con el correspondiente componente de otro resultado global en el ejercicio en el que el ajuste se reclasifique en el resultado. Estos importes pueden haber sido reconocidos en otro resultado global como ganancias no realizadas en el ejercicio corriente o en ejercicios anteriores. Tales ganancias no realizadas deben deducirse de otro resultado global en el ejercicio en el que las ganancias realizadas se reclasifiquen en el resultado para evitar su inclusión por duplicado en el resultado global total.
 

94

Las entidades podrán presentar los ajustes por reclasificación en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global o en las notas. La entidad que presente los ajustes por reclasificación en las notas presentará las partidas de otro resultado global después de los ajustes por reclasificación pertinentes.
 

95

Los ajustes por reclasificación surgen, por ejemplo, de la enajenación o disposición por otra vía de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21) y cuando algún flujo de efectivo previsto cubierto afecta al resultado [véase el párrafo 6.5.11, letra d), de la NIIF 9 en relación con las coberturas de flujos de efectivo].
 

96

Los ajustes por reclasificación no surgen por cambios en las reservas de revaluación que se reconozcan de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38 ni por nuevas valoraciones de los planes de prestaciones definidas que se reconozcan de acuerdo con la NIC 19. Estos componentes se reconocen en otro resultado global y no se reclasifican en el resultado en ejercicios posteriores. Los cambios en la reserva de revaluación podrán trasladarse a las reservas por ganancias acumuladas en ejercicios posteriores a medida que se utilice el activo o cuando este se dé de baja (véanse la NIC 16 y la NIC 38). De acuerdo con la NIIF 9, no habrá ningún ajuste por reclasificación si una cobertura de flujos de efectivo o la contabilización del valor temporal de una opción (o el elemento a plazo de un contrato a plazo o el diferencial de base del tipo de cambio de un instrumento financiero) dan lugar a importes que se retiran del ajuste por cobertura de flujos de efectivo o de un componente separado del patrimonio neto, respectivamente, y se incluyen directamente en el coste inicial o en otro importe en libros de un activo o pasivo. Estos importes se transferirán directamente a los activos o pasivos.

Información que debe presentarse en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global o en las notas

 

97

Cuando las partidas de ingresos o gastos sean de importancia relativa significativa, la entidad suministrará por separado la información sobre su naturaleza y su importe.
 

98

Entre las circunstancias que darían lugar a la revelación por separado de las partidas de ingresos y gastos están las siguientes:

a)

la rebaja del valor de las existencias hasta su valor realizable neto, o del inmovilizado material hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas;

b)

la reestructuración de las actividades de una entidad y la reversión de cualquier provisión para hacer frente a los costes de la reestructuración;

c)

la enajenación o disposición por otra vía del inmovilizado material;

d)

la enajenación o disposición por otra vía de inversiones;

e)

las actividades interrumpidas;

f)

los pagos derivados de litigios, y

g)

otras reversiones de provisiones.

 

99

La entidad presentará un análisis de los gastos reconocidos en el resultado utilizando una clasificación basada en la naturaleza de los gastos o en su función en el seno de la entidad, según el método que proporcione información fiable y más pertinente.
 

100

Es aconsejable que la entidad presente el análisis a que se refiere el párrafo 99 en el estado o los estados en los que se presenten el resultado y otro resultado global.
 

101

Los gastos se presentarán subclasificados para destacar los componentes del rendimiento financiero que puedan ser diferentes en términos de frecuencia, potencial de pérdida o ganancia y predictibilidad. El análisis se proporcionará en una de las dos formas descritas a continuación.
 

102

La primera forma de análisis es el método de la «naturaleza de los gastos». La entidad agregará los gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo, amortización, compras de materiales, gastos de transporte, retribuciones a los empleados y costes de publicidad) y no los redistribuirá entre las diferentes funciones en el seno de la entidad. Este método puede ser sencillo de aplicar, ya que no es necesario distribuir los gastos entre clasificaciones funcionales. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:

Ingresos ordinarios

 

X

Otros ingresos

 

X

Variación de las existencias de productos terminados y en curso

X

 

Consumo de materias primas y bienes fungibles

X

 

Gastos por retribuciones a los empleados

X

 

Gastos por amortización

X

 

Otros gastos

X

 

Total de gastos

 

(X)

Ganancia antes de impuestos

 

X

 

103

La segunda forma de análisis es el método de la «función de los gastos» o del «coste de las ventas», que consiste en clasificar los gastos de acuerdo con su función como parte del coste de las ventas o, por ejemplo, los costes de distribución o actividades administrativas. Como mínimo, la entidad habrá de revelar su coste de ventas según este método por separado del resto de gastos. Este método puede proporcionar a los usuarios información más pertinente que la derivada de la clasificación de los gastos por naturaleza, si bien la distribución de los costes entre funciones puede resultar arbitraria e implicar un ejercicio considerable de juicio profesional. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de la función de los gastos es el siguiente:

Ingresos ordinarios

X

Coste de las ventas

(X)

Margen bruto

X

Otros ingresos

X

Costes de distribución

(X)

Gastos de administración

(X)

Otros gastos

(X)

Ganancia antes de impuestos

X

 

104

La entidad que clasifique los gastos por función suministrará información adicional sobre la naturaleza de esos gastos, incluidos los gastos por amortización y por retribuciones a los empleados.
 

105

La elección entre el método de la naturaleza de los gastos o de la función de los gastos dependerá tanto de factores históricos y relacionados con el sector de actividad como de la naturaleza de la entidad. Ambos métodos proporcionan una indicación de los costes que pueden variar, directa o indirectamente, en función del nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada método de presentación ofrece una serie de ventajas según el tipo de entidad, esta Norma exige que la dirección seleccione el método que sea fiable y más pertinente. Sin embargo, dado que la información sobre la naturaleza de los gastos es útil para predecir los flujos de efectivo futuros, deberá revelarse información adicional cuando se utilice la clasificación basada en la función de los gastos. En el párrafo 104, el concepto de «retribuciones a los empleados» tiene el mismo significado que en la NIC 19.

Estado de cambios en el patrimonio neto

Información que debe presentarse en el estado de cambios en el patrimonio neto

 

106

La entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio neto según se exige en el párrafo 10. El estado de cambios en el patrimonio neto incluirá la información siguiente:

a)

el resultado global total del ejercicio, mostrando de forma separada los importes totales atribuibles a los propietarios de la dominante y los atribuibles a las participaciones no dominantes;

b)

respecto de cada componente del patrimonio neto, los efectos de la aplicación o reexpresión retroactivas reconocidos de acuerdo con la NIC 8, y

c)

[eliminado]

d)

respecto de cada componente del patrimonio neto, una conciliación entre el importe en libros al inicio y al cierre del ejercicio, revelando por separado (como mínimo) los cambios que se deriven de:

i)

el resultado;

ii)

otro resultado global, y

iii)

las transacciones con los propietarios en su calidad de tales, mostrando por separado las aportaciones realizadas por los propietarios y las distribuciones a estos, así como los cambios en las participaciones en la propiedad de dependientes que no den lugar a una pérdida de control.

Información que debe presentarse en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas

 

106A

Respecto de cada componente del patrimonio neto, la entidad presentará, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas, un análisis del otro resultado global por partidas [véase el párrafo 106, letra d), inciso ii)].
 

107

La entidad presentará, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas, el importe de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios durante el ejercicio y el correspondiente importe de los dividendos por acción.
 

108

En el párrafo 106, los componentes del patrimonio neto incluyen, por ejemplo, cada categoría de capital aportado, el saldo acumulado de cada categoría de otro resultado global y las reservas por ganancias acumuladas.
 

109

Los cambios en el patrimonio neto de una entidad entre el comienzo y el cierre del ejercicio reflejan el incremento o la disminución de sus activos netos durante el ejercicio. Excepto por lo que se refiere a los cambios derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales (como, por ejemplo, las aportaciones de patrimonio, las recompras por la entidad de sus instrumentos de patrimonio propios y los dividendos) y los costes de transacción directamente relacionados con esas transacciones, la variación global del patrimonio neto durante el ejercicio representa el importe total de los ingresos y gastos, incluyendo las pérdidas y ganancias, generados por las actividades de la entidad durante ese ejercicio.
 

110

La NIC 8 exige que se realicen ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sea practicable hacerlo, excepto cuando las disposiciones transitorias de alguna NIIF exijan otra cosa. Asimismo, la NIC 8 exige que la reexpresión para corregir errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que sea practicable hacerlo. Los ajustes retroactivos y las reexpresiones retroactivas no son cambios en el patrimonio neto, sino ajustes del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas, excepto cuando alguna NIIF exija el ajuste retroactivo de otro componente del patrimonio neto. El párrafo 106, letra b), exige que, en el estado de cambios en el patrimonio neto, se revele la información sobre el ajuste total de cada componente del patrimonio neto derivado de los cambios en las políticas contables y, por separado, de las correcciones de errores. La información sobre dichos ajustes se revelará respecto de cada ejercicio anterior y al principio del ejercicio.

Estado de flujos de efectivo

 

111

La información sobre los flujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar la capacidad de una entidad de generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las necesidades de la entidad de utilizar esos flujos de efectivo. La NIC 7 establece los requisitos para la presentación y la revelación de información sobre los flujos de efectivo.

Notas

Estructura

 

112

En las notas:

a)

se presentará información acerca de la base para la preparación de los estados financieros y acerca de las políticas contables específicas utilizadas de acuerdo con los párrafos 117 a 124;

b)

se revelará la información exigida por las NIIF que no se haya presentado en otra parte de los estados financieros, y

c)

se proporcionará información que no se haya presentado en otra parte de los estados financieros, pero que sea pertinente para su comprensión.

 

113

La entidad deberá, en la medida en que sea practicable hacerlo, seguir un método sistemático para presentar las notas. A la hora de determinar ese método sistemático, la entidad tendrá en cuenta cómo se verán afectadas la comprensibilidad y la comparabilidad de sus estados financieros. La entidad introducirá las remisiones pertinentes a la información que figure en las notas acerca de las distintas partidas de los estados de situación financiera y del estado o los estados de resultados y de otro resultado global, así como de los estados de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo.
 

114

A continuación se ofrecen ejemplos de ordenación o agrupación sistemáticas de las notas:

a)

destacar los ámbitos de la actividad de la entidad que esta considere más pertinentes para la comprensión de su rendimiento financiero y su situación financiera, agrupando, por ejemplo, la información sobre determinadas actividades de explotación;

b)

agrupar la información sobre las partidas valoradas de manera similar, como los activos valorados al valor razonable, o

c)

seguir el orden de las partidas del estado o de los estados de resultados y de otro resultado global y del estado de situación financiera, por ejemplo:

i)

declaración del cumplimiento de las NIIF (véase el párrafo 16);

ii)

información de importancia relativa significativa sobre políticas contables (véase el párrafo 117);

iii)

información justificativa respecto de las partidas presentadas en los estados de situación financiera, en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global, y en los estados de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo, en el orden en que se presenten cada uno de los estados y las partidas, y

iv)

otra información a revelar, incluyendo:

1)

pasivos contingentes (véase la NIC 37) y compromisos contractuales no reconocidos, y

2)

información a revelar de carácter no financiero, por ejemplo, los objetivos y las políticas de la entidad en relación con la gestión del riesgo financiero (véase la NIIF 7).

 

115

[Eliminado]
 

116

La entidad podrá presentar las notas que proporcionen información acerca de los criterios para la preparación de los estados financieros y las políticas contables específicas como una sección separada de los estados financieros.

Revelación de información sobre políticas contables

 

117

La entidad revelará información de importancia relativa significativa sobre sus políticas contables (véase el párrafo 7). La información sobre políticas contables será de importancia relativa significativa si cabe razonablemente esperar que, considerada conjuntamente con otra información incluida en los estados financieros de la entidad, influya en las decisiones que tomen los usuarios principales de los estados financieros con propósito general sobre la base de dichos estados financieros.
 

117A

La información sobre políticas contables que se refiera a transacciones, otros hechos o condiciones que no tengan una importancia relativa significativa tampoco tendrá una importancia relativa significativa y no será necesario revelarla. No obstante, la información sobre políticas contables puede ser de importancia relativa significativa debido a la naturaleza de las transacciones, otros hechos o condiciones considerados, aunque los importes en sí no tengan tal importancia. Sin embargo, no toda la información sobre políticas contables que se refiera a transacciones, otros hechos o condiciones de importancia relativa significativa tendrá, en sí misma, una importancia relativa significativa.
 

117B

Cabe suponer que la información sobre políticas contables será de importancia relativa significativa si los usuarios de los estados financieros de la entidad la necesitan para comprender otra información de los estados financieros que también es de importancia relativa significativa. Por ejemplo, es probable que la entidad considere que determinada información sobre políticas contables tiene una importancia relativa significativa para sus estados financieros si dicha información está relacionada con transacciones, otros hechos o condiciones que tienen tal importancia y:

a)

la entidad ha modificado su política contable durante el ejercicio y este cambio ha supuesto una modificación de importancia relativa significativa en la información contenida en los estados financieros;

b)

la entidad ha elegido la política contable de entre una o varias de las opciones permitidas por las NIIF (esta situación podría producirse, por ejemplo, si la entidad ha optado por valorar las inversiones inmobiliarias al coste histórico en lugar de hacerlo al valor razonable);

c)

la política contable se ha definido de acuerdo con la NIC 8, en ausencia de una NIIF que se aplique específicamente;

d)

la política contable se refiere a un ámbito en el que la entidad está obligada a basarse en juicios profesionales o supuestos significativos al aplicar esa política contable, y la entidad revela dichos juicios profesionales o supuestos de acuerdo con los párrafos 122 y 125, o

e)

la contabilización que requieren esas transacciones, esos otros hechos o esas condiciones es compleja, por lo que, de omitirse tal información, no resultarían comprensibles para los usuarios de los estados financieros de la entidad (esta situación podría producirse, por ejemplo, si la entidad aplicara más de una NIIF a una clase de transacciones de importancia relativa significativa).

 

117C

Si la información sobre políticas contables se centra en el modo en que la entidad ha aplicado los requisitos de las NIIF a sus propias circunstancias, proporciona información específica de la entidad que resulta más útil para los usuarios de los estados financieros que una información normalizada, o una información que se limite a reproducir o resumir los requisitos de las NIIF.
 

117D

Si la entidad revela información sobre políticas contables que no tenga una importancia relativa significativa, dicha información no debe enmascarar la información que sí la tenga.
 

117E

En el supuesto de que la entidad llegue a la conclusión de que determinada información sobre políticas contables no tiene una importancia relativa significativa, esa conclusión no afectará a los requisitos de revelación de información correspondientes de otras NIIF.
 

118

[Eliminado]
 

119

[Eliminado]
 

120

[Eliminado]
 

121

[Eliminado]
 

122

La entidad revelará, además de la información de importancia relativa significativa sobre políticas contables u otras notas, los juicios profesionales, excepto aquellos que impliquen estimaciones (véase el párrafo 125), que la dirección haya realizado en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad y que tengan una mayor repercusión en los importes reconocidos en los estados financieros.
 

123

En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la dirección realiza diversos juicios profesionales, diferentes de los que implican estimaciones, que pueden afectar significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la dirección realiza juicios profesionales para determinar:

a)

[eliminado]

b)

las circunstancias en que, en esencia, se han transferido a otras entidades todos los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los activos financieros y, en el caso de los arrendadores, de los activos arrendados;

c)

si, por su fondo económico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en consecuencia, no generan ingresos ordinarios, y

d)

si las condiciones contractuales de un activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos del principal e intereses sobre el importe del principal pendiente.

 

124

Parte de la información a revelar de conformidad con el párrafo 122 es exigida también por otras NIIF. Por ejemplo, la NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades exige que la entidad revele los juicios profesionales realizados a la hora de determinar si ejerce el control de otra entidad. La NIC 40 Inversiones inmobiliarias exige que, cuando la clasificación de un inmueble presente dificultades, se revelen los criterios elaborados por la entidad para distinguir las inversiones inmobiliarias de los inmuebles ocupados por el dueño y de los inmuebles mantenidos para la venta en el curso normal de la actividad.

Causas de incertidumbre en las estimaciones

 

125

La entidad proporcionará información sobre las hipótesis de futuro que formule, así como sobre otras causas importantes de incertidumbre en las estimaciones al cierre del ejercicio, que impliquen un riesgo considerable de dar lugar a un ajuste de importancia relativa significativa en los importes en libros de los activos y pasivos en el próximo ejercicio. Con respecto a esos activos y pasivos, las notas incluirán detalles sobre lo siguiente:

a)

su naturaleza, y

b)

su importe en libros al cierre del ejercicio.

 

126

Para determinar los importes en libros de algunos activos y pasivos será preciso estimar los efectos que ciertos hechos futuros inciertos puedan tener en dichos activos y pasivos al cierre del ejercicio. Por ejemplo, si no se dispone de precios de mercado observados recientemente, será necesario efectuar estimaciones acerca del futuro para valorar el importe recuperable de las distintas clases de inmovilizado material, el efecto de la obsolescencia tecnológica en las existencias, las provisiones condicionadas al desenlace futuro de litigios en curso y los pasivos por retribuciones a los empleados a largo plazo como las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones implican hipótesis relativas, por ejemplo, a los tipos de descuento o los flujos de efectivo ajustados por el riesgo, la evolución futura de los sueldos o los cambios futuros en los precios que afectan a otros costes.
 

127

Las hipótesis y otras fuentes de incertidumbre en las estimaciones reveladas de acuerdo con el párrafo 125 se refieren a las estimaciones que exijan, por parte de la dirección, realizar los juicios profesionales más difíciles, subjetivos o complejos. Cuanto mayor sea el número de variables y supuestos que afecten al posible desenlace futuro de las incertidumbres, más subjetivos y complejos serán los juicios profesionales, y, por lo general, más posibilidades habrá también de que se produzca, en consecuencia, un ajuste de importancia relativa significativa en los importes en libros de los activos y pasivos.
 

128

Respecto de los activos y pasivos que presenten un riesgo considerable de que sus importes en libros varíen de forma significativa en el siguiente ejercicio, no será obligatorio revelar la información del párrafo 125 si, al cierre del ejercicio, tales activos y pasivos han sido valorados al valor razonable sobre la base del precio cotizado en un mercado activo para un activo o un pasivo idénticos. Si bien estos valores razonables podrían variar significativamente en el siguiente ejercicio, no sería debido a hipótesis u otras causas de incertidumbre en las estimaciones al cierre del ejercicio.
 

129

La entidad presentará la información exigida por el párrafo 125 de una forma que ayude a los usuarios de los estados financieros a entender los juicios profesionales realizados por la dirección acerca del futuro y de otras causas de incertidumbre en las estimaciones. La naturaleza y el alcance de la información proporcionada variarán de acuerdo con la naturaleza de las hipótesis y otras circunstancias. A continuación, se ofrecen algunos ejemplos de la información revelada por una entidad:

a)

la naturaleza de la hipótesis u otra incertidumbre en la estimación;

b)

la sensibilidad de los importes en libros a los métodos, las hipótesis y las estimaciones en que se base su cálculo, incluidas las razones por las que se da esa sensibilidad;

c)

la resolución esperada de una incertidumbre y el abanico de resultados razonablemente posibles dentro del próximo ejercicio con respecto a los importes en libros de los activos y los pasivos afectados, y

d)

si la incertidumbre continúa sin resolverse, la explicación de los cambios efectuados en las hipótesis anteriores referentes a dichos activos y pasivos.

 

130

Esta Norma no exige que la entidad revele información presupuestaria ni previsiones al revelar la información del párrafo 125.
 

131

En ocasiones es impracticable revelar el alcance de los posibles efectos de una hipótesis u otra causa de incertidumbre en las estimaciones al cierre del ejercicio. En tales circunstancias, la entidad señalará que, habida cuenta de la información de la que dispone, es razonablemente posible que en el próximo ejercicio se produzcan efectos que difieran de las hipótesis utilizadas y requieran, por tanto, un ajuste de importancia relativa significativa en el importe en libros del activo o del pasivo afectados. En todos los casos, la entidad revelará la naturaleza y el importe en libros del activo o del pasivo (o de la clase de activos o de pasivos) específicos que se vean afectados por la hipótesis en cuestión.
 

132

La información a revelar con arreglo al párrafo 122 sobre determinados juicios profesionales realizados por la dirección en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad no guarda relación con la información a revelar acerca de las causas de incertidumbre en las estimaciones de acuerdo con el párrafo 125.
 

133

Otras NIIF exigen revelar algunas de las hipótesis que de otro modo deberían revelarse de acuerdo con el párrafo 125. Por ejemplo, la NIC 37 exige que, en circunstancias específicas, se revelen las principales hipótesis sobre los hechos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones. La NIIF 13 Valoración del valor razonable exige que se revelen las hipótesis significativas (incluidas la técnica o las técnicas de valoración y las variables) que la entidad emplee al valorar los valores razonables de los activos y los pasivos que se contabilicen al valor razonable.

Capital

 

134

La entidad revelará la información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar los objetivos, las políticas y los procesos que aplica en relación con la gestión del capital.
 

135

Para cumplir lo establecido en el párrafo 134, la entidad revelará lo siguiente:

a)

Información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión del capital, incluyendo:

i)

la descripción de lo que gestiona como capital;

ii)

cuando esté sujeta a requisitos externos de capital, la naturaleza de estos requisitos y la forma en que se incorporan en la gestión de capital, y

iii)

el modo en que cumple sus objetivos de gestión de capital.

b)

Datos cuantitativos resumidos acerca de lo que gestiona como capital. Algunas entidades consideran determinados pasivos financieros (por ejemplo, algunas formas de deuda subordinada) como parte del capital. Otras consideran que el capital excluye algunos componentes del patrimonio neto (por ejemplo, los componentes surgidos de las coberturas de flujos de efectivo).

c)

Los cambios en a) y b) desde el ejercicio anterior.

d)

Si durante el ejercicio ha cumplido algún requisito externo de capital al que esté sujeta.

e)

Cuando no haya cumplido alguno de esos requisitos externos de capital, las consecuencias del incumplimiento.

A efectos de revelar los elementos mencionados, la entidad se basará en la información proporcionada internamente al personal clave de la dirección.

 

136

Las entidades pueden gestionar su capital de diversas formas y estar sujetas a distintos requisitos de capital. Por ejemplo, un conglomerado puede incluir entidades que lleven a cabo actividades de seguro y actividades bancarias y que operen en diferentes países. Si la revelación agregada de los requisitos de capital y de la forma de gestionar el capital no proporcionase información útil o distorsionase la comprensión de los recursos de capital de la entidad por parte de los usuarios de los estados financieros, la entidad revelará por separado la información sobre cada requisito de capital al que esté sujeta.

Instrumentos financieros con opción de venta clasificados como patrimonio neto

 

136A

En el caso de los instrumentos financieros con opción de venta clasificados como instrumentos de patrimonio, la entidad revelará (en la medida en que no lo haya hecho en otra parte) lo siguiente:

a)

datos cuantitativos resumidos sobre el importe clasificado como patrimonio neto;

b)

sus objetivos, políticas y procesos para la gestión de su obligación de recomprar o reembolsar los instrumentos cuando le sea requerido por los tenedores de los instrumentos, incluyendo los cambios procedentes del ejercicio anterior;

c)

las salidas de efectivo esperadas en el momento del reembolso o de la recompra de esa clase de instrumentos financieros, y

d)

información sobre cómo se han determinado las salidas de efectivo esperadas en el momento del reembolso o de la recompra.

Otra información a revelar

 

137

La entidad revelará en las notas:

a)

el importe de los dividendos propuestos o declarados antes de la autorización de los estados financieros para su publicación, pero no reconocidos como distribución a los propietarios durante el ejercicio, así como el importe correspondiente por acción, y

b)

el importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo no reconocido.

 

138

La entidad revelará lo siguiente, si no lo ha revelado en otra parte de la información publicada con los estados financieros:

a)

su domicilio y forma jurídica, su país de constitución y la dirección de su sede social (o de su centro principal de actividad, si fuese diferente de la sede social);

b)

la descripción de la naturaleza de sus operaciones y sus principales actividades;

c)

el nombre de la dominante directa y de la dominante última del grupo, y

d)

si se trata de una entidad de vida limitada, información sobre la duración de la misma.

TRANSICIÓN Y ENTRADA EN VIGOR

 

139

Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad adopta esta Norma para un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

139A

La NIIF 27 (modificada en 2008) modificó el párrafo 106. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, la modificación se aplicará también a ese ejercicio. La modificación deberá aplicarse de forma retroactiva.
 

139B

El documento Instrumentos financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la liquidación (Modificaciones de las NIC 32 y NIC 1), publicado en febrero de 2008, modificó el párrafo 138 e insertó los párrafos 8A, 80A y 136A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará, al mismo tiempo, las modificaciones correspondientes de la NIC 32, la NIC 39, la NIIF 7 y la CINIIF 2 Aportaciones de los socios de entidades cooperativas e instrumentos similares.
 

139C

El documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, modificó los párrafos 68 y 71. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

139D

El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificó el párrafo 69. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

139E

[Eliminado]
 

139F

El documento Mejoras de las NIIF publicado en mayo de 2010 modificó los párrafos 106 y 107, y añadió el párrafo 106 A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada.
 

139G

[Eliminado]
 

139H

La NIIF 10 y la NIIF 12, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 4, 119, 123 y 124. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 12.
 

139I

La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 128 y 133. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
 

139J

El documento Presentación de las partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó los párrafos 7, 10, 82, 85 a 87, 90, 91, 94, 100 y 115, añadió los párrafos 10A, 81A, 81B y 82A, y eliminó los párrafos 12, 81, 83 y 84. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

139K

La NIC 19 Retribuciones a los empleados (modificada en junio de 2011) modificó la definición de «otro resultado global» del párrafo 7 y el párrafo 96. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 19 (modificada en junio de 2011).
 

139L

El documento Mejoras anuales, Ciclo 2009–2011, publicado en mayo de 2012, modificó los párrafos 10, 38 y 41, eliminó los párrafos 39 a 40, y añadió los párrafos 38A a 38D y 40A a 40D. Las entidades aplicarán la modificación de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

139M

[Eliminado]
 

139N

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo 34. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 15.
 

139O

La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó los párrafos 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 y 123, y eliminó los párrafos 139E, 139G y 139M. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
 

139P

El documento Iniciativa sobre información a revelar (Modificaciones de la NIC 1), publicado en diciembre de 2014, modificó los párrafos 10, 31, 54 a 55, 82A, 85, 113 a 114, 117, 119 y 122, añadió los párrafos 30A, 55A y 85A a 85B, y eliminó los párrafos 115 y 120. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. No se requiere que las entidades revelen la información exigida en los párrafos 28 a 30 de la NIC 8 en relación con las referidas modificaciones.
 

139Q

La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 123. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
 

139R

La NIIF 17, publicada en mayo de 2017, modificó los párrafos 7, 54 y 82. El documento Modificaciones de la NIIF 17, publicado en junio de 2020, modificó nuevamente el párrafo 54. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 17.
 

139S

El documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF, publicado en 2018, modificó los párrafos 7, 15, 19 a 20, 23 a 24, 28 y 89. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada si, al mismo tiempo, se aplican también todas las demás modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF. Las entidades aplicarán las modificaciones de la NIC 1 con carácter retroactivo de conformidad con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, si una entidad determina que la aplicación retroactiva sería impracticable o implicaría costes o esfuerzos desproporcionados, aplicará las modificaciones de la NIC 1 remitiéndose a los párrafos 23 a 28, 50 a 53 y 54F de la NIC 8.
 

139T

El documento Definición de importancia relativa (modificaciones de la NIC 1 y la NIC 8), publicado en octubre de 2018, modificó el párrafo 7 de la NIC 1 y el párrafo 5 de la NIC 8 y eliminó el párrafo 6 de la NIC 8. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

139V

El documento Revelación de información sobre políticas contables, publicado en febrero de 2021, modificó los párrafos 7, 10, 114, 117 y 122, añadió los párrafos 117A a 117E y eliminó los párrafos 118, 119 y 121. También modificó la Declaración de Práctica 2 de las NIIF Realización de juicios profesionales sobre importancia relativa. Las entidades aplicarán las modificaciones de la NIIF 1 a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.

DEROGACIÓN DE LA NIC 1 (REVISADA EN 2003)

 

140

Esta Norma reemplaza a la NIC 1 Presentación de estados financieros, revisada en 2003 y modificada en 2005.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 2

Existencias

OBJETIVO

 

1

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las existencias. Un tema fundamental en la contabilidad de las existencias es la cantidad del coste que debe reconocerse como activo y diferirse hasta que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. Esta Norma proporciona directrices para la determinación del coste, así como para su posterior reconocimiento como un gasto, incluyendo también cualquier rebaja del valor al valor realizable neto. También proporciona directrices sobre las fórmulas de coste que se utilizan para la atribución de costes a las existencias.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

 

2

Esta Norma será de aplicación a todas las existencias, excepto a:

a)

[eliminado]

b)

los instrumentos financieros (véanse la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y la NIC 9 Instrumentos financieros), y

c)

los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y los productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección (véase la NIC 41 Agricultura).

 

3

Esta Norma no será de aplicación a la valoración de las existencias mantenidas por:

a)

los productores de productos agrícolas y forestales, productos agrícolas tras la cosecha o recolección y minerales y productos minerales, en la medida en que se valoren al valor realizable neto de acuerdo con prácticas consolidadas en el sector; en el caso de que esas existencias se valoren al valor realizable neto, los cambios en dicho valor se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzca el cambio;

b)

los intermediarios que comercien con materias primas cotizadas y valoren sus existencias al valor razonable menos los costes de venta; en el caso de que esas existencias se valoren al valor razonable menos los costes de venta, los cambios en dicho valor se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzca el cambio.

 

4

Las existencias a que se hace referencia en el párrafo 3, letra a), se valoran al valor realizable neto en determinadas fases de la producción. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando se hayan recogido las cosechas agrícolas o se hayan extraído los minerales y su venta esté asegurada por un contrato a plazo o garantizada por el Estado, o cuando exista un mercado activo y el riesgo de no poder efectuar la venta sea mínimo. Esas existencias se excluyen únicamente de los requisitos de valoración establecidos en esta Norma.
 

5

Los intermediarios que comercian son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia o por cuenta de terceros. Las existencias a que se hace referencia en el párrafo 3, letra b), se adquieren principalmente con el fin de venderlas en un futuro próximo y obtener beneficios a partir de las fluctuaciones en el precio o el margen del intermediario comerciante. Cuando esas existencias se valoren al valor razonable menos los costes de venta, quedarán excluidas únicamente de los requisitos de valoración establecidos en esta Norma.

DEFINICIONES

 

6

Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:

 

Las existencias son activos:

a)

mantenidos para la venta en el curso normal de la actividad;

b)

en proceso de producción de cara a esa venta, o

c)

en forma de materiales o suministros destinados a ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

 

El valor realizable neto es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la actividad, menos los costes estimados para terminar la producción y los costes estimados necesarios para llevar a cabo la venta.

 

El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).

 

7

El valor realizable neto hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de las existencias en el curso normal de la actividad. El valor razonable refleja el precio al que, en la fecha de valoración, se realizaría una transacción ordenada, entre participantes en el mercado, para vender las mismas existencias en el mercado principal (o en el más ventajoso) de esas existencias. El primero es un valor específico para la entidad; el segundo, no. El valor realizable neto de las existencias puede no ser igual al valor razonable menos los costes de venta.
 

8

Las existencias también comprenden los bienes comprados y mantenidos para la reventa, como, por ejemplo, las mercancías adquiridas por un minorista y mantenidas para la reventa o los terrenos u otros bienes inmobiliarios mantenidos para la reventa. Son igualmente existencias los productos terminados producidos por la entidad, o aquellos en curso de fabricación que vaya a producir la entidad, así como los materiales y suministros a la espera de ser usados en el proceso de producción. Los costes asumidos para cumplir un contrato con un cliente que no den lugar a existencias (o activos que entren dentro del ámbito de aplicación de otra Norma) se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes.

VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

 

9

Las existencias se valorarán al importe inferior de entre el coste y el valor realizable neto.

Coste de las existencias

 

10

El coste de las existencias comprenderá todos los costes de adquisición y de transformación, así como otros costes asumidos para dejar las existencias en su condición y ubicación actuales.

Costes de adquisición

 

11

Los costes de adquisición de las existencias comprenderán el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (a excepción de aquellos que la entidad pueda recuperar posteriormente de las autoridades fiscales), y los costes de transporte, de almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de productos acabados, materiales y servicios. A la hora de determinar el coste de adquisición, se deducirán los descuentos comerciales, las rebajas y otros elementos similares.

Costes de transformación

 

12

Los costes de transformación de las existencias comprenderán los costes directamente relacionados con las unidades de producción, tales como la mano de obra directa. También comprenderán la distribución sistemática de los costes indirectos de producción, variables o fijos, asumidos para transformar los materiales en productos terminados. Son costes indirectos de producción fijos todos aquellos que permanecen relativamente constantes con independencia del volumen de producción, como es el caso de la amortización y el mantenimiento de los edificios y equipos de una planta de fabricación y los activos por derecho de uso utilizados en el proceso de producción, así como el coste de la gestión y la administración de una planta de fabricación. Son costes indirectos de producción variables todos aquellos que varían directamente, o casi directamente, en función del volumen de producción, como los materiales y la mano de obra indirectos.
 

13

El proceso de imputación de los costes indirectos de producción fijos a los costes de transformación se basa en la capacidad normal de los medios de producción. La capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de una serie de ejercicios o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad debida a las operaciones previstas de mantenimiento. Podrá usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. El importe de los costes indirectos de producción fijos que se impute a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costes indirectos no imputados se reconocerán como un gasto en el ejercicio en que se hayan asumido. En períodos de producción anormalmente alta, se disminuirá el importe de los costes indirectos fijos imputado a cada unidad de producción, de manera que las existencias no se valoren por encima del coste. Los costes indirectos de producción variables se imputarán a cada unidad de producción en función del nivel real de uso de los medios de producción.
 

14

El proceso de producción puede dar lugar a la producción simultánea de más de un producto. Es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirán entre los productos de manera uniforme y racional. La distribución podrá basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, bien en el momento de la producción a partir del cual los productos sean diferenciables, bien en el momento en que se complete el proceso de producción. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. En ese caso, lo habitual es valorarlos al valor realizable neto y deducir ese valor del coste del producto principal. Como resultado, el importe en libros del producto principal no será significativamente diferente de su coste.

Otros costes

 

15

En el cálculo del coste de las existencias se incluirán otros costes en la medida en que se hayan asumido para dejar las existencias en su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podría ser apropiado incluir en el coste de las existencias algunos costes indirectos no relacionados con la producción o los costes del diseño de productos para clientes específicos.
 

16

Son ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias, y por tanto reconocidos como gastos en el ejercicio en el que se asuman, los siguientes:

a)

las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción;

b)

los costes de almacenamiento, a menos que sea necesario asumirlos antes de proceder a una fase posterior del proceso de producción;

c)

los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dejar las existencias en su condición y ubicación actuales, y

d)

los costes de venta.

 

17

En la NIC 23 Costes por intereses se señalan unas circunstancias limitadas en las que los costes por intereses se incluirían en el coste de las existencias.
 

18

Es posible que una entidad adquiera existencias con pago aplazado. En tal caso, cuando el acuerdo contenga efectivamente un elemento de financiación, ese elemento, por ejemplo, una diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado, se reconocerá como un gasto por intereses a lo largo del período de financiación.
 

19

[Eliminado]

Coste de los productos agrícolas cosechados o recolectados de activos biológicos

 

20

De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, las existencias que comprendan productos agrícolas que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos se valorarán, para su reconocimiento inicial, al valor razonable menos los costes de venta en el momento de la cosecha o recolección. Ese será el coste de las existencias en tal fecha a efectos de la aplicación de esta Norma.

Métodos para la valoración del coste

 

21

Los distintos métodos para la valoración del coste de las existencias, tales como el método del coste estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados según convenga siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al coste. Los costes estándares se establecerán tomando en consideración unos niveles normales de materiales, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Se examinarán de forma regular y, si es preciso, se revisarán teniendo en cuenta las condiciones actuales.
 

22

El método de los minoristas se suele utilizar en el sector comercial al por menor para valorar las existencias de grandes cantidades de artículos de rápida rotación y con márgenes similares para los cuales es impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. El coste de las existencias se determinará deduciendo, del valor de venta de las existencias, el porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta las existencias que se hayan rebajado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento minorista.

Fórmulas del coste

 

23

El coste de las existencias de elementos que no sean generalmente intercambiables y de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos se determinará a través de la identificación específica de sus costes individuales.
 

24

La identificación específica del coste significa atribuir costes específicos a elementos concretos de las existencias. Este será el tratamiento adecuado en el caso de los elementos que se segreguen para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido producidos o adquiridos. Sin embargo, la identificación específica de costes será inadecuada cuando, en las existencias, haya un gran número de elementos que sean generalmente intercambiables. En estas circunstancias, podría utilizarse el método consistente en seleccionar los elementos que vayan a permanecer en las existencias para obtener efectos predeterminados en el resultado.
 

25

El coste de las existencias, a excepción de las tratadas en el párrafo 23, se asignará utilizando las fórmulas de primera entrada, primera salida (FIFO) o de coste medio ponderado. Se utilizará la misma fórmula de coste para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares en el seno de la entidad. Para las existencias con una naturaleza o uso diferentes, puede estar justificada la utilización de fórmulas de coste también diferentes.
 

26

Por ejemplo, dentro de la misma entidad, las existencias utilizadas en un segmento operativo pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de existencias en otro segmento operativo. No obstante, el hecho de que las existencias se encuentren en ubicaciones geográficas distintas (o de que las reglas fiscales correspondientes sean distintas) no es por sí mismo un motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de coste diferentes.
 

27

En la fórmula FIFO se parte del supuesto de que los productos en existencias comprados o producidos antes serán vendidos en primer lugar y que, en consecuencia, los productos que permanezcan en las existencias al cierre del ejercicio serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza la fórmula del coste medio ponderado, el coste de cada unidad de producto se determinará a partir de la media ponderada del coste de artículos similares al principio del ejercicio y del coste de artículos similares comprados o producidos durante el ejercicio. Dicha media se puede calcular periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

Valor realizable neto

 

28

El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estén dañadas, se hayan vuelto parcial o totalmente obsoletas, o sus precios de mercado hayan caído. Asimismo, el coste de las existencias puede no ser recuperable si los costes estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el valor de las existencias por debajo del coste hasta igualar el valor realizable neto es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben contabilizarse por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.
 

29

Generalmente, la rebaja del valor de las existencias hasta alcanzar el valor realizable neto se efectúa partida por partida. En algunas circunstancias, sin embargo, podría ser apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma línea de productos y que tengan propósitos o usos finales similares, se produzcan y comercialicen en la misma área geográfica y, por razones prácticas, no puedan evaluarse por separado de otras partidas de la misma línea. No será apropiado rebajar el valor de las existencias sobre la base de amplias categorías de existencias, como, por ejemplo, todos los productos terminados, ni para el total de las existencias de un segmento operativo determinado.
 

30

Las estimaciones del valor realizable neto se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar las existencias. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costes que se relacionen directamente con hechos posteriores al cierre del ejercicio en la medida en que esos hechos confirmen la existencia de determinadas condiciones al cierre del ejercicio.
 

31

Al hacer las estimaciones del valor realizable neto, se tendrá en consideración igualmente el propósito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor realizable neto del volumen de existencias que se mantienen para cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios se basará en el precio que figure en el contrato en cuestión. Si los contratos de venta son por una cantidad inferior a la mantenida en existencias, el valor realizable neto del excedente se basará en los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones por contratos de venta firmes que excedan a las cantidades de existencias mantenidas, o bien por contratos de compra firmes. Estas provisiones se tratarán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
 

32

El valor de los materiales y otros suministros mantenidos para su uso en la producción de existencias no se rebajará por debajo del coste si se espera que los productos terminados a los que se vayan a incorporar sean vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción en el precio de los materiales indique que el coste de los productos terminados excederá a su valor realizable neto, se rebajará el valor de los materiales hasta el valor realizable neto. En estas circunstancias, el coste de reposición de los materiales puede ser la mejor valoración del valor realizable neto de la que se disponga.
 

33

Se realizará una nueva evaluación del valor realizable neto en cada ejercicio posterior. Cuando dejen de darse las circunstancias que hubieran provocado anteriormente la rebaja del valor de las existencias por debajo del coste, o cuando exista una evidencia clara de un incremento en el valor realizable neto como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la rebaja del valor (esto es, la reversión se limitará al importe de la rebaja original), de manera que el nuevo importe en libros será el menor entre el coste y el valor realizable neto revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencias que se haya contabilizado al valor realizable neto porque ha bajado su precio de venta esté todavía en existencias en un ejercicio posterior y su precio de venta se haya incrementado.

RECONOCIMIENTO COMO GASTO

 

34

Cuando las existencias sean vendidas, su importe en libros se reconocerá como un gasto en el ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. El importe de toda rebaja del valor de las existencias hasta el valor realizable neto y todas las pérdidas en las existencias se reconocerán como un gasto en el ejercicio en que ocurra la rebaja del valor o la pérdida. El importe de toda reversión de una rebaja del valor de las existencias, como resultado de un incremento en el valor realizable neto, se reconocerá como una reducción del importe de las existencias reconocido como gasto en el ejercicio en que tenga lugar la reversión.
 

35

Algunas existencias pueden imputarse a otras cuentas de activo, por ejemplo, las existencias usadas como un componente del inmovilizado material construido por la propia entidad. Las existencias imputadas a otro activo de esta manera se reconocerán como un gasto a lo largo de la vida útil del activo.

INFORMACIÓN A REVELAR

 

36

En los estados financieros se revelará la información siguiente:

a)

las políticas contables adoptadas para la valoración de las existencias, incluyendo la fórmula de valoración de los costes que se haya utilizado;

b)

el importe total en libros de las existencias y el importe en libros según las clasificaciones que resulten apropiadas para la entidad;

c)

el importe en libros de las existencias que se contabilicen al valor razonable menos los costes de venta;

d)

el importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio;

e)

el importe de toda rebaja del valor de las existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 34;

f)

el importe de toda reversión de una rebaja del valor que se haya reconocido como una reducción del importe de las existencias reconocido como gasto en el ejercicio de acuerdo con el párrafo 34;

g)

las circunstancias o los hechos que hayan producido la reversión de la rebaja del valor de las existencias, de acuerdo con el párrafo 34, y

h)

el importe en libros de las existencias pignoradas en garantía de pasivos.

 

37

La información acerca de los importes en libros mantenidos en las diferentes clases de existencias, así como el grado de variación de dichos activos, será de utilidad para los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de las existencias es la que distingue entre mercancías, suministros para la producción, materiales, productos en curso y productos terminados.
 

38

El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio, denominado generalmente «coste de las ventas», comprenderá los costes previamente incluidos en la valoración de las existencias que se hayan vendido, así como los costes indirectos de producción no distribuidos y los costes de producción de las existencias por importes anómalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costes, tales como los costes de distribución.
 

39

Algunas entidades adoptan un formato para el resultado que lleva a presentar importes distintos del coste de las existencias reconocidos como gasto durante el ejercicio. Con arreglo a este formato, la entidad presentará un análisis de los gastos utilizando una clasificación basada en la naturaleza de los mismos. En tal caso, la entidad revelará los costes reconocidos como gasto por las materias primas y los bienes fungibles, los costes de mano de obra y otros costes junto con el importe de la variación neta de las existencias en el ejercicio.

ENTRADA EN VIGOR

 

40

Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
 

40A

[Eliminado]
 

40B

[Eliminado]
 

40C

La NIIF 13, publicada en mayo de 2011, modificó la definición de «valor razonable» del párrafo 6, así como el párrafo 7. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 13.
 

40D

[Eliminado]
 

40E

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó los párrafos 2, 8, 29 y 37, y eliminó el párrafo 19. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 15.
 

40F

La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 2 y eliminó los párrafos 40A, 40B y 40D. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
 

40G

La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 12. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

 

41

Esta Norma reemplaza a la NIC 2 Existencias (revisada en 1993).
 

42

Esta Norma reemplaza a la SIC1 Uniformidad — Diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 7

Estado de flujos de efectivo  (2)

OBJETIVO

La utilidad de la información acerca de los flujos de efectivo de una entidad radica en que suministra a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar tanto la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo como las necesidades de la entidad respecto del uso de los flujos de efectivo. Para tomar sus decisiones económicas, los usuarios deben evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como el momento en que esto ocurrirá y con qué grado de certidumbre.

El objetivo de esta Norma es exigir que se suministre información acerca de la evolución histórica del efectivo y los equivalentes al efectivo de una entidad a través de la presentación de un estado de flujos de efectivo en el que los flujos de efectivo a lo largo del ejercicio se clasifiquen según procedan de actividades de explotación, de inversión y de financiación.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

 

1

La entidad confeccionará un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requisitos establecidos en esta Norma, y lo presentará como parte integrante de sus estados financieros respecto de cada ejercicio para el que se presenten estados financieros.
 

2

Esta Norma reemplaza a la antigua NIC 7 Estado de cambios en la posición financiera, aprobada en julio de 1977.
 

3

Para los usuarios de los estados financieros es importante conocer el modo en que una entidad genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esto es así sin importar la naturaleza de las actividades de la entidad y con independencia de que el efectivo pueda considerarse el producto de la entidad en cuestión, como puede ser el caso de las entidades financieras. Básicamente, todas las entidades necesitan efectivo por las mismas razones, por muy diferentes que sean las actividades que constituyan su principal fuente de ingresos ordinarios. En efecto, todas necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, satisfacer sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores. Por lo tanto, esta Norma exige que todas las entidades presenten un estado de flujos de efectivo.

BENEFICIOS DE LA INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO

 

4

El estado de flujos de efectivo, cuando se usa de forma conjunta con el resto de los estados financieros, suministra información que permite a los usuarios evaluar los cambios en los activos netos de una entidad, así como su estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar tanto los importes como las fechas de los flujos de efectivo a fin de adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades que se puedan presentar. La información acerca de los flujos de efectivo es útil a la hora de evaluar la capacidad de una entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, además de permitir a los usuarios desarrollar modelos para evaluar y comparar el valor actual de los flujos de efectivo futuros de diferentes entidades. Por otra parte, facilita la comparación de la información sobre el rendimiento de la explotación de diferentes entidades, ya que se eliminan los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y los mismos hechos.
 

5

La información histórica sobre los flujos de efectivo se suele usar como indicador del importe, el momento de la aparición y la certidumbre de los flujos de efectivo futuros. Por otra parte, dicha información es útil para comprobar la exactitud de las evaluaciones pasadas de los flujos de efectivo futuros, así como para examinar la relación entre el rendimiento y los flujos de efectivo netos y el efecto de los cambios en los precios.

DEFINICIONES

 

6

Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:

 

El efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista.

 

Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo y de gran liquidez que pueden convertirse fácilmente en importes determinados de efectivo y están sujetas a un riesgo poco significativo de cambios en su valor.

 

Los flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.

 

Las actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación.

 

Las actividades de inversión son la adquisición y la enajenación o disposición por otra vía de activos a largo plazo, así como otras inversiones no incluidas en los equivalentes al efectivo.

 

Las actividades de financiación son actividades que producen cambios en el tamaño y la composición del patrimonio aportado y de los préstamos tomados por parte de la entidad.

Efectivo y equivalentes al efectivo

 

7

Los equivalentes al efectivo se mantienen, más que para propósitos de inversión o de otro tipo, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión pueda ser calificada como equivalente al efectivo es necesario que pueda ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y que esté sujeta a un riesgo poco significativo de cambios en su valor. Por tanto, lo habitual es que una inversión solo se considere equivalente al efectivo cuando su vencimiento sea a corto plazo, por ejemplo, tres meses o menos desde la fecha de adquisición. Las participaciones en el capital de otras empresas quedan excluidas de los equivalentes al efectivo a menos que sean, en esencia, equivalentes al efectivo, como, por ejemplo, las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento y que tengan una fecha determinada de reembolso.
 

8

Los préstamos bancarios se consideran, en general, actividades de financiación. En algunos países, sin embargo, los descubiertos bancarios que son exigibles en cualquier momento forman parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad. En esas circunstancias, los descubiertos bancarios se incluirán como componente del efectivo y los equivalentes al efectivo. Una característica de tales convenciones bancarias es que el saldo con el banco a menudo fluctúa de positivo a descubierto.
 

9

Se excluyen de los flujos de efectivo los movimientos entre partidas que constituyan el efectivo y los equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes forman parte de la gestión del efectivo de la entidad más que de sus actividades de explotación, inversión y financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los excedentes de efectivo en equivalentes al efectivo.

PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

 

10

El estado de flujos de efectivo presentará los flujos de efectivo durante el ejercicio clasificados por actividades de explotación, de inversión y de financiación.
 

11

La entidad presentará sus flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación, de inversión y de financiación de la manera más apropiada según su ámbito de actividad. La clasificación por actividad suministra información que permite a los usuarios evaluar el efecto de las citadas actividades en la situación financiera de la entidad y en el importe de su efectivo y sus equivalentes al efectivo. Además, esta información puede ser útil para evaluar las relaciones entre las distintas actividades.
 

12

Una única transacción puede contener flujos de efectivo que se clasifiquen de forma distinta. Por ejemplo, cuando el reembolso en efectivo de un préstamo comprenda tanto el principal como los intereses, la parte de intereses podría clasificarse como actividad de explotación, mientras que la parte de devolución del principal se clasificaría como actividad de financiación.

Actividades de explotación

 

13

El importe de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación es un indicador clave de la medida en la que las operaciones de la entidad han generado flujos de efectivo suficientes para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de explotación de la entidad, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiación. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de efectivo históricos por actividades de explotación es útil, junto con otra información, para prever los flujos de efectivo futuros por dichas actividades.
 

14

Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación se derivan fundamentalmente de las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad. Por tanto, proceden, por lo general, de las transacciones y otros hechos pertinentes para la determinación del resultado. Son ejemplos de flujos de efectivo por actividades de explotación los siguientes:

a)

cobros por la venta de bienes y la prestación de servicios;

b)

cobros por regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos ordinarios;

c)

pagos a proveedores por el suministro de bienes y la prestación de servicios;

d)

pagos a empleados y por cuenta de los mismos;

e)

[eliminado]

f)

pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que puedan clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión y financiación, y

g)

cobros y pagos derivados de contratos mantenidos con fines de intermediación o negociación.

Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento de inmovilizado material, pueden dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en el resultado reconocido. Los flujos de efectivo relacionados con estas transacciones serán flujos de efectivo procedentes de actividades de inversión. Sin embargo, los pagos para fabricar o adquirir activos mantenidos para el arrendamiento a terceros y que posteriormente se clasifiquen como mantenidos para la venta en los términos descritos en el párrafo 68A de la NIC 16 Inmovilizado material serán flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación. Los cobros por el arrendamiento y la posterior venta de esos activos también se considerarán flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación.

 

15

Las entidades pueden mantener títulos o préstamos con fines de intermediación o negociación, en cuyo caso serían similares a las existencias adquiridas específicamente para la reventa. Por tanto, los flujos de efectivo que se deriven de la compra y venta de títulos para intermediación o negociación se clasificarán como actividades de explotación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por entidades financieras se clasificarán habitualmente como actividades de explotación, puesto que están relacionados con la actividad que constituye la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad.

Actividades de inversión

 

16

La revelación por separado de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante porque los flujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos en relación con los recursos destinados a generar ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Solo los desembolsos que dan lugar al reconocimiento de un activo en el estado de situación financiera cumplen las condiciones para su clasificación como actividades de inversión. Los siguientes son ejemplos de flujos de efectivo por actividades de inversión:

a)

pagos por la adquisición de inmovilizado material, activos intangibles y otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos relativos a costes de desarrollo capitalizados e inmovilizado material construido por la propia entidad;

b)

cobros por la venta de inmovilizado material, activos intangibles y otros activos a largo plazo;

c)

pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de patrimonio emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (a excepción de los pagos por los instrumentos que sean considerados equivalentes al efectivo o los que se mantengan con fines de intermediación o negociación);

d)

cobros por la venta de instrumentos de pasivo o de patrimonio emitidos por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos (a excepción de los pagos por los instrumentos que sean considerados equivalentes al efectivo y los que se mantengan con fines de intermediación o negociación);

e)

anticipos de efectivo y préstamos a terceros (a excepción de las operaciones de este tipo efectuadas por entidades financieras);

f)

cobros por el reembolso de anticipos y préstamos a terceros (a excepción de las operaciones de este tipo efectuadas por entidades financieras);

g)

pagos por contratos a plazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando los contratos se mantengan con fines de intermediación o negociación, o bien cuando los pagos se clasifiquen como actividades de financiación, y

h)

cobros por contratos a plazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando los contratos se mantengan con fines de intermediación o negociación, o bien cuando los cobros se clasifiquen como actividades de financiación.

Cuando un contrato se contabilice como una cobertura de una posición identificable, los flujos de efectivo del contrato se clasificarán de la misma forma que los procedentes de la posición que se esté cubriendo.

Actividades de financiación

 

17

La importancia de revelar por separado los flujos de efectivo procedentes de las actividades de financiación radica en su utilidad a la hora de predecir las necesidades de efectivo para cubrir los compromisos con quienes suministran capital a la entidad. Los siguientes son ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación:

a)

ingresos por la emisión de acciones u otros instrumentos de patrimonio;

b)

pagos a los propietarios por la adquisición o la recompra de acciones de la entidad;

c)

ingresos por la emisión de obligaciones, préstamos, pagarés, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo;

d)

reembolsos de los fondos tomados en préstamo, y

e)

pagos realizados por un arrendatario para reducir el pasivo pendiente en relación con un arrendamiento.

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN

 

18

La entidad informará de los flujos de efectivo por actividades de explotación usando uno de los dos métodos siguientes:

a)

método directo, según el cual se presentarán por separado las principales categorías de cobros y pagos en efectivo en términos brutos, o

b)

método indirecto, según el cual el resultado se ajustará para tener en cuenta los efectos de las transacciones no monetarias, cualquier aplazamiento o devengo de cobros o pagos por actividades de explotación pasados o futuros, y las partidas de ingresos o gastos asociadas con flujos de efectivo por actividades de inversión o financiación.

 

19

Es aconsejable que la entidad informe de los flujos de efectivo por actividades de explotación utilizando el método directo. Este método suministra información que puede ser útil para estimar los flujos de efectivo futuros y de la cual no se dispone cuando se utiliza el método indirecto. Con el método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en efectivo en términos brutos puede obtenerse mediante uno de los siguientes procedimientos:

a)

utilizando los registros contables de la entidad, o

b)

ajustando las ventas, el coste de las ventas (para el caso de las entidades financieras, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los intereses pagados y otros gastos asimilables) y otras partidas del estado del resultado global en función de lo siguiente:

i)

los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar por actividades de explotación;

ii)

otras partidas sin reflejo en el efectivo, y

iii)

otras partidas cuyos efectos monetarios consistan en flujos de efectivo por actividades de inversión o financiación.

 

20

En el método indirecto, el flujo de efectivo neto por actividades de explotación se determina ajustando el resultado en función de los efectos de:

a)

los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar por actividades de explotación;

b)

las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como la amortización, las provisiones, los impuestos diferidos, las pérdidas y ganancias de cambio no realizadas y las ganancias no distribuidas de asociadas, y

c)

todas las demás partidas cuyos efectos monetarios consistan en flujos de efectivo por actividades de inversión o financiación.

Como alternativa, el flujo de efectivo neto por actividades de explotación puede presentarse, con arreglo al método indirecto, mostrando los ingresos ordinarios y los gastos revelados en el estado del resultado global y los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar por actividades de explotación.

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE INVERSIÓN Y FINANCIACIÓN

 

21

La entidad informará por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos por actividades de inversión y financiación, excepto en la medida en que los flujos de efectivo descritos en los párrafos 22 y 24 se presenten en términos netos.

INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO EN TÉRMINOS NETOS

 

22

Los flujos de efectivo por las actividades de explotación, de inversión y de financiación que se indican a continuación podrán presentarse en términos netos:

a)

cobros y pagos por cuenta de clientes cuando los flujos de efectivo reflejen las actividades del cliente y no las de la entidad, y

b)

cobros y pagos por partidas de rápida rotación, elevado importe y vencimiento próximo.

 

23

Son ejemplos de cobros y pagos a los que se refiere el párrafo 22, letra a), los siguientes:

a)

la aceptación y el reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco;

b)

los fondos mantenidos por cuenta de clientes por parte de una entidad de inversión, y

c)

los alquileres cobrados por cuenta de, y pagados a, los propietarios de inmuebles.

 

23A

Son ejemplos de cobros y pagos a los que se refiere el párrafo 22, letra b), los anticipos y reembolsos hechos por causa de:

a)

saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes (parte correspondiente al principal);

b)

compra y venta de inversiones, y

c)

otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo, los convenidos con períodos de vencimiento de tres meses o menos.

 

24

Los flujos de efectivo procedentes de cada una de las actividades de una entidad financiera que se indican a continuación podrán presentarse en términos netos:

a)

pagos y cobros por la aceptación y el reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento;

b)

la colocación y la recuperación de depósitos en otras entidades financieras, y

c)

los anticipos y préstamos hechos a clientes, así como su reembolso.

FLUJOS DE EFECTIVO EN MONEDA EXTRANJERA

 

25

Los flujos de efectivo por transacciones en moneda extranjera se contabilizarán en la moneda funcional de la entidad aplicando al importe en moneda extranjera el tipo de cambio entre esta y la moneda funcional en la fecha en que se haya producido el flujo de efectivo en cuestión.
 

26

Los flujos de efectivo de una dependiente extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera en la fecha en que se haya producido cada flujo en cuestión.
 

27

Los flujos de efectivo en moneda extranjera se presentarán de manera coherente con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras. Dicha Norma permite utilizar un tipo de cambio que se aproxime al cambio efectivo. Por ejemplo, puede utilizarse una media ponderada de los tipos de cambio de un período para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o para la conversión de los flujos de efectivo de una dependiente extranjera. No obstante, la NIC 21 no permite usar el tipo de cambio al cierre del ejercicio para convertir los flujos de efectivo de una dependiente extranjera.
 

28

Las pérdidas o ganancias no realizadas por variaciones en los tipos de cambio en moneda extranjera no se consideran flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variación en los tipos de cambio tiene en el efectivo y los equivalentes al efectivo mantenidos o debidos en moneda extranjera ha de presentarse en el estado de flujos de efectivo para permitir la conciliación entre el efectivo y los equivalentes al efectivo al principio y al cierre del ejercicio. Este importe se presentará por separado de los flujos de efectivo por actividades de explotación, de inversión y de financiación e incluirá las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos de efectivo a los tipos de cambio en la fecha de cierre del ejercicio.
 

29

[Eliminado]
 

30

[Eliminado]

INTERESES Y DIVIDENDOS

 

31

Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los dividendos percibidos y satisfechos, se revelarán por separado. Cada una de las anteriores partidas se clasificará de forma coherente, en cada ejercicio, como perteneciente a actividades de explotación, de inversión o de financiación.
 

32

El importe total de los intereses pagados durante un ejercicio se revelará en el estado de flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gasto en el resultado como si ha sido capitalizado de acuerdo con la NIC 23 Costes por intereses.
 

33

En el caso de las entidades financieras, los intereses pagados y los intereses y dividendos recibidos se suelen clasificar como flujos de efectivo por actividades de explotación. Sin embargo, no existe consenso acerca de la clasificación de este tipo de flujos de efectivo en el resto de las entidades. Los intereses pagados y los intereses y dividendos recibidos pueden clasificarse como flujos de efectivo por actividades de explotación porque entran en la determinación del resultado. En su defecto, los intereses pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo por actividades de financiación, y los intereses y dividendos recibidos, como flujos de efectivo por actividades de inversión, puesto que los primeros son los costes de obtener recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones financieras.
 

34

Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo por actividades de financiación, puesto que representan el coste de obtener recursos financieros. En su defecto, pueden clasificarse como un componente de los flujos de efectivo por actividades de explotación a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender el pago de dividendos con los flujos de efectivo por actividades de explotación.

IMPUESTOS SOBRE LAS GANANCIAS

 

35

Los flujos de efectivo por impuestos sobre las ganancias se revelarán por separado y se clasificarán como flujos de efectivo por actividades de explotación, a menos que puedan asociarse específicamente con actividades de inversión y de financiación.
 

36

Los impuestos sobre las ganancias resultan de transacciones que generan flujos de efectivo clasificados como actividades de explotación, de inversión o de financiación en el estado de flujos de efectivo. Aunque el gasto por impuestos pueda ser fácilmente asociable a determinadas actividades de inversión o financiación, a menudo es impracticable determinar los flujos de efectivo conexos, que pueden surgir en un ejercicio diferente del que corresponda a los flujos de efectivo de la transacción subyacente. Por tanto, los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo por actividades de explotación. No obstante, cuando sea practicable asociar el flujo de efectivo por impuestos con una transacción concreta que dé lugar a flujos de efectivo clasificados como actividades de inversión o financiación, el flujo de efectivo por impuestos se clasificará como actividad de inversión o financiación, según corresponda. Cuando los flujos de efectivo por impuestos se distribuyan entre más de un tipo de actividad, se revelará también el importe total de los impuestos pagados.

INVERSIONES EN DEPENDIENTES, ASOCIADAS Y NEGOCIOS CONJUNTOS

 

37

Al contabilizar su inversión en una asociada, un negocio conjunto o una dependiente que se contabilice usando el método del coste o el de la participación, la empresa inversora limitará la información que proporcione en el estado de flujos de efectivo a los flujos de efectivo habidos entre ella misma y la participada, por ejemplo, los dividendos y los anticipos.
 

38

La entidad que informe de su participación en una asociada o en un negocio conjunto utilizando el método de la participación deberá incluir en su estado de flujos de efectivo los flujos de efectivo con respecto a sus inversiones en la asociada o en el negocio conjunto, así como las distribuciones y otros pagos o cobros entre ella misma y la asociada o el negocio conjunto.

CAMBIOS EN LAS PARTICIPACIONES EN LA PROPIEDAD DE DEPENDIENTES Y OTROS NEGOCIOS

 

39

Los flujos de efectivo agregados procedentes de la obtención o la pérdida del control de dependientes u otros negocios se presentarán por separado y se clasificarán como actividades de inversión.
 

40

La entidad revelará, de forma agregada, respecto de la obtención y la pérdida del control de dependientes y otros negocios durante el ejercicio, todos y cada uno de los siguientes extremos:

a)

la contraprestación total pagada o recibida;

b)

la parte de la contraprestación que consista en efectivo y equivalentes al efectivo;

c)

el importe de efectivo y equivalentes al efectivo en dependientes u otros negocios cuyo control se obtenga o pierda, y

d)

el importe de los activos y pasivos, a excepción del efectivo y los equivalentes al efectivo, en dependientes u otros negocios cuyo control se obtenga o pierda, agrupados por cada categoría principal.

 

40A

Las entidades de inversión, según se definen en la NIIF 10 Estados financieros consolidados, no estarán obligadas a aplicar el párrafo 40, letras c) o d), a las inversiones en dependientes que deban valorarse al valor razonable con cambios en el resultado.
 

41

La presentación por separado, mediante partidas específicas, de las consecuencias en los flujos de efectivo derivadas de la obtención o la pérdida del control de dependientes u otros negocios, junto con la revelación por separado de los importes de los activos y pasivos adquiridos o enajenados o dispuestos por otra vía, ayudará a distinguir esos flujos de efectivo de los que surjan de las actividades de explotación, inversión y financiación. Las consecuencias en los flujos de efectivo derivadas de la pérdida de control no se deducirán de las derivadas de la obtención de control.
 

42

El importe agregado del efectivo pagado o recibido como contraprestación por la obtención o la pérdida del control de dependientes u otros negocios se incluirá en el estado de flujos de efectivo previa deducción del efectivo y los equivalentes al efectivo adquiridos o enajenados o dispuestos por otra vía como parte de tales transacciones, hechos o cambios en las circunstancias.
 

42A

Los flujos de efectivo derivados de cambios en las participaciones en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida de control se clasificarán como flujos de efectivo por actividades de financiación, a menos que la dependiente tenga como dominante una entidad de inversión, según se define en la NIIF 10, y deba valorarse al valor razonable con cambios en el resultado.
 

42B

Los cambios en las participaciones en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida de control, como la compra o venta posterior por una dominante de instrumentos de patrimonio de una dependiente, se contabilizarán como transacciones de patrimonio neto (véase la NIIF 10), a menos que la filial tenga como dominante una entidad de inversión y deba valorarse al valor razonable con cambios en el resultado. Por consiguiente, los flujos de efectivo resultantes se clasificarán de la misma forma que otras transacciones con los propietarios descritas en el párrafo 17.

TRANSACCIONES NO MONETARIAS

 

43

Las transacciones de inversión o financiación que no requieran el uso de efectivo o equivalentes al efectivo se excluirán del estado de flujos de efectivo. Esas transacciones se revelarán en otra parte de los estados financieros de manera tal que se suministre toda la información pertinente acerca de las actividades de inversión o financiación correspondientes.
 

44

Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un efecto directo en los flujos de efectivo corrientes, a pesar de que afectan a la estructura de activos y capital de la entidad. La exclusión de las transacciones no monetarias del estado de flujos de efectivo es coherente con el objetivo que persigue este documento, puesto que tales partidas no implican flujos de efectivo en el ejercicio corriente. Son ejemplos de transacciones no monetarias las siguientes:

a)

la adquisición de activos, ya sea asumiendo pasivos directamente relacionados o por medio de un arrendamiento;

b)

la adquisición de una entidad mediante una ampliación de capital, y

c)

la conversión de deuda en patrimonio neto.

CAMBIOS EN LOS PASIVOS POR ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN

 

44A

La entidad revelará información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los cambios en los pasivos que surjan de actividades de financiación, incluidos tanto los cambios que se deriven de flujos de efectivo como los que no tengan reflejo en el efectivo.
 

44B

En la medida en que resulte necesario para satisfacer el requisito establecido en el párrafo 44A, la entidad revelará la información relativa a los siguientes cambios en los pasivos que se deriven de actividades de financiación:

a)

cambios por flujos de efectivo de financiación;

b)

cambios por la obtención o la pérdida de control de dependientes u otros negocios;

c)

efecto de las variaciones de los tipos de cambio;

d)

cambios en los valores razonables, y

e)

otros cambios.

 

44C

Los pasivos por actividades de financiación son pasivos cuyos flujos de efectivo se han clasificado, o cuyos flujos de efectivo futuros se clasificarán, en el estado de flujos de efectivo como flujos de efectivo por actividades de financiación. Además, el requisito de revelación de información establecido en el párrafo 44A se aplicará también a los cambios en los activos financieros (por ejemplo, activos que cubran pasivos por actividades de financiación) si los flujos de efectivo procedentes de dichos activos financieros se han incluido, o si los flujos de efectivo futuros se incluirán, en los flujos de efectivo por actividades de financiación.
 

44D

Una manera de satisfacer el requisito de revelación de información establecido en el párrafo 44A consiste en proporcionar una conciliación entre los saldos de apertura y de cierre, en el estado de situación financiera, de los pasivos por actividades de financiación, incluidos los cambios indicados en el párrafo 44B. Cuando la entidad presente dicha conciliación, proporcionará información suficiente para que los usuarios de los estados financieros puedan establecer un nexo entre las partidas incluidas en la conciliación y los estados de situación financiera y de flujos de efectivo.
 

44E

Si la entidad revela la información prevista en el párrafo 44A junto con la relativa a los cambios en otros activos y pasivos, revelará los cambios en los pasivos derivados de actividades de financiación por separado de los cambios en esos otros activos y pasivos.

COMPONENTES DEL EFECTIVO Y LOS EQUIVALENTES AL EFECTIVO

 

45

La entidad revelará los componentes del efectivo y los equivalentes al efectivo y presentará una conciliación de los importes que figuren en el estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes comunicadas en el estado de situación financiera.
 

46

Habida cuenta de la variedad de métodos de gestión de efectivo y prácticas bancarias que hay en el mundo, y a fin de dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1 Presentación de estados financieros, la entidad revelará la política que haya adoptado para determinar la composición del efectivo y los equivalentes al efectivo.
 

47

El efecto de todo cambio en la política para la determinación de los componentes del efectivo y los equivalentes al efectivo, como, por ejemplo, un cambio en la clasificación de instrumentos financieros anteriormente considerados parte de la cartera de inversión de una entidad, se comunicará de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

OTRA INFORMACIÓN A REVELAR

 

48

La entidad revelará, acompañado de un informe de gestión, el importe de los saldos significativos de efectivo y equivalentes al efectivo que mantenga y que no estén disponibles para su uso por el grupo.
 

49

Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo mantenidos por la entidad no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de esta situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo mantenidos por una dependiente que opera en un país donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para su uso general por la dominante o las demás dependientes.
 

50

Desde el punto de vista de los usuarios, puede ser pertinente conocer determinada información adicional a fin de comprender la situación financiera y la liquidez de una entidad. Por tanto, es aconsejable suministrar, acompañada de un informe de gestión, información adicional como la que se indica continuación:

a)

el importe de los préstamos no dispuestos que puedan estar disponibles para actividades de explotación futuras y para liquidar compromisos de capital, indicando cualesquiera restricciones sobre el uso de tales medios financieros;

c)

el importe agregado de los flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de explotación, por separado de los flujos de efectivo que se requieran para mantener la capacidad de explotación, y

d)

el importe de los flujos de efectivo por las actividades de explotación, inversión y financiación de cada uno de los segmentos sobre el que deba informarse (véase la NIIF 8 Segmentos operativos).

 

51

La revelación, por separado, de los flujos de efectivo que representen incrementos de la capacidad de explotación y los flujos de efectivo que se requieran para mantener esa capacidad será útil para que los usuarios puedan juzgar si la entidad está realizando las inversiones adecuadas con objeto de mantener su capacidad de explotación. Una entidad que no invierta adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad de explotación podría estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones a los propietarios.
 

52

La revelación de flujos de efectivo por segmentos permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la empresa en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de efectivo de los segmentos considerados.

ENTRADA EN VIGOR

 

53

Esta Norma será de aplicación a los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.
 

54

La NIC 27 (modificada en 2008) modificó los párrafos 39 a 42 y añadió los párrafos 42A y 42B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio. Las modificaciones deberán aplicarse de forma retroactiva.
 

55

El documento Mejoras de las Normas e Interpretaciones, publicado en mayo de 2008, modificó el párrafo 14. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho y aplicará el párrafo 68A de la NIC 16.
 

56

El documento Mejoras de las NIIF publicado en abril de 2009 modificó el párrafo 16. Las entidades aplicarán la modificación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica la modificación a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

57

La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicadas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 37, 38 y 42B y eliminaron el párrafo 50, letra b). Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 10 y la NIIF 11.
 

58

El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 42A y 42B y añadió el párrafo 40A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
 

59

La NIIF 16 Arrendamientos, publicada en enero de 2016, modificó los párrafos 17 y 44. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 16.
 

60

El documento Iniciativa sobre información a revelar (Modificaciones de la NIC 7), publicado en enero de 2016, añadió los párrafos 44A a 44E. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017. Se permite su aplicación anticipada. Cuando una entidad aplique por primera vez las modificaciones, no estará obligada a presentar información comparativa respecto de ejercicios anteriores.
 

61

La NIIF 17 Contratos de seguro, publicada en mayo de 2017, modificó el párrafo 14. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 17.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 8

Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

OBJETIVO

 

1

El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas contables, así como el tratamiento contable y la información a revelar acerca de los cambios en las políticas contables, los cambios en las estimaciones contables y las correcciones de errores. La Norma trata de mejorar la pertinencia y la fiabilidad de los estados financieros de una entidad, así como la comparabilidad entre los estados financieros de una misma entidad referidos a distintos ejercicios y entre los estados financieros de distintas entidades.
 

2

Los requisitos de revelación de información relativos a las políticas contables, excepto los referentes a los cambios en las políticas contables, se establecen en la NIC 1 Presentación de estados financieros.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

 

3

Esta Norma será de aplicación al seleccionar y aplicar las políticas contables, así como al contabilizar los cambios en las políticas contables, los cambios en las estimaciones contables y las correcciones de errores de ejercicios anteriores.
 

4

El efecto impositivo de las correcciones de errores de ejercicios anteriores y de los ajustes retroactivos efectuados para aplicar los cambios en las políticas contables se contabilizará y revelará de acuerdo con la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias.

DEFINICIONES

 

5

Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:

 

Las políticas contables son los principios, criterios, convenciones, reglas y prácticas específicos que aplica una entidad para elaborar y presentar los estados financieros.

 

Las estimaciones contables son importes monetarios que figuran en los estados financieros y cuya valoración está sujeta a incertidumbre.

 

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones publicadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Comprenden:

a)

las Normas Internacionales de Información Financiera;

b)

las Normas Internacionales de Contabilidad;

c)

las Interpretaciones del CINIIF, y

d)

las Interpretaciones del SIC (3).

 

La importancia relativa significativa se define en el párrafo 7 de la NIC 1 y se utiliza en esta Norma con el mismo significado.

 

Los errores de ejercicios anteriores son omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad en relación con uno o más ejercicios anteriores como resultado de no utilizar, o utilizar de forma incorrecta, información fiable que:

a)

estaba disponible cuando se autorizó la publicación de los estados financieros de tales ejercicios, y

b)

razonablemente cabría esperar que se hubiera obtenido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de dichos estados financieros.

 

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, la negligencia o malinterpretación de hechos, y el fraude.

 

La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros hechos y condiciones como si esa política se hubiera aplicado siempre.

 

La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, la valoración y la revelación de los importes de los elementos de los estados financieros como si el error cometido en ejercicios anteriores no se hubiera cometido nunca.

 

La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad, a pesar de hacer todos los esfuerzos razonables, no pueda aplicar ese requisito. Respecto de un ejercicio anterior en particular, será impracticable aplicar un cambio en una política contable de manera retroactiva o realizar una reexpresión retroactiva para corregir un error si:

a)

los efectos de la aplicación o de la reexpresión retroactivas no son determinables;

b)

la aplicación o la reexpresión retroactivas requieren elaborar hipótesis acerca de cuáles hubieran podido ser las intenciones de la dirección en el ejercicio de que se trate, o

c)

la aplicación o la reexpresión retroactivas requieren efectuar estimaciones significativas de determinados importes y es imposible distinguir objetivamente la información sobre esas estimaciones que:

i)

proporcione evidencias de las circunstancias existentes en la fecha o las fechas de reconocimiento, valoración o revelación de los importes, y

ii)

habría estado disponible cuando los estados financieros del ejercicio anterior en cuestión fueron autorizados para su publicación,

de otra información.

 

La aplicación prospectiva de un cambio de política contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste, respectivamente, en:

a)

aplicar la nueva política contable a las transacciones, otros hechos y condiciones que ocurran tras la fecha en que se cambie la política, y

b)

reconocer el efecto del cambio en la estimación contable en el ejercicio corriente y en los ejercicios futuros afectados por el cambio.

 

6

[Eliminado]

POLÍTICAS CONTABLES

Selección y aplicación de políticas contables

 

7

Cuando una NIIF sea específicamente aplicable a una transacción, otro hecho o condición, la política o las políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán aplicando la NIIF en cuestión.
 

8

En las NIIF se establecen políticas contables que, de acuerdo con las conclusiones del CNIC, garantizan la pertinencia y la fiabilidad de la información presentada en los estados financieros sobre las transacciones, los otros hechos y las condiciones a los que son aplicables. No será obligatorio aplicar tales políticas cuando el efecto de aplicarlas carezca de importancia relativa significativa. Sin embargo, no será adecuado apartarse de las NIIF, o dejar sin corregir desviaciones respecto de las NIIF, apoyándose en que el efecto carece de importancia relativa significativa, con el fin de lograr una presentación particular de la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.
 

9

Las NIIF van acompañadas de guías para ayudar a las entidades a aplicar sus requisitos. En cada una de las guías se señala si son parte integrante de las NIIF. Aquellas que son parte integrante de las NIIF son de obligado cumplimiento. En cambio, las guías que no son parte integrante de las NIIF no contienen requisitos aplicables a los estados financieros.
 

10

En ausencia de una NIIF específicamente aplicable a una transacción, otro hecho o condición, la dirección deberá realizar un juicio profesional para elaborar y aplicar una política contable que permita obtener información que sea:

a)

pertinente para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios, y

b)

fiable, en el sentido de que los estados financieros:

i)

presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad;

ii)

reflejen el fondo económico, y no solo la forma jurídica, de las transacciones, los otros hechos y las condiciones;

iii)

sean neutrales, es decir, no estén sesgados;

iv)

sean prudentes, y

v)

estén completos en todos los aspectos que sean de importancia relativa significativa.

 

11

A efectos del juicio profesional descrito en el párrafo 10, la dirección se remitirá a las fuentes que se indican a continuación, y considerará su aplicabilidad, en orden descendente:

a)

los requisitos de las NIIF que traten temas similares y relacionados, y

b)

las definiciones, los criterios de reconocimiento y los conceptos de valoración en relación con los activos, los pasivos, los ingresos y los gastos que se establecen en el Marco Conceptual para la Información Financiera  (4).

 

12

Al realizar el juicio profesional descrito en el párrafo 10, la dirección podrá considerar también los pronunciamientos más recientes de otros organismos de normalización que empleen un marco conceptual similar para elaborar normas contables, otras publicaciones contables y las prácticas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en la medida en que no entren en conflicto con las fuentes señaladas en el párrafo 11.

Coherencia de las políticas contables

 

13

La entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera coherente para transacciones, otros hechos y condiciones similares, a menos que una NIIF exija o permita específicamente establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Si una NIIF exige o permite establecer esas categorías, se seleccionará una política contable adecuada, que se aplicará de manera coherente a cada categoría.

Cambios en las políticas contables

 

14

La entidad únicamente cambiará una política contable si:

a)

una NIIF exige el cambio, o

b)

como resultado del cambio, los estados financieros suministran información fiable y más pertinente sobre los efectos que las transacciones, otros hechos o condiciones tienen en la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.

 

15

Los usuarios de los estados financieros necesitan poder comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo a fin de identificar tendencias en su situación financiera, su rendimiento financiero y sus flujos de efectivo. En consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada ejercicio y de un ejercicio a otro, a menos que se presente un cambio en las políticas contables que cumpla alguno de los criterios del párrafo 14.
 

16

Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:

a)

la aplicación de una política contable para transacciones, otros hechos o condiciones que difieran en esencia de los ocurridos previamente, y

b)

la aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros hechos o condiciones no ocurridos anteriormente o que, de haber ocurrido, carecieran de importancia relativa significativa.

 

17

La aplicación por primera vez de una política para la revaluación de activos de conformidad con la NIC 16 Inmovilizado material o con la NIC 38 Activos intangibles se considerará un cambio de política contable y habrá de tratarse como una revaluación de conformidad con la NIC 16 o con la NIC 38, en lugar de aplicar lo dispuesto en esta Norma.
 

18

Los párrafos 19 a 31 no serán de aplicación a los cambios en las políticas contables descritos en el párrafo 17.

Aplicación de cambios en las políticas contables

 

19

Con sujeción a lo dispuesto en el párrafo 23:

a)

la entidad contabilizará todo cambio de política contable derivado de la aplicación inicial de una NIIF de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas contenidas en esa NIIF, si las hubiera, y

b)

cuando la entidad cambie una política contable al aplicar por primera vez una NIIF que no prevea disposiciones transitorias específicas aplicables a tal cambio, o cambie una política contable de forma voluntaria, aplicará el cambio retroactivamente.

 

20

Para los propósitos de esta Norma, la aplicación anticipada de una NIIF no se considerará un cambio voluntario de política contable.
 

21

En ausencia de una NIIF específicamente aplicable a una transacción, otro hecho o una condición, la dirección podrá, de acuerdo con el párrafo 12, aplicar una política contable extraída de los pronunciamientos más recientes de otros organismos de normalización que empleen un marco conceptual similar para elaborar normas contables. Si, a raíz de una modificación de tal pronunciamiento, la entidad eligiese cambiar una política contable, ese cambio se contabilizará y revelará como un cambio voluntario de política contable.

Aplicación retroactiva

 

22

Con sujeción a lo establecido en el párrafo 23, cuando un cambio de política contable se aplique retroactivamente de acuerdo con el párrafo 19, letras a) o b), la entidad ajustará el saldo de apertura de cada componente afectado del patrimonio neto del ejercicio anterior más antiguo presentado y los demás importes comparativos revelados para cada ejercicio anterior presentado como si la nueva política contable se hubiese aplicado siempre.

Limitaciones a la aplicación retroactiva

 

23

Cuando se exija la aplicación retroactiva de acuerdo con el párrafo 19, letras a) o b), el cambio de política contable se aplicará de forma retroactiva, salvo y en la medida en que sea impracticable determinar, bien los efectos del cambio en un ejercicio dado, bien el efecto acumulado del cambio.
 

24

Cuando sea impracticable determinar los efectos correspondientes a un ejercicio dado que el cambio de una política contable produce en la información comparativa en relación con uno o más ejercicios anteriores presentados, la entidad aplicará la nueva política contable a los importes en libros de los activos y los pasivos al principio del ejercicio más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable —que podría ser el ejercicio corriente— y efectuará, respecto de ese ejercicio, el correspondiente ajuste en el saldo de apertura de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado.
 

25

Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, de la aplicación de una nueva política contable a todos los ejercicios anteriores, la entidad ajustará la información comparativa a fin de aplicar la nueva política contable de forma prospectiva desde la fecha más antigua en que sea practicable hacerlo.
 

26

Cuando la entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la información comparativa relativa a ejercicios anteriores retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea posible. La aplicación retroactiva a un ejercicio anterior no será practicable a menos que lo sea determinar el efecto acumulado en los importes de los estados de situación financiera tanto de apertura como de cierre de ese ejercicio. El importe del ajuste resultante en relación con los ejercicios anteriores a los presentados en los estados financieros se llevará contra el saldo de apertura de cada componente afectado del patrimonio neto del ejercicio anterior más antiguo presentado. Normalmente, el ajuste se hará contra las reservas por ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes podrán hacerse contra otro componente del patrimonio neto (por ejemplo, para cumplir con una NIIF). Cualquier otro tipo de información relativa a ejercicios anteriores, tal como resúmenes históricos de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea posible.
 

27

Cuando sea impracticable aplicar una nueva política contable de forma retroactiva debido a que no se puede determinar el efecto acumulado de la aplicación de la política a todos los ejercicios anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 25, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio del ejercicio más antiguo en que sea practicable hacerlo. En consecuencia, la entidad no tendrá en cuenta la parte del ajuste acumulado de los activos, los pasivos y el patrimonio neto anterior a esa fecha. Se permite cambiar una política contable aun cuando sea impracticable aplicar dicha política de forma prospectiva a algún ejercicio anterior. Los párrafos 50 a 53 proporcionan directrices sobre cuándo resulta impracticable aplicar una nueva política contable a uno o más ejercicios anteriores.

Información a revelar

 

28

Cuando la aplicación por primera vez de una NIIF tenga efectos en el ejercicio corriente o en alguno anterior, deba tener tales efectos, pero sea impracticable determinar el importe del ajuste, o pudiera tener efectos en ejercicios futuros, la entidad revelará lo siguiente:

a)

el título de la NIIF;

b)

en su caso, que el cambio de política contable se efectúa de acuerdo con sus disposiciones transitorias;

c)

la naturaleza del cambio de política contable;

d)

en su caso, la descripción de las disposiciones transitorias;

e)

en su caso, las disposiciones transitorias que podrían tener efectos en ejercicios futuros;

f)

respecto del ejercicio corriente y cada ejercicio anterior presentado, en la medida en que sea posible, el importe del ajuste:

i)

para cada partida afectada del estado financiero, y

ii)

si la NIC 33 Ganancias por acción es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;

g)

el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores a los presentados, en la medida en que sea posible, y

h)

si la aplicación retroactiva exigida por el párrafo 19, letras a) o b), fuera impracticable para un ejercicio anterior en concreto, o para ejercicios anteriores a los presentados, las circunstancias que hayan dado lugar a esa situación y la descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio de política contable.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será obligatorio revelar de nuevo la citada información.

 

29

Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efectos en el ejercicio corriente o en algún ejercicio anterior, deba tener tales efectos, pero sea impracticable determinar el importe del ajuste, o pudiera tener efectos en ejercicios futuros, la entidad revelará:

a)

la naturaleza del cambio de política contable;

b)

las razones por las que aplicar la nueva política contable suministra información fiable y más pertinente;

c)

respecto del ejercicio corriente y cada ejercicio anterior presentado, en la medida en que sea posible, el importe del ajuste:

i)

para cada partida afectada del estado financiero, y

ii)

si la NIC 33 es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;

d)

el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores a los presentados, en la medida en que sea posible, y

e)

si la aplicación retroactiva es impracticable para un ejercicio anterior en particular, o para ejercicios anteriores a los presentados, las circunstancias que hayan dado lugar a esa situación y la descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio de política contable.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será obligatorio revelar de nuevo la citada información.

 

30

Cuando la entidad no haya aplicado una nueva NIIF publicada, pero que aún no haya entrado en vigor, revelará lo siguiente:

a)

este hecho, y

b)

la información, conocida o razonablemente estimable, que sea pertinente para evaluar las posibles repercusiones que la aplicación de la nueva NIIF tendrá en sus estados financieros en el ejercicio en que la aplique por primera vez.

 

31

Al dar cumplimiento a lo previsto en el párrafo 30, la entidad considerará revelar la información siguiente:

a)

el título de la nueva NIIF;

b)

la naturaleza del cambio o de los cambios inminentes de política contable;

c)

la fecha en la que sea obligatorio aplicar la NIIF;

d)

la fecha a partir de la que prevea aplicar la NIIF por primera vez, y

e)

una u otra de las siguientes:

i)

la explicación de las repercusiones que se espera que tenga la aplicación inicial de la NIIF en los estados financieros de la entidad, o

ii)

si las repercusiones fueran desconocidas o no pudieran estimarse razonablemente, una declaración al efecto.

ESTIMACIONES CONTABLES

 

32

Es posible que, con arreglo a una determinada política contable, algunas partidas de los estados financieros hayan de valorarse de una forma que comporte cierta incertidumbre; es decir, la política contable puede obligar a que dichas partidas se valoren por importes monetarios que no pueden observarse directamente y que deben estimarse. En tal caso, la entidad realizará una estimación contable para alcanzar el objetivo establecido por la política contable. La realización de estimaciones contables implica recurrir a juicios profesionales o supuestos basados en la información fiable más reciente de la que se disponga. Entre los ejemplos de estimaciones contables cabe citar:

a)

las correcciones de valor por pérdidas crediticias esperadas, aplicando la NIIF 9 Instrumentos financieros;

b)

el valor realizable neto de una partida de las existencias, aplicando la NIC 2 Existencias;

c)

el valor razonable de un activo o pasivo, aplicando la NIIF 13 Valoración del valor razonable;

d)

el gasto por amortización de un elemento del inmovilizado material, aplicando la NIC 16, y

e)

las provisiones por obligaciones de garantía, aplicando la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.

 

32A

Las entidades utilizan técnicas de valoración y variables para realizar una estimación contable. Las técnicas de valoración incluyen técnicas de estimación (por ejemplo, las técnicas utilizadas para valorar una corrección de valor por las pérdidas crediticias esperadas aplicando la NIIF 9) y técnicas de valoración propiamente dichas (por ejemplo, las técnicas utilizadas para valorar el valor razonable de un activo o pasivo aplicando la NIIF 13).
 

32B

El término «estimación» que aparece en las NIIF se refiere a veces a una estimación que no es una estimación contable, tal como se define en esta Norma. Por ejemplo, en ocasiones se refiere a una variable utilizada al realizar estimaciones contables.
 

33

La utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros y no socava su fiabilidad.

Cambios en las estimaciones contables

 

34

Es posible que la entidad tenga que cambiar una estimación contable si se producen cambios en las circunstancias en que se basa o como resultado de nueva información, nuevos acontecimientos o una mayor experiencia. El cambio de una estimación contable, por su propia naturaleza, no está relacionado con ejercicios anteriores ni tampoco consiste en la corrección de un error.
 

34A

Los efectos que tiene sobre una estimación contable un cambio en una variable o un cambio en una técnica de valoración son cambios en las estimaciones contables, a menos que se deriven de la corrección de errores de ejercicios anteriores.
 

35

Un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio de política contable, y no un cambio en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si fuera un cambio en una estimación contable.

Aplicación de los cambios en las estimaciones contables

 

36

El efecto de un cambio en una estimación contable, a excepción de los cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva incluyéndolo en el resultado en:

a)

el ejercicio en que tenga lugar el cambio, si afecta solo a ese ejercicio, o

b)

el ejercicio en que tenga lugar el cambio y ejercicios futuros, si afecta a uno y otros.

 

37

En la medida en que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá ajustando el importe en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.
 

38

El reconocimiento prospectivo del efecto de un cambio en una estimación contable significa que el cambio se aplicará a las transacciones, otros hechos y condiciones desde la fecha de dicho cambio. Un cambio en una estimación contable podría afectar únicamente al resultado del ejercicio corriente, o bien al de este y al de ejercicios futuros. Por ejemplo, un cambio en una corrección de valor por pérdidas crediticias esperadas afecta solo al resultado del ejercicio corriente y, por tanto, se reconocerá en ese ejercicio. Sin embargo, un cambio en la vida útil estimada de un activo amortizable, o en las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados a ese activo, afectará al gasto por amortización del ejercicio corriente y de cada uno de los ejercicios futuros durante la vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio relativo al ejercicio corriente se reconocerá como ingreso o gasto en el ejercicio corriente. El efecto, en su caso, en los ejercicios futuros se reconocerá como ingreso o gasto en esos ejercicios futuros.

Información a revelar

 

39

La entidad revelará la naturaleza y el importe de todo cambio en una estimación contable que tenga efectos en el ejercicio corriente o que previsiblemente los vaya a tener en ejercicios futuros, salvo, en el segundo caso, que sea impracticable estimar tales efectos.
 

40

Si no se proporciona el importe de los efectos en ejercicios futuros debido a que su estimación es impracticable, la entidad revelará este hecho.

ERRORES

 

41

Los errores pueden surgir en relación con el reconocimiento, la valoración, la presentación o la revelación de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no serán conformes con las NIIF si contienen errores, sean o no de importancia relativa significativa, cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentación de la situación financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de la entidad. Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en ese mismo ejercicio, se corregirán antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación. Sin embargo, hay ocasiones en que los errores de importancia relativa significativa no se descubren hasta un ejercicio posterior, en cuyo caso esos errores, correspondientes a ejercicios anteriores, se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de dicho ejercicio posterior (véanse los párrafos 42 a 47).
 

42

Con sujeción a lo establecido en el párrafo 43, la entidad corregirá retroactivamente los errores de importancia relativa significativa correspondientes a ejercicios anteriores en el primer conjunto de estados financieros autorizados para su publicación tras haber descubierto los errores. Al efecto:

a)

reexpresará los importes comparativos para el ejercicio o los ejercicios anteriores presentados en los que haya ocurrido el error, o

b)

si el error hubiera ocurrido antes del ejercicio anterior más antiguo presentado, reexpresará los saldos de apertura de los activos, los pasivos y el patrimonio neto para el ejercicio anterior más antiguo presentado.

Limitaciones a la reexpresión retroactiva

 

43

El error correspondiente a un ejercicio anterior se corregirá mediante reexpresión retroactiva, excepto y en la medida en que sea impracticable determinar los efectos correspondientes al ejercicio en cuestión o el efecto acumulado del error.
 

44

Cuando sea impracticable determinar los efectos correspondientes a un ejercicio dado que un error produce en la información comparativa en relación con uno o más ejercicios anteriores presentados, la entidad reexpresará los saldos de apertura de los activos, los pasivos y el patrimonio neto del ejercicio más antiguo para el que sea practicable proceder a la reexpresión retroactiva, que podría ser el propio ejercicio corriente.
 

45

Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, de un error en todos los ejercicios anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa a fin de corregir el error de forma prospectiva desde la primera fecha en que sea practicable hacerlo.
 

46

La corrección de un error de un ejercicio anterior se excluirá del resultado del ejercicio en el que se descubra el error. Cualquier tipo de información que se presente sobre ejercicios anteriores, como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto de reexpresión, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea posible.
 

47

Cuando sea impracticable determinar el importe de un error (por ejemplo, un error al aplicar una política contable) respecto de todos los ejercicios anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 45, reexpresará la información comparativa de forma prospectiva desde la primera fecha en que sea practicable hacerlo. En consecuencia, se ignorará la parte de la reexpresión acumulada de activos, pasivos y patrimonio neto que haya surgido antes de esa fecha. Los párrafos 50 a 53 proporcionan directrices sobre cuándo resulta impracticable corregir un error respecto de uno o más ejercicios anteriores.
 

48

La corrección de errores se distingue de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar cambios a medida que se obtiene información adicional. Por ejemplo, el reconocimiento de pérdidas o ganancias como resultado del desenlace de una contingencia no constituye una corrección de un error.

Revelación de errores de ejercicios anteriores

 

49

Al aplicar el párrafo 42, la entidad revelará la información siguiente:

a)

la naturaleza del error del ejercicio anterior;

b)

respecto de cada ejercicio anterior presentado, en la medida en que sea posible, el importe de la corrección:

i)

para cada partida afectada del estado financiero, y

ii)

si la NIC 33 es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;

c)

el importe de la corrección al principio del ejercicio anterior más antiguo presentado, y

d)

si fuera impracticable la reexpresión retroactiva para un ejercicio anterior en particular, las circunstancias que hayan conducido a esa situación y la descripción de cómo y desde cuándo se ha corregido el error.

En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será obligatorio revelar de nuevo la citada información.

IMPRACTICABILIDAD DE LA APLICACIÓN Y DE LA REEXPRESIÓN RETROACTIVAS

 

50

En algunas circunstancias es impracticable ajustar la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores para lograr la comparabilidad con el ejercicio corriente. Por ejemplo, es posible que, en el ejercicio o los ejercicios anteriores, no se hayan recogido los datos de una forma que permita la aplicación retroactiva de una nueva política contable (incluyendo, a los efectos de los párrafos 51 a 53, su aplicación prospectiva a ejercicios anteriores) o la reexpresión retroactiva para corregir un error de un ejercicio anterior, y que sea impracticable reproducir la información.
 

51

A menudo es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los elementos de los estados financieros reconocidos o revelados respecto de transacciones, otros hechos y condiciones. Las estimaciones son subjetivas en sí mismas y pueden calcularse después del ejercicio. El cálculo de las estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente una política contable o cuando se efectúa una reexpresión retroactiva para corregir un error de un ejercicio anterior, debido al dilatado período de tiempo que podría haber transcurrido desde que se produjeron la transacción, el otro hecho o la condición en cuestión. Sin embargo, el objetivo de las estimaciones referidas a ejercicios anteriores es el mismo que el de las estimaciones realizadas en el ejercicio corriente, esto es, reflejar las circunstancias existentes cuando ocurrieron la transacción, el otro hecho o la condición de que se trate.
 

52

En consecuencia, la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un ejercicio anterior exigen distinguir entre la información que:

a)

suministra una evidencia de las circunstancias existentes en la fecha o las fechas en las que la transacción, el otro hecho o la condición hayan ocurrido, y

b)

habría estado disponible cuando los estados financieros del ejercicio anterior en cuestión fueron autorizados para su publicación,

de otra información. Para algunos tipos de estimaciones (p. ej., una valoración del valor razonable que emplee variables no observables significativas) es impracticable distinguir tales tipos de información. Cuando la aplicación o la reexpresión retroactivas exijan efectuar estimaciones significativas para las que sea imposible distinguir los dos tipos de información señalados, será impracticable aplicar la nueva política contable o corregir el error del ejercicio anterior de forma retroactiva.

 

53

No deberá recurrirse a información conocida con posterioridad cuando se aplique una nueva política contable a un ejercicio anterior o se corrijan importes de un ejercicio anterior, ya se trate de realizar hipótesis acerca de las intenciones de la dirección en un ejercicio anterior o de estimar los importes reconocidos, valorados o revelados en un ejercicio anterior. Por ejemplo, si la entidad procede a corregir un error de un ejercicio anterior en el cálculo de su pasivo por bajas por enfermedad acumuladas de los empleados de acuerdo con la NIC 19 Retribuciones a los empleados, ignorará la información sobre una epidemia de gripe excepcionalmente grave durante el siguiente ejercicio que haya pasado a estar disponible después de que los estados financieros del ejercicio anterior fueran autorizados para su publicación. El hecho de que a menudo sea necesario efectuar estimaciones significativas cuando se modifica la información comparativa presentada para ejercicios anteriores no impide que la información comparativa se ajuste o corrija de manera fiable.

ENTRADA EN VIGOR Y TRANSICIÓN

 

54

Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
 

54A

[Eliminado]
 

54B

[Eliminado]
 

54C

La NIIF 13 Valoración del valor razonable, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 52. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
 

54D

[Eliminado]
 

54E

La NIIF 9 Instrumentos financieros, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 53 y eliminó los párrafos 54A, 54B y 54D. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
 

54F

El documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF, publicado en 2018, modificó el párrafo 6 y el párrafo 11, letra b). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada si, al mismo tiempo, se aplican también todas las demás modificaciones introducidas por el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF. Las entidades aplicarán las modificaciones del párrafo 6 y del párrafo 11, letra b), con carácter retroactivo, de conformidad con esta Norma. No obstante, si una entidad determina que la aplicación retroactiva sería impracticable o implicaría costes o esfuerzos desproporcionados, aplicará las modificaciones del párrafo 6 y del párrafo 11, letra b), remitiéndose a los párrafos 23 a 28 de esta Norma. Si la aplicación retroactiva de cualquier modificación incluida en el documento Modificaciones de las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en las NIIF implicase un coste o un esfuerzo desproporcionados, las entidades, al aplicar los párrafos 23 a 28 de esta Norma, deberán leer toda referencia, excepto en la última frase del párrafo 27, a «fuera/sea impracticable» como «implicara/implique un coste o un esfuerzo desproporcionados», y toda referencia a «practicable/posible» como «posible sin un coste o un esfuerzo desproporcionados».
 

54G

Si una entidad no aplica la NIIF 14 Cuentas de diferimientos de actividades reguladas, deberá, al aplicar el párrafo 11, letra b), a los saldos contables de actividades reguladas, seguir teniendo en cuenta, y considerando la aplicabilidad, de las definiciones, los criterios de reconocimiento y los conceptos de valoración del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros (5), en lugar de los del Marco Conceptual para la Información Financiera. Un saldo contable de actividades reguladas es el saldo de cualquier cuenta de gastos (o ingresos) que no se reconoce como activo o pasivo de acuerdo con otras NIIF aplicables, pero que el regulador de tarifas incluye, o se espera que incluya, al establecer la tarifa o las tarifas que pueden cobrarse a los clientes. Un regulador de tarifas es un organismo autorizado que está facultado por disposición legal o reglamentaria para establecer la tarifa o la gama de tarifas que vinculan a una entidad. Puede ser un organismo tercero o una parte vinculada de la entidad, incluido su propio órgano de administración, si este está obligado, conforme a una disposición legal o reglamentaria, a fijar tarifas tanto en interés de los clientes como para garantizar la viabilidad financiera global de la entidad.
 

54H

El documento Definición de importancia relativa (modificaciones de la NIC 1 y la NIC 8), publicado en octubre de 2018, modificó el párrafo 7 de la NIC 1 y el párrafo 5 de la NIC 8 y eliminó el párrafo 6 de la NIC 8. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

54I

El documento Definición de estimaciones contables, publicado en febrero de 2021, modificó los párrafos 5, 32, 34, 38 y 48 y añadió los párrafos 32A, 32B y 34A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Las entidades aplicarán las referidas modificaciones a los cambios en las estimaciones contables y los cambios en las políticas contables que se produzcan a partir del comienzo del primer ejercicio anual en el que apliquen las modificaciones.

DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS

 

55

Esta Norma reemplaza a la NIC 8 Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables, revisada en 1993.
 

56

Esta Norma reemplaza a las siguientes Interpretaciones:

a)

SIC 2 Coherencia — Capitalización de los costes por intereses, y

b)

SIC 18 Coherencia — Métodos alternativos.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 10

Hechos posteriores al ejercicio

OBJETIVO

 

1

El objetivo de esta Norma es prescribir:

a)

cuándo la entidad ajustará sus estados financieros por hechos posteriores al ejercicio, y

b)

la información que la entidad deberá revelar acerca de la fecha en que los estados financieros hayan sido autorizados para su publicación, así como acerca de los hechos posteriores al ejercicio.

La Norma exige también que la entidad no elabore sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento si los hechos posteriores al ejercicio indican que tal hipótesis no resulta apropiada.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

 

2

Esta Norma será aplicable a la contabilización y la revelación de los hechos posteriores al ejercicio.

DEFINICIONES

 

3

Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:

 

Los hechos posteriores al ejercicio son todos aquellos hechos, ya sean favorables o desfavorables, que se produzcan entre el cierre del ejercicio y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación. Pueden encontrarse dos tipos de hechos:

a)

aquellos que muestran condiciones existentes al cierre del ejercicio (hechos posteriores al ejercicio que implican ajuste), y

b)

aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido después del ejercicio (hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste).

 

4

El proceso de autorización de los estados financieros para su publicación variará en función de la estructura de gestión, los requisitos legales y los procedimientos seguidos para la elaboración y finalización de los estados financieros.
 

5

En algunos casos, la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus accionistas para que estos los aprueben después de haber sido publicados. En tales casos, los estados financieros se considerarán autorizados para su publicación en la fecha de su publicación, y no en la fecha en que los accionistas los aprueben.

Ejemplo

La dirección de una entidad completa el 28 de febrero de 20X2 el borrador de los estados financieros para el ejercicio que termina el 31 de diciembre de 20X1. El 18 de marzo de 20X2, el consejo de administración revisa los estados financieros y los autoriza para su publicación. La entidad procede a anunciar el resultado, junto con otra información financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros se ponen a disposición de los accionistas y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de accionistas aprueba los estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en un organismo regulador el 17 de mayo de 20X2.

Los estados financieros se consideran autorizados para su publicación el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que el consejo de administración autoriza su publicación).

 

6

En algunos casos, la dirección de la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a un consejo de supervisión (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En esos casos, los estados financieros se consideran autorizados para su publicación cuando la dirección los autorice para su presentación al consejo de supervisión.

Ejemplo

El 18 de marzo de 20X2, la dirección de una entidad autoriza los estados financieros para que sean presentados a su consejo de supervisión. El consejo de supervisión, integrado exclusivamente por miembros no ejecutivos, puede incluir representantes de los empleados y otros intereses externos. El consejo de supervisión aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros se ponen a disposición de los accionistas y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de accionistas aprueba los estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en un organismo regulador el 17 de mayo de 20X2.

Los estados financieros se consideran autorizados para su publicación el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que la dirección da su autorización para la presentación al consejo de supervisión).

 

7

Los hechos posteriores al ejercicio comprenderán todos los hechos ocurridos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su publicación, aun cuando se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información financiera seleccionada.

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN

Hechos posteriores al ejercicio que implican ajuste

 

8

La entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros a fin de reflejar los hechos posteriores al ejercicio que impliquen ajuste.
 

9

Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores al ejercicio que implican ajuste y obligan a la entidad a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros o a reconocer partidas no reconocidas con anterioridad:

a)

La resolución de un litigio judicial con posterioridad al ejercicio que confirma que la entidad tenía una obligación presente al cierre del ejercicio. La entidad ajustará cualquier provisión reconocida previamente respecto de ese litigio judicial, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a revelar un pasivo contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona una evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 37.

b)

La recepción de información, después del ejercicio, que indique que el valor de un activo se habría deteriorado al final del ejercicio o que es necesario ajustar el importe de una pérdida por deterioro del valor reconocida anteriormente en relación con ese activo. Por ejemplo:

i)

la quiebra de un cliente ocurrida después del ejercicio suele confirmar el deterioro crediticio de ese cliente al cierre del ejercicio, y

ii)

la venta de existencias después del ejercicio puede proporcionar una indicación de su valor realizable neto al cierre del ejercicio.

c)

La determinación con posterioridad al ejercicio del coste de activos adquiridos, o de los ingresos por activos vendidos, antes del cierre del ejercicio.

d)

La determinación con posterioridad al ejercicio del importe de la participación en las ganancias o de los pagos por incentivos si, al cierre del ejercicio, la entidad tenía la obligación presente, ya sea de carácter legal o implícito, de efectuar tales pagos como resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).

e)

El descubrimiento de fraudes o errores que pongan de manifiesto que los estados financieros son incorrectos.

Hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste

 

10

La entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar los hechos posteriores al ejercicio que no impliquen ajuste.
 

11

Un ejemplo de hecho posterior al ejercicio que no implica ajuste es una disminución del valor razonable de las inversiones ocurrida entre el cierre del ejercicio y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación. Por lo general, la disminución del valor razonable no está relacionada con las condiciones de las inversiones al cierre del ejercicio, sino que refleja circunstancias acaecidas con posterioridad. Por tanto, la entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros en relación con las inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes revelados en relación con las inversiones en la fecha de cierre del ejercicio, aunque es posible que deba revelar información adicional con arreglo al párrafo 21.

Dividendos

 

12

Si la entidad declara dividendos para los tenedores de instrumentos de patrimonio (según se definen en la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación) después del ejercicio, no reconocerá tales dividendos como un pasivo al cierre del ejercicio.
 

13

Si se declaran dividendos después del ejercicio, pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación, los dividendos no se reconocerán como un pasivo al cierre del ejercicio porque no existe ninguna obligación en ese momento. Esos dividendos se revelarán en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros.

HIPÓTESIS DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO

 

14

La entidad no elaborará sus estados financieros según la hipótesis de empresa en funcionamiento si la dirección determina, después del ejercicio, bien que tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.
 

15

El deterioro de los resultados de explotación y la situación financiera con posterioridad al ejercicio puede apuntar a la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento sigue siendo apropiada. Si no lo fuera, el efecto sería tan decisivo que esta Norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste de los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.
 

16

La NIC 1 especifica la información que debe revelarse si:

a)

los estados financieros no se elaboran con arreglo a la hipótesis de empresa en funcionamiento, o

b)

la dirección es consciente de la existencia de incertidumbres significativas relacionadas con hechos o condiciones que puedan arrojar dudas considerables acerca de la capacidad de la entidad para mantener su continuidad; los hechos o circunstancias que exijan revelar determinada información pueden aparecer después del ejercicio.

INFORMACIÓN A REVELAR

Fecha de autorización de los estados financieros para su publicación

 

17

La entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido autorizados para su publicación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que los propietarios de la entidad u otras partes tengan poder para modificar los estados financieros tras su publicación, la entidad revelará este hecho.
 

18

Es importante para los usuarios saber el momento en que los estados financieros han sido autorizados para su publicación, puesto que en ellos no se reflejarán los hechos ocurridos después de esa fecha.

Actualización de la información revelada sobre condiciones existentes al cierre del ejercicio

 

19

Si, después del ejercicio, la entidad recibe información acerca de condiciones ya existentes al cierre del ejercicio, deberá actualizar, en función de la información recibida, la información revelada en relación con tales condiciones.
 

20

En algunos casos, es preciso que la entidad actualice la información revelada en los estados financieros para reflejar determinada información recibida después del ejercicio, aun cuando esa información no afecte a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, un caso en el que es necesario actualizar la información revelada se da cuando, con posterioridad al ejercicio, se obtienen evidencias de la existencia de un pasivo contingente al cierre del ejercicio. Aparte de considerar si debería reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la NIC 37, la entidad, en función de la evidencia obtenida, procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo contingente.

Hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste

 

21

Si los hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste son de importancia relativa significativa, cabe razonablemente esperar que la omisión de información influya en las decisiones que adoptan los usuarios principales de los estados financieros con propósito general a partir de dichos estados financieros, que proporcionan información financiera sobre una entidad específica. En consecuencia, para cada una de las categorías de importancia relativa significativa de hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste, la entidad revelará lo siguiente:

a)

la naturaleza del hecho, y

b)

la estimación de sus efectos financieros o una declaración sobre la imposibilidad de realizar tal estimación.

 

22

Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores al ejercicio que no implican ajuste y que, por lo general, darían lugar a la revelación de información:

a)

una combinación de negocios significativa posterior al ejercicio (la NIIF 3 Combinaciones de negocios exige revelar información específica en tales casos) o la enajenación o disposición por otra vía de una dependiente significativa;

b)

el anuncio de un plan para interrumpir una actividad;

c)

las compras de activos significativas, la clasificación de activos como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, otras enajenaciones o disposiciones por otra vía de activos, o la expropiación de activos significativos por parte del Gobierno;

d)

la destrucción por incendio de una planta de producción importante después del ejercicio;

e)

el anuncio de una reestructuración importante o el inicio de su ejecución (véase la NIC 37);

f)

las transacciones importantes con acciones ordinarias y con acciones ordinarias potenciales después del ejercicio (la NIC 33 Ganancias por acción exige que la entidad proporcione la descripción de estas transacciones, salvo que impliquen emisiones de capital o bonos, desdoblamientos de acciones o agrupaciones de acciones, en cuyo caso se harían los ajustes pertinentes con arreglo a la NIC 33);

g)

las variaciones anormalmente grandes, ocurridas con posterioridad al ejercicio, en los precios de los activos o en los tipos de cambio;

h)

las variaciones en los tipos impositivos o en las leyes fiscales aprobadas o anunciadas con posterioridad al ejercicio que tengan un efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos (véase la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias);

i)

la asunción de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo, al otorgar garantías por un importe significativo, y

j)

el inicio de litigios importantes que se deban exclusivamente a hechos ocurridos con posterioridad al ejercicio.

ENTRADA EN VIGOR

 

23

Las entidades aplicarán esta Norma a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
 

23A

La NIIF 13 Valoración del valor razonable, publicada en mayo de 2011, modificó el párrafo 11. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 13.
 

23B

La NIIF 9 Instrumentos financieros, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 9. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 9.
 

23C

El documento Definición de importancia relativa (modificaciones de la NIC 1 y la NIC 8), publicado en octubre de 2018, modificó el párrafo 21. Las entidades aplicarán las modificaciones de forma prospectiva a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Las entidades aplicarán las referidas modificaciones cuando apliquen las modificaciones de la definición de «importancia relativa» del párrafo 7 de la NIC 1 y los párrafos 5 y 6 de la NIC 8.

DEROGACIÓN DE LA NIC 10 (REVISADA EN 1999)

 

24

Esta Norma reemplaza a la NIC 10 Hechos ocurridos después del ejercicio sobre el que se informa, revisada en 1999.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12

Impuestos sobre las ganancias

OBJETIVO

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los impuestos sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar los impuestos sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias fiscales actuales y futuras de:

a)

la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de activos (pasivos) reconocidos en el estado de situación financiera de la entidad, y

b)

las transacciones y otros hechos del ejercicio corriente reconocidos en los estados financieros de la entidad.

La expectativa de una entidad de recuperar o liquidar el importe en libros de un activo o de un pasivo es inherente al reconocimiento de ese activo o de ese pasivo. Cuando exista la probabilidad de que la recuperación o la liquidación de dicho importe en libros dé lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, esta Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (o un activo) por impuestos diferidos, con algunas excepciones muy limitadas.

Esta Norma exige que la entidad contabilice las consecuencias fiscales de las transacciones y otros hechos de la misma manera que contabilice las propias transacciones y otros hechos. Así pues, respecto de las transacciones y otros hechos que se reconozcan en el resultado, los correspondientes efectos fiscales también se reconocerán en el resultado. Para las transacciones y otros hechos reconocidos fuera del resultado (ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto), cualquier efecto fiscal conexo también se reconocerá fuera del resultado (ya sea, respectivamente, en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto). De forma similar, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos en una combinación de negocios afectará al importe por el que se reconozca el fondo de comercio que surja de esa combinación de negocios o al importe por el que se reconozca la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas.

Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que surjan de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación de los impuestos sobre las ganancias en los estados financieros y la revelación de información sobre esos impuestos.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

 

1

Esta Norma se aplicará a la contabilización de los impuestos sobre las ganancias.
 

2

Para los propósitos de esta Norma, el término «impuestos sobre las ganancias» incluirá todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, basados en las ganancias fiscales. Los impuestos sobre las ganancias incluirán igualmente los impuestos, tales como las retenciones sobre dividendos, a pagar por una dependiente, una asociada o un acuerdo conjunto sobre las distribuciones a la entidad que presenta los estados financieros.
 

3

[Eliminado]
 

4

Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas) ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que puedan derivarse de tales subvenciones o créditos fiscales por inversiones.

DEFINICIONES

 

5

Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:

 

El resultado contable es el resultado de un ejercicio antes de deducir el gasto por impuestos.

 

La ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por las autoridades fiscales, a partir de la cual se determinan los impuestos sobre las ganancias a pagar (recuperar).

 

El gasto (ingreso) por impuestos es el importe agregado que se incluye al determinar el resultado de un ejercicio respecto de los impuestos corrientes y diferidos.

 

El impuesto corriente es el importe de impuestos sobre las ganancias a pagar (recuperar) respecto de la ganancia (pérdida) fiscal de un ejercicio.

 

Los pasivos por impuestos diferidos son los importes de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros respecto de las diferencias temporarias imponibles.

 

Los activos por impuestos diferidos son los importes de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros respecto de lo siguiente:

a)

las diferencias temporarias deducibles;

b)

el traslado a ejercicios posteriores de pérdidas fiscales no utilizadas, y

c)

el traslado a ejercicios posteriores de créditos fiscales no utilizados.

 

Las diferencias temporarias son las divergencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:

a)

diferencias temporarias imponibles, esto es, aquellas que darán lugar a importes imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo se recupere o el del pasivo se liquide, o

b)

diferencias temporarias deducibles, esto es, aquellas que darán lugar a importes deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo se recupere o el del pasivo se liquide.

La base fiscal de un activo o un pasivo es el importe atribuido, a efectos fiscales, a dicho activo o pasivo.

 

6

El gasto (ingreso) por impuestos comprende tanto el gasto por impuestos corrientes (ingreso por impuestos corrientes) como el gasto por impuestos diferidos (ingreso por impuestos diferidos).

Base fiscal

 

7

La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos imponibles que obtenga la entidad cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

Ejemplos

1.

El coste de una máquina es de 100. A efectos fiscales, ya se ha deducido una amortización de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el resto del coste será deducible en ejercicios futuros, ya sea como amortización o mediante una deducción en el momento de la enajenación o disposición por otra vía. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina son imponibles, las eventuales ganancias obtenidas por su enajenación o disposición por otra vía serán también imponibles, y las eventuales pérdidas por enajenación o disposición por otra vía serán fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es 70.

2.

Unos intereses a cobrar tienen un importe en libros de 100. Los correspondientes ingresos ordinarios por intereses serán objeto de imposición según el criterio de caja. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.

3.

Unas cuentas comerciales a cobrar tienen un importe en libros de 100. Los correspondientes ingresos ordinarios ya se han incluido en la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de las cuentas comerciales a cobrar es 100.

4.

Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100. Los dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es 100 (1).

5.

Un préstamo a cobrar tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tendrá consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo es 100.

 

8

La base fiscal de un pasivo será igual a su importe en libros menos cualquier importe fiscalmente deducible respecto del pasivo en ejercicios futuros. En el caso de los ingresos ordinarios que se reciban de forma anticipada, la base fiscal del pasivo resultante será igual a su importe en libros menos cualquier importe de los ingresos ordinarios que no sea imponible en ejercicios futuros.

Ejemplos

1.

Los pasivos corrientes comprenden gastos devengados con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente se deducirá a efectos fiscales según el criterio de caja. La base fiscal de los gastos devengados es cero.

2.

Los pasivos corrientes comprenden ingresos ordinarios por intereses cobrados por anticipado con un importe en libros de 100. Los correspondientes ingresos ordinarios por intereses tributaron según el criterio de caja. La base fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero.

3.

Los pasivos corrientes comprenden gastos devengados con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya se ha deducido a efectos fiscales. La base fiscal de los gastos devengados es 100.

4.

Los pasivos corrientes comprenden sanciones y multas devengadas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son fiscalmente deducibles. La base fiscal de las sanciones y multas devengadas es 100 (2).

5.

Un préstamo a pagar tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tendrá consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo es 100.

 

9

Algunas partidas tienen una base fiscal, pero no se reconocen como activos o pasivos en el estado de situación financiera. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación reconocidos como un gasto al determinar el resultado contable en el ejercicio en que se asumen, pero cuya deducción a efectos de la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal podría no estar permitida hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación, esto es, el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros, y el importe en libros nulo será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos.
 

10

Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia de manera inmediata, será útil tomar en consideración el principio fundamental en el que se basa esta Norma: la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos siempre que la recuperación o la liquidación del importe en libros de un activo o un pasivo vaya a generar pagos fiscales en el futuro mayores (menores) que los que resultarían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental, como, por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma esperada de recuperación o liquidación.
 

11

En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando los importes en libros de los activos y los pasivos incluidos en dichos estados con la base fiscal apropiada. La base fiscal se determinará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellos países en los que se presente tal declaración. En los demás casos, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de las distintas entidades del grupo.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES

 

12

El impuesto corriente para el ejercicio corriente y ejercicios anteriores se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. Si el importe ya pagado respecto del ejercicio corriente y ejercicios anteriores excede al importe adeudado para esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
 

13

El beneficio relacionado con una pérdida fiscal que pueda retrotraerse para recuperar el impuesto corriente de un ejercicio anterior se reconocerá como un activo.
 

14

Cuando se utilice una pérdida fiscal para recuperar el impuesto corriente de un ejercicio anterior, la entidad reconocerá el beneficio como un activo en el ejercicio en el que se produzca la pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio y este puede valorarse de forma fiable.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES

 

15

Se reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias imponibles, salvo en la medida en que el pasivo por impuestos diferidos se derive de:

a)

el reconocimiento inicial de un fondo de comercio, o

b)

el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que:

i)

no sea una combinación de negocios;

ii)

en el momento en que tenga lugar, no afecte ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal, y

iii)

en el momento en que tenga lugar, no origine diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía.

Sin embargo, se reconocerá un pasivo por impuestos diferidos, de conformidad con el párrafo 39, por las diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o participaciones en acuerdos conjuntos.

 

16

Es inherente al reconocimiento de un activo el hecho de que su importe en libros se recuperará en forma de beneficios económicos que la entidad recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos sobre las ganancias en ejercicios futuros será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria imponible irá revirtiendo y la entidad obtendrá una ganancia fiscal. Así pues, es probable que salgan de la entidad beneficios económicos en forma de pagos de impuestos. Por lo tanto, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.

Ejemplo

Un activo que ha costado 150 tiene un importe en libros de 100. La amortización acumulada a efectos fiscales es de 90, y el tipo impositivo es del 25 %.

La base fiscal del activo es 60 (coste de 150, menos una amortización fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ingresos imponibles por importe de 100, aunque solo podrá deducir una amortización fiscal de 60. En consecuencia, la entidad pagará impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 % de 40) cuando recupere el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60 es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25 % de 40) que representa los impuestos sobre las ganancias que pagará cuando recupere el importe en libros del activo.

 

17

Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran en el resultado contable en un ejercicio, pero se incluyen en la ganancia fiscal en un ejercicio diferente. Tales diferencias temporarias se suelen denominar «distorsiones temporales». A continuación, se presentan ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza que constituyen diferencias temporarias imponibles y, por tanto, dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:

a)

los ingresos ordinarios por intereses se incluyen en el resultado contable en proporción al tiempo transcurrido, pero, en algunos regímenes fiscales, pueden incluirse en la ganancia fiscal en el momento del cobro en efectivo; la base fiscal de cualquier cuenta a cobrar reconocida en el estado de situación financiera con respecto a tales ingresos ordinarios será cero, puesto que los ingresos ordinarios no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados;

b)

la amortización utilizada para determinar la ganancia (pérdida) fiscal puede ser diferente de la utilizada para determinar el resultado contable; la diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que es el coste original del activo, menos todas las deducciones respecto de ese activo permitidas por las autoridades fiscales al determinar la ganancia fiscal del ejercicio corriente y ejercicios anteriores; surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea acelerada (en cambio, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea más lenta que la amortización contable), y

c)

los costes de desarrollo pueden capitalizarse y amortizarse en ejercicios futuros para determinar el resultado contable, pero deducirse para determinar la ganancia fiscal en el ejercicio en que se hayan asumido; tales costes de desarrollo tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido deducidos de la ganancia fiscal; la diferencia temporaria será la diferencia entre el importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal igual a cero.

 

18

Surgen igualmente diferencias temporarias cuando:

a)

los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocen según sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, pero no se realiza ningún ajuste equivalente a efectos fiscales (véase el párrafo 19);

b)

se revalúan determinados activos, pero no se realiza ningún ajuste equivalente a efectos fiscales (véase el párrafo 20);

c)

surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véase el párrafo 21);

d)

la base fiscal de un activo o un pasivo en el momento del reconocimiento inicial difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo, en el caso de que la entidad se beneficie de subvenciones oficiales no imponibles relacionadas con activos (véanse los párrafos 22 y 33), o

e)

el importe en libros de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o las participaciones en acuerdos conjuntos, difiere de su base fiscal (véanse los párrafos 38 a 45).

Combinaciones de negocios

 

19

Con limitadas excepciones, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables en la fecha de adquisición. Surgirán diferencias temporarias cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos no se vean afectadas por la combinación de negocios o se vean afectadas de forma diferente. Por ejemplo, aparecerá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, cuando el importe en libros de un activo se incremente hasta el valor razonable, pero la base fiscal del activo se mantenga al coste para el propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará al fondo de comercio (véase el párrafo 66).

Activos contabilizados al valor razonable

 

20

Las NIIF permiten o exigen que determinados activos se contabilicen al valor razonable o se revalúen (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Inmovilizado material, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 40 Inversiones inmobiliarias, la NIIF 9 Instrumentos financieros y la NIIF 16 Arrendamientos). En algunos países, la revaluación u otra reexpresión del valor de un activo para acercarlo a su valor razonable afectan a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio corriente. En consecuencia, se ajusta la base fiscal del activo y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revaluación o la reexpresión del valor de un activo no afectan a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de ajustarse la base fiscal del activo. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, y el importe deducible a efectos fiscales diferirá del importe de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal será una diferencia temporaria y dará lugar a un activo o un pasivo por impuestos diferidos. Lo anterior se cumplirá incluso cuando:

a)

la entidad no tenga la intención de enajenar el activo o disponer de él por otra vía, en cuyo caso el importe en libros revaluado del activo se recuperará mediante el uso, lo que generará ingresos imponibles que excederán a la amortización fiscalmente deducible en ejercicios futuros, o

b)

el impuesto sobre las ganancias de capital se difiera, a condición de que los ingresos de la enajenación del activo o su disposición por otra vía se inviertan en activos similares, en cuyo caso el impuesto se acabará pagando cuando los activos similares se vendan o sean utilizados.

Fondo de comercio

 

21

El fondo de comercio que surja en una combinación de negocios se valorará como el exceso de la letra a) sobre la letra b) siguientes:

a)

la suma de:

i)

la contraprestación transferida, valorada de acuerdo con la NIIF 3, que por lo general exige que sea el valor razonable en la fecha de adquisición;

ii)

el importe de cualquier participación no dominante en la adquirida que se reconozca de acuerdo con la NIIF 3, y

iii)

en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación en el patrimonio de la adquirida anteriormente mantenida por la adquirente;

b)

el neto de los importes en la fecha de adquisición de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, valorados de acuerdo con la NIIF 3.

Muchas autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros del fondo de comercio se contabilicen como un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en esos casos, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible cuando una dependiente enajena o dispone por otra vía de su negocio subyacente. En tales situaciones, el fondo de comercio tiene una base fiscal igual a cero. Así, cualquier diferencia entre el importe en libros del fondo de comercio y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos resultante, puesto que el fondo de comercio se valora de forma residual, y el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos incrementaría el importe en libros del fondo de comercio.

 

21A

Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos no reconocido por surgir del reconocimiento inicial de un fondo de comercio también se considerarán derivadas del reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, no se reconocerán con arreglo al párrafo 15, letra a). Por ejemplo, si en una combinación de negocios la entidad reconoce un fondo de comercio de 100 u. m. que tiene una base fiscal nula, el párrafo 15, letra a), prohíbe que la entidad reconozca el pasivo por impuestos diferidos resultante. Si la entidad reconoce posteriormente una pérdida por deterioro del valor de 20 u. m. respecto del fondo de comercio, el importe de la diferencia temporaria imponible en relación con el fondo de comercio se reducirá de 100 u. m. a 80 u. m., con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido también se considerará relacionado con el reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, no podrá reconocerse con arreglo al párrafo 15, letra a).
 

21B

Ahora bien, los pasivos por impuestos diferidos por diferencias temporarias imponibles en relación con un fondo de comercio se reconocerán en la medida en que no hayan surgido del reconocimiento inicial del fondo de comercio. Por ejemplo, si en una combinación de negocios la entidad reconoce un fondo de comercio de 100 u. m. que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 % anual comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal del fondo de comercio será de 100 u. m. en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 u. m. al final del año de adquisición. Si el importe en libros del fondo de comercio al final del año de adquisición se mantiene en 100 u. m., surgirá una diferencia temporaria imponible de 20 u. m. al final de ese año. Dado que la diferencia temporaria imponible no está relacionada con el reconocimiento inicial del fondo de comercio, se reconocerá el pasivo por impuestos diferidos resultante.

Reconocimiento inicial de un activo o un pasivo

 

22

En el momento del reconocimiento inicial de un activo o un pasivo puede surgir una diferencia temporaria, si, por ejemplo, una parte o la totalidad del coste de un activo no es deducible a efectos fiscales. El método de contabilización de esa diferencia temporaria dependerá de la naturaleza de la transacción que haya llevado al reconocimiento inicial del activo o del pasivo:

a)

en una combinación de negocios, la entidad reconocerá cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos, lo que afectará al importe por el que reconozca el fondo de comercio o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas (véase el párrafo 19);

b)

si la transacción afecta al resultado contable o a la ganancia fiscal, o da lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía, la entidad reconocerá cualquier activo o pasivo por impuestos diferidos, así como el correspondiente ingreso o gasto por impuestos diferidos en el resultado (véase el párrafo 59);

c)

si la transacción no es una combinación de negocios, no afecta ni al resultado contable ni a la ganancia fiscal y no da lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía, la entidad debería, en ausencia de la exención prevista en los párrafos 15 y 24, reconocer el activo o pasivo por impuestos diferidos resultante y ajustar el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe; tales ajustes restarían transparencia a los estados financieros, por lo que esta Norma no permite que la entidad reconozca el activo o pasivo por impuestos diferidos resultante, ya sea en el momento del reconocimiento inicial o posteriormente (véase el ejemplo a continuación); además, la entidad tampoco reconocerá, a medida que el activo se amortice, los cambios posteriores en el activo o el pasivo por impuestos diferidos no reconocido.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 22, letra c)

Una entidad planea utilizar un activo, cuyo coste ha sido de 1 000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego proceder a su enajenación o disposición por otra vía por un valor residual de cero. El tipo impositivo es del 40 %. La amortización del activo no es fiscalmente deducible. Al proceder a la enajenación o disposición por otra vía, la ganancia de capital que se obtuviera no sería imponible, y las posibles pérdidas de capital no serían deducibles.

A medida que vaya recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendrá ingresos imponibles de 1 000 y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos resultante por valor de 400 porque se deriva del reconocimiento inicial del activo.

En el año siguiente, el importe en libros del activo será de 800. Al obtener ingresos imponibles de 800, la entidad pagará impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del reconocimiento inicial del activo.

 

22A

Una transacción que no sea una combinación de negocios puede llevar al reconocimiento inicial de un activo y un pasivo, sin que, en el momento en que tenga lugar, afecte ni al resultado contable ni a la ganancia fiscal. Por ejemplo, en la fecha de comienzo de un arrendamiento, el arrendatario suele reconocer un pasivo por arrendamiento y el importe correspondiente como parte del coste de un activo por derecho de uso. Dependiendo de la legislación fiscal aplicable, pueden surgir diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía en el momento del reconocimiento inicial del activo y del pasivo en dicha transacción. La exención prevista en los párrafos 15 y 24 no se aplicará a tales diferencias temporarias y la entidad reconocerá cualquier activo y pasivo por impuestos diferidos resultante.
 

23

De conformidad con la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo y el componente de patrimonio neto como patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo en el momento del reconocimiento inicial es igual al importe inicial en libros de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio neto. La diferencia temporaria imponible resultante surgirá del reconocimiento inicial del componente de patrimonio neto por separado del componente de pasivo. Por tanto, no será de aplicación la excepción establecida en el párrafo 15, letra b). En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el pasivo por impuestos diferidos resultante. Según el párrafo 61A, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto. Según el párrafo 58, los cambios posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocerán en el resultado como un gasto (ingreso) por impuestos diferidos.

Diferencias temporarias deducibles

 

24

Se reconocerá un activo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias deducibles en la medida en que exista la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos se derive del reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que:

a)

no sea una combinación de negocios;

b)

en el momento en que tenga lugar, no afecte ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal, y

c)

en el momento en que tenga lugar, no origine diferencias temporarias imponibles y deducibles de igual cuantía.

No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, por las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos.

 

25

Es inherente al reconocimiento de un pasivo el hecho de que su importe en libros se liquidará en ejercicios futuros por medio de una salida de recursos de la entidad que incorporen beneficios económicos. Al producirse la salida de recursos de la entidad, parte o la totalidad de sus importes podría ser deducible al determinar la ganancia fiscal de un ejercicio posterior a aquel en el que se reconozca el pasivo. En tal caso, habrá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal. En consecuencia, surgirá un activo por impuestos diferidos respecto de los impuestos sobre las ganancias que sean recuperables en los ejercicios futuros cuando esa parte del pasivo pueda deducirse para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto de los impuestos sobre las ganancias que sean recuperables en ejercicios futuros.

Ejemplo

Una entidad reconoce un pasivo por importe de 100, derivado de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no será deducible a efectos fiscales hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. El tipo impositivo es del 25 %.

La base fiscal del pasivo tiene valor nulo (importe en libros de 100, menos el importe que será fiscalmente deducible respecto del pasivo en ejercicios futuros). Al liquidar el pasivo por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal futura por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá sus pagos de impuestos futuros por importe de 25 (25 % de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25 % de 100), siempre que exista la probabilidad de obtener una ganancia fiscal suficiente en ejercicios futuros como para conseguir una reducción en los pagos por impuestos.

 

26

A continuación, se presentan ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a activos por impuestos diferidos:

a)

los costes de las prestaciones por jubilación puedan deducirse a medida que se reciben los servicios de los empleados para determinar el resultado contable, pero, para determinar la ganancia fiscal, pueden deducirse cuando la entidad paga las aportaciones a un fondo o cuando abona las prestaciones; habrá, pues, una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal, que suele ser cero, y esa diferencia temporaria deducible dará lugar a un activo por impuestos diferidos cuando la entidad obtenga los beneficios económicos en forma de deducción de las ganancias fiscales al pagar las prestaciones por jubilación o las aportaciones al fondo;

b)

los costes de investigación se reconocen como un gasto al determinar el resultado contable del ejercicio en el que se asumen, pero su deducción puede no estar permitida hasta un ejercicio posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pérdida) fiscal; por tanto, la diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación, que será el importe que las autoridades tributarias permitan deducir en ejercicios futuros, y el importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos;

c)

con limitadas excepciones, la entidad reconocerá los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios por sus valores razonables en la fecha de adquisición; de este modo, cuando un pasivo asumido se reconozca en la fecha de adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan para determinar las ganancias fiscales hasta un ejercicio posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos, y lo mismo ocurrirá cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido sea inferior a su base fiscal; en ambos casos, el activo por impuestos diferidos resultante afectará al fondo de comercio (véase el párrafo 66), y

d)

determinados activos pueden contabilizarse al valor razonable, o pueden revaluarse, sin que se haga un ajuste equivalente a efectos fiscales (véase el párrafo 20); surgirá entonces una diferencia temporaria deducible si la base fiscal del activo excede a su importe en libros.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 26, letra d)

Identificación de una diferencia temporaria deducible al final del año 2:

 

La entidad A adquiere por 1 000 u. m., al comienzo del año 1, un instrumento de deuda de un valor nominal de 1 000 u. m. pagadero al vencimiento, al cabo de 5 años, con un tipo de interés del 2 % pagadero al final de cada año. El tipo de interés efectivo es el 2 %. El instrumento de deuda se valora al valor razonable.

 

Al final del año 2, el valor razonable del instrumento de deuda ha disminuido hasta 918 u. m. como consecuencia de un repunte en los tipos de interés de mercado, que han pasado al 5 %. Es probable que la entidad A reciba todos los flujos de efectivo contractuales si continúa manteniendo en su poder el instrumento de deuda.

 

Las ganancias (pérdidas) sobre el instrumento de deuda solo serán imponibles (deducibles) cuando se hayan realizado. Las ganancias (pérdidas) resultantes de la venta o el vencimiento del instrumento de deuda se calcularán, a efectos fiscales, como la diferencia entre el importe percibido y el coste original del instrumento de deuda.

 

En consecuencia, la base fiscal del instrumento de deuda será su coste original.

 

La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda en el estado de situación financiera de la entidad A, esto es, 918 u. m., y su base fiscal de 1 000 u. m. dará lugar a una diferencia temporaria deducible por importe de 82 u. m. al final del año 2 [véanse el párrafo 20 y el párrafo 26, letra d)], independientemente de si dicha entidad espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda mediante venta, mediante utilización –es decir, manteniéndolo en su poder y recibiendo los flujos de efectivo contractuales–, o mediante una combinación de ambas.

 

Esto se debe a que las diferencias temporarias deducibles son diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal que darán lugar a importes deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo se recupere o el del pasivo se liquide (véase el párrafo 5). La entidad A obtendrá una deducción equivalente a la base fiscal del activo de 1 000 u. m. al determinar la ganancia (pérdida) fiscal, bien en el momento de la venta, bien al vencimiento del instrumento.

 

27

La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar a deducciones al determinar las ganancias fiscales de ejercicios futuros. No obstante, la entidad únicamente obtendrá beneficios económicos en forma de reducciones en los pagos de impuestos si obtiene suficientes ganancias fiscales para cubrir las deducciones. Por tanto, la entidad solo reconocerá activos por impuestos diferidos si existe la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las diferencias temporarias deducibles.
 

27A

Cuando la entidad evalúe si dispondrá de ganancias fiscales contra las que cargar una diferencia temporaria deducible, tendrá en cuenta si la legislación fiscal limita las fuentes de las ganancias fiscales contra las que puede efectuar deducciones en el momento de la reversión de esa diferencia temporaria deducible. Si la legislación fiscal no impone restricciones en tal sentido, la entidad evaluará la diferencia temporaria deducible junto con todas sus otras diferencias temporarias deducibles. No obstante, si la legislación fiscal limita la utilización de pérdidas a la deducción contra ingresos de un tipo específico, la diferencia temporaria deducible se evaluará únicamente junto con otras diferencias temporarias deducibles del tipo adecuado.
 

28

Existirá la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar una diferencia temporaria deducible cuando haya suficientes diferencias temporarias imponibles, en relación con la misma autoridad fiscal y la misma entidad sujeta a imposición, cuya reversión se espere que se produzca:

a)

en el mismo ejercicio en el que se espere que revierta la diferencia temporaria deducible, o

b)

en los ejercicios en los que una pérdida fiscal derivada del activo por impuestos diferidos pueda compensarse de forma retroactiva o prospectiva.

En tales circunstancias, el activo por impuestos diferidos se reconocerá en el ejercicio en el que surjan las diferencias temporarias deducibles.

 

29

Cuando las diferencias temporarias imponibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y la misma entidad sujeta a imposición sean insuficientes, solo se reconocerá el activo por impuestos diferidos en la medida en que se dé cualquiera de estos supuestos:

a)

existe la probabilidad de que la entidad disponga de una ganancia fiscal suficiente, en relación con la misma autoridad fiscal y la misma entidad sujeta a imposición, en el mismo ejercicio en el que revierta la diferencia temporaria deducible (o en los ejercicios en los que una pérdida fiscal procedente del activo por impuestos diferidos pueda compensarse de forma retroactiva o prospectiva); al evaluar si tendrá una ganancia fiscal suficiente en ejercicios futuros, la entidad:

i)

comparará las diferencias temporarias deducibles con las ganancias fiscales futuras, excluidas las deducciones fiscales resultantes de la reversión de dichas diferencias temporarias deducibles, lo que mostrará la medida en que las ganancias fiscales futuras serán suficientes para que la entidad deduzca los importes resultantes de la reversión de tales diferencias temporarias deducibles, y

ii)

ignorará los importes imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles esperadas en ejercicios futuros, dado que el activo por impuestos diferidos que surja de esas diferencias temporarias deducibles requerirá, para ser utilizado, que haya ganancias fiscales futuras, o

b)

la entidad tiene la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal que generarán ganancias fiscales en los ejercicios oportunos.

 

29A

En la estimación de la ganancia fiscal futura probable podrá incluirse la recuperación de algunos de los activos de la entidad por un importe superior a su importe en libros si hay evidencias suficientes de la probabilidad de que la entidad logre tal recuperación. A título de ejemplo, cuando un activo se valore al valor razonable, la entidad examinará si hay suficientes evidencias para concluir que probablemente recuperará el activo por un importe superior a su importe en libros. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando una entidad espere mantener un instrumento de deuda a tipo fijo y recibir los flujos de efectivo contractuales.
 

30

Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad emprende para crear ingresos imponibles o incrementarlos en un determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de trasladar a ejercicios posteriores una pérdida fiscal o un crédito fiscal. Por ejemplo, en algunos países es posible crear una ganancia fiscal o incrementarla por medio de las siguientes actuaciones:

a)

eligiendo el momento de la imposición de los ingresos por intereses, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;

b)

difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;

c)

vendiendo, y quizás arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revalorizado, pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor, y

d)

vendiendo un activo que genere ingresos no imponibles (como, por ejemplo, en ciertos países, los bonos públicos) para comprar otras inversiones que generen ingresos imponibles.

Cuando las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia fiscal de un ejercicio posterior a un ejercicio anterior, el recurso al traslado de pérdidas o créditos fiscales a ejercicios posteriores seguirá dependiendo de la existencia de una ganancia fiscal futura procedente de fuentes distintas de las diferencias temporarias que se puedan originar en el futuro.

 

31

Cuando la entidad tenga un historial de pérdidas recientes habrá de considerar las directrices que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.
 

32

[Eliminado]

Fondo de comercio

 

32A

Si el importe en libros del fondo de comercio surgido en una combinación de negocios es menor que su base fiscal, la diferencia dará lugar a un activo por impuestos diferidos. El activo por impuestos diferidos surgido del reconocimiento inicial del fondo de comercio se reconocerá como parte de la contabilidad de una combinación de negocios en la medida en que sea probable que se disponga de una ganancia fiscal contra la que se pueda cargar la diferencia temporaria deducible.

Reconocimiento inicial de un activo o un pasivo

 

33

Un caso en el que aparecerá un activo por impuestos diferidos en el momento del reconocimiento inicial de un activo se da cuando una subvención oficial no imponible relacionada con un activo se deduce para llegar al importe en libros del activo, pero, a efectos fiscales, no se deduce del importe amortizable del activo (en otras palabras, su base fiscal); el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo que dará lugar a una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones oficiales también pueden contabilizarse como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Con independencia del método de presentación adoptado, la entidad nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones expuestas en el párrafo 22.

Pérdidas y créditos fiscales no utilizados

 

34

Se reconocerá un activo por impuestos diferidos por el traslado a ejercicios posteriores de pérdidas o créditos fiscales no utilizados en la medida en que sea probable que se disponga de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
 

35

Los criterios empleados para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos que nacen del traslado de pérdidas y créditos fiscales no utilizados a ejercicios posteriores son los mismos que los utilizados para reconocer los activos por impuestos diferidos surgidos de diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas es un indicio sólido de que no se dispondrá de ganancias fiscales futuras. Por tanto, cuando la entidad tenga en su historial pérdidas recientes, solo procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados en la medida en que disponga de suficientes diferencias temporarias imponibles o exista alguna otra evidencia convincente de que dispondrá de suficientes ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya su reconocimiento.
 

36

Al evaluar la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad considerará los siguientes criterios:

a)

si tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad sujeta a imposición, que vayan a dar lugar a importes imponibles contra los que cargar las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados antes de que el derecho de utilización expire;

b)

si es probable que tenga ganancias fiscales antes de que expiren las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados;

c)

si las pérdidas fiscales no utilizadas se deben a causas determinables que es improbable que se repitan, y

d)

si dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales en el ejercicio en el que puedan utilizarse las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados.

En la medida en que no sea probable que se vaya a disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o los créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos.

Reconsideración de los activos por impuestos diferidos no reconocidos

 

37

Al cierre de cada ejercicio, la entidad procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos no reconocidos. La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos anteriormente no reconocido en la medida en que haya pasado a ser probable que las ganancias fiscales futuras permitan recuperar el activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en las condiciones comerciales puede aumentar la probabilidad de que la entidad sea capaz de generar suficientes ganancias fiscales en el futuro como para que el activo por impuestos diferidos cumpla los criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo 24 o en el párrafo 34. Otro ejemplo se da cuando la entidad reconsidera los activos por impuestos diferidos en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a esta (véanse los párrafos 67 y 68).

Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos

 

38

Aparecerán diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o de las participaciones en acuerdos conjuntos (a saber, la parte que represente la participación de la dominante o del inversor en los activos netos de la dependiente, la sucursal, la asociada o la participada, incluido el importe en libros del fondo de comercio) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el coste). Estas diferencias pueden surgir en diversas circunstancias, por ejemplo:

a)

por la existencia de ganancias no distribuidas en las dependientes, las sucursales, las asociadas o los acuerdos conjuntos;

b)

por las variaciones en los tipos de cambio cuando la dominante y su dependiente estén situadas en países diferentes, y

c)

por una reducción del importe en libros de una inversión en una asociada hasta su importe recuperable.

La diferencia temporaria en los estados financieros consolidados puede ser diferente de la diferencia temporaria asociada a esa inversión en los estados financieros separados de la dominante si, en estos últimos, la dominante contabiliza la inversión al coste o por el importe revaluado.

 

39

La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, salvo que se den las dos condiciones siguientes:

a)

la dominante, la inversora, la partícipe en un negocio conjunto o el operador conjunto son capaces de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria, y

b)

es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

 

40

Puesto que la dominante controla la política de dividendos de su dependiente, también puede controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con esa inversión (incluyendo las diferencias temporarias derivadas no solo de las ganancias no distribuidas, sino también de las posibles diferencias de cambio en la conversión). Además, en muchos casos sería impracticable determinar el importe de los impuestos sobre las ganancias a pagar cuando la diferencia temporaria revierta. Por tanto, cuando la dominante haya determinado que estas ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las inversiones en sucursales.
 

41

Los activos y pasivos no monetarios de la entidad se valorarán en su moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de las monedas extranjeras). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en el tipo de cambio producirán diferencias temporarias que darán lugar al reconocimiento de un pasivo por impuestos diferidos o, con arreglo a lo dispuesto en el párrafo 24, un activo por impuestos diferidos. El impuesto diferido resultante se cargará o abonará al resultado (véase el párrafo 58).
 

42

La inversora en una asociada no controla esta entidad ni suele estar en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que las ganancias de la asociada no se distribuirán en un futuro previsible, la inversora reconocerá un pasivo por impuestos diferidos nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, es posible que la inversora no pueda determinar el importe de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el coste de su inversión en una asociada, pero sí pueda determinar que será igual o superior a un importe mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se valorará a ese importe.
 

43

Por lo general, el acuerdo entre las partes en un acuerdo conjunto contempla la distribución de las ganancias y establece si las decisiones al respecto exigen el consentimiento de todas las partes o de un grupo de ellas. Cuando la partícipe en un negocio conjunto o el operador conjunto puedan controlar el momento de la distribución de la parte que les corresponde de las ganancias del acuerdo conjunto y sea probable que su parte de las ganancias no se vaya a distribuir en el futuro previsible, no se reconocerá ningún pasivo por impuestos diferidos.
 

44

La entidad únicamente reconocerá un activo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias deducibles que surjan de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de participaciones en acuerdos conjuntos, en la medida en que sea probable que:

a)

la diferencia temporaria revierta en un futuro previsible, y

b)

se vaya a disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar la diferencia temporaria.

 

45

Al decidir si reconocer o no un activo por impuestos diferidos por las diferencias temporarias deducibles asociadas con sus inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con sus participaciones en acuerdos conjuntos, la entidad considerará las directrices de los párrafos 28 a 31.

VALORACIÓN

 

46

Los pasivos (activos) por impuestos corrientes del ejercicio corriente o de ejercicios anteriores se valorarán por el importe que se espere pagar a (recuperar de) las autoridades fiscales, con arreglo a los tipos impositivos (y las leyes fiscales) en vigor o que hayan sido aprobados y estén pendientes de publicación al cierre del ejercicio.
 

47

Los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán según los tipos impositivos que se espere que vayan a ser de aplicación en el ejercicio en el que se realice el activo o se liquide el pasivo, con arreglo a los tipos impositivos (y las leyes fiscales) que estén en vigor o que hayan sido aprobados y estén pendientes de publicación al cierre del ejercicio.
 

48

Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se suelen valorar utilizando los tipos impositivos (y las leyes fiscales) aprobados y en vigor. No obstante, hay países en los que el anuncio oficial de los tipos impositivos (y las leyes fiscales) tiene un efecto similar al de la aprobación, que puede ocurrir unos meses después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos se valorarán con arreglo a los tipos impositivos (y las leyes fiscales) anunciados.
 

49

Cuando se apliquen diferentes tipos impositivos según los niveles de ingresos imponibles, los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán utilizando los tipos medios que se espere aplicar a la ganancia (pérdida) fiscal de los ejercicios en los que se espere que vayan a revertir las diferencias temporarias.
 

50

[Eliminado]
 

51

La valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espere, al cierre del ejercicio, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.
 

51A

En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo) puede afectar a uno de los siguientes factores o a ambos:

a)

el tipo impositivo aplicable cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo), y

b)

la base fiscal del activo (pasivo).

En tales casos, la entidad valorará los activos y pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo impositivo y la base fiscal que correspondan a la forma en que espere recuperar o liquidar la partida considerada.

Ejemplo A

Un elemento de inmovilizado material tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si ese elemento se vendiese, sería de aplicación un tipo impositivo del 20 %, pero si se obtuviesen del mismo otro tipo de ingresos, el tipo aplicable sería del 30 %.

La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (20 % de 40) si prevé vender el elemento de inmovilizado material sin darle otro uso, y un pasivo por impuestos diferidos de 12 (30 % de 40) si prevé conservar el elemento y recuperar su importe en libros mediante el uso.

Ejemplo B

Un elemento de inmovilizado material ha costado 100, tiene un importe en libros de 80 y se revalúa a 150. No se efectúa, a efectos fiscales, un ajuste de valor equivalente. La amortización acumulada a efectos fiscales es de 30, y el tipo impositivo es del 30 %. Si el elemento se vendiese por un precio superior a su coste, la amortización fiscal acumulada de 30 se incluiría en los ingresos imponibles, pero los ingresos de la venta por encima del coste no tributarían.

La base fiscal del elemento es 70, y existe una diferencia temporaria imponible de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento de inmovilizado material mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir una amortización por importe de 70. Partiendo de este supuesto, existe un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30 % de 80). Si la entidad espera recuperar el importe en libros mediante la venta inmediata del elemento de inmovilizado material con unos ingresos de 150, el pasivo por impuestos diferidos se computará de la siguiente manera:

 

Diferencia temporaria imponible

Tipo impositivo

Pasivo por impuestos diferidos

Amortización fiscal acumulada

30

30 %

9

Ingresos por encima del coste

50

nulo

Total

80

 

9

(Nota: De acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional generado por la revaluación se reconocerá en otro resultado global).

Ejemplo C

La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su coste original, la amortización fiscal acumulada se incluirá en los ingresos imponibles (al tipo del 30 %), y los ingresos de la venta tributarán al 40 %, después de deducir un coste ajustado por inflación de 110.

Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento de inmovilizado material mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir una amortización por importe de 70. Partiendo de esta premisa, la base fiscal será de 70, y habrá una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30 % de 80), como en el ejemplo B.

Si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el elemento de inmovilizado material con unos ingresos de 150, podrá deducir el coste ajustado de 110. Los ingresos netos de 40 tributarán al 40 %. Además, la amortización fiscal acumulada de 30 se incluirá en los ingresos imponibles y tributará al 30 %. Partiendo de esta premisa, la base fiscal será de 80 (110 menos 30), y habrá una diferencia temporaria imponible de 70 y un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40 % de 40 más 30 % de 30). Si el valor de la base fiscal no resultase evidente en este ejemplo, podría ser útil considerar el principio fundamental establecido en el párrafo 10.

(Nota: De acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional generado por la revaluación se reconocerá en otro resultado global).

 

51B

En el supuesto de que un activo no amortizable valorado con arreglo al modelo de revaluación de la NIC 16 genere un pasivo o un activo por impuestos diferidos, la valoración del pasivo o el activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del activo no amortizable a través de la venta, con independencia del criterio para la valoración del importe en libros de dicho activo. En consecuencia, si la norma fiscal especifica un tipo impositivo aplicable al importe imponible derivado de la venta de un activo diferente del tipo impositivo aplicable al importe imponible derivado del uso del activo, será el primero el que se aplique en la valoración del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no amortizable.
 

51C

Si una inversión inmobiliaria valorada con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40 genera un pasivo o un activo por impuestos diferidos, existirá la presunción refutable de que el importe en libros de esa inversión inmobiliaria se recuperará mediante la venta. Por lo tanto, salvo refutación de la presunción, la valoración del pasivo o el activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación íntegra del importe en libros de la inversión inmobiliaria mediante la venta. La presunción quedará refutada si la inversión inmobiliaria es amortizable y se mantiene en el marco de un modelo de negocio cuyo objetivo consista en consumir esencialmente todos los beneficios económicos incorporados a la inversión inmobiliaria a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta. En caso de refutación de la presunción, serán de aplicación los requisitos de los párrafos 51 y 51A.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 51C

El coste de una inversión inmobiliaria es 100 y su valor razonable, 150. Se procede a su valoración con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40. La inversión comprende unos terrenos con un coste de 40 y un valor razonable de 60, y un edificio con un coste de 60 y un valor razonable de 90. Los terrenos tienen una vida útil ilimitada.

La amortización acumulada, a efectos fiscales, es de 30. Las variaciones no realizadas del valor razonable de la inversión inmobiliaria no afectan a la ganancia fiscal. Si la inversión inmobiliaria se vende por un precio superior a su coste, la reversión de la amortización fiscal acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará a un tipo impositivo ordinario del 30 %. Por lo que respecta a los ingresos de la venta por encima del coste, la normativa fiscal impone un tipo impositivo del 25 % en el caso de los activos mantenidos durante menos de dos años, y del 20 % en el caso de los activos mantenidos durante dos o más años.

Dado que la inversión inmobiliaria se valora con arreglo al modelo de valor razonable de la NIC 40, existe la presunción refutable de que la entidad recuperará en su integridad el importe en libros de la inversión inmobiliaria mediante la venta. Si la presunción no se refuta, el impuesto diferido reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación íntegra del importe en libros mediante la venta, aun en el supuesto de que la entidad espere obtener de la propiedad inmobiliaria ingresos por rentas antes de la venta.

La base fiscal de los terrenos es de 40 en caso de venta, y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40). La base fiscal del edificio, si se procede a su venta, es de 30 (60 – 30), y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30). En consecuencia, la diferencia temporaria imponible total en relación con la inversión inmobiliaria es de 80 (20 + 60).

De acuerdo con el párrafo 47, el tipo impositivo es el tipo que se espera aplicar en el ejercicio en el que se realice la inversión inmobiliaria. Así pues, si la entidad espera vender el bien tras mantenerlo durante más de dos años, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computará como sigue:

 

Diferencia temporaria imponible

Tipo impositivo

Pasivo por impuestos diferidos

Amortización fiscal acumulada

30

30 %

9

Ingresos por encima del coste

50

20 %

10

Total

80

 

19

Si la entidad esperase vender el bien tras mantenerlo durante menos de dos años, el cómputo anterior se modificaría a fin de aplicar un tipo impositivo del 25 %, en lugar del 20 %, a los ingresos por encima del coste.

En cambio, si la entidad mantuviese el edificio en el marco de un modelo de negocio cuyo objetivo consistiera en consumir esencialmente todos los beneficios económicos incorporados al mismo a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta, la presunción quedaría refutada por lo que respecta al edificio. Sin embargo, los terrenos no son amortizables. Por lo tanto, la presunción de recuperación mediante la venta no quedaría refutada por lo que se refiere a los terrenos. Por consiguiente, el pasivo por impuestos diferidos reflejaría las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del edificio mediante el uso y del importe en libros de los terrenos mediante la venta.

La base fiscal del edificio, si este se utiliza, es de 30 (60 – 30), y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30), lo que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 18 (30 % de 60).

La base fiscal de los terrenos, si estos se venden, es de 40, y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40), lo que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 4 (20 % de 20).

Así pues, si la presunción de recuperación mediante la venta queda refutada por lo que respecta al edificio, el pasivo por impuestos diferidos correspondiente a la inversión inmobiliaria será de 22 (18 + 4).

 

51D

La presunción refutable contemplada en el párrafo 51C se aplicará también cuando de la valoración de una inversión inmobiliaria en una combinación de negocios se derive un pasivo o un activo por impuestos diferidos si la entidad se va a servir del modelo de valor razonable al valorar posteriormente la inversión inmobiliaria.
 

51E

Los párrafos 51B a 51D no modifican la obligación de aplicar los principios establecidos en los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias deducibles) y en los párrafos 34 a 36 (pérdidas o créditos fiscales no utilizados) de esta Norma a la hora de reconocer y valorar los activos por impuestos diferidos.
 

52

[desplazado y renumerado como 51A]
 

52A

En algunos países, los impuestos sobre las ganancias se gravan a un tipo mayor o menor si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paga como dividendo a los accionistas de la entidad. En otros países, los impuestos sobre las ganancias pueden ser devueltos o pagados si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paga como dividendo a los accionistas de la entidad. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se valoran al tipo impositivo aplicable a las ganancias no distribuidas.
 

52B

[Eliminado]

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 57A

El ejemplo que sigue trata de la valoración de los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en un país donde se gravan a un tipo más alto las ganancias no distribuidas (50 %) y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. El tipo impositivo aplicable a las ganancias distribuidas es del 35 %. Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 20X1, la entidad no reconoce ningún pasivo por dividendos propuestos o declarados después del ejercicio. En consecuencia, no se reconocen dividendos para el año 20X1. Los ingresos imponibles para 20X1 son de 100 000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40 000.

La entidad reconoce un pasivo por impuestos corrientes y un gasto por impuestos corrientes sobre las ganancias de 50 000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos de 20 000 (50 % de 40 000), lo que representa los impuestos sobre las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o liquide los importes en libros de sus activos y pasivos con arreglo al tipo impositivo aplicable a las ganancias no distribuidas.

Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10 000 procedentes de las ganancias de explotación anteriores.

El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce la recuperación de impuestos sobre las ganancias de 1 500 (15 % de los dividendos reconocidos como pasivo) como un activo por impuestos corrientes y como una reducción del gasto por impuestos corrientes sobre las ganancias de 20X2.

 

53

Los activos y pasivos por impuestos diferidos no serán objeto de descuento.
 

54

Para determinar de manera fiable el importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, es preciso establecer de forma detallada el momento de la reversión de cada diferencia temporaria. En muchos casos es impracticable o extremadamente complejo establecer ese calendario. Por tanto, no es apropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. Por otra parte, si el descuento se permitiera, pero no se exigiera, habría activos y pasivos por impuestos diferidos que no serían comparables de una entidad a otra. Por tanto, esta Norma no exige ni permite descontar los activos y pasivos por impuestos diferidos.
 

55

Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros de un activo o un pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el importe en libros se determine mediante el descuento, por ejemplo, en el caso de las obligaciones por prestaciones por jubilación (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).
 

56

El importe en libros de un activo por impuestos diferidos se revisará al cierre de cada ejercicio. La entidad reducirá el importe en libros del activo por impuestos diferidos en la medida en que deje de ser probable que se disponga de una ganancia fiscal suficiente para poder cargar el beneficio de parte o de la totalidad del activo por impuestos diferidos. Tal reducción se revertirá en la medida en que pase a ser probable que se disponga de una ganancia fiscal suficiente.

RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS

 

57

La contabilización de los efectos en el impuesto corriente y el impuesto diferido de una transacción u otro hecho ha de ser coherente con la contabilización de la transacción o el hecho correspondiente. Los párrafos 58 a 68C desarrollan este principio.
 

57A

La entidad reconocerá las consecuencias de los dividendos, tal como se definen en la NIIF 9, en el impuesto sobre las ganancias cuando reconozca un pasivo por dividendos a pagar. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias están relacionadas más directamente con transacciones o hechos pasados que hayan generado ganancias distribuibles que con distribuciones a los propietarios. Por tanto, la entidad reconocerá las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias en el resultado, en otro resultado global o en el patrimonio neto, en función de dónde reconociera originalmente esas transacciones o hechos pasados.

Partidas reconocidas en el resultado

 

58

Los impuestos corrientes y diferidos se reconocerán como ingreso o gasto y se incluirán en el resultado, salvo si tales impuestos proceden de:

a)

una transacción o un hecho que se reconoce, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto (véanse los párrafos 61A a 65), o

b)

una combinación de negocios (a excepción de la adquisición por una entidad de inversión, según se define en la NIIF 10 Estados financieros consolidados, de una dependiente que deba valorarse al valor razonable con cambios en el resultado) (véanse los párrafos 66 a 68).

 

59

La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecen cuando en un ejercicio los ingresos o los gastos se incluyen en el resultado contable, pero, en un ejercicio diferente, se incluyen en la ganancia (pérdida) fiscal. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el resultado. Son ejemplos de lo anterior:

a)

los ingresos ordinarios por intereses, regalías o dividendos que se reciben en mora y se incluyen en el resultado contable de conformidad con la NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración o la NIIF 9 Instrumentos financieros, según corresponda, pero que se incluyen en la ganancia (pérdida) fiscal según el criterio de caja, y

b)

los costes de activos intangibles que hayan sido capitalizados de acuerdo con la NIC 38 y se amorticen en el resultado, pero que fueran deducidos a efectos fiscales cuando se asumieron.

 

60

El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:

a)

un cambio en los tipos impositivos o en las leyes fiscales;

b)

una reconsideración de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos, o

c)

un cambio en la forma en la que se espera recuperar un activo.

El impuesto diferido resultante se reconocerá en el resultado, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente reconocidas fuera del resultado (véase el párrafo 63).

Partidas reconocidas fuera del resultado

 

61

[Eliminado]
 

61A

Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos se reconocerán fuera del resultado si los impuestos se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y los impuestos diferidos que se relacionen con partidas que, en el mismo ejercicio o en otro diferente, se reconozcan:

a)

en otro resultado global, se reconocerán también en otro resultado global (véase el párrafo 62);

b)

directamente en el patrimonio neto, se reconocerán también directamente en el patrimonio neto (véase el párrafo 62A).

 

62

Las Normas Internacionales de Información Financiera exigen o permiten que determinadas partidas se reconozcan en otro resultado global. Ejemplos de estas partidas son:

a)

un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación del inmovilizado material (véase la NIC 16), y

b)

[eliminado]

c)

diferencias de cambio que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21).

d)

[eliminado]

 

62A

Las Normas Internacionales de Información Financiera exigen o permiten que determinadas partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de estas partidas son:

a)

un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas procedente de un cambio de política contable que se aplique retroactivamente o de la corrección de un error (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores), y

b)

los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de patrimonio neto de un instrumento financiero compuesto (véase el párrafo 23).

 

63

En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del impuesto corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado (en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto). Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:

a)

exista una escala progresiva en el impuesto sobre las ganancias y sea imposible calcular el tipo al cual ha tributado un componente específico de la ganancia (pérdida) fiscal;

b)

un cambio en el tipo impositivo u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos que se relacione (en todo o en parte) con una partida anteriormente reconocida fuera del resultado, o

c)

la entidad determine que debe reconocer, o ya no debe reconocer en su totalidad, un activo por impuestos diferidos que se relacione (en todo o en parte) con una partida anteriormente reconocida fuera del resultado.

En estos casos, el impuesto corriente y diferido relacionado con partidas que se han reconocido fuera del resultado se basará en una distribución razonable a prorrata del impuesto corriente y diferido de la entidad en el país de que se trate o en otro método con el que se consiga una distribución más apropiada en las circunstancias dadas.

 

64

La NIC 16 no especifica si la entidad debe trasferir cada año desde la reserva de revaluación a las reservas por ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la amortización de un activo revaluado y la amortización basada en el coste de ese activo. Si la entidad hace esa transferencia, se deducirá del importe trasferido todo impuesto diferido que le corresponda. Se aplican unas consideraciones similares a las transferencias hechas por la enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material.
 

65

Cuando un activo se revalúe a efectos fiscales y la revaluación esté relacionada con una revaluación contable de un ejercicio anterior o con una que se espere realizar en algún ejercicio futuro, los efectos fiscales tanto de la revaluación del activo como del ajuste de la base fiscal se reconocerán en otro resultado global en los ejercicios en que tengan lugar. Sin embargo, si la revaluación a efectos fiscales no se relaciona con una revaluación contable de un ejercicio anterior o con otra que se espere realizar en algún ejercicio futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en el resultado.
 

65A

Cuando la entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una parte de tales dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas. En muchos países, estas cuantías se denominan «retenciones de impuestos». Tales cuantías, pagadas o a pagar a las autoridades fiscales, se cargarán al patrimonio neto como parte de los dividendos.

Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios

 

66

Como se ha explicado en el párrafo 19 y el párrafo 26, letra c), pueden surgir diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3, la entidad reconocerá todo activo por impuestos diferidos (en la medida en que se cumplan los criterios de reconocimiento del párrafo 24) o pasivo por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. Por consiguiente, esos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán al importe por el que la entidad reconozca el fondo de comercio o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas. Sin embargo, de acuerdo con el párrafo 15, letra a), la entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de comercio.
 

67

Como resultado de una combinación de negocios, podría cambiar la probabilidad de realizar un activo por impuestos diferidos de la adquirente anterior a la adquisición. Es posible que la adquirente considere probable recuperar su propio activo por impuestos diferidos no reconocido antes de la combinación de negocios. Por ejemplo, la adquirente podría estar en condiciones de utilizar el beneficio de sus pérdidas fiscales no utilizadas contra la ganancia fiscal futura de la adquirida. Asimismo, podría ocurrir que, como resultado de la combinación de negocios, deje de ser probable que la ganancia fiscal futura permita recuperar el activo por impuestos diferidos. En estos casos, la adquirente reconocerá un cambio en el activo por impuestos diferidos en el ejercicio de la combinación de negocios, pero no lo incluirá como parte de la contabilidad de la combinación de negocios. Por tanto, la adquirente no lo tendrá en cuenta para valorar el fondo de comercio o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca en la combinación de negocios.
 

68

El beneficio potencial del traslado a ejercicios posteriores de las pérdidas por el impuesto sobre las ganancias de la adquirida, o de otros activos por impuestos diferidos, podría no satisfacer los criterios para el reconocimiento por separado al contabilizar inicialmente una combinación de negocios, pero podría realizarse con posterioridad.

La entidad reconocerá los beneficios por impuestos diferidos adquiridos que realice tras la combinación de negocios de la forma siguiente:

a)

Los beneficios por impuestos diferidos adquiridos que se reconozcan dentro del período de valoración y procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias existentes en la fecha de adquisición se aplicarán para reducir el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisición. Si el importe en libros del fondo de comercio es cero, cualquier beneficio por impuestos diferidos que permanezca deberá reconocerse en el resultado.

b)

Cualesquiera otros beneficios por impuestos diferidos adquiridos que se realicen deberán reconocerse en el resultado (o si esta Norma así lo exige, fuera del resultado).

Impuesto corriente y diferido derivado de transacciones con pagos basados en acciones

 

68A

En algunos sistemas fiscales, la entidad obtiene una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la ganancia fiscal) asociada con la remuneración pagada en forma de acciones, opciones sobre acciones u otros instrumentos de patrimonio de la entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del correspondiente gasto acumulado por remuneraciones, y podría surgir en un ejercicio posterior. Por ejemplo, en algunos países, una entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de los empleados como contraprestación por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos basados en acciones, y no obtener una deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la valoración de la deducción fiscal se basaría en el precio que tuvieran las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio.
 

68B

Al igual que sucede con los costes de investigación tratados en el párrafo 9 y en el párrafo 26, letra b), de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (a saber, el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros) y el importe en libros de valor nulo será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros no se conociese al cierre del ejercicio, se estimará a partir de la información disponible al cierre del ejercicio. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la valoración de la diferencia temporaria deducible se basará en el precio de las acciones de la entidad al cierre del ejercicio.
 

68C

Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del correspondiente gasto acumulado por remuneraciones. El párrafo 58 de la Norma exige que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto y se incluyan en el resultado, salvo y en la medida en que procedan de: a) una transacción o un hecho que se reconocen, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado, o b) una combinación de negocios (a excepción de la adquisición por una entidad de inversión de una dependiente que deba valorarse al valor razonable con cambios en el resultado). Si el importe de la deducción fiscal (o la deducción fiscal futura estimada) fuese superior al importe del correspondiente gasto acumulado por remuneraciones, sería un indicativo de que la deducción fiscal se relaciona no solo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En esa situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocería directamente en el patrimonio neto.

PRESENTACIÓN

Activos y pasivos por impuestos

 

69

[Eliminado]
 

70

[Eliminado]

Compensación

 

71

La entidad únicamente compensará los activos por impuestos corrientes y los pasivos por impuestos corrientes si:

a)

tiene el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos, y

b)

tiene la intención de proceder a una liquidación en términos netos o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.

 

72

Aunque los activos y pasivos por impuestos corrientes se reconozcan y valoren por separado, se compensarán en el estado de situación financiera con arreglo a criterios similares a los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Por lo general, la entidad tendrá un derecho legalmente exigible de compensar un activo por impuestos corrientes con un pasivo por impuestos corrientes cuando se relacionen con impuestos sobre las ganancias recaudados por la misma autoridad fiscal y esta permita a la entidad efectuar o recibir un único pago neto.
 

73

En los estados financieros consolidados, un activo por impuestos corrientes de una entidad de un grupo únicamente se compensará con un pasivo por impuestos corrientes de otra entidad del grupo si las entidades de que se trate tienen el derecho legalmente exigible de efectuar o recibir un único pago neto y tienen la intención de efectuar o recibir tal pago neto o de recuperar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.
 

74

La entidad únicamente compensará los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos si:

a)

tiene el derecho legalmente exigible de compensar los activos por impuestos corrientes con pasivos por impuestos corrientes, y

b)

los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos están relacionados con impuestos sobre las ganancias que la misma autoridad fiscal recaude de:

i)

la misma entidad sujeta a imposición, o

ii)

diferentes entidades sujetas a imposición que tengan la intención, bien de liquidar los activos y pasivos por impuestos corrientes en términos netos, bien de realizar los activos y liquidar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los ejercicios futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por impuestos diferidos.

 

75

A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de la reversión de cada diferencia temporaria, esta Norma únicamente exige que la entidad compense un activo por impuestos diferidos con un pasivo por impuestos diferidos de la misma entidad sujeta a imposición si se relacionan con impuestos sobre las ganancias recaudados por la misma autoridad fiscal y si la entidad tiene el derecho legalmente exigible de compensar los activos por impuestos corrientes con pasivos por impuestos corrientes.
 

76

En circunstancias excepcionales, una entidad podría tener el derecho legalmente exigible de compensación, y la intención de proceder a la liquidación en términos netos, respecto de unos ejercicios, pero no respecto de otros. En tales casos, podría requerirse una programación temporal detallada para determinar con fiabilidad si el pasivo por impuestos diferidos de una entidad sujeta a imposición producirá un incremento de los pagos por impuestos en el mismo ejercicio en el que un activo por impuestos diferidos de otra entidad sujeta a imposición vaya a producir una disminución de los pagos por parte de esta segunda entidad sujeta a imposición.

Gasto por impuestos

Gasto (ingreso) por impuestos relativo al resultado de las actividades ordinarias

 

77

El importe del gasto (ingreso) por impuestos relativo al resultado procedente de las actividades ordinarias se presentará como parte del resultado en el estado o los estados de resultados y de otro resultado global.
 

77A

[Eliminado]

Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos extranjeros

 

78

La NIC 21 exige el reconocimiento como ingresos o gastos de determinadas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben presentarse en el estado del resultado global. Por consiguiente, cuando las diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos extranjeros se reconozcan en el estado del resultado global, tales diferencias podrán clasificarse como gasto (ingreso) por impuestos diferidos si se considera que esa forma de presentación es la más útil para los usuarios de los estados financieros.

INFORMACIÓN A REVELAR

 

79

Los componentes principales del gasto (ingreso) por impuestos se revelarán por separado.
 

80

Los componentes del gasto (ingreso) por impuestos podrán incluir:

a)

el gasto (ingreso) por impuestos corrientes;

b)

todo ajuste reconocido en el ejercicio por el impuesto corriente de ejercicios anteriores;

c)

el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con la originación y la reversión de diferencias temporarias;

d)

el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en los tipos fiscales o con la aplicación de nuevos impuestos;

e)

el importe de los beneficios procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias de ejercicios anteriores, no reconocidos previamente, que se utilizan para reducir el gasto por impuestos corrientes;

f)

el importe de los beneficios procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias de ejercicios anteriores, no reconocidos previamente, que se utilizan para reducir el gasto por impuestos diferidos;

g)

el gasto por impuestos diferidos surgido de la rebaja del valor, o la reversión de una rebaja del valor anterior, de un activo por impuestos diferidos de conformidad con el párrafo 56, y

h)

el importe del gasto (ingreso) por impuestos relacionado con los cambios de políticas contables y los errores incluidos en el resultado de acuerdo con la NIC 8 porque no se pueden contabilizar de forma retroactiva.

 

81

La siguiente información se revelará igualmente por separado:

a)

el importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto (véase el párrafo 62A);

ab)

el importe del impuesto sobre las ganancias relativo a cada componente del otro resultado global [véanse el párrafo 62 y la NIC 1 (revisada en 2007)];

b)

[eliminado]

c)

la explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable, en una de las siguientes formas o en ambas:

i)

una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o los tipos impositivos aplicables, especificando también la manera de computar el tipo o los tipos aplicables, o

ii)

una conciliación numérica entre el tipo impositivo medio efectivo y el tipo impositivo aplicable, especificando también la manera de computar el tipo o los tipos aplicables;

d)

la explicación de los cambios habidos en el tipo o los tipos impositivos aplicables en comparación con el ejercicio anterior;

e)

el importe (y la fecha de expiración, si la hubiere) de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados para los cuales no se haya reconocido ningún activo por impuestos diferidos en el estado de situación financiera;

f)

el importe agregado de las diferencias temporarias relacionadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, para las cuales no se haya reconocido ningún pasivo por impuestos diferidos (véase el párrafo 39);

g)

con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:

i)

el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de situación financiera, para cada uno de los ejercicios presentados;

ii)

el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado, si no resulta evidente a partir de los cambios en los importes reconocidos en el estado de situación financiera;

h)

con respecto a las actividades interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a:

i)

la pérdida o ganancia derivada de la interrupción, y

ii)

el resultado derivado de las actividades ordinarias de la actividad interrumpida en el ejercicio, junto con los correspondientes importes para cada uno de los ejercicios anteriores presentados;

i)

el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos para los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de la autorización de los estados financieros para su publicación, pero no reconocidos como un pasivo en los estados financieros;

j)

si una combinación de negocios en la que la entidad es la adquirente provoca un cambio en el importe reconocido por su activo por impuestos diferidos previo a la adquisición (véase el párrafo 67), el importe de dicho cambio, y

k)

si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios no se reconocen en la fecha de la adquisición, sino tras dicha fecha (véase el párrafo 68), la descripción del hecho o el cambio en las circunstancias que haya dado lugar al reconocimiento de los beneficios por impuestos diferidos.

 

82

La entidad revelará el importe de un activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:

a)

la utilización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias fiscales futuras que excedan a las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles existentes, y

b)

la entidad haya experimentado una pérdida en el ejercicio corriente o en el ejercicio anterior en el país con el que se relacione, a efectos fiscales, el activo por impuestos diferidos.

 

82A

En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad revelará la naturaleza de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias que podrían derivarse del pago de dividendos a sus accionistas. Además, la entidad revelará los importes de las consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias que sea practicable determinar, así como la existencia o no de otras consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias que no sea practicable determinar.
 

83

[Eliminado]
 

84

La información a revelar exigida por el párrafo 81, letra c), permite a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable está fuera de lo normal y cuáles son los factores significativos que podrían afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable puede verse afectada por factores tales como los ingresos ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales y el efecto de los tipos impositivos soportados en el extranjero.
 

85

Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable, la entidad utilizará el tipo impositivo aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. A menudo, el tipo más significativo será el tipo nominal del país en el que esté domiciliada la entidad, sumando el tipo aplicado a los impuestos nacionales con los correspondientes a cualesquiera impuestos locales que se calculen con arreglo a un nivel de ganancia (pérdida) fiscal esencialmente similar. No obstante, para una entidad que opere en varios países, podría ser más significativo agregar las distintas conciliaciones elaboradas utilizando el tipo nacional de cada uno de los países. El ejemplo que se presenta a continuación ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por la selección del tipo impositivo aplicable.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 85

En 19X2, la entidad ha tenido un resultado contable en su propio país (país A) de 1 500 (en 19X1 fue de 2 000) y en el país B de 1 500 (en 19X1, 500). El tipo impositivo es del 30 % en el país A y del 20 % en el país B. En el país A se han tenido gastos, que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1, de 200).

A continuación, se presenta un ejemplo de conciliación con el tipo impositivo nacional.

 

19X1

19X2

Resultado contable

2500

3000

Impuesto al tipo nacional del 30 %

750

900

Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente deducibles

60

30

Efecto de los tipos más bajos en el país B

(50)

(150)

Gasto por impuestos

760

780

A continuación, se presenta un ejemplo de una conciliación basada en la agregación de las conciliaciones preparadas para distintos países. Con arreglo a este método, el efecto de las diferencias entre el tipo impositivo nacional del país de la entidad y el tipo impositivo nacional de otros países no se presenta como una partida separada en la conciliación. Es posible que la entidad deba comentar el efecto de los cambios significativos en los tipos impositivos o en la combinación de las ganancias obtenidas en los diferentes países a fin de explicar los cambios habidos en el tipo o los tipos impositivos aplicables, como exige el párrafo 81, letra d).

Resultado contable

2500

3000

Impuesto según los tipos nacionales aplicables a las ganancias en el país de que se trate

700

750

Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente deducibles

60

30

Gasto por impuestos

760

780

 

86

El tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por impuestos dividido entre el resultado contable.
 

87

A menudo, puede ser impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos que surgen de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en acuerdos conjuntos (véase el párrafo 39). Por lo tanto, esta Norma exige que la entidad revele el importe agregado de las diferencias temporarias subyacentes, pero no los pasivos por impuestos diferidos. No obstante, cuando sea practicable hacerlo, es aconsejable que la entidad revele los importes de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, dado que puede ser útil para los usuarios de los estados financieros.
 

87A

El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias fiscales, en términos del impuesto sobre las ganancias, que se podrían derivar del pago de dividendos a los accionistas. La entidad revelará las características esenciales de los sistemas de imposición sobre las ganancias y los factores que afectarían al importe de las consecuencias fiscales, en términos del impuesto sobre las ganancias, derivadas de los dividendos.
 

87B

Hay casos en los que no es practicable calcular el importe total de las consecuencias fiscales, en términos del impuesto sobre las ganancias, que se podrían derivar del pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, de una entidad que tenga un gran número de dependientes extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas partes del importe total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, es posible que la dominante y algunas de sus dependientes hayan pagado impuestos sobre las ganancias a un tipo más alto por haber dejado ganancias sin distribuir y que conozcan el importe que se les reembolsaría en el caso de pagar dividendos en el futuro a los accionistas con cargo a las reservas por ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará ese importe reembolsable. Cuando proceda, la entidad revelará también que existen otras consecuencias potenciales, en relación con el impuesto sobre las ganancias, que no es practicable determinar. En los estados financieros separados de la dominante, si los hubiere, la revelación de las posibles consecuencias en el impuesto sobre las ganancias se referirá a las reservas por ganancias acumuladas de la propia dominante.
 

87C

La entidad que esté obligada a revelar la información del párrafo 82A podría también estar obligada a revelar otra información relacionada con las diferencias temporarias vinculadas con las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o con las participaciones en acuerdos conjuntos. En tales casos, la entidad habrá de tener en cuenta este punto a la hora de determinar la información a revelar con arreglo al párrafo 82A. Por ejemplo, supongamos que una entidad está obligada a revelar el importe agregado de las diferencias temporarias asociadas con las inversiones en dependientes respecto de las cuales no se ha reconocido ningún pasivo por impuestos diferidos [véase el párrafo 81, letra f)]. Si es impracticable computar los importes de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos (véase el párrafo 87), es posible que, respecto de esas dependientes, tampoco sea practicable determinar ciertos importes relacionados con las posibles consecuencias fiscales de los dividendos en términos del impuesto sobre las ganancias.
 

88

La entidad revelará cualesquiera activos contingentes y pasivos contingentes relacionados con impuestos de conformidad con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes, por ejemplo, a raíz de litigios sin resolver con las autoridades fiscales. De igual forma, en el caso de que se aprueben o anuncien modificaciones de los tipos impositivos o las leyes fiscales después del ejercicio, la entidad revelará todo efecto significativo de esas modificaciones en sus activos y pasivos por impuestos tanto corrientes como diferidos (véase la NIC 10 Hechos posteriores al ejercicio).

ENTRADA EN VIGOR

 

89

Esta Norma será de aplicación a los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si una entidad aplica esta Norma a estados financieros que abarquen ejercicios comenzados antes del 1 de enero de 1998, revelará el hecho de que ha aplicado esta Norma en lugar de la NIC 12 Contabilización del impuesto sobre las ganancias, aprobada en 1979.
 

90

Esta Norma reemplaza a la NIC 12 Contabilización del impuesto sobre las ganancias, aprobada en 1979.
 

91

Los párrafos 52A, 52B y 65A, el párrafo 81, letra i), y los párrafos 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y 50, serán de aplicación a los estados financieros anuales (6) que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afecta a los estados financieros, las entidades revelarán este hecho.
 

92

La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 y 81, eliminó el párrafo 61 y añadió los párrafos 61A, 62A y 77A. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
 

93

El párrafo 68 deberá aplicarse prospectivamente desde la entrada en vigor de la NIIF 3 (revisada en 2008) al reconocimiento de los activos por impuestos diferidos adquiridos en combinaciones de negocios.
 

94

Por consiguiente, las entidades no ajustarán la contabilidad de combinaciones de negocios anteriores si los beneficios fiscales no satisfacían los criterios para su reconocimiento por separado en la fecha de adquisición y se reconocen después de la fecha de adquisición, a menos que los beneficios se reconozcan dentro del período de valoración y sean el resultado de información nueva sobre hechos y circunstancias existentes en la fecha de la adquisición. Cualesquiera otros beneficios fiscales reconocidos deberán reconocerse en el resultado (o, si esta Norma así lo exige, fuera del resultado).
 

95

La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos 21 y 67 y añadió el párrafo 32A y el párrafo 81, letras j) y k). Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un ejercicio anterior, las referidas modificaciones se aplicarán también a ese ejercicio.
 

96

[Eliminado]
 

97

[Eliminado]
 

98

El documento Impuestos diferidos: Recuperación de los activos subyacentes, publicado en diciembre de 2010, renumeró el párrafo 52, que pasó a ser el párrafo 51A, modificó el párrafo 10 y los ejemplos que siguen al párrafo 51A, y añadió los párrafos 51B y 51C y el ejemplo que los sigue, así como los párrafos 51D, 51E y 99. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

98A

La NIIF 11 Acuerdos conjuntos, publicada en mayo de 2011, modificó los párrafos 2 y 15, el párrafo 18, letra e), los párrafos 24, 38, 39 y 43 a 45, el párrafo 81, letra f), y los párrafos 87 y 87C. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 11.
 

98B

El documento Presentación de partidas de otro resultado global (Modificaciones de la NIC 1), publicado en junio de 2011, modificó el párrafo 77 y eliminó el párrafo 77A. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIC 1 modificada en junio de 2011.
 

98C

El documento Entidades de inversión (Modificaciones de la NIIF 10, la NIIF 12 y la NIC 27), publicado en octubre de 2012, modificó los párrafos 58 y 68C. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de inversión. Si una entidad aplica las referidas modificaciones a un ejercicio anterior, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de inversión al mismo tiempo.
 

98D

[Eliminado]
 

98E

La NIIF 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, publicada en mayo de 2014, modificó el párrafo 59. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 15.
 

98F

La NIIF 9, en su versión de julio de 2014, modificó el párrafo 20 y eliminó los párrafos 96, 97 y 98D. Las entidades aplicarán las modificaciones cuando apliquen la NIIF 9.
 

98G

La NIIF 16, publicada en enero de 2016, modificó el párrafo 20. Las entidades aplicarán la modificación cuando apliquen la NIIF 16.
 

98H

El documento Reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas (Modificaciones de la NIC 12), publicado en enero de 2016, modificó el párrafo 29 y añadió los párrafos 27A y 29A, así como el ejemplo que sigue al párrafo 26. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. La entidad aplicará las modificaciones con carácter retroactivo de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. No obstante, cuando la modificación se aplique por primera vez, el cambio en el patrimonio neto de apertura del primer ejercicio comparativo podrá reconocerse en el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (o en otro componente del patrimonio neto, según proceda), sin distribuir el cambio entre el saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas y otros componentes del patrimonio neto. Si una entidad aplica dicha opción, revelará este hecho.
 

98I

El documento Mejoras anuales de las NIIF – Ciclo 2015-2017, publicado en diciembre de 2017, añadió el párrafo 57A y eliminó el párrafo 52B. Las entidades aplicarán las modificaciones a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho. Cuando una entidad aplique por primera vez las referidas modificaciones, las aplicará a las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias que se reconozcan a partir del comienzo del primer ejercicio comparativo.
 

98J

El documento Impuestos diferidos relacionados con activos y pasivos derivados de una única transacción, publicado en mayo de 2021, modificó los párrafos 15, 22 y 24 y añadió el párrafo 22A. Las entidades aplicarán las modificaciones, de acuerdo con los párrafos 98K y 98L, a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica las modificaciones a un ejercicio anterior, revelará este hecho.
 

98K

Las entidades aplicarán lo señalado en el documento Impuestos diferidos relacionados con activos y pasivos derivados de una única transacción a las transacciones que se produzcan a partir del comienzo del primer ejercicio comparativo presentado.
 

98L

Las entidades que apliquen lo señalado en el documento Impuestos diferidos relacionados con activos y pasivos derivados de una única transacción deberán también, al comienzo del primer ejercicio comparativo presentado:

a)

reconocer un activo por impuestos diferidos —en la medida en que exista la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar la diferencia temporaria deducible— y un pasivo por impuestos diferidos por todas las diferencias temporarias deducibles e imponibles asociadas con:

i)

activos por derecho de uso y pasivos por arrendamiento, y

ii)

pasivos por desmantelamiento, restauración y similares y los importes correspondientes reconocidos como parte del coste del activo conexo, y

b)

reconocer el efecto acumulado de la aplicación inicial de las modificaciones como un ajuste del saldo de apertura de las reservas por ganancias acumuladas (u otro componente del patrimonio neto, según proceda) en esa fecha.

DEROGACIÓN DE LA SIC 21

 

99

Las modificaciones introducidas mediante el documento Impuestos diferidos: Recuperación de los activos subyacentes, publicado en diciembre de 2010, reemplazan a la Interpretación SIC 21 Impuesto sobre las ganancias — Recuperación de activos no depreciables revaluados.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 16

Inmovilizado material

OBJETIVO

 

1

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable del inmovilizado material, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión de una entidad en su inmovilizado material, así como los cambios en dicha inversión. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable del inmovilizado material son el reconocimiento de los activos, la determinación de sus importes en libros, y los cargos por amortización y las pérdidas por deterioro del valor que deben reconocerse con relación a los mismos.

ÁMBITO DE APLICACIÓN

 

2

Esta Norma se aplicará en la contabilización del inmovilizado material, salvo cuando otra Norma exija o permita un tratamiento contable diferente.
 

3

Esta Norma no será de aplicación a:

a)

el inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;

b)

los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola que no sean plantas productoras (véase la NIC 41 Agricultura); esta Norma será de aplicación a las plantas productoras, pero no a su producción;

c)

el reconocimiento y la valoración de los activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales);

d)

los derechos mineros y las reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.

No obstante, esta Norma será de aplicación al inmovilizado material utilizado para desarrollar o mantener los activos descritos en las letras b) a d).

 

4

[Eliminado]
 

5

La entidad que utilice el modelo del coste para las inversiones inmobiliarias de acuerdo con la NIC 40 Inversiones inmobiliarias utilizará el modelo del coste de esta Norma para las inversiones inmobiliarias propias.

DEFINICIONES

 

6

Los siguientes términos se usan, en esta Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Una planta productora es una planta viva que:

a)

se utiliza en la producción o el suministro de productos agrícolas;

b)

se espera que produzca durante más de un ejercicio, y

c)

cuya venta como producto agrícola, a excepción de las ventas accesorias como residuos, no es sino una probabilidad remota.

(Los párrafos 5A a 5B de la NIC 41 entran más en detalle en esta definición de planta productora).

El importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

El coste es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagado, o el valor razonable de otra contraprestación entregada, para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo en el momento del reconocimiento inicial de acuerdo con los requisitos específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos basados en acciones.

El importe amortizable es el coste de un activo, o cualquier otro importe que sustituya al coste, menos su valor residual.

La amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil.

El valor específico para la entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por su enajenación o disposición por otra vía al término de su vida útil o el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera asumir al liquidar un pasivo.

El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. (Véase la NIIF 13 Valoración del valor razonable).

La pérdida por deterioro del valor es la cantidad en que el importe en libros de un activo excede a su importe recuperable.

El inmovilizado material son los activos tangibles que:

a)

se mantienen para el uso en la producción o el suministro de bienes o servicios, para el arrendamiento a terceros o con fines administrativos, y

b)

se espera usar durante más de un ejercicio.

El importe recuperable es el mayor entre el valor razonable menos los costes de enajenación o disposición por otra vía de un activo y su valor de uso.

El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener en el momento presente por la enajenación o disposición por otra vía del activo, después de deducir los costes estimados por tal enajenación o disposición por otra vía, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.

La vida útil es:

a)

el período durante el cual se espera que un activo esté disponible para su uso por parte de una entidad, o

b)

el número de unidades de producción o unidades similares que una entidad espera obtener de un activo.

RECONOCIMIENTO

 

7

El coste de un elemento de inmovilizado material únicamente se reconocerá como activo si:

a)

es probable que la entidad obtenga beneficios económicos futuros asociados con el elemento, y

b)

el coste del elemento puede valorarse con fiabilidad.

 

8

Los elementos tales como piezas de repuesto, equipos de mantenimiento permanente y equipos auxiliares se reconocerán de acuerdo con esta NIIF cuando se atengan a la definición de inmovilizado material. En caso contrario, dichos elementos se clasificarán como existencias.
 

9

Esta Norma no establece la unidad de valoración a efectos del reconocimiento, esto es, no establece en qué consiste un elemento de inmovilizado material. Por ello, deberá realizarse un juicio profesional para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Podría ser apropiado agregar partidas que individualmente sean poco significativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes al valor agregado.
 

10

La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos sus costes de inmovilizado material en el momento en que los asuma. Estos costes comprenden tanto los asumidos inicialmente para la adquisición o construcción de un elemento de inmovilizado material como los asumidos posteriormente para su ampliación, sustitución parcial o mantenimiento. El coste de un elemento de inmovilizado material puede incluir los costes que se asuman en relación con el arrendamiento de activos utilizados para la construcción, la ampliación, la sustitución parcial o el mantenimiento de un elemento de inmovilizado material, como la amortización de activos por derecho de uso.

Costes iniciales

 

11

Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. La adquisición de ese tipo de inmovilizado material, aunque no incremente directamente los beneficios económicos futuros de ningún elemento concreto de inmovilizado material existente, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos futuros de sus otros activos. Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener unos beneficios económicos futuros de los activos relacionados que superan a los que habría obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, un fabricante de productos químicos podría verse obligado a instalar nuevos procesos de manipulación a fin de cumplir los requisitos ambientales en materia de producción y almacenamiento de sustancias químicas peligrosas; en tal caso, las mejoras efectuadas en las instalaciones se reconocerán como un activo, puesto que sin ellas la entidad no podrá fabricar ni vender productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de ese activo y de otros activos relacionados se revisará para comprobar el deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

Costes posteriores

 

12

De acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material, los costes derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costes se reconocerán en el resultado del ejercicio cuando se asuman. Los costes del mantenimiento diario son principalmente los costes de mano de obra y de bienes fungibles, y pueden incluir el coste de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como «reparaciones y mantenimiento» del elemento de inmovilizado material.
 

13

Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, en el caso de un horno industrial, puede que sea necesario renovar el revestimiento interior tras un determinado número de horas de uso, o, en el caso de los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, puede que sea preciso sustituirlos varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. Otros elementos de inmovilizado material se adquieren para efectuar una sustitución menos frecuente, como la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no recurrente. De acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se asuma ese coste, siempre que se cumplan los criterios de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyan se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (véanse los párrafos 67 a 72).
 

14

A fin de que algunos elementos de inmovilizado material continúen operando (por ejemplo, una aeronave) es necesario realizar inspecciones generales periódicas para detectar fallos, con independencia de que se sustituyan partes del elemento o no. Cada vez que se realice una inspección general, su coste se reconocerá en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre y cuando se cumplan los criterios de reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja en cuentas todo importe en libros residual del coste de la inspección anterior (distinto de los componentes físicos). Esto sucederá con independencia de que el coste de la inspección anterior fuera identificado dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó el elemento. Si fuera necesario, podrá utilizarse el coste estimado de una inspección similar futura como indicativo de cuál fue el coste del componente de inspección existente cuando se adquirió o construyó el elemento.

VALORACIÓN EN EL RECONOCIMIENTO

 

15

Todo elemento de inmovilizado material que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo se valorará por su coste.

Componentes del coste

 

16

El coste de los elementos de inmovilizado material comprenderá:

a)

el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas;

b)

cualquier coste directamente atribuible a la colocación del activo en el lugar y en las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección;

c)

la estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retirada del elemento, así como de la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando la entidad contraiga la obligación correspondiente, bien al adquirir el elemento, bien como consecuencia de haber utilizado el elemento durante un determinado período con fines distintos de la producción de existencias durante tal período.

 

17

Son ejemplos de costes directamente atribuibles:

a)

los costes de retribuciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados) que procedan directamente de la construcción o la adquisición del elemento de inmovilizado material;

b)

los costes de preparación del emplazamiento físico;

c)

los costes iniciales de entrega y manipulación o transporte;

d)

los costes de instalación y montaje;

e)

los costes para la comprobación del correcto funcionamiento del activo (es decir, evaluar si el rendimiento técnico y físico del activo permiten usarlo en la producción o el suministro de bienes o servicios, para el arrendamiento a terceros o con fines administrativos), y

f)

los honorarios profesionales.

 

18

La entidad aplicará la NIC 2 Existencias a los costes relativos a las obligaciones por desmantelamiento, retirada y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el elemento que haya asumido durante un determinado período como consecuencia de haber utilizado el elemento para producir existencias en ese período. Las obligaciones por costes que se contabilicen de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocerán y valorarán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
 

19

Los siguientes son ejemplos de costes que no forman parte del coste de un elemento de inmovilizado material:

a)

los costes de apertura de una nueva instalación;

b)

los costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluidos los costes de actividades publicitarias y promocionales);

c)

los costes de llevar a cabo la actividad en una nueva localización o con un nuevo segmento de clientela (incluidos los costes de formación del personal), y

d)

los costes de administración y otros costes indirectos generales.

 

20

El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material finalizará cuando el elemento se encuentre en el lugar y en las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección. Por lo tanto, los costes asumidos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros de un elemento de inmovilizado material:

a)

costes asumidos cuando un elemento capaz de operar de la forma prevista por la dirección no ha comenzado a utilizarse o está operando por debajo de su capacidad plena;

b)

pérdidas de explotación iniciales, tales como las sufridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento, y

c)

costes de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.

 

20A

Es posible que se produzcan artículos en el proceso de colocar un elemento de inmovilizado material en el lugar y en las condiciones necesarios para que opere de la forma prevista por la dirección (por ejemplo, las muestras producidas al comprobar si el activo funciona adecuadamente). La entidad reconocerá en el resultado, de acuerdo con las Normas aplicables, tanto los importes percibidos de la venta de tales artículos como su coste. Para valorar el coste de los artículos, la entidad aplicará los requisitos de valoración de la NIC 2.
 

21

Algunas operaciones, si bien están relacionadas con la construcción o el desarrollo de un elemento de inmovilizado material, no son necesarias para colocar el elemento en el lugar y en las condiciones necesarios para que opere de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos del uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar el elemento en el lugar y en las condiciones necesarios para que opere de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado y se incluirán dentro de la clase apropiada de ingresos y gastos.
 

22

El coste de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un activo adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para la venta en el curso normal de su explotación, el coste del activo será normalmente el mismo que el de construcción de un activo para la venta (véase la NIC 2). Por tanto, para obtener tal coste, se eliminará cualquier ganancia interna. De forma similar, no se incluirán en el coste del activo aquellos costes por cantidades anormales de consumo de materiales, mano de obra u otros recursos que la entidad asuma en la construcción de un activo para sí misma. En la NIC 23 Costes por intereses se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componente del importe en libros de un elemento de inmovilizado material construido por la propia entidad.
 

22A

Las plantas productoras se contabilizarán de forma similar a los elementos de inmovilizado material construidos por la propia entidad antes de que se encuentren en el lugar y en las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección. Por consiguiente, siempre que en esta Norma se mencione el término «construcción» se interpretará que se refiere a las actividades que son necesarias para cultivar las plantas productoras antes de que se encuentren en el lugar y en las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la dirección.

Valoración del coste

 

23

El coste de un elemento de inmovilizado material será el equivalente al precio de contado en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales de crédito comercial, la diferencia entre el equivalente al precio de contado y el pago total se reconocerá como intereses a lo largo del período del crédito, a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23.
 

24

Uno o varios elementos de inmovilizado material podrían adquirirse a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. El siguiente análisis se refiere solamente a una permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste del tal elemento de inmovilizado material se valorará por su valor razonable, a menos que: a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o b) no pueda valorarse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el elemento adquirido no se valora por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.
 

25

La entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si:

a)

la configuración (riesgo, momento e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido, o

b)

el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción se modifica como consecuencia del intercambio, y

c)

la diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa con respecto al valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una transacción de intercambio tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción reflejará los flujos de efectivo después de impuestos. Es posible que el resultado de estos análisis quede claro sin necesidad de que la entidad realice cálculos detallados.

 

26

El valor razonable de un activo puede valorarse con fiabilidad si a) la variabilidad en el rango de las valoraciones del valor razonable no es significativa, o b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la valoración del valor razonable. Si la entidad es capaz de valorar de forma fiable el valor razonable del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que el valor razonable del activo recibido sea más evidente.
 

27

[Eliminado]
 

28

El importe en libros de un elemento de inmovilizado material puede aminorarse por el importe de subvenciones oficiales, de acuerdo con la NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas.

VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO

 

29

La entidad elegirá como política contable el modelo del coste del párrafo 30 o el modelo de revaluación del párrafo 31, y aplicará esa política a la totalidad de una clase de inmovilizado material.
 

29A

Algunas entidades gestionan, ya sea a nivel interno o externo, un fondo de inversión que ofrece a los inversores beneficios determinados por las participaciones en el fondo. Del mismo modo, algunas entidades emiten grupos de contratos de seguro con características de participación directa y mantienen los elementos subyacentes. Algunos de esos fondos o elementos subyacentes incluyen inmuebles ocupados por el dueño. La entidad aplicará la NIC 16 a los inmuebles ocupados por el dueño que estén incluidos en tal fondo o que sean elementos subyacentes. No obstante lo previsto en el párrafo 29, la entidad podrá optar por valorar tales inmuebles usando el modelo del valor razonable de acuerdo con la NIC 40. A efectos de esta elección, los contratos de seguro incluirán los contratos de inversión con características de participación discrecional. (Véase la NIIF 17 Contratos de seguro en relación con los términos que se utilizan en este párrafo y que se definen en dicha Norma).
 

29B

La entidad tratará los inmuebles ocupados por el dueño que se valoren según el modelo del valor razonable de la inversión inmobiliaria en aplicación del párrafo 29A como una clase separada de inmovilizado material.

Modelo del coste

 

30

Tras su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

Modelo de revaluación

 

31

Tras su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material cuyo valor razonable pueda valorarse con fiabilidad se contabilizará por un importe revaluado, que será su valor razonable en el momento de la revaluación menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas posteriores. Las revaluaciones se harán con la suficiente regularidad como para garantizar que el importe en libros no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al cierre del ejercicio.
 

32

[Eliminado]
 

33

[Eliminado]
 

34

La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de inmovilizado material objeto de revaluación. Cuando el valor razonable de un activo revaluado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de inmovilizado material experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que requerirán revaluaciones anuales. En cambio, será innecesario someter a revaluaciones frecuentes los elementos de inmovilizado material que apenas experimenten cambios insignificantes en su valor razonable. En estos casos, podría bastar con revaluar el elemento cada tres o cinco años.
 

35

Cuando se revalúe un elemento de inmovilizado material, el importe en libros del activo se ajustará al importe revaluado. En la fecha de la revaluación, el activo puede ser tratado de cualquiera de las siguientes maneras:

a)

el importe en libros bruto se ajustará de una forma que sea coherente con la revaluación del importe en libros del activo; por ejemplo, el importe en libros bruto podría reexpresarse en función de datos de mercado observables o proporcionalmente al cambio en el importe en libros; la amortización acumulada en la fecha de la revaluación se ajustará para igualar la diferencia entre el importe en libros bruto y el importe en libros del activo tras considerar las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, o

b)

la amortización acumulada se eliminará deduciéndola del importe en libros bruto del activo.

El importe del ajuste de la amortización acumulada forma parte del incremento o la disminución del importe en libros que se contabiliza de acuerdo con lo establecido en los párrafos 39 y 40.

 

36

Si se revalúa un elemento de inmovilizado material, se revaluará la totalidad de la clase de inmovilizado material a la que pertenezca ese activo.
 

37

Una clase de elementos de inmovilizado material es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:

a)

terrenos;

b)

terrenos y edificios;

c)

maquinaria;

d)

buques;

e)

aeronaves;

f)

vehículos de motor;

g)

mobiliario y utillaje;

h)

equipo de oficina, y

i)

plantas productoras.

 

38

Los elementos pertenecientes a una misma clase de inmovilizado material se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar, por una parte, la revaluación selectiva de activos y, por otra, que los importes presentados en los estados financieros estén constituidos por una mezcla de costes y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos podrá revaluarse de forma rotativa, siempre que la revaluación de la clase se complete en un intervalo corto de tiempo y que las revaluaciones se mantengan actualizadas.
 

39

Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, el incremento se reconocerá en otro resultado global y se acumulará en el patrimonio neto, en la rúbrica de reserva de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que revierta una disminución del valor del activo como consecuencia de una revaluación que se hubiese reconocido anteriormente en el resultado.
 

40

Cuando se disminuya el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, la disminución se reconocerá en el resultado. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado global en la medida en que exista saldo acreedor en la reserva de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado global reduce el importe acumulado en el patrimonio neto bajo la rúbrica de reserva de revaluación.
 

41

La reserva de revaluación incluida en el patrimonio neto respecto de un elemento de inmovilizado material podrá transferirse directamente a las reservas por ganancias acumuladas cuando el activo se dé de baja en cuentas. Esto podría implicar la transferencia total de la reserva cuando se retire el activo o se enajene o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el activo sea utilizado por la entidad. En ese caso, el importe transferido sería igual a la diferencia entre la amortización basada en el importe en libros revaluado del activo y la basada en el coste original del activo. Las transferencias desde la reserva de revaluación a las reservas por ganancias acumuladas no pasarán por el resultado.
 

42

Los efectos de la revaluación del inmovilizado material sobre los impuestos sobre las ganancias, si los hay, se reconocerán y revelarán de acuerdo con la NIC 12 Impuestos sobre las ganancias.

Amortización

 

43

Cada parte de un elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo con relación al coste total del elemento se amortizará por separado.
 

44

La entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido con respecto a un elemento de inmovilizado material entre sus partes significativas y amortizará por separado cada una de estas partes. Por ejemplo, en el caso de una aeronave, podría ser adecuado amortizar por separado la estructura y los motores. De forma análoga, si la entidad adquiere un elemento de inmovilizado material sujeto a un arrendamiento operativo en el que la propia entidad es el arrendador, podría ser adecuado amortizar por separado los importes reflejados en el coste del elemento que sean atribuibles a unas condiciones de arrendamiento favorables o desfavorables con respecto a las condiciones de mercado.
 

45

Es posible que una parte significativa de un elemento de inmovilizado material tenga una vida útil y un método de amortización que coincidan con los de otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por amortización.
 

46

En la medida en que la entidad amortice por separado algunas partes de un elemento de inmovilizado material, también amortizará por separado el resto del elemento, que consistirá en las partes del mismo que individualmente no sean significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas respecto de esas partes, podría ser necesario emplear técnicas de aproximación para amortizar el resto del elemento de una forma que represente fielmente el patrón de consumo y/o la vida útil de las partes.
 

47

La entidad podrá optar por amortizar de forma separada las partes de un elemento que no tengan un coste significativo con relación al coste total del elemento.
 

48

El cargo por amortización de cada ejercicio se reconocerá en el resultado, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.
 

49

El cargo por amortización relativo a un ejercicio se suele reconocer en el resultado. Sin embargo, hay ocasiones en que los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se absorben en la producción de otros activos. En ese caso, el cargo por amortización formará parte del coste del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de instalaciones y equipos de fabricación se incluirá en los costes de transformación de las existencias (véase la NIC 2). De forma similar, la amortización del inmovilizado material utilizado para actividades de desarrollo podrá incluirse en el coste de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos intangibles.

Importe amortizable y período de amortización

 

50

El importe amortizable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.
 

51

El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán como mínimo al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
 

52

La amortización se reconocerá incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no exceda a su importe en libros. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo no evitan realizar la amortización.
 

53

El importe amortizable de un activo se determina después de deducir su valor residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante y, por tanto, carece de importancia relativa significativa para el cálculo del importe amortizable.
 

54

El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por amortización del activo sería nulo, a menos que —y hasta que— el valor residual disminuyera posteriormente hasta un importe inferior al importe en libros del activo.
 

55

La amortización de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por su parte, la amortización de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o se incluya en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del activo. Por tanto, la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre amortizado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de amortización en función del uso, el cargo por amortización podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.
 

56

Las entidades consumen los beneficios económicos futuros incorporados a un activo principalmente a través de su uso. No obstante, hay otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural mientras el activo no se utiliza, que suelen producir una disminución de los beneficios económicos que se habrían obtenido del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil de un activo, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:

a)

El uso previsto del activo, que se evaluará por referencia a la capacidad o al rendimiento físico que se esperen del activo.

b)

El deterioro natural esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, o el cuidado y el mantenimiento del activo mientras no esté siendo utilizado.

c)

La obsolescencia técnica o comercial derivada de cambios o mejoras en la producción, o bien de un cambio en la demanda de mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un producto que se haya elaborado utilizando un activo podrían ser un indicio de la expectativa de obsolescencia técnica o comercial del activo, lo cual, a su vez, podría reflejar una reducción de los beneficios económicos futuros incorporados al activo.

d)

Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de expiración de los contratos de arrendamiento conexos.

 

57

La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos de la entidad podría implicar la enajenación o disposición por otra vía de los activos después de un período específico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los beneficios económicos futuros incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo es una cuestión de juicio profesional basado en la experiencia de la entidad con activos similares.
 

58

Los terrenos y los edificios son activos separables y se contabilizan por separado, incluso si se han adquirido de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida útil ilimitada y, por tanto, no se amortizan. Los edificios tienen una vida útil limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio.
 

59

Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa parte de coste del terreno se amortizará a lo largo del período en el que se obtengan los beneficios por haber asumido esos costes. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se amortizará de forma que se reflejen los beneficios que se van a derivar del mismo.

Método de amortización

 

60

El método de amortización utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que la entidad consuma los beneficios económicos futuros del activo.
 

61

El método de amortización aplicado a un activo se revisará como mínimo al término de cada ejercicio anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará el método de amortización para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.
 

62

Pueden utilizarse diversos métodos de amortización para distribuir el importe amortizable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre estos métodos se encuentran el lineal, el de porcentaje constante sobre importe en libros o el de las unidades producidas. La amortización lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de porcentaje constante dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de la vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o la producción esperadas. La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.
 

62A

No resulta apropiado emplear un método de amortización basado en los ingresos ordinarios generados por una actividad que incluya el uso de un activo. Por lo general, los ingresos ordinarios generados por una actividad que incluya el uso de un activo reflejan factores distintos del consumo de los beneficios económicos de dicho activo. Por ejemplo, los ingresos ordinarios se ven afectados por otros factores y procesos, actividades de venta y cambios en los volúmenes de ventas y precios. El componente de precio de los ingresos ordinarios puede verse afectado por la inflación, la cual no tiene relación con la forma en que se consume el activo.

Deterioro del valor

 

63

Para determinar si el valor de un elemento de inmovilizado material se ha deteriorado, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En dicha Norma se explica cómo debe proceder la entidad para revisar el importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe reconocer o revertir el reconocimiento de las pérdidas por deterioro del valor.
 

64

[Eliminado]

Compensación por deterioro del valor

 

65

Las compensaciones procedentes de terceros por elementos de inmovilizado material que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado se incluirán en el resultado cuando tales compensaciones sean exigibles.
 

66

El deterioro del valor o la pérdida de elementos de inmovilizado material, las reclamaciones o los pagos de compensaciones conexos por parte de terceros, y la compra o la construcción posteriores de activos de sustitución son hechos económicos independientes y se contabilizan por separado como sigue:

a)

el deterioro del valor de los elementos de inmovilizado material se reconocerá según la NIC 36;

b)

la baja en cuentas de los elementos de inmovilizado material retirados o que hayan sido enajenados o de los que se haya dispuesto por otra vía se determinará según lo establecido en esta Norma;

c)

la compensación de terceros por elementos de inmovilizado material que hayan sufrido un deterioro de su valor, se hayan perdido o se hayan abandonado se incluirá en la determinación del resultado en el momento en que sea exigible, y

d)

el coste de los elementos de inmovilizado material rehabilitados, adquiridos o construidos como sustitución se determinará de acuerdo con esta Norma.

BAJA EN CUENTAS

 

67

El importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dará de baja en cuentas:

a)

en el momento de su enajenación o disposición por otra vía, o

b)

cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su utilización o por su enajenación o disposición por otra vía.

 

68

La pérdida o ganancia surgida al dar de baja en cuentas un elemento de inmovilizado material se incluirá en el resultado cuando el elemento sea dado de baja en cuentas (a menos que la NIIF 16 Arrendamientos establezca otra cosa en caso de venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.
 

68A

Sin embargo, la entidad que, en el curso de sus actividades ordinarias, venda rutinariamente elementos de inmovilizado material mantenidos para el arrendamiento a terceros transferirá esos activos a existencias por su importe en libros cuando dejen de estar arrendados y pasen a clasificarse como mantenidos para la venta. Los ingresos obtenidos por la venta de esos activos se reconocerán como ingresos ordinarios de acuerdo con la NIC 15 Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes. La NIIF 5 no se aplicará cuando los activos que sean mantenidos para la venta en el curso normal de la actividad se transfieran a existencias.
 

69

La enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material puede llevarse a cabo de diversas formas (por ejemplo, mediante la venta, celebrando un contrato de arrendamiento financiero o por donación). La fecha de la enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material será la fecha en la que el receptor obtenga el control de ese elemento de acuerdo con los requisitos de la NIIF 15 para la determinación del momento en que se satisface una obligación de ejecución. Cuando la enajenación o disposición por otra vía consista en una venta con arrendamiento posterior, se aplicará la NIIF 16.
 

70

Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconoce dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material el coste derivado de la sustitución de una parte del elemento, dará de baja en cuentas el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de que esta parte se haya amortizado por separado. Si no fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del elemento sustituido, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál era el coste del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido.