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Documento BOE-A-2011-17395

Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio.

TEXTO

I

El presente real decreto tiene por objeto dar cumplimiento a la previsin recogida en la disposicin final quinta, apartado 1, del Real Decreto legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, por la que se autoriza al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, dicte las normas necesarias para el desarrollo de lo dispuesto en esta Ley. Dicho texto refundido se dict al amparo de la habilitacin normativa contenida en la disposicin final segunda de la Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y el texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 para su adaptacin a la normativa comunitaria, que autorizaba al Gobierno para regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de refundirse que regulaban la actividad de auditora de cuentas.

La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas incorpor a nuestro Ordenamiento jurdico la Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, del Consejo, relativa a la autorizacin de las personas encargadas del control legal de documentos contables, regulando por primera vez en Espaa la actividad de auditora de cuentas, configurando dicha actividad como aquella que, mediante la utilizacin de determinadas tcnicas de revisin y verificacin adecuadas, tiene por objeto la emisin de un informe que contenga una opinin tcnica e independiente acerca de la fiabilidad de la informacin econmica financiera auditada, cumpliendo con ello con una funcin de inters pblico, tal como subyace en la regulacin contenida tanto en la Ley como en el texto refundido citado, y as ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional cuando se pronunci sobre la constitucionalidad de la Ley de Auditora de Cuentas.

Dicha Ley ha sido objeto de modificaciones, destacando, entre ellas, las acometidas mediante la Ley 44/2002, de 22 de septiembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, que responda a la necesidad de avanzar y coadyuvar en la mejora de la calidad de los trabajos de auditora as como de fortalecer la credibilidad de la actividad auditora y de contribuir al mejor funcionamiento de la economa de mercado, y la citada Ley 12/2010, de 30 de junio, que tuvo por objeto la incorporacin a nuestra normativa interna la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditora legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo.

La citada Ley 19/1988, de 12 de julio, fue objeto de desarrollo mediante el Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, el cual ha sido objeto de dos modificaciones parciales. La primera modificacin se produjo mediante el Real Decreto 180/2003, de 14 de febrero, en desarrollo de las disposiciones de la Ley 19/1988, de 12 de julio, relativas a la obligacin de someter a auditora de cuentas las formuladas por determinadas entidades por razn de su tamao y actividad y a los procedimientos de coordinacin entre los rganos o instituciones pblicas con competencias atribuidas legalmente de control y supervisin sobre empresas y entidades que sometan sus cuentas anuales a auditora de cuentas y los auditores de cuentas de dichas empresas y entidades. La segunda modificacin se produjo mediante el Real Decreto 1156/2005, de 30 de septiembre, al objeto de incorporar las normas sobre periodicidad de la convocatoria del examen de aptitud profesional exigido para el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas y sobre la composicin y funcionamiento del tribunal, de acuerdo con la Ley 44/2002, de 22 de septiembre, y modificar los requisitos relativos a la fianza que deben prestar por mandato legal quienes ejercen la actividad auditora.

II

La modificacin realizada por la Ley 12/2010, de 30 de junio, conlleva la obligacin de adecuar a la legislacin vigente el Reglamento que desarrolla la Ley de Auditora de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, as como desarrollar aquellos concretos aspectos que as lo requieren por mandato legal. Al mismo tiempo, se aprovecha la reforma para incorporar las mejoras de carcter tcnico aconsejadas por la experiencia y la prctica desarrollada desde la entrada en vigor del Real Decreto 1636/1990, resultando por ende oportuno promulgar un nuevo Reglamento de desarrollo de la citada Ley y derogar ste. De acuerdo con ello, se desarrollan aquellos aspectos definidores de la actividad de auditora de cuentas que conforman un corpus de regulacin moderno, en el cual se perfila y concreta el sistema de supervisin pblica insertado plenamente en el contexto internacional, y su implantacin efectiva.

Este Reglamento, en cuanto a su estructura, sigue la misma sistemtica y ordenacin de materias que la contenida en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas que desarrolla, con la salvedad de aquellos preceptos legales que no precisan de desarrollo reglamentario.

El captulo l De la auditora de cuentas recoge un conjunto de disposiciones, distribuidos en siete secciones, que tienen por objeto definir la actividad de auditora de cuentas al que resulta de aplicacin este Reglamento, desde una doble perspectiva: positiva, al desarrollar los distintos elementos subjetivos y objetivos que definen la actividad de auditora de cuentas as como sus modalidades; y negativa, mediante la delimitacin expresa de aquellos trabajos que no tienen dicha naturaleza y, por tanto, que quedan fuera del mbito de supervisin pblico legalmente establecido sobre aquella actividad. En la definicin positiva destaca la precisin que se realiza sobre la necesidad de sujetar el objeto de la auditora a un marco de regulacin, es decir: las cuentas anuales, los estados financieros o documentos contables elaborados con el marco normativo que les resulte de aplicacin y convenientemente formulados, firmados o asumidos formalmente por los responsables correspondientes. Y con la definicin negativa, se excluyen expresamente de dicha consideracin los trabajos consistentes en la comprobacin especfica de hechos concretos, en la aplicacin de procedimientos acordados con la entidad auditada y la emisin de certificaciones, por cuanto que se realiza un trabajo con un alcance diferente y se emite una opinin con un significativo menor grado de fiabilidad. Tambin es destacable la consideracin que se efecta de aquellos trabajos que, no siendo auditora de cuentas y, por ende, no estarn sujetos al control de la actividad, son atribuidos legalmente a los auditores de cuentas. Se prev la sujecin de dichos trabajos a las guas aprobadas conjuntamente por las corporaciones de auditores, de acuerdo con el mismo procedimiento que el diseado para las normas de auditora.

En este sentido, destacan la incorporacin de la prohibicin expresa de limitar la distribucin o uso del informe de auditora de cuentas, consecuente con la relevancia pblica de esta actividad por los posibles efectos frente a terceros que puede tener todo informe; as como el desarrollo que se hace de la facultad legalmente establecida de no emitir el informe de auditora o de renunciar al contrato de auditora, fijndose los criterios que han de seguirse as como la lnea que separa dicha facultad con la obligacin de emitir un informe con opinin denegada, cuando concurran circunstancias de carcter tcnico que impidan la aplicacin de procedimientos de auditora para obtener evidencia de acuerdo con las normas de auditora.

Asimismo, dado que el auditor del grupo asume por mandato legal la responsabilidad plena por el informe que emita, se precisa el alcance y extensin de la obligacin del auditor del grupo de revisar y evaluar el trabajo realizado por los auditores de las cuentas que componen el citado grupo, cuyo contenido y alcance se determina por lo dispuesto en la norma de auditora correspondiente.

Se definen, a los exclusivos efectos del texto refundido que se desarrolla, las entidades que tienen la consideracin de inters pblico, por su importancia pblica significativa, tomando al efecto como criterio definitorio la especial actividad que realizan y su tamao. As, por un lado, se consideran como tales las entidades que tienen por objeto la captacin de fondos, bienes o derechos o ahorros del pblico para su gestin o inversin, que superen ciertos umbrales referidos al nmero de partcipes o inversores y patrimonio gestionado, as como aquellas entidades que tienen incidencia notable en la estabilidad del sistema financiero y en el buen funcionamiento del sistema de pagos. Con la inclusin en dicha categora de estas entidades, se trata de contribuir al mejor funcionamiento de los mercados en que operan dichas entidades, y de coadyuvar al rgimen de supervisin al que se sujetan estas entidades por parte de los correspondientes rganos pblicos.

El citado captulo se completa con la definicin de normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas, como aquella que contempla los requisitos, criterios y formalidades que disciplinan la actividad del auditor de cuentas o sociedad de auditora desde que obtiene la autorizacin para ejercer dicha actividad, y que se contienen en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, en este Reglamento, as como en las normas de auditora, las normas de tica y las normas que regulan el sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditora, cuya adopcin es responsabilidad ltima del sistema de supervisin pblico que se atribuye por el texto refundido al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Parte integrante de dicha normativa son las normas de auditora que son aquellas que han de observarse necesariamente en la realizacin de todo trabajo de auditora en el que ha de soportarse la opinin tcnica que se expresa en relacin con la informacin auditada. Dichas normas sern las contenidas en las normas internacionales de auditora adoptadas por la Comisin de la Unin Europea y, en lo no adoptado o regulado por stas, las normas tcnicas de auditora en los trminos que se establecen en el presente Reglamento. Finalmente, se definen los principios de tica que deben promoverse y observarse en el ejercicio de la actividad y que deben desarrollarse en las correspondientes normas de tica que se aprueben. Se regula el contenido bsico y rgimen procedimental de elaboracin de estas normas.

III

El captulo II Del acceso al ejercicio de la actividad de auditora de cuentas regula, en sus secciones primera y segunda, relativas al Registro Oficial de Auditores de Cuentas y al rgimen de autorizacin para el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas, el conjunto de requisitos que facultan para el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en cualquiera de las situaciones previstas para los auditores de cuentas personas fsicas y sociedades de auditora, y en definitiva, el rgimen de acceso o de habilitacin legal para el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas regulada en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

En relacin con el citado Registro, dos son los extremos que merecen aqu especial mencin por constituir novedades introducidas por el citado texto refundido. La primera se refiere a la incorporacin de aquellos auditores que, sin ser socios de una sociedad de auditora, pueden ser designados expresamente para firmar informes de auditora en su nombre, debiendo la sociedad de auditora informar de las designaciones que en cada momento tenga efectuadas. La segunda se refiere a la obligatoria inscripcin, de forma separada, de ciertos auditores y sociedades de auditora de terceros pases.

En cuanto al acceso al ejercicio de la actividad, en lo que a la formacin exigida se refiere, se precisan el nmero de horas que se exigen para entender cumplido el requisito de formacin prctica que se exige para poder ser inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas as como la obligacin de rendir determinada informacin, sin perjuicio de que las normas de cmputo y distribucin se determinen por resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, con la participacin de las corporaciones de auditores citadas. Asimismo, dado el nuevo marco legal instaurado con la Ley 12/2010 y el sistema de ordenacin de enseanzas universitarias contemplado en la Ley Orgnica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, nicamente cabe contemplar la dispensa para la realizacin de la primera fase del examen a quienes tengan ttulos universitarios oficiales y con validez en todo el territorio nacional. No obstante, con la idea de conjugar la calidad formativa acadmica de aqullas con la contrastada formacin prctica de quienes ejercen la actividad de auditora se prev que, en la imparticin de los ttulos de postgrado, las Universidades puedan contar con la colaboracin de las Corporaciones representativas de auditores.

Adicionalmente, se recogen, en comparacin con el rgimen anterior, nuevas medidas tendentes a facilitar el ejercicio de supervisin pblica en materia formativa. As ocurre con los criterios que permiten tener por cumplido el referido requisito de formacin prctica; la informacin a remitir, con el carcter de mnima, al Registro Oficial de Auditores de Cuentas; y el mayor detalle de esta informacin acerca del personal no inscrito o inscrito como no ejerciente en el Registro que prestan servicios en el mbito de la actividad auditora, con el fin de conocer el periodo de formacin prctica a los efectos de una eventual futura inscripcin en el Registro o de la solicitud de pasar a la situacin de ejerciente.

Junto al rgimen de acceso ordinario, han de sealarse otras tres vas de acceso cuyo rgimen se desarrolla: dos, aplicables a los auditores de cuentas autorizados en Estados miembros de la Unin Europea y en terceros pases, para los cuales se establece una prueba de aptitud, cuyo diseo corresponde a una Comisin de evaluacin cuya composicin guarda la misma distribucin que el Tribunal de acceso ordinario, y la tercera, aplicable a determinado personal al servicio de las Administraciones Pblicas que desempea funciones pblicas mediante la realizacin de trabajos de auditora o de revisin o control de stos, ya sea en relacin con el sector pblico ya sea con respecto de entidades financieras y compaas aseguradoras, para los que se concretan determinados criterios a los efectos de entender cumplido los requisitos que se exigen legalmente.

IV

El captulo III Del ejercicio de la actividad de auditora de cuentas se estructura en seis secciones. La primera desarrolla regula la obligacin de formacin continuada, cuyo fin es mantener el adecuado nivel de exigencia en relacin con la actualizacin de sus conocimientos, dentro de un entorno financiero y mercantil en continuo cambio y progresivamente ms complejo, establecindose la forma y condiciones en que ha de tenerse por cumplido el requisito de formacin continuada mnima, cifrada en nmero de horas, que deben seguir y acreditar los auditores de cuentas inscritos en situacin de ejercientes y de no ejercientes que prestan servicios por cuenta ajena, mediante la realizacin de una serie de actividades.

La segunda seccin desarrolla el rgimen legal de independencia que deben guardar quienes ejercen la actividad de auditora de cuentas, que fue modificado sustancialmente por las Leyes 44/2002 y 10/2010, al objeto de reforzar su debida observancia en cuanto que constituye el soporte fundamental de demostracin de la objetividad, de modo que los usuarios de la informacin econmica financiera auditada acepten con la mxima garanta y plena confianza esta informacin por cuanto ha sido verificada, precisamente, de manera objetiva por un tercero independiente. A tal efecto, bsicamente se toma como referencia en la regulacin aqu acometida el conjunto de requisitos fundamentales de independencia y de circunstancias susceptibles de amenazar a sta situacin contenido en la Recomendacin de la Comisin de 16 de mayo de 2002 sobre independencia de los auditores de cuentas en la Unin Europea, que inspir bsicamente la reforma de la Ley 44/2002. Con ello se persigue dotar a este rgimen de permanencia, as como de convergencia en el mbito de la Unin Europea, toda vez que, segn la Directiva 2006/43/CE, la Comisin podr basarse en dicha Recomendacin para adoptar medidas de ejecucin relativas a la independencia. Se destaca que la responsabilidad del auditor implica un actitud de vigilancia y de alerta en la deteccin de posibles amenazas a su independencia y en la toma de las medidas de salvaguarda necesarias para poderlas reducir y, en su caso, eliminar.

De acuerdo con ello, por una parte, se resalta la obligacin del auditor de cuentas, al objeto de asegurar la realizacin objetiva e ntegra de todo trabajo de auditora, de abstenerse de actuar cuando concurran relaciones, situaciones o servicios que amenacen o comprometan su independencia, incluso cuando incurra en alguna de las situaciones de incompatibilidad previstas en la normativa. Asimismo, se establecen, con carcter de mnimas, las actuaciones de los auditores de cuentas para garantizar su objetividad y evitar as aquellos hechos o circunstancias que pueden constituir amenazas al deber de independencia. Estas situaciones o amenazas pueden ser de diversos tipos, como las de inters propio, autorrevisin, abogaca, familiaridad o confianza, e intimidacin. Respecto a estos, los auditores de cuentas debern establecer y aplicar las medidas de salvaguarda –polticas escritas, comunicaciones, procedimientos, prohibiciones, restricciones, etc.–que, a tales efectos, se juzguen necesarias, que debern incluir la de abstenerse de realizar la auditora de cuentas cuando se detecten situaciones o amenazas de carcter significativo que comprometan seriamente su objetividad, de tal suerte que fueran susceptibles de inducir a un tercero informado a concluir que el auditor no es capaz de ejercer un juicio objetivo e imparcial sobre las cuestiones tratadas durante la realizacin del trabajo de auditora y que, por tanto, resulta comprometida la independencia del auditor.

Por otra parte, en relacin con las causas legales de incompatibilidad, el reglamento desarrolla el texto refundido con el objeto de precisar o detallar todas aquellas circunstancias, relaciones o intereses susceptibles de constituir una amenaza o riesgo para la independencia del auditor y, por ende, de afectar al juicio objetivo e imparcial que todo auditor debe emitir. A este fin responde la mayor parte del contenido de este captulo, siendo as que se desarrollan extremos relacionados con la ostentacin de cargos, la consideracin de inters financiero significativo, la delimitacin de servicios declarados incompatibles de acuerdo con lo previsto en su caso por el ordenamiento jurdico as como de aquellos que se referencian a su incidencia medida en trminos de importancia relativa sobre las cuentas auditadas, y la concentracin de honorarios como parmetro para no permitir la dependencia financiera en relacin con la auditada. Igualmente, se desarrollan las causas de incompatibilidad derivadas de las situaciones que concurren en quienes se encuentren en ciertas condiciones o situaciones con relacin a los auditores de cuentas, las sociedades de auditora y entidades auditadas. En este sentido, se desarrollan las situaciones susceptibles de constituir a dos entidades en una situacin de vinculacin, en coherencia con los parmetros contenidos en el Cdigo de Comercio y dems normativa mercantil de desarrollo, as como el grupo de personas que estn vinculadas a los auditores o sociedades de auditora, tomando como referencia la citada Recomendacin y con las particularidades reguladas en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Y, finalmente, en lo que hace referencia al periodo de contratacin, se precisa el modo en que se puede entender acreditada la prorroga tcita, as como el mbito al que resulta de aplicacin la obligacin de rotacin impuesta a los auditores al objeto de tratar de atenuar y, en la medida de lo posible, evitar la existencia de relaciones prolongadas y prximas con la entidad auditada y su personal que conlleve una excesiva confianza en esta entidad por parte del auditor de cuentas que pueda comprometer su independencia o inducir a un tercero a cuestionar dicha independencia.

El resto de secciones que comprenden este captulo regulan el conjunto de obligaciones que se exigen a los auditores de cuentas o sociedades de auditora: el deber de prestar fianza que garantice permanentemente y de forma individualizada y suficiente el resarcimiento de los daos y perjuicios que pudieran causar por el incumplimiento de sus obligaciones, el deber de requerir cuanta informacin sea necesaria para realizar la auditora de cuentas, los deberes de guardar secreto, de conservacin y custodia, y el informe anual de transparencia que deben publicar quienes auditan las entidades definidas como de inters pblico y las sociedades de auditora de terceros pases. Respecto a ste informe, novedad incorporada en la Ley 12/2010, se desarrollan determinadas cuestiones del contenido mnimo legalmente establecido con el objeto de favorecer una mayor divulgacin de los aspectos esenciales de la estructura, organizacin y actividad de quienes auditan, que permita conocer su compromiso con la funcin de inters pblico.

V

Como parte integrante del sistema de supervisin pblica, el captulo IV De la actividad de control de la actividad de auditora de cuentas, distribuido en cuatro secciones, define la finalidad de esta actividad, as como las diferentes formas en que las mismas pueden instrumentarse, y dispone que el ejercicio y desarrollo de dichas actuaciones ha de permitir alcanzar la mejora, en su conjunto, en la calidad de los trabajos de auditora, tratando de asegurar, en la medida de lo posible, mediante el empleo racional y eficiente de los recursos a tales fines dispuestos, que en la revisin de aquellos trabajos se incluyan a todos aquellos que estn habilitados legalmente para ejercer la actividad auditora.

Se regula, igualmente, el modo de iniciacin de estas actividades de control, el plan de control que sirve de base a dichas actuaciones, la forma en que han de desarrollarse, la constatacin de las actuaciones y resultados obtenidos y la finalizacin de las actuaciones de control. Las actuaciones de control tcnico, proyectadas sobre trabajos de auditora, en su totalidad o referidas a partes especficas, o a concretos aspectos de la actividad auditora, tienen por objeto realizar las investigaciones oportunas para averiguar aquellos elementos de juicio que, en su caso, sirvan de base para incoar el correspondiente expediente sancionador. Las actuaciones de control de calidad consisten en la revisin de quienes ejercen dicha actividad realizada con carcter preventivo y bajo los principios de periodicidad y de generalidad. Se introduce aqu el proceso encaminado, principalmente, a formular requerimientos y a su seguimiento. En definitiva, ambas formas de actuacin responden a un objetivo y finalidad distintos que afectan claramente al planteamiento y la orientacin de la revisin; as, mientras que con las actuaciones de control tcnico se pretende descartar o confirmar la existencia de posibles incumplimientos de la normativa reguladora de la auditora de cuentas, con las actuaciones de control de calidad se pretende esencialmente la mejora de los procedimientos de control interno del auditor y su funcionamiento en el desarrollo de la actividad de auditora, en general, y en el desarrollo de los trabajos, en particular, mediante la formulacin de requerimientos de mejora.

El captulo se completa con una ltima y cuarta seccin, que regula el contenido de la informacin que se debe remitir peridicamente al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, al objeto de servir al mejor desarrollo de las competencias de supervisin y actuaciones de control atribuidas a dicho Instituto y, en particular, al especial deber que se le impone en relacin con la observancia del requisito de independencia. Es de destacar la importante labor que ha de realizar el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el mantenimiento del Registro Oficial de Auditores de Cuentas, como un elemento bsico del sistema de supervisin pblico y, por tanto, en la disposicin y gestin de la informacin proporcionada por los auditores de cuentas en diferentes mbitos y materias referidas a su actividad, la cual ha de contribuir a un mejor conocimiento y a una mayor transparencia de la actividad de auditora de cuentas.

VI

El captulo V De las infracciones y sanciones y del procedimiento sancionador incluye tres secciones, en las que se recogen las especificaciones de algunas de las circunstancias tipificadas como infraccin, los criterios de graduacin para la cuantificacin de las sanciones y determinadas normas especiales referidas al cumplimiento de las sanciones, al tratamiento como infraccin continuada por comisin de varios ilcitos, al concurso ideal de infracciones o unidad de hecho las infracciones, y a la cancelacin de las sanciones inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Por otra parte, se establece el conjunto de disposiciones de aplicacin al procedimiento administrativo sancionador, encaminado, en cuanto tal, a la defensa de los intereses generales, mediante la aplicacin de las correspondientes medidas correctoras cuando se constaten actos contrarios a la normativa reguladora de la actividad de auditora por parte de quienes los realicen, nicos interesados en el tipo de procedimiento que aqu nos ocupa. Se declara que, en todo caso, el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la Potestad Sancionadora, mantiene su carcter supletorio, al mismo tiempo que se regulan las especialidades de este procedimiento sancionador, derivadas de la actividad aqu disciplinada.

Como tales especialidades, se prevn las relativas a la denuncia, sin efecto vinculante en orden a la incoacin de procedimiento sancionador, cuyo tratamiento est supeditado, mediante la ordenacin y utilizacin eficiente y eficaz de los medios disponibles, al debido cumplimiento de las competencias de control de la actividad auditora atribuidas legalmente al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas; a la atribucin de competencias para acordar la ampliacin de plazos para resolver y para efectuar alegaciones; a la realizacin de las actuaciones previas reguladas en este Reglamento; al acuerdo de incoacin de expediente sancionador; a las facultades del instructor del expediente para recabar informes; a la resolucin del expediente, previa toma en consideracin del criterio del Comit de Auditora del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el caso de infracciones muy graves o graves; a la posibilidad de realizar actuaciones complementarias; y a la tramitacin o acumulacin, para ciertos casos, de un nico expediente.

VII

El captulo VI De la Cooperacin internacional, agrupado en tres secciones, concreta los mecanismos de colaboracin con las autoridades competentes de los dems Estados miembros de la Unin europea, pudiendo consistir dicha colaboracin en el intercambio de informacin, en las llamadas inspecciones conjuntas consistentes en la participacin en la realizacin de actuaciones de control, y en la obligacin de realizar ciertas comunicaciones. Lo mismo se establece en relacin con las autoridades competentes de terceros pases, cuyos mecanismos sern los que fijen los correspondientes acuerdos de cooperacin.

El ltimo de los captulos De las corporaciones representativas de auditores, contiene el conjunto de requisitos que deben reunir estas corporaciones y las funciones que deben desempear, modificando en relacin con el rgimen anterior las que resultan del actual marco legal. Se resaltan as las obligaciones impuestas en relacin con la propuesta y realizacin del examen de aptitud profesional; la formacin continua; as como la elaboracin de las normas deontolgicas y cdigos de conducta, la verificacin de las prcticas y procedimientos internos contenidos en dichas normas; y la ejecucin del control de calidad de los auditores de cuentas cuando as lo acuerde el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

Finalmente las disposiciones adicionales primera a cuarta y octava del Reglamento incorporan disposiciones contenidas en el Reglamento aprobado por Real decreto 1636/1990 que se deroga. Las mismas tienen por objeto el desarrollo de lo previsto en la disposicin adicional primera del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, relativa a la obligacin de someter las cuentas anuales a auditora, y de la disposicin final primera del citado texto refundido, relativa a la coordinacin entre los rganos o instituciones pblicas y los auditores de cuentas de dichas empresas y entidades y a la posibilidad de que dichas instituciones recaben de los auditores la elaboracin de un informe complementario al de auditora de cuentas anuales. Al mismo tiempo, al objeto de obtener por los citados rganos e instituciones pblicas una mayor y mejor informacin sobre la situacin y funcionamiento de las entidades sometidas a su supervisin, aumentando de esta manera la eficacia en el desarrollo de sus funciones de inspeccin y control, se desarrollan aspectos relativos a las obligaciones de los auditores de cuentas previstas en los prrafos segundo y tercero de la citada disposicin final primera del texto refundido.

Por otra parte, mediante la disposicin adicional quinta, se distinguen los trabajos de auditora de cuentas de las entidades del sector pblico sujetos a sus normativas especficas, de los que se realizan en dichas entidades por auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas y de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

Por otro lado, se regulan aspectos novedosos incorporados por la Ley 12/2010, como son los referidos al contenido mnimo que debe tener el informe anual que publica el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, de acuerdo con el mandato de transparencia y publicidad contenido en la disposicin adicional quinta del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, y la necesaria publicidad a dar de los acuerdos de intercambio de informacin adoptados con terceros pases.

El resto de disposiciones incorporan aspectos regulados en el Reglamento que se deroga, tales como el rgimen de consultas a formular ante el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, la publicacin y distribucin del Boletn oficial del citado Instituto, la composicin de los rganos colegiados de ste y quines tienen la consideracin de Corporacin representativa de auditores.

El presente Reglamento se completa con un conjunto de disposiciones transitorias que tienen por objeto, principalmente, facilitar el paso al rgimen nuevo que aqu se incorpora.

Este Reglamento ha sido sometido al previo informe de la Agencia Espaola de Proteccin de datos.

En su virtud, a propuesta de la Ministra de Economa y Hacienda, con la aprobacin previa del Ministro de Poltica Territorial y Administracin Pblica, de conformidad con el Consejo de Estado, previa deliberacin del Consejo de Ministros en su reunin del da 28 de octubre de 2011,

DISPONGO:

Artculo nico. Aprobacin del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditora de Cuentas.

Se aprueba el Reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, cuyo texto se inserta a continuacin.

Disposicin derogatoria nica. Derogacin normativa.

Quedan derogadas cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en el presente real decreto y, en particular:

a) El Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley de Auditora de Cuentas.

b) La disposicin adicional cuarta del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el rgimen simplificado de contabilidad.

Disposicin final primera. Ttulo competencial.

El Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas se dicta en uso de la competencia exclusiva del Estado en materia de legislacin mercantil, de conformidad con lo establecido en el artculo 149.1.6. de la Constitucin Espaola.

Disposicin final segunda. Entrada en vigor.

El presente real decreto y el Reglamento que aprueba entrarn en vigor el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial del Estado.

Dado en Madrid, el 31 de octubre de 2011.

JUAN CARLOS R.

La Vicepresidenta del Gobierno de Asuntos Econmicos y Ministra de Economa y Hacienda,

ELENA SALGADO MNDEZ

REGLAMENTO QUE DESARROLLA EL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE AUDITORA DE CUENTAS, APROBADO POR EL REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2011, DE 1 DE JULIO
CAPTULO I
De la auditora de cuentas
Seccin 1. mbito de aplicacin
Artculo 1. Concepto.

1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 1.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 julio de 2011, se entender por auditora de cuentas la actividad consistente en la revisin y verificacin de las cuentas anuales, as como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisin de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.

En dicha actividad se analizar, mediante la utilizacin de tcnicas de revisin y verificacin adecuadas, la informacin econmico-financiera deducida de los documentos contables examinados, con el objeto de emitir un informe dirigido a poner de manifiesto una opinin tcnica sobre la fiabilidad de la citada informacin.

2. La actividad de auditora de cuentas tendr que ser realizada por un auditor de cuentas con sujecin a lo establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas definida en el artculo 6 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

3. Las menciones recogidas en este Captulo I a los auditores de cuentas se entendern realizadas, igualmente, a las sociedades de auditora, as como al socio auditor de cuentas o auditor de cuentas designado expresamente para realizar el trabajo y firmar el informe de auditora en nombre de las citadas sociedades.

Artculo 2. Modalidades de auditora de cuentas.

1. La actividad de auditora de cuentas, en funcin de los estados financieros o documentos contables objeto de examen, se referir a una de las modalidades siguientes:

a) Auditora de cuentas anuales.

b) Auditora de otros estados financieros o documentos contables.

2. A estos efectos, se entiende por otros estados financieros o documentos contables aquellos elaborados con arreglo a los principios y normas contenidos en el marco normativo de informacin financiera aplicable, expresamente establecido para su elaboracin.

En particular, quedan incluidos en este concepto los estados o documentos contables integrantes de las cuentas anuales que se elaboren separadamente, o incluso elaborados en su conjunto, pero que se refieran en este caso a un perodo inferior al del ejercicio social.

Estos estados o documentos debern estar firmados o ser asumidos formalmente por quienes tengan atribuidas las competencias para su formulacin, suscripcin o emisin, en la misma forma que la prevista en la legislacin mercantil para la formulacin de las cuentas anuales. En su caso, el documento en el que conste la citada asuncin formal deber acompaar a los estados financieros o documentos contables correspondientes.

Artculo 3. Delimitacin del mbito de aplicacin.

1. No se consideran comprendidos en ninguna de las modalidades de auditora de cuentas establecidas en el apartado 1 del artculo anterior, los trabajos realizados sobre cuentas anuales, estados financieros o documentos contables consistentes en la comprobacin especfica de hechos concretos, en la emisin de certificaciones o en la revisin o aplicacin de procedimientos con un alcance limitado inferior al exigido por la normativa reguladora de la auditora de cuentas para poder emitir una opinin tcnica de auditora de cuentas.

Dichos trabajos e informes no tendrn la consideracin de la auditora de cuentas regulada en este Reglamento.

2. Asimismo, no tendrn la consideracin de auditora de cuentas los trabajos que, sin reunir las caractersticas y condiciones propias de un trabajo de esta naturaleza, estn atribuidos por disposiciones de rango legal a auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Todos los trabajos que, sin tener la consideracin de auditora de cuentas, estn atribuidos por disposiciones legales a auditores inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se sujetarn a lo dispuesto en la disposicin legal correspondiente y en las guas que en su caso se aprueben conjuntamente por las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores y, en su defecto, a los usos y a la prctica habitual en la realizacin del tipo de trabajo en cuestin. En la elaboracin y publicacin de estas guas se estar a lo previsto en la Seccin sptima del presente Captulo I de este Reglamento. En ningn caso, a estos trabajos le resultar de aplicacin el rgimen de supervisin y control previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

3. Los informes emitidos por auditores de cuentas sobre trabajos que no estn comprendidos en las modalidades de auditora a que se refiere el artculo 2 no podrn identificarse como informes de auditora de cuentas, ni su redaccin o presentacin podrn generar confusin respecto a su naturaleza como trabajos de auditora de cuentas realizados conforme a la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas definida en el artculo 6 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Seccin 2. Auditora de cuentas anuales
Artculo 4. Definicin de auditora de cuentas anuales.

1. La auditora de las cuentas anuales consistir en revisar y verificar a efectos de dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, del resultado de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

2. Adicionalmente, cuando la entidad auditada viniera obligada a emitir el informe de gestin, o lo hubiera emitido voluntariamente, los auditores de cuentas verificarn la concordancia de los datos contenidos en el mismo con los de las cuentas anuales examinadas.

Artculo 5. El informe de auditora de cuentas anuales.

1. El informe de auditora de cuentas anuales deber ser emitido por los auditores de cuentas con sujecin al contenido, requisitos y formalidades establecidos en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

2. De acuerdo con lo establecido en el artculo 3.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el informe de auditora de las cuentas anuales es un documento mercantil que contendr, al menos, los siguientes datos, adems de los exigidos por la normativa reguladora referida en el apartado precedente:

a) Identificacin de la entidad auditada, de las cuentas anuales que son objeto de la auditora, del marco normativo de informacin financiera que se aplic en su elaboracin, de las personas fsicas o jurdicas que encargaron el trabajo y, en su caso, de las personas a quienes vaya destinado; as como la referencia a que las cuentas anuales han sido formuladas por el rgano de administracin de la entidad auditada.

b) Una descripcin general del alcance de la auditora realizada, con referencia a las normas de auditora conforme a las cuales sta se ha llevado a cabo y, en su caso, de los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitacin puesta de manifiesto en el desarrollo de la auditora. Asimismo, se informar sobre la responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de auditora de expresar una opinin sobre las citadas cuentas en su conjunto.

c) Una opinin tcnica con el contenido y alcance que se establece en el artculo siguiente.

d) Una opinin sobre la concordancia o no del informe de gestin con las cuentas correspondientes al mismo ejercicio, en el caso de que el citado informe de gestin acompae a las cuentas anuales.

e) Fecha y firma del auditor o auditores de cuentas que lo hubieran realizado. La fecha del informe de auditora es aquella en que el auditor de cuentas ha completado los procedimientos de auditora necesarios para formarse una opinin sobre las cuentas anuales.

3. La fecha del informe de auditora no podr ser anterior a la de formulacin de las cuentas anuales por el rgano de administracin.

En los casos en que la fecha del informe de auditora no coincida con la fecha de su entrega a la entidad auditada, deber dejarse constancia documental de tal entrega y de su fecha en los papeles de trabajo del auditor de cuentas.

4. Asimismo, el informe de auditora contendr, en su caso, manifestacin explcita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo de auditora, as como de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor deba o considere necesario destacar en el informe conforme a lo previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

5. En el informe de auditora de cuentas anuales no podrn establecerse limitaciones de su uso.

6. El informe de auditora de cuentas anuales deber ir acompaado de la totalidad de documentos que componen las cuentas objeto de auditora y, en su caso, del informe de gestin. En ningn caso el informe de auditora podr publicarse parcialmente o en extracto, ni de forma separada a las cuentas anuales objeto de auditora. Tampoco podr ir acompaado el informe de auditora de cuentas anuales de otra informacin no auditada que no se encuentre claramente diferenciada de las cuentas anuales auditadas, salvo que dicha informacin se identifique como no auditada.

Artculo 6. Opinin tcnica del auditor en el informe de auditora sobre cuentas anuales.

1. El auditor de cuentas manifestar en el informe, de forma clara y precisa, su opinin tcnica sobre si las cuentas anuales de un determinado ejercicio expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la entidad auditada, a la fecha de cierre del ejercicio, as como del resultado de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en dicha fecha, de acuerdo con el marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin.

2. La opinin podr ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada. Cuando no existan reservas o salvedades la opinin tcnica ser considerada favorable. En el supuesto contrario, cuando existan tales reservas se debern poner de manifiesto todas ellas en el informe, indicando su naturaleza en el prrafo de opinin, y la opinin tcnica ser calificada de opinin con salvedades o desfavorable, atendiendo a lo establecido en las normas de auditora.

3. Si en el desarrollo de la actividad regulada por el presente Reglamento, el auditor de cuentas, llegado el momento de emitir la opinin tcnica a que se refiere el apartado uno anterior, encontrara razones para abstenerse de efectuar tal pronunciamiento, deber hacer constar en el informe de auditora las mismas, poniendo de manifiesto cuantos detalles e informacin complementaria sean necesarios; calificndose este supuesto como informe de auditora con opinin denegada.

Artculo 7. Obligacin de emitir el informe y la falta de su emisin o renuncia al contrato de auditora.

1. El informe de auditora deber ser emitido por el auditor de cuentas de conformidad con lo establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas y en el contrato de auditora suscrito a tal efecto.

La emisin del informe y su entrega a la entidad auditada debern realizarse en las fechas previstas contractualmente, de forma que pueda cumplir con la finalidad para la que fue contratada la auditora de cuentas. A estos efectos, se entender que el informe de auditora cumple con la finalidad para la que fue contratada la auditora de cuentas cuando contenga una opinin tcnica de las previstas en el artculo 6 de modo que pueda ser conocida y valorada por la entidad auditada y por los terceros que puedan relacionarse con sta, a la vez que permita cumplir con los requerimientos legales y estatutarios exigidos a la entidad auditada a este respecto.

No obstante lo anterior, si en el transcurso del trabajo el auditor detectase la existencia de circunstancias, no imputables al mismo, que pudieran afectar a la fecha de emisin del informe inicialmente prevista, el auditor de cuentas detallar en un escrito, que deber ser remitido a quien realiz el encargo de auditora, las circunstancias y sus posibles efectos en la emisin del informe de auditora. Dicho escrito deber documentarse en los papeles de trabajo.

2. De conformidad con lo previsto en el artculo 3.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de cuentas, la falta de emisin del informe de auditora o la renuncia a continuar con el contrato de auditora, tan slo podr producirse por la existencia de justa causa y en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Existencia de amenazas que pudieran comprometer de forma grave la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditora, de acuerdo con lo dispuesto en la Seccin I del Captulo III de este Reglamento.

b) Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditora por circunstancias no imputables a stos.

A estos efectos, se considerar que existe imposibilidad absoluta para la realizacin del trabajo de auditora:

1. Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto. En todo caso, se entender que no se ha producido tal entrega cuando haya transcurrido ms de un ao desde la fecha de referencia de las citadas cuentas anuales.

2. Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carcter tcnico, impidan la realizacin del trabajo de auditora en sus aspectos sustanciales. En particular y a estos efectos, no se considerar que existe imposibilidad absoluta en la realizacin del trabajo de auditora cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar aquellos procedimientos de auditora que resulten necesarios para obtener evidencia de auditora en relacin con la informacin de las cuentas anuales, en cuyo caso el informe de auditora se emitir conforme a lo dispuesto en las normas de auditora.

3. En los supuestos a que se refiere el apartado anterior, el auditor de cuentas detallar en un escrito todas las circunstancias determinantes de la falta de emisin del informe o la renuncia al contrato de auditora. Este escrito deber ser remitido a la entidad auditada, en un plazo no superior a quince das hbiles desde la fecha en que el auditor tuviera constancia de la circunstancia referida, y siempre con anterioridad a la fecha en la que el informe de auditora debiera emitirse para cumplir con la finalidad para la que fue contratado, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la continuidad del contrato de auditora.

Adicionalmente, cuando la auditora sea obligatoria, dicha comunicacin deber ser remitida, en el plazo indicado en el prrafo anterior, al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y al Registro Mercantil del domicilio social correspondiente a la entidad auditada.

4. Una vez realizadas las actuaciones referidas en este artculo, en dichos supuestos podrn entenderse finalizadas las obligaciones del auditor en cuanto al trabajo de auditora a realizar sobre las cuentas anuales del ejercicio respecto al cual han concurrido las circunstancias contempladas en el apartado 2 de este artculo.

Artculo 8. Contrato de auditora de cuentas anuales.

1. Con carcter previo al inicio de la realizacin del trabajo de auditora, deber suscribirse un contrato de auditora entre la entidad auditada y el auditor de cuentas.

El contrato de auditora de cuentas anuales ha de formalizarse por escrito e incluir, de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas, al menos, la identificacin de las cuentas anuales objeto de auditora y los aspectos relevantes del trabajo de auditora a realizar, referidos al perodo de contratacin, los honorarios, finalidad o razn por la que se realiza el encargo y plazo de entrega del informe de auditora, sin que puedan establecerse limitaciones al desarrollo del trabajo de auditora ni estipulaciones contrarias a lo establecido en la citada normativa ni restricciones a la distribucin o utilizacin del informe de auditora.

2. En el momento de suscribirse el contrato de auditora y, en todo caso, en el momento de aceptar la designacin efectuada por la entidad, el auditor de cuentas deber estar inscrito en la situacin de ejerciente a que se refiere el artculo 27.a). Si el contrato de auditora se suscribiese con una persona jurdica, sta deber estar inscrita en dicho momento como sociedad de auditora en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Artculo 9. Actuacin conjunta de auditores.

Cuando sean nombrados varios auditores de cuentas para la realizacin de un trabajo de auditora de cuentas, el informe de auditora ser nico y se emitir bajo la responsabilidad de todos ellos, quienes firmarn el informe y quedarn sujetos a lo previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

Las relaciones entre los auditores de cuentas nombrados y las actuaciones a seguir en relacin con el trabajo de auditora se llevarn a cabo con arreglo a la norma de auditora especfica.

En los supuestos a que se refiere este artculo, los auditores de cuentas nombrados sern responsables de la custodia y conservacin de la totalidad de los papeles de trabajo que correspondan al trabajo de auditora.

Seccin 3. Auditora de otros estados financieros o documentos contables
Artculo 10. Definicin de auditora de otros estados financieros o documentos contables.

1. La auditora de otros estados financieros o documentos contables a que se refiere el artculo 2.1.b) consistir en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentos contables expresan la imagen fiel o han sido preparados, segn corresponda, de conformidad con el marco normativo de informacin financiera expresamente establecido para la elaboracin de los citados documentos o estados.

2. Lo previsto en la Seccin 2. de este Captulo I para los trabajos e informe de auditora de las cuentas anuales ser de aplicacin, con la correspondiente adaptacin y en lo no regulado expresamente en la presente seccin, a los trabajos e informes de auditora sobre otros estados financieros o documentos contables.

Artculo 11. Informe de auditora sobre otros estados financieros o documentos contables.

El informe de auditora sobre otros estados financieros o documentos contables contendr, al menos, lo siguiente:

a) Identificacin de la entidad a que se refiere el estado financiero o documento contable objeto de auditora.

b) Identificacin de quien o quienes encargaron el trabajo, y, en su caso, a quienes vaya destinado.

c) Identificacin de los estados financieros o documentos contables objeto de auditora que se acompaan al informe.

d) Referencia a que los estados financieros o documentos contables objeto de auditora de cuentas han sido firmados o asumidos formalmente por quienes tengan atribuidas las competencias para su suscripcin o emisin, as como la referencia al marco normativo de informacin financiera aplicado en la preparacin de dichos estados o documentos.

e) Referencia a la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas aplicada en el trabajo realizado y, en su caso, a los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitacin impuesta a la actividad auditora. Asimismo, se mencionar la responsabilidad del auditor de cuentas de emitir una opinin tcnica sobre los estados financieros o documentos contables en su conjunto.

f) En su caso, manifestacin explcita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo.

g) Opinin tcnica, con el contenido y alcance que se establecen en el artculo siguiente.

h) En su caso, manifestacin explcita de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor de cuentas deba o considere necesario destacar en el informe de conformidad con lo previsto en la normativa reguladora de la auditora de cuentas.

i) Firma del auditor o auditores de cuentas que lo hubieran realizado, con expresin de la fecha de emisin del citado informe.

Artculo 12. Opinin tcnica del auditor en el informe de auditora sobre otros estados financieros o documentos contables.

1. La forma de la opinin tcnica a que se refiere la letra g) del artculo anterior depender del tipo de marco normativo de informacin financiera aplicable, conforme a lo dispuesto en este artculo.

En el caso de que el marco normativo de informacin financiera aplicable sea un marco de imagen fiel, la opinin tcnica adoptar la forma prevista en el artculo 6.1 de este Reglamento para cuentas anuales, si bien referida a la informacin contenida en el estado financiero o documento contable concreto auditado.

Cuando el marco normativo de informacin financiera aplicable sea un marco de cumplimiento, la opinin tcnica deber versar sobre si los estados financieros o documentos contables auditados han sido preparados, en todos los aspectos significativos, de conformidad con el marco normativo de informacin financiera expresamente establecido para la elaboracin de dichos documentos o estados.

2. Se considerar que un marco de informacin financiera es de imagen fiel cuando, adems de exigir la aplicacin de unos principios y normas contables determinados, prevea explcitamente la posibilidad de incluir las informaciones complementarias precisas para alcanzar dicha imagen fiel y, en casos excepcionales, la de dejar de utilizar los principios y normas contables aplicables que fueran incompatibles con la misma.

En el caso de que el marco normativo de informacin financiera aplicable requiera el cumplimiento de unos determinados principios y normas contables, sin posibilidad de aplicar las previsiones a las que se refiere el prrafo anterior, dicho marco tendr la consideracin de marco de cumplimiento.

Seccin 4. Auditora de cuentas consolidadas
Artculo 13. Documentacin de la revisin y evaluacin del trabajo realizado por auditores de cuentas y sociedades de auditora.

1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 5, apartados 2 y 3, del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el auditor de cuentas que realice la auditora de las cuentas anuales consolidadas, o de otros estados financieros o documentos contables consolidados, asume la plena responsabilidad del informe de auditora emitido, aun cuando la auditora de las cuentas anuales de las sociedades participadas haya sido realizada por otros auditores, y vendr obligado a recabar la informacin necesaria, en su caso, a quienes hayan realizado la auditora de cuentas de las entidades que formen parte del conjunto consolidable, que estarn obligados a suministrar cuanta informacin se les solicite.

2. A efectos de lo establecido en el artculo 5.4 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el auditor de cuentas de las cuentas anuales consolidadas deber disponer de la documentacin relativa a la revisin y evaluacin del trabajo de auditora realizado por otros auditores de cuentas en relacin con las auditoras de entidades que formen parte del conjunto consolidable, con el contenido y detalle establecidos en las normas de auditora.

3. El detalle de la documentacin a que se refiere el apartado anterior estar en funcin de las caractersticas y circunstancias del conjunto consolidable y de la importancia relativa de cada una de sus entidades integrantes, de conformidad con lo previsto a este respecto en las normas de auditora.

4. La mencin contenida en esta seccin a cuentas anuales consolidadas ha de entenderse tambin referida a otros estados financieros o documentos contables consolidados. Asimismo, la referencia a otros auditores de cuentas comprende a los auditores de cuentas o sociedades y dems entidades de auditora de la Unin Europea y de terceros pases.

Artculo 14. Acceso a la documentacin de auditores de terceros pases con los que no exista acuerdo de intercambio de informacin.

1. En el supuesto de que las cuentas anuales o estados financieros o documentos contables de una entidad que forme parte del conjunto consolidable y sea significativa para el grupo, teniendo en cuenta el concepto de importancia relativa en auditora, sean auditados por auditores de cuentas o sociedades y dems entidades de auditora registrados y autorizados en terceros pases con los que no exista acuerdo de intercambio de informacin sobre la base de reciprocidad, el auditor de cuentas de las cuentas consolidadas ser responsable de aplicar los procedimientos necesarios para facilitar que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas pueda tener acceso a la documentacin de los trabajos de auditora realizados por dichos auditores de cuentas o sociedades y dems entidades de auditora registrados y autorizados en terceros pases, incluidos los papeles de trabajo pertinentes para la auditora del grupo.

2. A estos efectos, el auditor de las cuentas consolidadas deber adoptar alguna de las siguientes medidas:

a) Conservar una copia de la documentacin del trabajo realizado por los auditores de cuentas o sociedades y dems entidades de auditora registrados y autorizados en terceros pases.

b) Acordar, por escrito, con los auditores de cuentas o sociedades y dems entidades de auditora registrados y autorizados en terceros pases, el acceso adecuado e ilimitado a la documentacin del trabajo realizado por stos, con el fin de que el auditor de las cuentas consolidadas pueda remitir toda la documentacin que a este respecto sea requerida por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

A tales efectos, el auditor de las cuentas consolidadas ser responsable de aplicar los siguientes procedimientos:

1. Se pondr en contacto por escrito con el auditor del tercer pas indicndole que, de acuerdo con la legislacin en vigor en Espaa, existe la obligacin de permitir el acceso al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas a la documentacin del trabajo realizado por l en el marco de la auditora de las cuentas consolidadas.

2. Solicitar confirmacin escrita respecto a si existen impedimentos legales o de otro tipo para la remisin de la documentacin del trabajo y, en su caso, una explicacin detallada de dichos impedimentos junto con la justificacin jurdica de los mismos. En el caso de que existan impedimentos evaluar la comunicacin de dicha situacin al Instituto de Contabilidad y auditora de cuentas.

3. Cuando existan impedimentos legales o de otro tipo para la remisin de la documentacin del trabajo realizado por los auditores de cuentas o sociedades y dems entidades de auditora registrados y autorizados en terceros pases, el auditor de cuentas de las cuentas consolidadas deber conservar la documentacin relativa a los procedimientos aplicados para acceder a dicha documentacin y los citados impedimentos. En el caso de que los impedimentos no sean legales, el auditor de cuentas de las cuentas consolidadas deber documentar la prueba que demuestre tales impedimentos.

La existencia de tales impedimentos no constituye un supuesto de imposibilidad absoluta para la realizacin del trabajo de auditora de cuentas consolidadas, segn lo previsto en el artculo 7 del presente Reglamento.

Seccin 5. Entidades de inters pblico
Artculo 15. Entidades de inters pblico.

1. A los efectos exclusivos de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas, tendrn la consideracin de entidades de inters pblico, las siguientes:

a) Las entidades emisoras de valores admitidos a negociacin en mercados secundarios oficiales de valores, as como las entidades de crdito y las entidades aseguradoras sometidas al rgimen de supervisin y control atribuido al Banco de Espaa y a la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones o a los organismos autonmicos con competencias de ordenacin y supervisin de las entidades aseguradoras, a que se refiere el artculo 2.5.a) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

b) Las instituciones de inversin colectiva que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mnimo 150 partcipes o accionistas, las sociedades gestoras que administren dichas Instituciones, as como las empresas de servicios de inversin

c) Las sociedades de garanta recproca, las entidades de pago y las entidades de dinero electrnico.

d) Los fondos de pensiones que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mnimo 500 partcipes y las sociedades gestoras que administren dichos fondos.

e) Aquellas entidades distintas de las mencionadas en los prrafos anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios o plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 200.000.000 de euros o a 1.000 empleados, respectivamente.

f) Los grupos de sociedades en los que se integren las entidades contempladas en los prrafos anteriores.

2. Las entidades mencionadas en los apartados b), d) y e) de este artculo perdern la consideracin de entidades de inters pblico si dejan de reunir durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, los requisitos establecidos en dichos apartados.

En el caso de tratarse del primer ejercicio social de constitucin, transformacin o fusin, las entidades a que se refiere este apartado tendrn la condicin de entidades de inters pblico si renen, al cierre de dicho ejercicio, los requisitos recogidos en el apartado anterior.

Seccin 6. Normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas
Artculo 16. Normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

La normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas contiene los principios y requisitos que los auditores de cuentas deben observar en el ejercicio de dicha actividad.

Se entender por normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas la contenida en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas y en el presente Reglamento, as como en las normas de auditora, de tica y de control de calidad interno de los auditores de cuentas.

Artculo 17. Normas de auditora.

1. Las normas de auditora a que se refiere el artculo 6.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas constituyen los principios y requisitos que deben observar los auditores de cuentas en la realizacin del trabajo de auditora de cuentas y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinin tcnica responsable e independiente.

2. Las normas tcnicas de auditora tendrn por objeto la regulacin de los aspectos no contemplados por las normas internacionales de auditora adoptadas por la Unin Europea.

Asimismo, mientras no hayan sido adoptadas las normas internacionales de auditora por la Unin Europea, las normas tcnicas de auditora constituyen los principios y requisitos que deben observar los auditores de cuentas en el desempeo de sus trabajos de auditora de cuentas y sobre los que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinin tcnica responsable e independiente.

En los supuestos excepcionales de circunstancias no previstas en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas, tendrn la consideracin de stas los usos o prcticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aqullos en el desarrollo de la actividad de auditora de cuentas, y siempre que no resulten contradictorios con lo dispuesto en la citada normativa.

Artculo 18. Excepciones y requerimientos adicionales.

1. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, odo su Comit de Auditora de Cuentas, resolver, en su caso, sobre los supuestos excepcionales en los que no resulte de aplicacin alguna norma internacional de auditora adoptada por la Unin Europea, o parte de ella, cuando as resulte de disposiciones legales o reglamentarias relativas al alcance de la auditora de cuentas, siempre que se cumplan los requisitos y procedimiento de comunicacin previstos en el artculo 26, apartados 2 y 3, de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditora legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo.

En estos casos excepcionales, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas comunicar a la Comisin Europea y a los dems Estados miembros las disposiciones legales o reglamentarias nacionales y su justificacin, como mnimo seis meses antes de su aprobacin y entrada en vigor, o, en el caso de una disposicin legal o reglamentaria ya existente en el momento de la adopcin de una norma internacional de auditora por la Unin Europea, en un plazo no superior a tres meses desde la fecha de la citada adopcin de la norma internacional de auditora.

Una vez realizada la comunicacin anterior, los casos excepcionales en los que no resulte de aplicacin alguna norma internacional de auditora, o parte de ella, adoptada por la Unin Europea, de acuerdo con lo previsto en este apartado, se publicarn mediante resolucin del Instituto de Contabilidad de Auditora de Cuentas.

2. Asimismo, podrn imponerse requisitos adicionales a las normas de auditora adoptadas por la Unin Europea, de acuerdo con la normativa comunitaria que resulte de aplicacin.

Corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas resolver sobre dichos casos excepcionales, as como comunicar los requisitos adicionales a la Comisin Europea y a los Estados miembros, antes de su adopcin.

La adopcin de los citados requisitos adicionales se realizar mediante resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en la que se declare la vigencia de los apartados correspondientes de las normas tcnicas de auditora preexistentes a la adopcin por la Unin Europea de las normas internacionales de auditora sobre la misma materia, o mediante la publicacin de nuevas normas tcnicas de auditora limitadas a los referidos requisitos adicionales, en cuya elaboracin se estar a lo previsto en la seccin 6. de este Captulo.

Artculo 19. Normas de tica.

1. La responsabilidad y actuacin de los auditores de cuentas debe estar presidida por el principio de inters pblico que conlleva la actividad de auditora de cuentas. En este sentido, los auditores de cuentas en el ejercicio de su actividad han de tener en consideracin y actuar en todo caso con sujecin a los siguientes principios ticos: competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido respecto al deber de independencia en la seccin 2. del Captulo III del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas:

a) Competencia profesional: Los auditores de cuentas deben mantener sus conocimientos tericos y prcticos en el nivel requerido para asegurar que las entidades auditadas y los usuarios de la informacin financiera reciban con plena confianza un ptimo servicio.

Estos conocimientos adquiridos han de ser mantenidos a lo largo del tiempo por lo que los auditores de cuentas debern realizar actividades de formacin continua y de actualizacin permanente.

b) La diligencia debida hace referencia al especial deber de cuidado y atencin que deben prestar los auditores de cuentas al conocer y aplicar la normativa reguladora de la actividad de auditora, de suerte que las conclusiones alcanzadas en la realizacin del trabajo de auditora estn debidamente soportadas y justificadas.

c) La objetividad implica, para los auditores de cuentas, actuar con imparcialidad y sin conflictos de intereses que pudieran comprometer su independencia. En ningn caso, los auditores de cuentas podrn comprometer su actuacin por influencias indebidas, favoritismos o prejuicios, ni tener intereses ajenos que puedan afectar a la forma de plantear y realizar un trabajo de auditora, o que puedan afectar a la formacin de un juicio imparcial.

d) El principio de integridad impone para los auditores de cuentas la obligacin de ser honesto en el ejercicio de su actividad. La integridad tambin implica por parte de los auditores de cuentas actuar con rectitud y compromiso ante cualquier circunstancia que pueda suponer un conflicto de intereses.

2. Los auditores de cuentas han de actuar de acuerdo con las normas que regulen la actividad de auditora de cuentas atendiendo no solo a la letra, sino tambin al espritu en que aquellas se inspiran.

Los auditores de cuentas y sociedades de auditora promovern un entorno laboral y corporativo de integridad y de respeto a los principios y normas de tica que rigen la actividad de auditora de cuentas.

Artculo 20. Normas de control de calidad interno de los auditores y sociedades de auditora.

Las normas de control de calidad interno tendrn por objeto establecer los principios y requisitos a seguir por los auditores de cuentas en la implantacin de un sistema de control de calidad interno que les permita asegurar razonablemente que la actividad de auditora de cuentas se realiza conforme a lo exigido en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, este Reglamento y las normas de auditora y de tica.

Seccin 7. Elaboracin de normas tcnicas, de tica y de control de calidad interno
Artculo 21. Iniciativa y elaboracin.

1. De acuerdo con el artculo 6.4 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, las normas tcnicas de auditora, las normas de tica y las normas de control de calidad interno se elaborarn, adaptarn o revisarn, debiendo estar de acuerdo con los principios generales y prctica comnmente admitida en los pases de la Unin Europea, as como con las normas internacionales de auditora adoptadas por la Unin Europea, por las corporaciones de derecho pblico representativas de quienes realicen la actividad de auditora de cuentas, y bajo la responsabilidad del sistema de supervisin pblica a que se refiere el artculo 27.3 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas tcnicas de auditora, las normas de tica y las normas de control de calidad interno elaboradas, adaptadas o revisadas por las citadas corporaciones de derecho pblico no tendrn validez hasta que sean publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en su Boletn Oficial.

Artculo 22. Informacin pblica.

1. En los supuestos, tanto de elaboracin de normas tcnicas de auditora de cuentas, normas de tica o normas de control de calidad interno, como de adaptaciones o revisiones de las mismas, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder a someterlas a informacin pblica, mediante el envo para su insercin en el Boletn Oficial del Estado de la oportuna resea, publicndolas en el Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

2. El trmite de informacin pblica durar dos meses y durante dicho perodo quedar el expediente a disposicin de quien estuviera interesado en su examen, tanto en el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas como en las corporaciones de derecho pblico representativas de los auditores de cuentas, pudindose deducir las alegaciones pertinentes. El citado plazo de dos meses de informacin pblica podr ampliarse en funcin de la trascendencia y circunstancias excepcionales que pudieran concurrir en una determinada norma.

Artculo 23. Publicacin y entrada en vigor.

1. En un plazo mximo de tres meses desde la conclusin del trmite de informacin pblica o, en su caso, desde la presentacin de la correspondiente adaptacin o revisin, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder, mediante resolucin, a la correspondiente publicacin en su Boletn Oficial para su entrada en vigor, o bien comunicar a las corporaciones pblicas representativas de los auditores de cuentas, los motivos por los que no procediese su publicacin, proponiendo las pertinentes modificaciones, si hubiere lugar a ellas.

2. De ser aceptadas por las corporaciones de derecho pblico representativas de los auditores de cuentas las modificaciones propuestas, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder a la publicacin a que se refiere el apartado anterior.

3. Adicionalmente, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder al envo de la resolucin para la insercin en el Boletn Oficial del Estado de la oportuna resea.

Artculo 24. Supervisin por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

1. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, como responsable del sistema de supervisin pblico, podr requerir a las corporaciones de derecho pblico representativas de los auditores de cuentas, cuando lo considere necesario, para que elaboren, adapten o revisen las normas tcnicas de auditora, las normas de tica y las normas de control de calidad interno.

2. En el supuesto de que transcurran seis meses desde dicho requerimiento sin que las citadas corporaciones de derecho pblico lo atiendan, se entender que stas aceptan la aplicacin de las normas internacionales de auditora adoptadas por la Unin Europea o cuya prctica est comnmente admitida en el mbito de la Unin Europea, que entrarn en vigor mediante su publicacin por resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, de acuerdo con la responsabilidad atribuida en el artculo 27.3.b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Dicha resolucin se adoptar, previa emisin del informe favorable del Comit de Auditora de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, y siempre que la falta de atencin del requerimiento a que se hace referencia en el apartado 1 pueda suponer la inexistencia de normas o la existencia de normas contrarias a la normativa de la Unin Europea o reguladora de la actividad de auditora de cuentas contenida en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas y en este Reglamento.

CAPTULO II
Del acceso al ejercicio de la actividad de auditora de cuentas
Seccin 1. Registro oficial de auditores de cuentas
Artculo 25. Ejercicio de la actividad.

1. Es responsabilidad del sistema de supervisin pblica la gestin y control del acceso al ejercicio de la actividad de auditora de cuentas.

2. Podrn realizar la actividad de auditora de cuentas las personas fsicas o jurdicas que, reuniendo los requisitos a que se refieren respectivamente los artculos 8 a 10 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, figuren inscritas, como ejercientes en el caso de las personas fsicas, en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y hubieran prestado fianza en garanta de los daos y perjuicios que se pudieran derivar del incumplimiento de sus obligaciones

Artculo 26. Secciones del Registro.

El Registro Oficial de Auditores de Cuentas constar de tres secciones, una referida a personas fsicas, otra a sociedades y una tercera referida a auditores de cuentas, sociedades y dems entidades de auditora de terceros pases a los que se refiere el artculo 30.

A dichos efectos, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas establecer, mediante resolucin, los modelos de solicitud de inscripcin en las citadas secciones.

Artculo 27. Personas fsicas.

En la seccin de personas fsicas se inscribirn los auditores de cuentas con especificacin de la situacin en la que se encuentren, en funcin de su relacin con la actividad de auditora de cuentas, en una de las siguientes:

a) Ejerciente.

b) No ejerciente que presta servicios por cuenta ajena.

c) No ejerciente.

Artculo 28. Situaciones.

1. Slo los auditores de cuentas inscritos como ejercientes podrn actuar como responsables y firmantes de la actividad de auditora de cuentas definida en el artculo 1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Los auditores de cuentas ejercientes debern inscribirse como tales en alguna o algunas de las siguientes modalidades: a ttulo individual, como socio de sociedad de auditora de cuentas, o como auditor de cuentas designado expresamente por una sociedad de auditora para firmar informes de auditora en el nombre de dicha sociedad.

2. Para inscribirse en esta situacin de ejercientes se deber solicitar por escrito al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, acompaando a la solicitud la documentacin acreditativa de los requisitos exigidos en el artculo 8.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, as como de la fianza exigida y constituida conforme a lo establecido en el artculo 55 de este Reglamento y, en su caso, de la formacin continuada prevista en el artculo 40 del presente Reglamento. Cuando se trate de socios auditores de cuentas ejercientes o de auditores designados expresamente por la sociedad para firmar informes de auditora en su nombre, ser la sociedad de auditora la responsable de remitir dicha documentacin acreditativa.

3. En la situacin de no ejerciente que presta servicios por cuenta ajena podrn optar por inscribirse quienes se encuentren colaborando activamente con un auditor de cuentas en ejercicio o con una sociedad de auditora de cuentas en tareas directamente ligadas a la actividad de auditora de cuentas.

Para inscribirse en esta situacin se deber solicitar por escrito al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

En caso de no ejercer esta opcin o de no acreditar el cumplimiento de los requisitos a que se refiere el apartado anterior, pasarn a figurar en la situacin de no ejerciente.

4. Como no ejercientes se inscribirn los auditores de cuentas que no desarrollen la actividad de auditora de cuentas en los trminos a que se refiere el apartado 1 anterior de este artculo o no hayan optado por inscribirse en la situacin descrita en el apartado 3 anterior. La adscripcin a esta situacin deber solicitarse por escrito al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y acreditarse, en su caso, el cumplimiento de los requisitos previstos en el artculo 8.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Artculo 29. Sociedades en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

1. Podrn inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas las sociedades de auditora domiciliadas en territorio espaol o en el de un Estado miembro de la Unin Europea que acrediten, mediante la aportacin al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de la solicitud correspondiente y documentacin justificativa del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artculo 10.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. Las sociedades de auditora debern informar al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de las designaciones que hagan a los auditores de cuentas para realizar auditoras y emitir informes de auditora en su nombre, as como de sus variaciones. Asimismo, debern comunicar quin o quines estn designados, en todo momento, para representar a las sociedades de auditora en sus relaciones con el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Se entender que no estn designados quienes no hayan sido comunicados al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

3. Se presumir, salvo manifestacin contraria, que los socios auditores de cuentas ejercientes se encuentran designados para realizar auditoras y firmar informes en nombre de la sociedad.

4. Las comunicaciones que haga el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el ejercicio de sus competencias a los socios auditores de cuentas y a los auditores designados expresamente para realizar auditoras y firmar informes en nombre de la sociedad de auditora, se realizarn en el domicilio de sta que conste en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, salvo que aquellos manifiesten expresamente otro.

Artculo 30. Inscripcin separada de determinados auditores de cuentas, as como de sociedades y dems entidades de auditora de terceros pases.

Figurarn inscritos en una seccin separada en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, los auditores de cuentas y sociedades y dems entidades de auditora de terceros pases que emitan informes de auditora sobre cuentas anuales o cuentas anuales consolidadas de una entidad constituida fuera de la Unin Europea y cuyos valores estn admitidos a negociacin en un mercado regulado en Espaa, conforme a lo previsto en los artculos 9.3 y 10.4 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Para inscribirse en esta situacin deber solicitarse por escrito al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y acreditar, junto a la solicitud, el cumplimiento de los requisitos previstos en el artculo 9.3 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas

Artculo 31. Relacin de auditores de cuentas.

1. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas har pblica, al menos, anualmente y de forma actualizada, la relacin de auditores de cuentas, con especificacin del nombre, direccin, nmero de registro, situacin en la que se encuentren inscritos, y en el caso de ejercientes, domicilio profesional, direccin de Internet y nmero de registro de la sociedad o sociedades de auditora con las que est relacionado, corporacin de derecho pblico a la que pertenezcan, en su caso, y todas las dems inscripciones como auditor de cuentas ante las autoridades competentes de otros Estados miembros y como auditor en terceros pases, con indicacin de las autoridades competentes para la inscripcin, y en su caso los nmeros de registro.

2. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas har pblica, al menos, anualmente y de forma actualizada, la relacin de las sociedades de auditora inscritas, en la que constar necesariamente para cada una de ellas:

a) Nombre, domicilio social, forma jurdica, direccin de cada oficina en la que realice su actividad, nmero de registro y direccin de Internet.

b) Nombre, apellidos, direccin y nmero de registro de cada uno de los socios, con indicacin de quien o quienes ejerzan las funciones de administracin o de direccin.

c) Nombre, apellidos, direccin y nmero de registro de los auditores de cuentas al servicio de la sociedad, con identificacin de los que estn designados expresamente para realizar auditoras y firmar informes de auditora en nombre de la sociedad y del periodo de vigencia de dicha inscripcin.

d) Si la sociedad est vinculada a las entidades a que se refieren los artculos 17 y 18 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, deber aportar informacin de los nombres y direcciones de dichas entidades, o la direccin de Internet concreta donde conste expresamente dicha informacin.

e) Todas las dems inscripciones como sociedad de auditora ante las autoridades competentes de otros Estados miembros y de terceros pases, con indicacin de la autoridad competente para la inscripcin y, en su caso, el nmero de registro.

f) Corporacin de derecho pblico a la que en su caso pertenezcan.

3. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas har pblica, al menos, anualmente y de forma actualizada, una relacin separada de auditores de cuentas y sociedades y dems entidades de auditora de terceros pases, a los que se refieren respectivamente los artculos 9.3 y 10.4 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, con la mencin de que no estn autorizados para el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas en Espaa, y en la que se incluir, al menos, informacin relativa al nombre o razn social y direccin de cada uno de ellos, y sin perjuicio de lo que disponga la normativa comunitaria a este respecto.

4. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas remitir al Registro Mercantil Central y a la Direccin General de los Registros y el Notariado las relaciones de auditores de cuentas y sociedades de auditora a que se refieren los artculos 355 y 356, respectivamente, del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio. Dichas listas incluirn, adems de las sociedades de auditora, a aquellos auditores de cuentas inscritos en situacin de ejercientes que no hayan manifestado expresamente su voluntad de estar excluidos de las citadas relaciones.

5. Asimismo, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas remitir al Decanato de los Juzgados, las relaciones de las personas fsicas, en situacin de ejercientes y prestando servicios por cuenta ajena, y jurdicas inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas que hayan manifestado su disponibilidad para ser nombrados administradores concursales, conforme a lo dispuesto en el artculo 27 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Artculo 32. Baja en el Registro.

1. Los auditores de cuentas causarn baja temporal o definitiva segn los casos, en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en los siguientes supuestos:

a) Por fallecimiento.

b) Por incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en los artculos 8 y 9 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

c) Por renuncia voluntaria.

d) Por sancin.

En el caso de que los auditores de cuentas no mantengan debidamente la fianza prevista en el artculo 55 de este Reglamento quedarn adscritos automticamente a la situacin de no ejercientes.

2. Las sociedades de auditora causarn baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, adems de por los supuestos indicados en los puntos c) y d) del apartado anterior, cuando incumplan alguno de los requisitos establecidos en el artculo 10.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, as como en los supuestos de disolucin de la sociedad o cuando sta no hubiera prestado la fianza establecida en el artculo 55 de este Reglamento o dicha fianza fuera insuficiente, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 11.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

3. La solicitud de baja voluntaria en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas ser dirigida al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Mediante la resolucin a que se refiere el artculo 26 podr establecerse la forma y condiciones para realizar la solicitud por medios electrnicos.

La tramitacin de la correspondiente solicitud se sujetar a las disposiciones contenidas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

Seccin 2. Autorizacin para el ejercicio de la auditora de cuentas
Artculo 33. Autorizacin.

1. La autorizacin a que se refiere el artculo 8 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se conceder a quienes renan y acrediten las siguientes condiciones:

a) Haber obtenido una titulacin oficial universitaria.

b) Haber seguido cursos de enseanza terica.

c) Haber adquirido una formacin prctica.

d) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado.

2. Quedarn dispensados del cumplimiento de la condicin establecida en el apartado 1.a), quienes renan los requisitos de acceso a la universidad previstos en la normativa vigente y siempre que la formacin prctica adquirida, a que se refiere la letra c) del apartado anterior, cumpla lo dispuesto en el artculo 35.2.

3. La solicitud de autorizacin e inscripcin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, ser dirigida al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Mediante la resolucin a que se refiere el artculo 26 podrn establecerse la forma y condiciones para realizar la solicitud por medios electrnicos.

La tramitacin de la correspondiente solicitud se sujetar, en lo no establecido en este Reglamento, a las disposiciones contenidas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

Artculo 34. Cursos de enseanza terica.

1. Los cursos de enseanza terica exigidos en el prrafo b) del artculo 8.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se referirn a las materias siguientes:

a) Marco normativo de informacin financiera.

b) Anlisis financiero, referido a estados contables.

c) Contabilidad analtica de costes y contabilidad de gestin.

d) Gestin de riesgos y control interno.

e) Auditora de cuentas y normas de acceso a sta.

f) Normativa aplicable al control de la auditora de cuentas y a los auditores de cuentas y sociedades de auditora.

g) Normas internacionales de auditora.

h) Normas de tica e independencia.

i) Y en la medida en que se requieran para el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas:

1. Derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza; derecho concursal, fiscal, civil y mercantil; derecho del trabajo y de la seguridad social; tecnologa de la informacin y sistemas informticos.

2. Economa general, economa de la empresa y economa financiera; matemticas y estadstica, y principios fundamentales de gestin financiera de las empresas.

2. Los citados cursos sern organizados e impartidos por las Universidades o por las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores de cuentas. En todo caso los mencionados cursos debern estar homologados, previamente, por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. A estos efectos, dicho organismo, odo el Comit de Auditora de Cuentas, mediante resolucin publicada en su Boletn, establecer las caractersticas y condiciones que deben reunir los citados cursos para su homologacin.

Con carcter subsidiario corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la organizacin y realizacin de estos cursos.

3. A los efectos de considerar cumplido el requisito relativo al seguimiento de los cursos de enseanza terica, los funcionarios o empleados pblicos a que se refiere el artculo 8.4 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas debern acreditar la superacin de las pruebas selectivas correspondientes, as como que los conocimientos requeridos para dicha superacin incluyen suficientemente las materias relacionadas en el apartado 1 de este artculo.

Corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante resolucin, el establecimiento de las condiciones que deben reunir las citadas pruebas selectivas para reconocer a las personas que las realicen los efectos previstos en este apartado.

Artculo 35. Formacin prctica.

1. De acuerdo con el artculo 8.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, la formacin prctica deber extenderse por un perodo mnimo de tres aos en trabajos realizados en el mbito financiero y contable, y se referir especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros anlogos. Al menos, dos aos de dicha formacin prctica se debern realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditora, que estn autorizados para la auditora de cuentas, en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unin Europea y en relacin a las tareas relativas a las distintas fases que componen dicha actividad.

A estos efectos, no se entender cumplido el citado requisito de formacin prctica hasta haber acreditado la realizacin de trabajos efectivos en dicho mbito durante, al menos, 5.100 horas, de las cuales 3.400 deben corresponder a tareas relativas a las distintas fases que componen la actividad de auditora de cuentas. De este ltimo nmero de horas, podr justificarse hasta un mximo de un 20 por ciento por dedicacin a otras tareas relacionadas con la actividad de auditora de cuentas.

La formacin prctica a realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditora, y en relacin a las tareas relativas a las distintas fases que componen dicha actividad, se realizar, con carcter general, con posterioridad a la realizacin del curso de enseanza terica regulado en el artculo anterior. A estos efectos, nicamente se computar con un mximo de 425 horas antes de la realizacin del citado curso y un mximo de 850 horas durante la realizacin del mismo la formacin prctica correspondiente a la actividad de auditora de cuentas y a la realizacin sustancial de todas las tareas relativas a la auditora de cuentas.

Lo establecido en este apartado ser sin perjuicio de lo dispuesto en la disposicin transitoria segunda de este Reglamento.

2. Para las personas que, reuniendo el resto de requisitos establecidos en el artculo 8.1 del Texto Refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, careciendo de titulacin universitaria renan los requisitos de acceso a la universidad previstos en la normativa vigente, la formacin prctica deber extenderse por un perodo mnimo de ocho aos en trabajos realizados en el mbito financiero y contable, especialmente referidos al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros anlogos, de los cuales al menos cinco aos hayan sido realizados con persona autorizada para el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas y en el ejercicio de esta actividad.

A estos efectos, no se entender cumplido el citado requisito de formacin prctica hasta haber acreditado la realizacin de trabajos efectivos en auditora de cuentas durante, al menos, 8.500 horas y haber realizado sustancialmente todas las tareas relativas a la auditora de cuentas. De dicho nmero de horas, podr justificarse hasta un mximo de un 20 por ciento por dedicacin a otras tareas relacionadas con la actividad de auditora de cuentas. Asimismo, en este supuesto al menos el 50 por ciento del nmero de horas de formacin prctica deber ser realizada con posterioridad a la realizacin en su totalidad de los cursos de enseanza terica regulados en el artculo anterior.

Lo establecido en este apartado ser sin perjuicio de lo dispuesto en la disposicin transitoria segunda de este Reglamento.

3. Los auditores de cuentas y sociedades de auditora debern rendir informacin anual al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de la formacin prctica que hayan realizado las personas a su servicio, con el detalle y distribucin, y en el plazo que se determinen mediante resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

4. Las certificaciones que se expidan para acreditar el requisito de la formacin prctica con persona autorizada para la auditora de cuentas a efectos de concurrir al examen de aptitud profesional regulado en el artculo siguiente, debern hacer referencia al vnculo contractual que haya podido existir, as como al tiempo efectivo trabajado en auditora de cuentas, conforme al detalle y contenido previsto en la resolucin a que se refiere el apartado anterior, y sin perjuicio de las facultades de comprobacin que pudieran llevarse a cabo en el proceso de convocatoria a que se refiere el artculo 37.2.

5. A los efectos de considerar cumplido el requisito relativo a la formacin prctica, los funcionarios o empleados pblicos a que se refiere el artculo 8.4 del texto refundido de la Ley de auditora de Cuentas, debern aportar certificado emitido por el rgano competente del centro, organismo o entidad pblica que tenga legalmente atribuidas las funciones de auditora a que se refiere dicho apartado, en el que se acredite, con el suficiente detalle, el desempeo durante tres aos efectivos de trabajo correspondiente a la auditora de cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros anlogos de entidades del sector pblico, de entidades financieras o aseguradoras, o a la supervisin o control directo de auditoras y auditores de cuentas de dichos documentos.

Artculo 36. Examen de aptitud.

1. El examen de aptitud profesional ir encaminado a la comprobacin rigurosa de la capacitacin del candidato para el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas, y constar de dos fases:

a) En la primera fase se comprobar el nivel de conocimientos tericos alcanzados respecto de las materias a que se refiere el artculo 34.1.

b) En la segunda fase, a la que slo podrn acceder quienes hubieran superado la primera fase del examen, se determinar la capacidad de aplicar los conocimientos tericos a la prctica de la actividad de auditora de cuentas.

2. Quienes posean una titulacin oficial con validez en todo el territorio nacional, de las que se refiere el artculo 34 de la Ley Orgnica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, quedarn dispensados de los cursos de formacin terica y de la primera fase del examen, en aquellas materias que hayan superado en los estudios requeridos para la obtencin de dichos ttulos, en la forma y condiciones que se establezcan. Para la imparticin de estos ttulos, las Universidades podrn solicitar la colaboracin de una Corporacin representativa de auditores.

Corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, odo el Comit de Auditora de Cuentas, mediante resolucin publicada en su Boletn, establecer las condiciones de la mencionada dispensa.

3. El requisito relativo a la superacin del examen de aptitud profesional por parte de los funcionarios o empleados pblicos incluidos en el mbito del artculo 8.4 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas se entender cumplido con la acreditacin a que se refiere el artculo 34.3.

Artculo 37. Convocatoria y tribunal.

1. De acuerdo con lo previsto en el artculo 8.2.c) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el examen de aptitud profesional se realizar mediante el sistema de convocatoria nica, a propuesta conjunta de las corporaciones de derecho pblico representativas de los auditores de cuentas y, subsidiariamente, por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, previa aprobacin, en todo caso, por este ltimo de la respectiva convocatoria, que se publicar mediante orden del Ministro de Economa y Hacienda. El contenido del programa ser el previsto en cada orden de convocatoria.

La gestin y el desarrollo de cada convocatoria correspondern de forma conjunta a las citadas corporaciones de derecho pblico y, en su caso y subsidiariamente, al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Las normas y criterios de coordinacin entre las corporaciones se establecern mediante orden ministerial especfica o en cada orden de convocatoria.

2. La convocatoria tendr, con carcter general, una periodicidad bienal y slo podrn tener acceso a las pruebas las personas que cumplan y acrediten los requisitos establecidos en el artculo 8.1.a) y b) y 8.2.a) y b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas. A este respecto el tribunal nombrado al efecto podr requerir cuanta documentacin precise para verificar el cumplimiento de los citados requisitos.

3. El tribunal ser nombrado en cada orden de convocatoria y, con arreglo a sta, le corresponder el desarrollo y calificacin de los exmenes de aptitud.

Estar constituido por un presidente, que ser un representante del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas designado de entre los subdirectores generales o asimilados de dicho organismo, un nmero par de vocales y un secretario.

Entre dichos vocales deber figurar un representante, al menos, de cada corporacin de derecho pblico representativa de los auditores de cuentas a su propuesta y de entre sus miembros.

Asimismo, figurar entre los vocales, a propuesta de las citadas corporaciones, un catedrtico de universidad experto en las reas de conocimiento relacionadas con alguna de las materias incluidas en el programa, y representantes del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas designados de entre los funcionarios de dicho organismo, de tal forma que el nmero de vocales que suponen los representantes del citado Instituto, junto con el catedrtico de universidad, sea igual al nmero de vocales representantes de las corporaciones de derecho pblico representativas de los auditores de cuentas.

El secretario, que actuar con voz y sin voto, ser designado a propuesta de las corporaciones. En el caso de que no hubiese acuerdo unnime de las corporaciones en la propuesta sobre el experto o el secretario, sta se har por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

4. En toda orden de convocatoria deber designarse un tribunal suplente.

5. En lo no previsto tanto en este artculo como en las correspondientes rdenes referidas en el apartado 1 se estar, en lo que al rgimen de funcionamiento del tribunal se refiere, a lo dispuesto para los rganos colegiados de las Administraciones Pblicas en los artculos 22 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

Artculo 38. Autorizacin de auditores de cuentas de otros Estados miembros de la Unin Europea.

1. La prueba de aptitud que debern superar los auditores de cuentas autorizados en otros estados miembros de la Unin Europea, a la que se refiere el artculo 9.1 de del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, para poder inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, versar sobre la normativa espaola aplicable a la auditora de cuentas, de entre las materias establecidas en el artculo 34.1 del presente reglamento, cuyo conocimiento y aplicacin se exige especficamente para ejercer la actividad de auditora de cuentas en Espaa, en la medida en que dicho conocimiento no se hubiese acreditado en el Estado miembro donde el auditor de cuentas est autorizado.

2. A tal efecto, se nombrar por el Ministerio de Economa y Hacienda una Comisin de Evaluacin, a la que corresponder la comprobacin de la condicin de auditor de cuentas en el Estado miembro de origen, el diseo de la prueba de aptitud, en base a la normativa espaola relacionada con las materias recogidas en el artculo 34, y su valoracin, as como la propuesta al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de autorizacin para el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas. En la resolucin de nombramiento de dicha comisin se establecern los derechos de examen a satisfacer para concurrir al examen de aptitud, as como las normas de gestin y convocatoria que sean precisas.

3. La Comisin de Evaluacin presentar la misma composicin que la prevista para el Tribunal al que se refiere el artculo 37 anterior.

4. En lo no previsto en este artculo se estar, en lo que al rgimen de funcionamiento de la Comisin de evaluacin se refiere, a lo dispuesto para los rganos colegiados de las Administraciones Pblicas en los artculos 22 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

5. La prueba de aptitud se realizar, con carcter general, con una periodicidad bienal y en funcin del nmero de solicitudes presentadas. En todo caso, no podrn transcurrir ms de doce meses desde la presentacin de la solicitud de la prctica de la prueba de aptitud por quin acredite su condicin de auditor de cuentas autorizado en un Estado miembro de la Unin Europea hasta la resolucin de dicha solicitud mediante la admisin o denegacin para la realizacin de la prueba de aptitud.

Artculo 39. Autorizacin de auditores de cuentas de terceros pases.

Para poder obtener la autorizacin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, los auditores de cuentas de terceros pases, siempre y cuando existan condiciones de reciprocidad, y acrediten requisitos equivalentes a los establecidos en los artculos 8.1, a) y c) y 8.2 a), b) y c) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, as como las obligaciones de formacin continuada y de tenencia de domicilio o establecimiento permanente en Espaa o de representante con domicilio en Espaa, a que se refiere el artculo 9.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, debern superar la prueba de aptitud a la que se refiere el artculo 38 anterior.

La comprobacin del cumplimiento de los requisitos, el diseo de la prueba de aptitud, su valoracin as como la propuesta de autorizacin de inscripcin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, corresponder a la Comisin de Evaluacin a que se refiere el artculo anterior.

CAPTULO III
Del ejercicio de la actividad de auditora de cuentas
Seccin 1. Formacin continuada
Artculo 40. Formacin continuada.

1. A los efectos de lo previsto en el artculo 7.7 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en situacin de ejercientes, salvo aquellos a los que se refiere el artculo 9.3 de dicho texto refundido, o de no ejercientes que prestan servicios por cuenta ajena, debern realizar actividades de formacin continuada por un tiempo equivalente, al menos, a ciento veinte horas en un perodo de tres aos, con un mnimo de treinta horas anuales.

2. Los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas en situacin de no ejercientes, no tendrn que cumplir con esta obligacin, mientras se mantengan como tales. Cuando un auditor de cuentas no ejerciente solicite pasar a la situacin de ejerciente, deber acreditar la realizacin de ciento veinte horas de formacin continuada en el perodo de tres aos que termine en la fecha de su peticin, de las que al menos cincuenta horas deben justificarse como realizadas en los doce meses anteriores a la referida fecha.

Adicionalmente, los auditores debern cumplir en el perodo comprendido entre su inscripcin como ejerciente y el final del correspondiente perodo de cmputo anual un mnimo de horas igual a la prorrata que tal intervalo represente sobre las obligatorias mnimas en un ao.

3. Se dispensar de la obligacin mnima de formacin continuada a los auditores de nuevo acceso por el perodo, inferior al ao, comprendido entre su inscripcin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas y la fecha de rendicin de la primera informacin.

4. En caso de que por causas de fuerza mayor el auditor no pueda cumplir con la obligacin a que se refiere el apartado 1 de este artculo por un periodo superior a dos meses, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, previa solicitud del auditor, podr no exigir la obligacin de formacin mnimaproporcional a dicho periodo, siempre que sta se acredite durante el ao siguiente, y el auditor aporte la justificacin documental de dicha imposibilidad.

Artculo 41. Actividades de formacin continuada.

1. La obligacin de formacin continuada, a que se refiere el artculo anterior, se entender cumplida mediante la realizacin de las siguientes actividades, que versen sobre las materias a que se refiere el artculo 34.1:

a) Participacin en cursos, seminarios, conferencias, congresos, jornadas o encuentros, como ponentes o asistentes.

b) Participacin en comits, comisiones o grupos de trabajo, cuyo objeto est relacionado con los principios, normas y prcticas contables y de auditora.

c) Participacin en tribunales de examen o en pruebas de aptitud que se deban superar para acceder a la condicin de auditor de cuentas.

d) Publicacin de libros, artculos u otros documentos sobre temas relativos a las materias bsicas que constituyen el ncleo de conocimientos del auditor.

e) Realizacin de actividades docentes en Universidades a que se refiere la Ley Orgnica de Universidades y en cursos de formacin de auditores homologados por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

f) Realizacin de cursos de autoestudio, bien sea a travs de medios electrnicos o de otro tipo, siempre que el organizador del curso haya establecido el adecuado control que garantice su realizacin, aprovechamiento y superacin.

g) Realizacin de estudios de especializacin que lleven a la obtencin de un ttulo expedido por una Universidad, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgnica de Universidades.

2. Al menos 20 horas de formacin continuada en un ao y 85 horas en el periodo de tres aos deben realizarse en materias relativas a contabilidad y auditora de cuentas.

3. Las actividades incluidas en los prrafos a), e) y f) del apartado anterior sern organizadas, y en su caso impartidas, por las corporaciones de derecho pblico representativas de quienes realicen la actividad de auditora de cuentas. Asimismo, podrn estar organizadas por Universidades, y aquellos centros, entidades, sociedades de auditora o grupos de auditores en nmero no inferior a quince unidos para tal fin, que sean reconocidos por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

Con carcter subsidiario corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la organizacin y realizacin de estas actividades.

4. Las actividades incluidas en los prrafos b) a d) del apartado 1 debern ser justificadas ante la Corporacin de Derecho Pblico representativa de los auditores de cuentas a la que pertenezca el auditor.

Las actividades incluidas en los prrafos a), b), c) y f) debern estar certificadas por la persona competente de la entidad organizadora o del tribunal. Las actividades incluidas en el prrafo d) debern acreditarse mediante la presentacin de la citada publicacin.

5. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr, mediante resolucin, odo el Comit de Auditora de Cuentas, establecer las normas para el cmputo de las actividades sealadas en el apartado 1 de este artculo, modificar la lista de estas actividades y establecer las condiciones que deben reunir los centros, entidades y grupos de auditores para realizar las actividades de formacin continuada a que se refiere esta Seccin, incluidos las referentes a los comits, comisiones o grupos de trabajo contemplados en el apartado 1.b), as como la forma y plazo de remisin a dicho Instituto de la informacin correspondiente a dichas actividades.

6. La participacin como asistente en las actividades de formacin continuada que cuenten con evaluacin de los conocimientos obtenidos tendrn, a efectos de cmputo, un valor igual al 150 por ciento del tiempo de presencia computable. Este extremo se har constar en la convocatoria incluyendo en la declaracin correspondiente la certificacin de la puntuacin o nota obtenida.

La participacin como ponentes en las actividades docentes computar por el doble del tiempo que stas hayan supuesto y por la primera vez que se imparte.

Artculo 42. Rendicin de la informacin.

1. Las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores de cuentas, las Universidades, as como los centros, entidades y grupos de auditores autorizados que realicen las actividades de formacin continuada, conforme a lo previsto en el artculo anterior, remitirn, al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en el mes de noviembre de cada ao, una declaracin anual de las actividades finalizadas en los doce meses anteriores al 30 de septiembre de cada ao, as como de las actividades referidas en los prrafos b) a d) del artculo 41, que hayan justificado los auditores de cuentas a su respectiva corporacin en dicho perodo. Asimismo, los auditores de cuentas remitirn al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas una declaracin anual de las actividades de formacin continuada realizadas, distintas de las referidas en el prrafo anterior que sean complementarias a las efectuadas conforme a dicho prrafo o que resulten necesarias para completar, justificar o subsanar la citada informacin, en los trminos que prevea la resolucin a que se refiere el artculo anterior.

2. Mediante la resolucin a que se refiere el artculo anterior, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas establecer los plazos, forma y modelos de declaracin a que se refiere el apartado 1 anterior.

3. Los auditores debern conservar la justificacin documental de las actividades de formacin continuada realizadas en los ltimos cinco aos.

4. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr realizar las comprobaciones oportunas, requiriendo cualquier informacin necesaria de las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores, las Universidades, centros, entidades o grupos de auditores reconocidos, as como de los auditores de cuentas, con objeto de verificar las justificaciones documentales de las actividades de formacin continuada. Estas actuaciones podrn incluir la presencia fsica de personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas durante el desarrollo de las actividades.

Si de las comprobaciones de una determinada actividad se derivara el incumplimiento de las condiciones y requisitos exigidos en este Reglamento, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr no reconocer a dicha actividad los efectos de cumplimiento de la obligacin de formacin continuada regulada en esta seccin.

Seccin 2. Independencia
Artculo 43. Principio general de independencia.

1. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 12 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, los auditores de cuentas y las sociedades de auditora debern ser independientes, en el ejercicio de su funcin, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relacin con la revisin y verificacin de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables pudiera verse comprometida.

Los auditores de cuentas y las sociedades de auditora debern abstenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada en los trminos previstos en el artculo 13 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

En todo caso, se entender que el auditor de cuentas o sociedad de auditora han participado en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada cuando hayan colaborado o formado parte del rgano decisor de dicha entidad o cuando la decisin se haya basado en informes, trabajos o recomendaciones emitidas por el auditor de cuentas o sociedad de auditora.

Adicionalmente y en todo caso, los auditores de cuentas o sociedades de auditora debern abstenerse de realizar la auditora en aquellos supuestos en que incurran en una causa de incompatibilidad, de acuerdo con las disposiciones legales y el presente Reglamento.

2. Se entiende, en todo caso, por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor en la realizacin de su trabajo de auditora.

Los auditores de cuentas y las sociedades de auditora debern abstenerse de realizar una auditora de cuentas si existe alguna relacin financiera, econmica, laboral, familiar, o de otra ndole, incluidos servicios distintos del de auditora proporcionados a la entidad auditada, entre el auditor o la sociedad de auditora y la entidad auditada, de modo que se pudiera concluir que compromete su independencia.

Los auditores de cuentas deben mantener una actitud de escepticismo profesional en cuya virtud deba estar siempre alerta ante situaciones que puedan suponer una amenaza a la independencia as como plantearse continuamente su independencia en relacin con la entidad auditada.

3. En el supuesto en que, de conformidad con lo previsto en esta Seccin, los auditores de cuentas o sociedades de auditora deban abstenerse de realizar la auditora, debern asimismo realizar las comunicaciones a que se refiere el artculo 7.2.

4. Las menciones contenidas en esta Seccin a las entidades auditadas y auditores de cuentas se entendern realizadas a las personas y entidades a que se refieren, respectivamente, los artculos 15 a 18 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

5. A los efectos de lo dispuesto en esta Seccin, y en el supuesto en que se produzcan cambios en las condiciones o situacin de inscripcin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, se estar a lo dispuesto en las normas de transmisin y sucesin contenidas en la Disposicin adicional cuarta del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Artculo 44. Amenazas a la independencia.

1. Al objeto de que la independencia de los auditores de cuentas y sociedades de auditora no resulte comprometida, stos deben aplicar los procedimientos necesarios para detectar e identificar las amenazas a la independencia que surjan o puedan surgir de las circunstancias, incluidas las causas de incompatibilidad previstas en el artculo 13 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, que concurran en relacin con la entidad auditada, as como de las relaciones existentes con las personas o entidades y en el periodo a que se refieren los artculos 14 a 18 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. La independencia de los auditores de cuentas y las sociedades de auditora puede verse afectada por, entre otros, los siguientes tipos de amenazas:

a) Inters propio: por la existencia de un conflicto financiero o de otro tipo, incluido el motivado por la existencia de relaciones o intereses econmicos comunes.

b) Autorrevisin: por la necesidad de llevar a cabo en la realizacin del trabajo de auditora procedimientos que supongan revisiones o evaluaciones de resultados, juicios o criterios emitidos anteriormente por el auditor en relacin con datos o informacin que la entidad auditada consider al tomar decisiones con efecto en la informacin financiera contenida en las cuentas, documentos o estados auditados.

c) Abogaca: por el mantenimiento de una posicin a favor o en contra de la entidad auditada, incluida la que pudiera mantenerse en relacin a terceros.

d) Familiaridad o confianza: por la influencia y proximidad excesiva derivada de las caractersticas, condiciones y circunstancias de la relacin con los accionistas, administradores o directivos de la entidad auditada.

e) Intimidacin: por la posibilidad de ser disuadido o condicionado por presin inapropiadas causada por la entidad auditada.

Para la identificacin de la existencia de los distintos tipos de amenazas a la independencia, el auditor de cuentas y la sociedad de auditora debern analizar y valorar las actividades y servicios, as como las distintas situaciones y circunstancias de las que se deriven dichas amenazas atendiendo a su naturaleza real y a la evaluacin del riesgo asociado a cada una de ellas.

3. Una vez identificadas las amenazas de independencia de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores, los auditores de cuentas y las sociedades de auditora debern evaluar su importancia para determinar, por separado y en conjunto, el grado de riesgo en que pueda verse comprometida su independencia.

La importancia de las amenazas depende de factores, cuantificables o no, tales como la condicin, cargo o influencia de las personas o entidades implicadas, la naturaleza del factor o circunstancia que origina la amenaza, la concurrencia de otras circunstancias de las que puedan surgir otras amenazas, los servicios y relaciones mantenidos con la entidad auditada y el contexto en que se realiza la auditora de cuentas.

Una amenaza se considerar significativa si, de acuerdo con los factores que concurran, por separado y en conjunto, se incrementa el grado de riesgo hasta el punto de que resulte comprometida su independencia.

En el supuesto de que el auditor de cuentas, una vez realizada la evaluacin indicada anteriormente, llegue a la conclusin de que la amenaza identificada no resulta significativa para su objetividad, no ser necesario que aplique las medidas de salvaguarda a que se refiere el artculo siguiente, sin perjuicio de la obligacin de documentar en sus papeles de trabajo los procedimientos y evaluaciones efectuadas a este respecto.

Artculo 45. Medidas de salvaguarda.

1. En aquellos casos en los que, de acuerdo con el artculo anterior, los auditores de cuentas y sociedades de auditora hayan identificado amenazas que consideren significativas para su objetividad, deben establecer y aplicar las medidas de salvaguarda necesarias para eliminar o, en su caso, para reducir a un grado aceptablemente bajo las citadas amenazas. A estos efectos, se tendrn en consideracin, asimismo, las medidas de salvaguarda que puedan venir proporcionadas por la estructura de gestin y control de la entidad auditada.

En todo caso, las salvaguardas que se apliquen debern guardar relacin y proporcin con la naturaleza y el nivel de importancia asociados a la amenaza identificada.

En el caso de que las medidas de salvaguarda aplicadas no eliminen las amenazas a la independencia detectadas ni reduzcan a un grado aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia, los auditores de cuentas y sociedades de auditora debern abstenerse de realizar la auditora y actuar de acuerdo con lo previsto en el artculo 43, apartados 2 y 3.

A estos efectos, se entiende que se reduce a un grado aceptablemente bajo el riesgo de falta de independencia en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con las circunstancias y factores que concurran en relacin con la entidad auditada, el trabajo de auditora en concreto as como la formacin y conocimientos requeridos sobre la materia, se pudiera concluir que el auditor de cuentas es capaz de ejercer un juicio objetivo e imparcial sobre las cuestiones tratadas durante la realizacin del trabajo de auditora y que, por tanto, no resulta comprometida la independencia del auditor.

2. Las medidas y procedimientos para la deteccin y comunicacin de amenazas a la independencia, as como las relativas a las salvaguardas potencialmente aplicables, integrantes de los sistemas y procedimientos de control de calidad, debern formalizarse por los auditores de cuentas y sociedades de auditora por escrito y debern comunicarse a las personas y entidades a que se refiere el artculo 17 y 18 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, as como al resto del personal que le preste servicios profesionales de cualquier naturaleza a la entidad auditada, cualquiera que sea su vnculo contractual.

3. Los procedimientos de identificacin de amenazas y la adopcin de medidas de salvaguarda debern aplicarse, en todo caso, para cada trabajo de auditora de cuentas y debern documentarse e incorporarse a los papeles de trabajo correspondientes a dicho trabajo. Entre dicha documentacin deber figurar la justificacin y las conclusiones alcanzadas sobre la importancia de las amenazas a la independencia detectadas y la consiguiente evaluacin del grado de riesgo de falta de independencia. Asimismo, deber documentarse el detalle de las medidas de salvaguarda aplicadas para eliminar o, en su caso, reducir el riesgo de independencia a un grado aceptablemente bajo.

Artculo 46. Causas de incompatibilidad.

1. Desempeo de cargos:

A los efectos de lo previsto en el artculo 13.a) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entiende por:

a) Cargo de administracin: el desempeado en la entidad por quien forme parte del rgano de administracin o equivalente de la entidad auditada, de conformidad con las normas aplicables segn su naturaleza jurdica.

b) Cargo directivo: el desempeado por quien pertenezca al rgano de direccin de la entidad auditada, o quien, cualquiera que sea el vnculo jurdico con la entidad, ostente facultades de responsabilidad, en dependencia jerrquica y funcional directa del rgano de administracin de la entidad auditada o de su consejero delegado o posicin equivalente.

c) Puesto de empleo: el ocupado por quien preste sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del mbito de organizacin y direccin de otra persona, fsica o jurdica, segn la legislacin laboral.

d) Cargo de supervisin interna: el desempeado por quien tenga atribuidas facultades para orientar y revisar o controlar la poltica y procedimientos de la entidad auditada.

2. Inters financiero:

A los efectos de lo establecido en el artculo 13.b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entiende por inters financiero directo la participacin o el compromiso de tenencia de participacin en la entidad auditada, la tenencia o el compromiso de tenencia de valores emitidos por la entidad auditada, la aceptacin de derechos de participacin en los beneficios o resultados de la entidad auditada, as como la titularidad de instrumentos financieros derivados e intereses econmicos de cualquier naturaleza, relacionados con las participaciones, valores y beneficios mencionados. Se entienden asimismo incluidos los derechos de voto que pueden controlarse o ejercerse, as como la concesin o garanta de prstamos a la entidad auditada y la aceptacin de prstamos o garantas de la entidad auditada cundo sta no sea una entidad financiera.

El trmino inters financiero indirecto hace referencia a las situaciones en que el auditor de cuentas, o las personas o entidades a que se refieren los artculos 50 y 51, tiene cualesquiera de los intereses financieros a que se refiere el prrafo anterior en entidades, distintas de la auditada, que tengan, a su vez, uno de aquellos intereses financieros en la entidad auditada o en entidades, incluidas las instituciones de inversin colectiva, en las que la entidad auditada tenga dichos intereses.

Los auditores de cuentas y las sociedades de auditora debern valorar si el inters financiero, directo o indirecto, es significativo para cualquiera de las partes, y si, por tanto, afecta a su independencia.

En todo caso, se considerar que el inters financiero es significativo cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Cuando suponga ms del 10% del patrimonio personal del auditor de cuentas.

b) Cuando alcance, de forma directa o indirecta, al menos, un 5% del capital social, de los derechos de voto o del patrimonio de la entidad auditada, o de un 0,5% cuando la entidad auditada tenga la consideracin de entidad de inters pblico.

A los efectos de su cmputo, se aplicarn los criterios contenidos en el artculo 3 de las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

c) Aunque no se alcance el porcentaje previsto en la letra b), cuando, como consecuencia de dicho inters, y mediante las entidades vinculadas a la entidad auditada o a la entidad auditora, se est en situacin de poder influir en la gestin de la entidad auditada o en el resultado de la auditora.

Se presumir, salvo prueba en contrario, que no compromete la independencia del auditor de cuentas y sociedad de auditora la tenencia de un inters financiero indirecto en la entidad auditada a travs de un fondo de pensiones, institucin de inversin colectiva o instrumento de inversin equivalente, siempre y cuando no se tenga relacin con la auditora de las cuentas anuales o estados financieros del gestor o administrador del fondo ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditora tengan o puedan tener capacidad de influir en las decisiones de inversin.

Asimismo, se presumir que no compromete la independencia del auditor de cuentas o sociedad de auditora la obtencin o mantenimiento de un prstamo concedido por la entidad auditada, siempre que est dentro del objeto social de dicha entidad y se realice en condiciones normales de mercado. En tal caso, el auditor de cuentas o sociedad de auditora deber valorar la incidencia de su endeudamiento, y si represente un volumen excesivo en relacin con su patrimonio, a los efectos de determinar la existencia de amenazas que comprometan su independencia.

3. Responsables del rea econmica financiera:

A los efectos de lo previsto en el artculo 13.c) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entiende por responsables del rea econmica financiera de la entidad auditada quienes ocupen un cargo de responsabilidad en relacin con la direccin o de supervisin de dicha rea o quienes, cualquiera que sea su vinculacin jurdica o cargo en la entidad, puedan ejercer una influencia determinante en las polticas contables de la entidad auditada.

4. Llevanza material o preparacin de los estados financieros u otros documentos contables:

A los efectos de lo previsto en el artculo 13.d) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entienden incluidos en la actividad de llevanza material o preparacin de los estados financieros u otros documentos contables cualquier servicio o actividad relativa a la elaboracin de los citados estados o documentos contables, as como la cooperacin o participacin en su elaboracin o preparacin o en la de los datos o informacin que sirvieron de base para elaborar aquellos estados o documentos.

5. Servicios de valoracin:

A los efectos de lo previsto en el artculo 13.e) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, los servicios de valoracin implican asumir supuestos en cuanto a la aplicacin de ciertas metodologas y tcnicas, o la combinacin de ambas, para fijar o atribuir cierto valor, o una gama de valores a un activo, un compromiso o a una actividad empresarial en su conjunto. Asimismo, se entender que un servicio de valoracin conduce a la evaluacin de cantidades en las cuentas anuales, estados financieros u otros documentos contables cuando dicho servicio y su resultado hayan servido de base para el registro contable o el soporte de valoracin atribuido a un activo, un pasivo o un conjunto cualesquiera de stos en las cuentas anuales, estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.

A estos mismos efectos, se considera que los servicios de valoracin conducen a la determinacin de cantidades significativas cuando:

a) stas, separada o conjuntamente, superen los niveles o cifras de importancia relativa que ha de fijar el auditor de cuentas o sociedad de auditora en la realizacin del trabajo de auditora de las referidas cuentas anuales u otros estados financieros y para la emisin del informe de auditora correspondiente, de acuerdo con lo previsto en las normas de auditora; o

b) La opcin aplicada en la evaluacin, ante otra alternativa, d lugar a que la diferencia entre las cantidades derivadas de ambas alternativas no superen dichos niveles o cifras.

La valoracin no conlleva un grado significativo de subjetividad cuando los elementos utilizados en la valoracin estn predeterminados por disposiciones normativas, siempre que stas no permitan la opcin de distintas alternativas, hiptesis o metodologas que puedan conducir a resultados sustancialmente diferentes.

6. Servicios de auditora interna:

A los efectos de acreditar que la prestacin de servicios de auditora interna a que se refiere el artculo 13.f) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, no genera, en principio, incompatibilidad del auditor de cuentas y de la sociedad de auditora, estos debern dejar constancia en el contrato suscrito a tal efecto de que la entidad auditada asume la responsabilidad del establecimiento y del mantenimiento del sistema de control interno, de la determinacin del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditora interna, de la consideracin, decisin y ejecucin de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditora interna, as como de que el auditor de cuentas no participa en la toma de decisiones sobre la gestin y control de la prestacin de los servicios de auditora interna.

Lo dispuesto en este apartado se entiende sin perjuicio de la posibilidad del auditor de cuentas y de la sociedad de auditora de revisar los resultados proporcionados por la auditora interna de la entidad a los efectos del trabajo de auditora de cuentas.

7. Servicios de abogaca:

A los efectos de lo dispuesto en el artculo 13.g) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entiende que dos Consejos de Administracin no son diferentes cuando existe coincidencia en la mayora de sus miembros. En el caso de que los dos Consejos de Administracin estn formados por un nmero par de miembros se considerarn diferentes cuando, al menos, la mitad de los miembros de uno de ellos constituye la mitad del otro Consejo.

8. Honorarios con un porcentaje significativo:

A los efectos de lo dispuesto en el artculo 13.h) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, la prestacin de servicios por el auditor de cuentas o sociedad de auditora no debe dar lugar a crear, real o aparentemente, una dependencia financiera con la entidad auditada.

A este respecto, se entender que existe un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditora, cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada y de las entidades a que se refiere el artculo 48 de este Reglamento, tomando la media de los ltimos tres aos, supongan ms del 15 por 100 del total de ingresos anuales. Este porcentaje ser del 20 por 100 para los auditores de cuentas personas fsicas y para las sociedades de auditora que tengan menos de seis socios, siempre y cuando no hayan auditado en ninguno de los tres citados aos a entidades de inters pblico.

En el caso de sociedades de auditora o auditores de cuentas que inicien su actividad, mediante su inscripcin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas en situacin de ejerciente, en los tres primeros aos del ejercicio de la actividad se entender que el porcentaje es significativo cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada y de las entidades a que se refiere el artculo 48 de este Reglamento, tomando la media de los tres primeros aos, supongan ms del 40 por 100 del total de ingresos anuales.

9. Sistemas de tecnologa de la informacin financiera:

A los efectos de acreditar que la prestacin de servicios a que se refiere el artculo 13.i) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, no genera, en principio, incompatibilidad del auditor de cuentas y sociedad de auditora, stos debern dejar constancia en el contrato suscrito a tal efecto de que la entidad auditada asume la responsabilidad del sistema global de control interno, o de que el servicio se presta siguiendo las especificaciones establecidas por dicha entidad, constando igualmente que sta asume la responsabilidad del proceso de diseo, ejecucin y evaluacin, incluida cualquier decisin al respecto, y del funcionamiento del sistema de tecnologa de la informacin financiera, mediante el cual se generan evaluaciones o datos integrantes de las cuentas anuales u otros estados financieros.

De igual modo deber dejarse constancia documental de las instrucciones y especificaciones establecidas por la entidad auditada en el caso de prestarse servicios de diseo y puesta en prctica de estos sistemas.

A tales efectos, se considerar que no genera incompatibilidad, siempre que la entidad auditada asuma la responsabilidad, la evaluacin de los controles internos del sistema en cuanto a su diseo, implantacin y ejecucin realizado por un tercero para una entidad auditada o realizada por ella misma, ya sea como parte del trabajo de auditora o para proponer recomendaciones a la direccin de la entidad auditada.

Artculo 47. Eliminacin del inters financiero.

1. En el supuesto de poseer inters financiero en los trminos contenidos en el artculo 46.2, el auditor de cuentas y la sociedad de auditora a fin de cumplir con el requisito de independencia y, por tanto, poder aceptar el encargo de auditora, debern adoptar las medidas y procedimientos adecuados para liquidar, deshacer o eliminar dicho inters antes de la aceptacin del nombramiento o de la designacin.

2. En el caso de haber adquirido un inters financiero, por cualquier causa sobrevenida con posterioridad a la aceptacin, el auditor de cuentas o sociedad de auditora deber proceder a liquidar, deshacer o eliminar dicho inters en el plazo de un mes desde que tuvo conocimiento de dicha circunstancia. En el caso de que esto no fuera posible resolver dicho inters en el plazo anterior por circunstancias no imputables al auditor, este plazo podr ampliarse si bien, en todo caso, ste debe estar resuelto antes de la emisin del informe de auditora. De no poder proceder en tal sentido, debern abstenerse de realizar el trabajo de auditora y realizar la comunicacin prevista en el artculo 43, apartados 2 y 3.

Artculo 48. Vinculacin a entidad auditada.

1. A los efectos de lo establecido en el artculo 12 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, los auditores de cuentas y sociedades de auditora debern considerar y valorar la existencia de entidades vinculadas con la entidad auditada, conforme a lo establecido en el apartado siguiente, de acuerdo con los criterios de actuacin y procedimientos a que se refieren los artculos 44 y 45.

En el caso de que detecten amenazas a la independencia, los auditores de cuentas y sociedades de auditora podrn tomar en consideracin el carcter significativo, medido en trminos de importancia relativa, de las relaciones de control, de unidad de decisin y de influencia significativa a que se refiere el apartado siguiente, al objeto de valorar la importancia de dichas amenazas y, por tanto, de considerar el grado de riesgo en el que resulta comprometida la independencia.

2. A efectos de lo dispuesto en los artculos 13 y 15 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entiende que una entidad est vinculada a la entidad auditada cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Exista una relacin de control, determinada por la existencia de grupo al concurrir las relaciones de control contempladas en el artculo 42.1 del Cdigo de Comercio, y de acuerdo con las normas y presunciones contenidas en los artculos 2 y 3 de las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas mediante el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

b) Exista unidad de decisin, en los trminos previstos en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en particular, el prrafo 1. de la Norma de elaboracin de las cuentas anuales 13. y el apartado 24.5 del contenido de la memoria, as como las normas que se dicten en su desarrollo.

c) Exista control conjunto o influencia significativa en su gestin, cuando se cumplan los dos requisitos y presunciones establecidas en los artculos 4 y 5 de las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas mediante el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

Artculo 49. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en familiares prximos del auditor de cuentas firmante.

1. A los efectos de lo dispuesto en el artculo 16.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se considerar que el desempeo de cargos de empleo afecta a la elaboracin de informacin significativa contenida en las cuentas anuales, estados financieros u otros documentos contables auditados, cuando las cifras o datos correspondiente a los saldos, partidas o reas a que se refiere dicha elaboracin o informacin superen los niveles o cifras de importancia relativa fijadas por el auditor de cuentas y sociedad de auditora en la realizacin del trabajo de auditora de los referidos estados o documentos y para la emisin del informe de auditora correspondiente, de acuerdo con lo previsto en las normas de auditora.

2. A los efectos de lo previsto en el artculo 16.2.c) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se considerar que una entidad vinculada no es significativa para la entidad auditada cuando las cifras o informacin que correspondiera a la participacin o control que tiene la entidad auditada en aquella entidad no superan las cifras o niveles de importancia relativa que ha de fijar el auditor de cuentas o sociedad de auditora en la realizacin del trabajo de auditora de la entidad auditada y para la emisin del informe de auditora correspondiente, de acuerdo con lo previsto en las normas de auditora.

Artculo 50. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en personas o entidades relacionadas directamente con el auditor de cuentas o sociedad de auditora.

1. A los efectos de lo dispuesto en el artculo 17.1.a) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entender que estn vinculados con el auditor de cuentas firmante los socios pertenecientes a la misma sociedad de auditora, y los auditores de cuentas o sociedades de auditora que, sin pertenecer a la misma sociedad, estn vinculados mediante cualquier tipo de pacto, acuerdo o relacin de prestacin de servicios entre s o para terceros.

Asimismo, se considerar que las sociedades de auditora estn vinculadas entre s cuando concurran las relaciones y presunciones a que se refiere el artculo 48.

2. A los efectos de lo dispuesto en el artculo 17.1.b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se presume que tienen capacidad y posibilidad para influir en la valoracin y resultado final del trabajo de auditora, las siguientes personas:

a) Las que participan directa y de forma relevante en la aceptacin y realizacin del trabajo de auditora determinado; es decir, en todo caso, el auditor de cuentas firmante o el designado para realizar la auditora en nombre de una sociedad de auditora, el gerente o gerentes, los socios que sean profesionales de otras disciplinas que hayan prestado servicios determinantes o con resultado significativo para el trabajo de auditora, y las personas encargadas del control de calidad del trabajo de auditora.

b) Los socios, auditores o no, que tengan una responsabilidad directa de supervisin, gestin o valoracin sobre la realizacin del trabajo de auditora, incluidos quienes puedan preparar, revisar o influir directamente en la valoracin del trabajo y conclusiones alcanzadas por las personas a que se refiere la letra a) anterior.

3. A los efectos de lo dispuesto en el artculo 17.2.a) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entender que el auditor de cuentas o sociedad de auditora no goza de la suficiente independencia cuando concurran en las personas a que se refiere el artculo 17.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas las circunstancias previstas en el artculo 13.c) de dicho texto refundido y siempre que por razn de la estructura y dimensin de la sociedad de auditora, puedan existir unos vnculos o lazos prximos entre el auditor de cuentas firmante o sociedad de auditora y aquellos auditores en los que concurren dichos vnculos, de modo que se pudiera concluir que el trabajo de auditora o su resultado podra haber sido distinto del que se podra haber alcanzado de no haber existido dichos vnculos.

En todo caso, se entiende que concurren esos vnculos o lazos prximos cuando se den alguna de las siguientes circunstancias entre el auditor de cuentas firmante o sociedad de auditora y el auditor de cuentas en quien concurren estos vnculos:

a) Cuando, no perteneciendo a la misma sociedad de auditora, estn vinculados directa o indirectamente mediante cualquier tipo de pacto o acuerdo de carcter profesional o relacin de prestacin de servicios entre s o para terceros, cualquiera que sea la duracin temporal.

b) Cuando pertenezcan o estn vinculados a una misma sociedad de auditora que tenga menos de seis socios.

c) Cuando, perteneciendo o estando vinculados a una misma sociedad de auditora, presten servicios, de forma permanente o espordica, en la misma oficina, o en el mismo sector de actividad.

d) Cuando el auditor de cuentas en quien incurre los vnculos referidos tenga la responsabilidad directa de supervisin, gestin, valoracin o de otra ndole, a que se refiere el apartado 2.b) de este artculo.

Artculo 51. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en otras personas o entidades que pertenecen a la red del auditor de cuentas o sociedad de auditora.

1. A efectos de lo dispuesto en el artculo 18 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entender que una entidad o persona forma parte de la misma red que el auditor de cuentas firmante o la sociedad de auditora en cuyo nombre se realiza la auditora, cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

a) Formen parte del mismo grupo por concurrir las relaciones de control a que se refiere el artculo 42 del Cdigo de comercio, y de acuerdo con las normas y presunciones contenidas en los artculos 2 y 3 de las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas mediante el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

b) Cuando estn sometidas o formen parte de la misma unidad de decisin, en los trminos previstos en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en particular, el prrafo 1. de la Norma de elaboracin de las cuentas anuales 13. y el apartado 24.5 del contenido de la memoria, as como las normas que se dicten en su desarrollo.

c) Cuando estn vinculadas por la existencia de control conjunto o influencia significativa en su gestin, de acuerdo con los artculos 4 y 5 de las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas mediante el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

2. A los efectos de lo dispuesto en los artculos 18.2, letras a) y b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se estar respectivamente a lo dispuesto en los artculos 49.1 y 50.3, respectivamente.

Artculo 52. Prrroga y revocacin del contrato de auditora.

1. Una vez ha finalizado el periodo por el que fueron contratados los auditores de cuentas y las sociedades de auditora para realizar la auditora de cuentas, podrn ser prorrogados expresamente, incluso de forma sucesiva, por periodos mximos de hasta tres aos.

2. Para que el contrato de auditora quede tcitamente prorrogado por un plazo de tres aos, el auditor de cuentas o sociedad de auditora y la entidad auditada no debern manifestar su voluntad en contrario antes de que finalice el ltimo ejercicio por el que fueron inicialmente contratados o anteriormente prorrogados, sin perjuicio de la informacin de dicha prrroga en la Junta General de socios. Lo anterior no exime del deber de comunicar tal hecho en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad auditada, mediante acuerdo o certificado suscrito por quien tenga competencia legal o estatutaria en la entidad auditada, en un plazo que no podr ir ms all de la fecha en que se presenten para su depsito las cuentas anuales auditadas correspondientes al ltimo ejercicio del periodo contratado.

3. La rescisin del contrato de auditora o revocacin del nombramiento de auditor por los rganos competentes debern estar originados por la existencia de justa causa, sin perjuicio de las circunstancias que pudieran motivar la no emisin del informe de auditora o la renuncia a continuar con el contrato de auditora, en virtud de lo previsto en el artculo 7. Conforme a lo previsto en el artculo 19.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditora no son justa causa.

En los supuestos de rescisin del contrato de auditora o de revocacin del nombramiento de auditor establecidos en el artculo 19.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas y en los artculos 264.3 y 266 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, los auditores de cuentas y las sociedades de auditora, as como las entidades auditadas, debern comunicar tal circunstancia al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en un plazo de quince das desde que sa se haya producido.

Artculo 53. Rotacin.

A efectos de lo previsto en el artculo 19.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, ser obligatoria la rotacin del auditor firmante del informe de auditora de las cuentas anuales consolidadas cuando transcurran siete aos desde el primer ao o ejercicio en que fueron auditadas dichas cuentas, y correspondan al grupo de sociedades que tenga la condicin de entidad de inters pblico o el importe neto de la cifra de negocios del grupo sea superior a 50.000.000 de euros.

En el caso de que, de acuerdo con este artculo, el auditor firmante del informe de auditora de las cuentas anuales consolidadas tuviera que rotar o ser reemplazado, y fuera asimismo el auditor de cuentas de la entidad dominante que formula las citadas cuentas anuales consolidadas, ser igualmente obligatoria la rotacin en relacin con esta entidad dominante.

Artculo 54. Prohibiciones posteriores a la finalizacin del trabajo de auditora.

1. De acuerdo con el artculo 20 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, durante los dos aos siguientes a la finalizacin del trabajo de auditora de cuentas correspondiente, los auditores de cuentas firmantes del informe de auditora y las sociedades de auditora en cuyo nombre se realice la auditora no podrn formar parte de los rganos de administracin o de direccin de la entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo ni tener inters financiero directo o indirecto en la entidad auditada, significativo para cualquiera de las partes, en los trminos previstos en el artculo 46.2 de este Reglamento.

Tampoco podrn concurrir dichas situaciones en relacin con las entidades vinculadas a la entidad auditada en los trminos previstos en el artculo 48.2, letras a) y b).

2. A los efectos de lo previsto en el artculo 20.1.a) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, la prohibicin prevista en el apartado anterior se extender igualmente a los socios, auditores o no, de la sociedad de auditora que tienen capacidad y posibilidad para influir en la valoracin y resultado final del trabajo de auditora de cuentas realizado, de conformidad con lo establecido en el artculo 50.2.

3. A los efectos de lo dispuesto en el artculo 20.1.b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entender que existen influencias recprocas entre, de un lado, los socios de la sociedad de auditora o auditores designados que han dejado de tener vinculacin o inters con la sociedad de auditora antes de incurrir en las prohibiciones a que se refiere el citado artculo y, de otro lado, el auditor de cuentas firmante o la sociedad de auditora en cuyo nombre se firm el informe, que merman la objetividad de stos, cuando concurren cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Cuando, sin pertenecer a la misma sociedad de auditora, los citados socios y el auditor de cuentas firmante o la sociedad de auditora en cuyo nombre se firm el informe, estn vinculados directa o indirectamente mediante cualquier tipo de pacto o acuerdo de carcter profesional o relacin de prestacin de servicios entre s o para terceros, cualquiera que sea la duracin temporal.

b) Cuando los citados socios y el auditor de cuentas firmante pertenecan o estaban vinculados a la sociedad de auditora en cuyo nombre se firm el informe de auditora, siempre y cuando sta tena menos de seis socios.

c) Cuando, habiendo pertenecido o estado vinculados a una misma sociedad de auditora, prestaban servicios, de forma permanente o espordica, en la misma oficina, o en el mismo sector de actividad.

d) Cuando los citados socios tengan la responsabilidad directa de supervisin, gestin, valoracin o de otra ndole, a que se refiere el artculo 50.2.b) de este artculo.

Seccin 3. Fianza
Artculo 55. Fianza.

1. La fianza a que se refiere el artculo 23 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas se constituir en forma de depsito en efectivo, valores de deuda pblica, aval de entidades financieras inscritas en los registros especiales del Ministerio de Economa y de Hacienda y del Banco de Espaa o seguro de responsabilidad civil, y tendr que garantizar, hasta el lmite que resulte de la aplicacin de los apartados 2, 3 y 4 siguientes, el resarcimiento de la responsabilidad personal y directa derivada de los daos y perjuicios econmicos que los auditores de cuentas y las sociedades de auditora pudieran causar, derivados del incumplimiento de las obligaciones adquiridas en el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas, por las reclamaciones que se planteen antes de que transcurra el plazo de prescripcin.

La fianza constituida deber ser suficiente y, en su caso, actualizarse para responder en cada momento por el lmite exigido en los apartados 2 y 3 siguientes, y deber mantenerse durante el plazo en el que pueda ejercitarse la accin de responsabilidad. En el caso de cese de la actividad de auditora de cuentas, el auditor de cuentas o la sociedad de auditora deber mantener asimismo durante el citado plazo la fianza constituida, pudiendo solicitarse la devolucin de la misma una vez transcurrido dicho plazo.

2. La fianza para el primer ao de la actividad, que tendr carcter de mnima en los sucesivos, en el supuesto de las personas fsicas ser de 300.000 euros. Dicha cuanta, en el caso de las sociedades de auditora, se multiplicar por cada uno de los socios de la misma, sean o no auditores de cuentas, y auditores de cuentas designados para firmar informes de auditora en nombre de la sociedad, teniendo, asimismo, el carcter de mnima en los aos sucesivos.

3. Una vez transcurrido el primer ao de la actividad, la fianza mnima a que se refiere el apartado anterior se incrementar en el 30 por ciento de la facturacin que exceda de la cuanta equivalente a la de dicha fianza mnima y que corresponda a la actividad de auditora de cuentas del ejercicio anterior.

4. En el caso de que la fianza se constituya mediante una pliza de seguro de responsabilidad civil, individual o colectiva, en cuyo caso se aportar el correspondiente certificado individual de seguro, ste deber cubrir especficamente la responsabilidad civil tal y como se define en el artculo 22 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, y en los trminos y condiciones establecidos en este artculo.

La cobertura debe realizarse de forma individualizada para cada asegurado y para el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas, sin que sean admisibles clusulas que determinen una cobertura inferior al lmite que resulte de aplicacin de los apartados 2 y 3 anteriores para cada siniestro con independencia de que de forma conjunta se cubra dicho lmite.

5. Los auditores de cuentas o sociedades de auditora debern justificar anualmente la vigencia y suficiencia de la fianza constituida en el plazo a que se refiere el artculo 79.1. Asimismo, debern comunicar cualquier circunstancia que produzca la extincin, prdida o la reduccin de la eficacia de la fianza, as como cualquier modificacin introducida en los trminos inicialmente pactados, en el plazo de quince das a contar desde que acaeciera dicha circunstancia.

A los efectos de verificar la vigencia o suficiencia de la fianza, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr realizar las comprobaciones oportunas.

6. La insuficiencia de la fianza, cualquiera que sea la forma en que est constituida, o su falta de vigencia, en su caso, ser causa que automticamente impedir el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas y conllevar la adscripcin a la situacin de no ejercientes para las personas fsicas y la baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas para las sociedades, una vez transcurridos los tres meses desde que se produjo tal circunstancia o el plazo para efectuar la subsanacin requerida por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, a que se refiere el artculo 11.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, y sin perjuicio de la infraccin que, en su caso, pudiera cometerse conforme a lo previsto en el artculo 34.h de dicho texto refundido.

7. La cuanta y forma de la fianza a que se refiere el presente artculo podr ser modificada por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda.

Seccin 4. Informacin a requerir
Artculo 56. Deber de requerir y suministrar informacin.

Las entidades auditadas estarn obligadas a facilitar cuanta informacin fuera necesaria para realizar los trabajos de auditora de cuentas; asimismo, quien o quienes realicen dichos trabajos de auditora estarn obligados a requerir cuanta informacin precisen para la emisin del informe de auditora.

En los casos en que los auditores de cuentas o sociedades de auditora no hubieran podido obtener la informacin requerida y dicha informacin fuese relevante para el desarrollo del trabajo de auditora de cuentas y para la emisin del informe, debern dejar constancia documental del requerimiento de informacin realizado en sus papeles de trabajo, as como, en su caso, de las respuestas de la entidad auditada a dicho requerimiento.

Seccin 5. Deberes de secreto y custodia
Artculo 57. Deber de secreto.

El deber de secreto previsto en el artculo 25 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas ser de aplicacin incluso una vez que se hayan dado de baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas el auditor de cuentas o la sociedad de auditora as como los socios de sta, o haya cesado la vinculacin con los auditores de cuentas o sociedades de auditora por parte de las personas que intervinieron en la realizacin de la auditora.

Artculo 58. Deber de conservacin y custodia.

1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditora de cuentas conservarn y custodiarn durante el plazo de cinco aos, a contar desde la fecha del informe de auditora, la documentacin referente a cada auditora de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe. En caso de existir reclamacin, juicio o litigio en relacin con el informe de auditora o en el que la documentacin correspondiente a que se refiere este apartado pudiera constituir elemento de prueba, siempre que el auditor de cuentas o sociedad de auditora tenga conocimiento de tal circunstancia, el plazo se extender hasta la resolucin o sentencia firme, o finalizacin del procedimiento, o hasta que hayan transcurrido cinco aos desde la ltima comunicacin o intervencin del auditor de cuentas en relacin con el conflicto en cuestin.

Durante los plazos a que se refiere el prrafo anterior, los auditores de cuentas y las sociedades de auditora de cuentas sern responsables de adoptar las medidas necesarias para la salvaguarda y conservacin de la documentacin referente a cada trabajo de auditora de cuentas.

2. La obligacin a que se refiere el apartado anterior tambin ser de aplicacin a los auditores de cuentas y sociedades de auditora que, conforme a lo previsto en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas y en el presente Reglamento, causen baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

3. La prdida o deterioro de la documentacin referente a cada auditora de cuentas, deber ser comunicada, as como sus razones, en un plazo de diez das, a contar desde el momento de producirse el hecho, al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

Artculo 59. Proteccin de datos de carcter personal.

El tratamiento de datos de carcter personal llevado a cabo por los auditores de cuentas y sociedades de auditora como consecuencia del ejercicio de su actividad, incluido el de los datos contenidos en los documentos o papeles de trabajo utilizados para tal fin, se encuentra sometido a lo dispuesto en la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de proteccin de datos de carcter personal y sus disposiciones de desarrollo.

En la conservacin de los datos a la que se refiere el artculo anterior, los auditores de cuentas y sociedades de auditora implantarn las medidas de seguridad previstas en la normativa de desarrollo de la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre.

En el supuesto en que los auditores de cuentas y sociedades de auditora externalizase los servicios de conservacin y custodia de la documentacin deber darse cumplimiento a lo dispuesto en el artculo 12 de la Ley Orgnica 15/1999.

Seccin 6. Informe anual de transparencia
Artculo 60. Informe anual de transparencia.

1. El informe anual de transparencia es un documento informativo sobre aspectos esenciales de la estructura y actividad del auditor de cuentas o sociedad de auditora que sean relevantes para comprender la organizacin, nivel de actividad y procesos de control del auditor de cuentas o de la sociedad de auditora a los efectos de conocer el compromiso con el inters pblico de su labor.

Ser redactado de forma descriptiva, exponiendo hechos objetivos sin referencia a opiniones o juicios de valor que pudieran orientar la visin que se pretende ofrecer.

2. El informe anual de transparencia deber publicarse en los tres meses siguientes a la finalizacin del ao natural, en el caso del de auditores de cuentas, o del ejercicio econmico en el de sociedades de auditora. Conforme a lo dispuesto en el artculo 26 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el informe anual de transparencia contendr, al menos, la siguiente informacin:

a) Cuando se trate de una sociedad de auditora se indicar la forma jurdica de la sociedad.

Se describir la estructura de la propiedad, con indicacin del porcentaje de participacin en el capital social y de los derechos de voto que corresponde a la totalidad de los socios auditores de cuentas registrados en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas y a los socios no auditores.

b) Cuando la sociedad de auditora o el auditor de cuentas estn vinculados a las entidades o personas con las que formen una misma red, se deber incluir una descripcin de dichas entidades y personas, as como de las circunstancias, acuerdos o clusulas estatutarias que regulen dicha vinculacin.

c) Indicacin de la estructura de los rganos de gobierno de la sociedad de auditora.

Se indicar la identidad de sus miembros, las funciones atribuidas y los cargos que desempean, en su caso, dentro de la sociedad, as como una descripcin de las reglas de funcionamiento del rgano de gobierno.

d) Descripcin del sistema de control de calidad interno del auditor de cuentas o la sociedad de auditora en relacin con la actividad de auditora de cuentas.

Deber incluirse un resumen de la estructura organizativa encargada de la aplicacin del sistema de control de calidad interno, con identificacin de su responsable, de la metodologa aplicada y de su alcance.

Se incluir una declaracin del auditor de cuentas o del rgano de administracin de la sociedad de auditora sobre la eficacia del funcionamiento del sistema de control de calidad. Deber informarse, asimismo, de la fecha en que ha sido realizado el ltimo control de calidad a que se refiere la Seccin Tercera del captulo IV de este Reglamento.

e) Relacin de las entidades de inters pblico para las que se han realizado trabajos de auditora en el ltimo ejercicio, con indicacin del ejercicio econmico al que corresponden las cuentas anuales o estados financieros u otros documentos contables auditados.

f) Informacin sobre los procedimientos y protocolos de actuacin seguidos por el auditor de cuentas o sociedad de auditora para garantizar su independencia, con mencin de las revisiones internas del cumplimiento del deber de independencia realizadas.

g) Informacin sobre la poltica seguida por el auditor de cuentas o sociedad de auditora en relacin con la formacin continuada.

Se informar sobre las actividades y cursos de formacin continuada realizados en el ltimo ejercicio con el objeto de mantener y actualizar los conocimientos tericos y habilidades necesarios para el desarrollo de su actividad, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 41.

h) Informacin de volumen total de la cifra anual de negocios, con desglose de los ingresos segn procedan de la actividad de auditora de cuentas o de otros servicios prestados distintos a dicha actividad,

i) Informacin sobre las bases para retribucin de los socios, con indicacin de los criterios por los que se determinan las retribuciones fijas y variables, si procede, y su relacin con la consecucin de los objetivos de calidad.

3. Mediante resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas se podr desarrollar el contenido y la estructura del informe de transparencia.

4. Lo dispuesto en este artculo ser de aplicacin igualmente cuando un auditor de cuentas o sociedad de auditora voluntariamente publique el informe anual de transparencia. En tal caso, la publicacin de dicho informe deber realizarse al menos durante tres aos consecutivos.

CAPTULO IV
Del control de la actividad de auditora de cuentas
Seccin 1. Disposiciones generales
Artculo 61. Finalidad y naturaleza del control de la actividad de auditora de cuentas.

1. Corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ejercer de oficio el control de la actividad de auditora de cuentas a travs de las actuaciones de control tcnico o investigaciones y de control de calidad o inspecciones, con la finalidad de comprobar que el auditor de cuentas o sociedad de auditora en el ejercicio de su actividad se sujeta a la normativa reguladora de dicha actividad.

2. El ejercicio del control de la actividad est orientado al cumplimiento de los objetivos que se indican en las secciones segunda y tercera de este captulo, dedicadas, respectivamente, a las actuaciones de control tcnico y de control de calidad.

3. La iniciacin de las actuaciones de control de la actividad no presupone la existencia de irregularidades por parte del auditor o sociedad de auditora investigado o inspeccionado.

Artculo 62. Normativa aplicable.

Las actuaciones de control de la actividad de auditora de cuentas se regirn por lo dispuesto especficamente sobre esta materia en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas y, en su defecto, en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

Artculo 63. Alcance del control de la actividad de auditora de cuentas.

1. Todos los auditores de cuentas y sociedades de auditora inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas estn sometidos a las actuaciones de control de su actividad de acuerdo con los criterios del plan de control de la actividad de auditora de cuentas, al que se refiere el artculo 64

2. El control de la actividad de auditora podr referirse al sistema de control de calidad interno de los auditores y sociedades de auditora, a determinados aspectos de la actividad de auditora, o a trabajos concretos de auditora, considerados en su totalidad o referidos a partes especficas de ellos.

Artculo 64. Plan de control de la actividad de auditora de cuentas.

1. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, considerando los medios tcnicos y humanos disponibles, elaborar anualmente un plan de control de la actividad de auditora de cuentas, que comprender los planes de control tcnico y de control de calidad.

2. El plan de control tcnico dispondr la realizacin de las investigaciones en funcin de los siguientes criterios:

a) Resultados u otra informacin que resulte de las actuaciones de control de calidad.

b) Datos objetivos que resulten de la informacin suministrada al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por los auditores de cuentas y sociedades de auditora.

c) Datos obtenidos a travs de denuncias o de cualquier otro tipo de informacin que pueda conocer el Instituto, incluidas las procedentes de las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores y de otros organismos o instituciones pblicas.

El plan de control tcnico podr ser revisado cuando as lo aconseje la existencia de hechos que supongan modificaciones relevantes en la informacin disponible para la configuracin del plan, hechos que deriven de modificaciones en la legislacin de auditora de cuentas, los que provoquen o generen desconfianza en la informacin econmico financiera que deben suministrar las empresas o entidades y de aquellos derivados de posibles riesgos existentes no contemplados en el momento de la elaboracin del mismo.

3. El plan de control de calidad programar la realizacin de las inspecciones a los auditores y sociedades de auditora considerando los principios rectores de estas actuaciones establecidos en el artculo 74, y atendiendo a las necesidades de seguimiento del cumplimiento de los requerimientos de mejora.

4. El plan de control de la actividad ser aprobado por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, una vez sometido a la consideracin del Comit de Auditora de Cuentas, y publicado en el informe a que se refiere el apartado siguiente. En el caso en que no pudiese adoptarse o emitirse el citado Plan, quedar prorrogado el correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior, siempre y cuando dicha prrroga no contravenga la periodicidad mnima de revisiones de control de calidad prevista.

5. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas incluir en el informe a que se refiere la disposicin adicional sptima de este Reglamento el plan anual de control de la actividad de auditora de cuentas, los resultados de la ejecucin de los planes de control tcnico y de control de calidad y las conclusiones alcanzadas del sistema de control.

Artculo 65. Facultades para el ejercicio de las actuaciones del control.

1. En el desarrollo de la actividad de control de la actividad de auditora de cuentas, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr requerir y examinar, adems de los papeles de trabajo, cualquier libro, registro, documento, cualquiera que sea su soporte, o informacin que, de acuerdo con la finalidad perseguida, dicho Instituto estime necesaria para el adecuado cumplimiento de sus competencias, y a la que ser de aplicacin lo establecido en el artculo 58. El auditor de cuentas o sociedad de auditora y, en su caso, las entidades a las que se refieren los artculos 17 y 18 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, estarn obligados a facilitarla, as como a colaborar con el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en dichas actividades de control.

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y los empleados pblicos que presten servicios en dicho Instituto quedarn, en todo caso, sujetos a la obligacin de mantener el secreto de cuanta informacin conozcan en el ejercicio de tal actividad.

2. Las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores y quienes, conforme a la disposicin adicional tercera del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, participen en la ejecucin del control de calidad dispondrn, en el ejercicio de dicha funcin, de las mismas facultades y obligaciones que el personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas a que se refiere el apartado anterior.

Artculo 66. Iniciacin de las actuaciones de control.

1. Los controles de la actividad de auditora de cuentas se iniciarn de oficio por acuerdo del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en el marco del plan de control, al que se refiere el artculo 64.

2. El acuerdo de inicio indicar el objeto y alcance de las actuaciones de control, en los trminos previstos en los artculos 71 y 75. Asimismo, deber designar la persona o personas encargadas de la realizacin de las actuaciones de control.

Este acuerdo podr adoptarse de forma individualizada, para un auditor o sociedad de auditora, o de forma conjunta, para varios auditores o sociedades de auditora. La comunicacin de la fecha de inicio al auditor de cuentas o sociedad de auditora se efectuar por el personal designado para la investigacin o inspeccin correspondiente.

3. Con carcter previo al acuerdo de inicio del control, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr realizar las actuaciones necesarias para determinar, con los medios disponibles a su alcance, los hechos o circunstancias de los que haya tenido conocimiento por cualquier medio y que pudieran ser causa de un acuerdo de inicio de control.

Artculo 67. Desarrollo de las actuaciones de control.

1. El auditor de cuentas o sociedad de auditora deber poner a disposicin o remitir al personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas designado a tal efecto, en el plazo que se establezca en cada caso, la totalidad de los papeles de trabajo y, en su caso, los libros, registros, la documentacin o informacin que, atendiendo a la finalidad perseguida, se le requiera. Cuando la informacin se hallara en soportes informticos, se debern poner a disposicin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas los medios adecuados que posibiliten el examen y verificacin de dicha informacin.

En los controles de la actividad de auditora de cuentas, se entender que no existe ms documentacin e informacin, en relacin con la previamente requerida por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, que la aportada por el auditor de cuentas o sociedad de auditora. A tal efecto se proceder mediante diligencia a identificar los papeles de trabajo o documentacin entregada o remitida.

2. En el desarrollo de las actuaciones de control, se podr requerir al auditor de cuentas o sociedad de auditora sometidos a actuaciones de control que realicen las aclaraciones o explicaciones sobre los papeles de trabajo o el resto de documentos aportados que se estimen oportunas.

3. En cualquier momento del desarrollo de las actuaciones de control, el auditor de cuentas o sociedad de auditora sometidos a control podrn solicitar informacin sobre el estado de tramitacin de estas actuaciones.

Artculo 68. Lugar y horario de las actuaciones de control.

Las actuaciones de control de la actividad de auditora de cuentas se desarrollarn en los lugares y horarios sealados en el artculo 28.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Cuando las actuaciones de control de la actividad se efecten en el domicilio social, agencias, sucursales, delegaciones, oficinas, locales, o en cualquier otro lugar donde se desarrolle la actividad del auditor de cuentas o sociedad de auditora sometidos a actuaciones de control o se encuentre la documentacin requerida, y en su caso de las entidades a las que se refieren los artculos 17 y 18 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, stas pondrn a disposicin del personal designado para ejecutarlas el espacio fsico y los medios auxiliares necesarios para facilitar la realizacin de las citadas actuaciones.

Articulo 69. Documentacin de las actuaciones de control.

1. Las actuaciones de control de la actividad de auditora de cuentas se documentarn, principalmente, en comunicaciones, diligencias e informes.

2. Las comunicaciones son los documentos a travs de los cuales se notifica el inicio de las actuaciones u otros hechos o circunstancias relativas al desarrollo de las mismas o se efectan requerimientos de informacin u otras solicitudes a los auditores de cuentas y sociedades de auditora.

3. Las diligencias son documentos que se extienden para hacer constar hechos, requerimientos o manifestaciones de las personas con las que se realizan las actuaciones. Las comunicaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

De las diligencias que se extiendan se entregar un ejemplar a la persona con quien se entiendan las actuaciones. Si sta se negare a recibirla, se le remitir por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, y si se negare a firmar la diligencia, o no pudiera, se har constar en la misma esta circunstancia, sin perjuicio de la entrega a dicha persona del duplicado correspondiente.

4. Los informes de control contendrn los resultados de las actuaciones de control tcnico o de control de calidad llevadas a cabo.

Seccin 2. Actuaciones de control tcnico
Artculo 70. Definicin y objeto de las actuaciones de control tcnico.

Conforme a lo dispuesto en el artculo 28.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el control tcnico consistir en la investigacin de determinados trabajos de auditora de cuentas o aspectos de la actividad de auditora, al objeto de determinar hechos o circunstancias que puedan suponer la falta de conformidad de la actividad de auditora o de los trabajos de auditora con lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

Las investigaciones podrn referirse a determinados aspectos de la actividad de auditora de cuentas o a trabajos concretos de auditora, considerados en su totalidad o referidos a partes especficas del mismo, y se realizarn por el personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas designado a tal efecto.

Artculo 71. Alcance de las actuaciones de control tcnico.

De acuerdo con la finalidad prevista en el artculo 28.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, en las actuaciones de control tcnico podrn utilizarse por el personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas las tcnicas y procedimientos que se consideren ms apropiadas a las circunstancias y con el alcance necesario en cada caso para determinar la existencia o no de hechos o circunstancias que puedan suponer un incumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

Artculo 72. Finalizacin de las actuaciones de control tcnico.

1. Las investigaciones se documentarn con la emisin de un informe, que se remitir al auditor de cuentas o sociedad de auditora para que, en su caso, realice las alegaciones que considere oportunas en un plazo de quince das.

Dicho informe, considerando el alcance y la extensin de las actuaciones realizadas, contendr, al menos, la descripcin de las verificaciones y revisiones realizadas, y las conclusiones generales alcanzadas, resaltando, en su caso, los posibles incumplimientos detectados de la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

2. Trascurrido el plazo a que se refiere el apartado anterior y una vez analizadas, en su caso, las alegaciones presentadas, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas adoptar un acuerdo, que contendr alguna de las decisiones siguientes:

a) El archivo de las actuaciones de control tcnico, sin ms trmite.

b) La iniciacin del procedimiento sancionador correspondiente, cuando de las actuaciones realizadas se deduzcan indicios de la comisin de alguna de las infracciones tipificadas en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

3. La decisin del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, a que se refiere el apartado 2 anterior, se notificar al auditor de cuentas o sociedad de auditora.

Seccin 3. Actuaciones de control de calidad
Artculo 73. Definicin y objeto de las actuaciones de control de calidad.

Conforme a lo dispuesto en el artculo 28.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el control de calidad consistir en la inspeccin o revisin peridica de los auditores de cuentas y sociedades de auditora, cuyo objetivo es mejorar la calidad de los trabajos de auditora, principalmente mediante la formulacin de requerimientos de mejora.

Artculo 74. Principios rectores de las actuaciones de control de calidad.

1. Las inspecciones se ordenarn por los principios de generalidad y periodicidad y tendrn carcter preventivo.

En cumplimiento de dichos principios, todos los auditores de cuentas en la situacin de ejercientes y sociedades de auditora sern sometidos a una revisin de control de calidad de forma peridica. Dicha periodicidad ser de una vez, al menos, cada tres aos, respecto de los auditores de cuentas y sociedades de auditora que realicen trabajos de auditora a las entidades consideradas de inters pblico a que se refiere el artculo 15. El resto de auditores de cuentas en la situacin de ejercientes y sociedades de auditora sern sometidos a revisin de control de calidad una vez, al menos, cada seis aos. La direccin y supervisin y, en su caso, ejecucin de dichas revisiones de control de calidad corresponder al personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

Las inspecciones podrn realizarse con una periodicidad inferior a la establecida en el prrafo anterior cuando, a juicio del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, la dimensin de la actividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditora o el volumen de la actividad de auditora u otras circunstancias lo requieran.

2. En virtud de su carcter preventivo, las inspecciones, en ningn caso, irn dirigidas a la determinacin de hechos o circunstancias que puedan constituir infracciones a la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas y darn lugar a la formulacin de requerimientos de mejora.

3. Cuando se acuerde la ejecucin de las inspecciones con las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores o con terceros en los trminos establecidos en la disposicin adicional tercera del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se deber garantizar el principio de independencia de quienes realizan las inspecciones respecto de los auditores o sociedades de auditora objeto del control de calidad.

Artculo 75. Alcance de las actuaciones de control de calidad.

1. Las inspecciones comprendern, al menos, la verificacin del sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditora, la revisin de los procedimientos documentados en los archivos de auditora, con la finalidad de comprobar la adecuada implementacin de dicho sistema de control, as como la revisin y verificacin, en su caso, del informe anual de transparencia a que se refiere el artculo 26 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. Las inspecciones podrn realizarse con un alcance general o parcial.

3. La mejora de la calidad del sistema de control interno de los auditores y sociedades de auditora se procurar mediante la formulacin de requerimientos de mejora, en los trminos establecidos en el artculo siguiente.

Artculo 76. Finalizacin de las actuaciones de control de calidad.

1. Las inspecciones se documentarn con la emisin de un informe de carcter provisional, que se remitir al auditor de cuentas o sociedad de auditora para que, en su caso, realice las alegaciones que considere oportunas en un plazo no inferior a quince das.

Dicho informe, considerando el alcance y la extensin de las actuaciones realizadas, contendr, al menos, la descripcin de las verificaciones y revisiones realizadas, las conclusiones generales alcanzadas, resaltando, en su caso, las deficiencias detectadas en el sistema de control de calidad interno del auditor de cuentas o sociedad de auditora, y si procediera los requerimientos provisionales de mejora.

2. Trascurrido el plazo a que se refiere el apartado anterior y una vez analizadas, en su caso, las alegaciones presentadas, se emitir un informe definitivo que contendr los aspectos a que se refiere el apartado anterior que procedan en cada circunstancia.

3. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, tomando en consideracin el informe definitivo, adoptar un acuerdo que contendr alguna de las decisiones siguientes:

a) El archivo de las actuaciones de control de calidad, sin ms trmite.

b) La exigencia del cumplimiento de los requerimientos de mejora en los plazos que se establezcan al efecto, cuyo seguimiento se realizar en los trminos a que se refiere el artculo siguiente.

A estos efectos, el auditor de cuentas o sociedad de auditora inspeccionado podr presentar un plan de actuaciones, que detalle las polticas y procedimientos necesarios para el cumplimiento de los requerimientos de mejora en los plazos que seale el acuerdo del Presidente. En tal caso, dicho plan se remitir al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el plazo que se seale en el acuerdo que no podr ser inferior a un mes.

Asimismo, en cualquiera de los informes y decisiones a que se refiere este artculo, se podrn incluir otras recomendaciones referentes a aspectos detectados en el sistema de control de calidad interno que, sin dar lugar a requerimientos de mejora, resulte conveniente perfeccionar o modificar. Estas recomendaciones no sern susceptibles del seguimiento a que se refiere el artculo siguiente.

4. La decisin del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, a que se refiere el apartado 3 anterior, se notificar al auditor de cuentas o sociedad de auditora.

5. Sin perjuicio de lo indicado en los apartados anteriores, cuando se trate de actuaciones de control de calidad realizadas sobre auditores de cuentas y sociedades de auditora que no realicen auditoras de las entidades consideradas de inters pblico a que se refiere el artculo 15, se podr emitir un nico informe con el contenido a que se refiere el apartado 2 y una vez contrastadas las conclusiones antes de la emisin del mismo con los auditores de cuentas y sociedades de auditora. A dicho informe se podrn realizar alegaciones en el plazo no inferior de quince das. Una vez visto el informe y, en su caso, las alegaciones o una vez transcurrido el plazo de presentacin de las mismas sin que stas se hayan realizado, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas adoptar el acuerdo a que se refiere el apartado 3 de este artculo.

Lo dispuesto en el prrafo anterior podr ser de aplicacin cuando se practiquen controles de calidad o inspecciones de carcter parcial a que se refiere el artculo 75.2.

Artculo 77. Seguimiento de los requerimientos de mejora.

1. A los efectos de lo dispuesto en el artculo anterior, los auditores y sociedades de auditora de cuentas debern justificar en los plazos sealados la implementacin de los requerimientos de mejora que, en su caso, se hayan formulado.

2. El seguimiento de dichos requerimientos de mejora se realizar en el marco del plan de control a que se refiere el artculo 64, y dar lugar a un informe que ser comunicado al auditor de cuentas o sociedad de auditora para que alegue lo que estime oportuno en un plazo no inferior a quince das.

3. A la vista del informe a que se refiere el apartado anterior, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas adoptar alguna de las decisiones siguientes:

a) El archivo de las actuaciones de control de calidad, sin ms trmite.

b) La iniciacin del procedimiento sancionador correspondiente.

La decisin del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, a que se refiere este apartado, se notificar al auditor de cuentas o sociedad de auditora.

Contra la decisin del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, podr interponerse recurso de alzada ante el Ministerio de Economa y Hacienda, de conformidad con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Rgimen jurdico de las Administraciones pblicas y del Procedimiento administrativo comn. La resolucin del recurso de alzada pondr fin a la va administrativa.

Seccin 4. Denuncia y deber de informacin
Artculo 78. Denuncia pblica.

1. Cualquier persona podr por escrito poner en conocimiento del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la existencia de hechos que pudieran ser constitutivos de una infraccin tipificada en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, aportando cuanta informacin y datos obren en su poder y haciendo referencia expresa a las normas reguladoras de la actividad de auditora que hayan podido resultar incumplidas en la actuacin del auditor de cuentas o sociedad de auditora.

2. Se acordar el archivo de las denuncias cuando se consideren infundadas, o cuando los hechos denunciados no posean suficiente entidad o trascendencia o sean de imposible investigacin.

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr fijar, con criterios selectivos de eficiencia, relevancia y significacin, la orientacin de su actividad de control en relacin con denuncias sobre la actuacin de los mismos auditores de cuentas o sociedades de auditora, en relacin con las cuentas de una misma entidad correspondientes a un mismo ejercicio o de diferentes periodos.

3. Se podr solicitar al denunciante que aporte otros datos o medios de prueba que obren en su poder.

4. No se considerar al denunciante interesado en la actuacin administrativa que se inicie a raz de la denuncia, ni legitimado para la interposicin de recursos en relacin con los resultados de la misma.

5. Las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores debern comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas los hechos de los que hubieran tenido conocimiento que pudieran ser constitutivos de infracciones a la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas. En la tramitacin de estas comunicaciones se aplicarn los principios de los apartados anteriores.

Sin perjuicio de los instrumentos y procedimientos de colaboracin entre Administraciones Pblicas, los rganos e instituciones pblicas en general cooperarn con el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas para facilitarle el ejercicio de su competencias de control y disciplinaria de los auditores y sociedades de auditora de cuentas.

Artculo 79. Informacin a remitir por los auditores de cuentas y sociedades de auditora.

1. Los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas en situacin de ejercientes remitirn al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en el mes de octubre de cada ao, y en relacin con los doce meses anteriores, la siguiente informacin:

a) Domicilio profesional, direccin de las oficinas que mantengan abiertas y direccin de la pgina web o, en su defecto, de correo electrnico.

b) Corporacin de derecho pblico a la que, en su caso, pertenezcan.

c) Nombre y apellidos de los auditores de cuentas que, estando a su servicio, figuren inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, con indicacin de su nmero de inscripcin, la corporacin a la que, en su caso, pertenezcan y la naturaleza y modalidad del correspondiente vnculo contractual.

d) Nombre y apellidos de las personas que no estando inscritas en el Registro Oficial de auditores de cuentas han prestado sus servicios en el mbito de la actividad de auditora de cuentas, con indicacin del periodo o periodos en los que han prestado dichos servicios, as como de las horas efectivamente dedicadas a la actividad de auditora de cuentas, y especificando la naturaleza y modalidad del correspondiente vnculo contractual.

e) Razn social y nmero de registro de la sociedad o sociedades de auditora con las que est relacionado. Nombre y apellidos o razn social de las personas o entidades que pertenecen a la misma red contempladas en los artculos 50 y 51 o indicacin del lugar donde pueda obtenerse pblicamente dicha informacin.

f) Todas las dems inscripciones como auditor de cuentas ante las autoridades competentes de otros Estados miembros y como auditor en terceros pases, con indicacin, de las autoridades competentes para la inscripcin, y en su caso los nmeros de registro.

g) Volumen de negocio en horas y euros facturados, procedentes de la actividad de auditora de cuentas.

h) Relacin de las entidades auditadas, el plazo de contratacin, la fecha de emisin del informe, el auditor de cuentas firmante, el tipo de opinin, las horas y honorarios facturados, distinguiendo:

1. Los que corresponden a la auditora de cuentas de otros servicios distintos prestados tanto a la entidad auditada como a las entidades vinculadas a sta a que se refiere el artculo 48 de este Reglamento.

2. Los que correspondan por servicios prestados a la entidad auditada por las personas y entidades que pertenecen a la red del auditor de cuentas o sociedad de auditora a que se refieren los artculos 50 y 51.

En particular, se comunicaran los servicios de auditora interna y de diseo y puesta en prctica de los sistemas de tecnologa de la informacin financiera, que se presten a las entidades cuyas cuentas son auditadas.

La relacin a que se refiere esta letra se har con indicacin separada de las entidades auditadas que tengan la consideracin de entidades de inters pblico.

i) Indicacin, en su caso, de la direccin de Internet o pgina web donde conste expresamente el informe anual de transparencia segn lo dispuesto en el artculo 60.

2. Las Sociedades de auditora remitirn en el mes de octubre de cada ao, y en relacin con los doce meses anteriores, al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la informacin a que se refieren las letras b) a i) del apartado anterior, as como:

a) Domicilio social, forma jurdica, direccin de cada oficina en la que realice su actividad y direccin de la pgina web o, en su defecto, de correo electrnico.

b) Nombre y apellidos de los socios, con indicacin, para aquellos que pertenezcan al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, de su nmero de inscripcin y de la corporacin de derecho pblico a la que, en su caso, pertenezcan.

c) Capital social, con indicacin de su distribucin entre los socios y, en su caso, de aquella parte del capital representado por acciones sin derecho a voto.

d) Nombre y apellidos de los administradores y directores.

e) Identificacin de los auditores al servicio de la sociedad que estn designados expresamente para realizar auditoras y firmar informes de auditora en nombre de la sociedad y del periodo de vigencia de dicha designacin.

f) Modificaciones estatutarias que se hayan producido.

3. Cualquier variacin que se produzca durante el ejercicio, en relacin con la informacin sealada en los apartados 1, a), b) y f) y en el apartado 2, deber ponerse en conocimiento del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en el plazo de quince das, a contar desde el momento en que se hubiera producido aqulla o, en su caso, desde que surta efectos legales, con independencia de la baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas que conlleve, de acuerdo con lo establecido en el artculo 11 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, siempre que la variacin lleve consigo el incumplimiento de alguno de los requisitos sealados en los artculos 8 y 9, para los auditores de cuentas personas fsicas, y 10, para las sociedades de auditora, de dicho texto refundido.

La informacin a que se refiere el apartado 1.h) podr ser exigida a los auditores de cuentas y sociedades de auditora con mayor frecuencia temporal.

4. Sin perjuicio de lo que disponga la normativa comunitaria, los auditores de cuentas y sociedades y dems entidades de auditora de terceros pases, a que se refieren los artculos 9.3 y 10.4 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, remitirn la misma informacin y con igual periodicidad a que se refieren los apartados anteriores, con excepcin de aquellos que procedan de terceros pases cuyos sistemas de supervisin hayan sido declarados equivalentes por la Unin Europea, que remitirn la informacin con el contenido y periodicidad que se establezca mediante resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

5. Mediante resolucin se aprobarn los modelos a cumplimentar en relacin con la informacin sealada anteriormente y los plazos de remisin de dicha informacin. Estos modelos sern cumplimentados por los auditores de cuentas y sociedades de auditora y remitidos al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por medios electrnicos.

6. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, para el adecuado y necesario cumplimiento de las competencias que legalmente tiene atribuidas, podr requerir a los auditores de cuentas y sociedades de auditora de cuentas, en cualquier momento, cuanta informacin venga exigida legal o reglamentariamente a stos, as como cuanta informacin de carcter pblico respecto de las entidades auditadas, se considere conveniente.

CAPTULO V
De las infracciones y sanciones y del procedimiento sancionador
Seccin 1. Disposiciones generales
Artculo 80. Normativa aplicable.

Corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la potestad sancionadora respecto de los sujetos responsables contemplados en el artculo 31 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas y la ejercer de conformidad con lo establecido en el Captulo IV de dicho texto refundido y en el Ttulo IX de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

En lo que no est previsto en este Reglamento, se aplicar de forma supletoria el Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora, aprobado por el Real Decreto 1.398/1993, de 4 de agosto.

Seccin 2. Infracciones y sanciones
Artculo 81. Excusa, negativa o resistencia a la actuacin de control.

Para la calificacin de las infracciones tipificadas en los artculos 33.c) y 34.l) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se aplicarn los siguientes criterios:

1. Se considerarn negativa o resistencia al ejercicio de las competencias de control o disciplina, as como falta de remisin de la documentacin o informacin requerida para el ejercicio de las competencias atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditora de cuentas, todas las acciones y omisiones de las entidades o personas a las que se refiere el artculo 31.1, apartados a), b) y c) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, que tiendan a dilatar, entorpecer o impedir indebidamente el ejercicio de las mismas.

2. En todo caso se considerarn negativa o resistencia al ejercicio de las competencias de control o disciplina:

a) La incomparecencia de la persona requerida por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas o del personal designado para la realizacin de las actuaciones de control, de acuerdo con lo establecido en el Captulo IV de este Reglamento, en el lugar, da y hora que se le hubiesen sealado en tiempo y forma para la iniciacin, desarrollo o terminacin de las actuaciones, salvo que medie causa suficiente que sea debidamente justificada.

b) Negar o dificultar indebidamente el acceso o la permanencia del personal designado para la realizacin de las actuaciones de control en el domicilio social, locales y oficinas donde se desarrolle actividad de la persona o entidad sometida a control o se encuentre la documentacin requerida, as como obstaculizar la localizacin de dichos lugares.

c) Las actitudes que supongan amenazas o coacciones al personal designado para la realizacin de las actuaciones de control o que se dirijan a dilatar indebidamente las citadas actuaciones.

3. En todo caso se considerarn falta de remisin de la documentacin o informacin requerida en el ejercicio de las competencias atribuidas al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, las siguientes:

a) La negativa a exhibir o poner a disposicin cualquier clase de documentos que les sean exigidos, que tengan trascendencia para la realizacin de las actuaciones de control previstas en el Captulo IV de este Reglamento.

b) La omisin o negativa a remitir o poner a disposicin los libros, registros, documentos o cualquier informacin que sea necesaria para la realizacin de las actuaciones de control previstas en el Captulo IV de este Reglamento, que les sean requeridos por el personal a quien se encomienden las actuaciones de control, as como la alteracin o manipulacin de los mismos.

Artculo 82. Incumplimiento de la obligacin de realizar una auditora de cuentas en determinados supuestos.

No se considerar cometida la infraccin tipificada en el artculo 34.a) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, cuando concurran las circunstancias del artculo 7.

Artculo 83. Incumplimientos de normas de auditora en relacin con un informe de auditora.

Constituye una nica infraccin de las contempladas en el artculo 34.b) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el incumplimiento o el conjunto de incumplimientos de normas de auditora que se declaren probados en relacin con un trabajo de auditora, siempre que sean susceptibles de tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe.

Artculo 84. Identificacin del auditor de cuentas en sus trabajos.

Se considerar cometida la infraccin tipificada en el artculo 34.g) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas cuando el informe emitido no corresponda a un trabajo de los comprendidos en las modalidades de auditora de cuentas a que se refiere el artculo 2, siempre y cuando su realizacin no haya sido atribuida a un auditor de cuentas o sociedad de auditora por las disposiciones legales vigentes.

No se considerar constitutiva de la infraccin a que se refiere el prrafo anterior la simple mencin de la condicin de auditor de cuentas en cualquier tipo de informe que no corresponda a un trabajo de los comprendidos en las modalidades de auditora de cuentas a que se refiere el citado artculo 2, siempre y cuando su redaccin o presentacin no puedan dar lugar a confusin sobre la naturaleza del trabajo.

En todo caso, se entender que no genera confusin sobre la naturaleza del trabajo o informe cuando la mencin en l a la condicin de auditor de cuentas se exponga a efectos meramente informativos y se indique expresamente que no se ha realizado un trabajo de auditora de cuentas de los comprendidos en las modalidades de auditora de cuentas a que se refiere el citado artculo 2.

Se entender que se puede generar confusin sobre la naturaleza del trabajo o informe como de auditora de cuentas cuando, por razn de su contenido, redaccin o presentacin, se pudiera entender que se est emitiendo un informe de auditora de cuentas de los regulados en los artculos 5 y 6 o 10 y 11.

Artculo 85. Realizacin de trabajos de auditora sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

1. La infraccin grave tipificada en el artculo 34.h) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas se entender cometida desde el momento en que se acepte el nombramiento de auditora sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

2. Cuando se cometa la infraccin grave a la que se refiere el apartado 1 anterior, si el infractor accede a la condicin de ejerciente con anterioridad a la firma del informe de auditora y a la notificacin de la iniciacin de una actuacin de control, se deber tener en consideracin, a efectos de la graduacin de la sancin a aplicar, la circunstancia atenuante de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infraccin o aminorar sus efectos, establecida en el artculo 37.1.g) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Artculo 86. Criterios de graduacin de las sanciones.

1. Las sanciones previstas en el artculo 36 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas que resulten aplicables a cada sujeto infractor se considerarn divididas en tres grados, de mayor a menor, denominados, respectivamente, superior, medio e inferior, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Cuando la sancin prevista para corregir una determinada infraccin pueda consistir en la retirada de la autorizacin y baja definitiva en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en la suspensin de la autorizacin y baja temporal en dicho Registro o en la imposicin de una multa, dichos tres tipos de medidas sancionadoras constituirn, en principio, los grados superior, medio e inferior, respectivamente, de la sancin aplicable.

b) Cuando la sancin prevista para corregir una determinada infraccin pueda consistir en la suspensin de la autorizacin y baja temporal en el Registro Oficial de Auditores o en la imposicin de una multa, el primer tipo de medida sancionadora constituir, con carcter general, el grado superior de la sancin aplicable y se considerar fraccionada la de naturaleza pecuniaria en dos tramos iguales, que constituirn, en principio y de acuerdo con sus cuantas, los grados medio e inferior, respectivamente, de la sancin aplicable.

c) Cuando la sancin prevista para corregir una determinada infraccin sea exclusivamente de naturaleza pecuniaria, se considerar sta fraccionada en tres tramos iguales, que constituirn, de acuerdo con sus cuantas, los grados superior, medio e inferior, respectivamente, de la sancin aplicable.

Los criterios contemplados en este apartado se aplicarn teniendo en cuenta las circunstancias que concurran en las infracciones cometidas y en los sujetos responsables.

2. La sancin que se imponga a cada sujeto infractor deber quedar enmarcada en uno de los tres grados indicados en el apartado anterior, teniendo en cuenta para ello la naturaleza e importancia de la infraccin cometida y aplicando, en su caso, el resto de criterios de graduacin previstos en el artculo 37.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas que resulten procedentes.

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en otros preceptos de este Reglamento, para la determinacin individualizada de la sancin a aplicar se tendrn en cuenta, entre otros, los siguientes criterios:

a) nicamente se tendr en consideracin, a efectos de apreciar la aplicacin de la circunstancia agravante establecida en el artculo 37.1.f) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, la existencia de sanciones impuestas al sujeto infractor que estn inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas y hasta la fecha en que deban ser canceladas por el transcurso de los plazos previstos en el artculo 88.

b) La concurrencia exclusiva de atenuantes deber dar lugar a la imposicin de una sancin en el grado inmediato inferior al inicialmente aplicable.

Artculo 87. Normas especiales.

1. Al responsable de dos o ms infracciones se le impondrn todas las sanciones que correspondan a dichas infracciones para su cumplimiento simultneo cuando proceda por razn de su naturaleza.

En el caso de que no sea posible el cumplimiento simultneo de las sanciones impuestas, por razn de su naturaleza y efectos, stas se cumplirn de forma sucesiva, comenzando con la de mayor gravedad, y dentro del plazo de prescripcin de sanciones a que se refiere el artculo 40 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

En todo caso, se consideran de cumplimiento simultneo las sanciones previstas en el artculo 36 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas y la sancin de prohibicin de auditar contemplada en el artculo 37.3 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se sancionarn como infraccin continuada los incumplimientos del deber de independencia en relacin con la misma entidad auditada, tipificados como infraccin muy grave o grave en los artculos 33.b) y 34.c) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, respectivamente, cuando se refiera a la emisin de dos o ms informes de auditora de cuentas anuales, estados financieros o documentos contables formulados por dicha entidad, correspondientes a otros tantos ejercicios sucesivos, siempre y cuando resulten dichas infracciones de una misma y nica ocasin o situacin o de un plan preconcebido.

En tal caso, la sancin aplicable se deber imponer en su mitad superior.

3. En el supuesto de que un solo hecho constituya dos o ms infracciones o cuando una infraccin sea medio necesario para cometer otra, se aplicar en su mitad superior la sancin prevista para la infraccin ms grave, sin que pueda exceder la sancin resultante de la suma de las que correspondera aplicar si se sancionaran separadamente las distintas infracciones. Cuando la sancin as computada exceda de este lmite, la sancin ser la suma de las que correspondera imponer a las infracciones por separado.

4. A los efectos de apreciar la existencia de un solo hecho, se requerir que sean idnticos los actos de ejecucin que sean constitutivos de los incumplimientos de normas de auditora correspondientes a las infracciones cometidas.

5. A los efectos de lo dispuesto en el artculo 31.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, se entender que, entre otros casos, concurre una discrepancia jurdica o tcnica razonablemente justificada cuando se haya ajustado su actuacin a los criterios manifestados o publicados por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en las resoluciones y contestaciones a consultas que se refieran a circunstancias iguales o similares que las contempladas en las normas tcnicas de auditora respecto a las cuales se plantea aquella discrepancia.

Artculo 88. Cancelacin de la inscripcin de las sanciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

1. Las inscripciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de las sanciones impuestas por la comisin de infracciones muy graves, salvo la de retirada de la autorizacin y baja definitiva en el mismo, sern canceladas de oficio transcurridos tres aos desde su cumplimiento.

2. Las inscripciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de las sanciones impuestas por la comisin de infracciones graves sern canceladas de oficio transcurridos dos aos desde su cumplimiento.

3. Las inscripciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de las sanciones impuestas por la comisin de infracciones leves, salvo la de amonestacin privada que no se inscribirn en ningn caso, sern canceladas de oficio transcurrido un ao desde su cumplimiento.

4. Se entendern cumplidas las sanciones, a efectos del inicio del cmputo del plazo de cancelacin de las inscripciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, desde la finalizacin del plazo de la baja o desde el pago de la multa en va ordinaria o ejecutiva, en el caso de las sanciones pecuniarias.

5. El auditor de cuentas o sociedad de auditora podr solicitar la cancelacin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de las sanciones inscritas una vez transcurridos los plazos desde su cumplimiento a que se refieren los apartados anteriores.

Seccin 3. Del procedimiento sancionador
Artculo 89. Plazo de caducidad del procedimiento y ampliacin de plazos.

1. El plazo total para resolver y notificar el procedimiento sancionador ser de un ao a contar desde la adopcin por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas del acuerdo de incoacin, de acuerdo con lo establecido en el artculo 30.3 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, sin perjuicio de la suspensin del procedimiento y de la posible ampliacin de dicho plazo total y de los parciales previstos para los distintos trmites del procedimiento, segn lo establecido en los artculos 42.6 y 49 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

2. En los supuestos a que se refiere el apartado anterior, la competencia para acordar la ampliacin del plazo total para resolver y notificar corresponder al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

3. En los casos de prescripcin de la infraccin y en los de caducidad del procedimiento por el transcurso del plazo total de un ao, ms las ampliaciones previstas en el artculo 30.3 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, o por el transcurso del plazo de seis meses previsto en el artculo 39.2 del citado texto refundido cuando dicha caducidad hubiera determinado asimismo la prescripcin de la infraccin, se deber dictar resolucin expresa que contendr la declaracin de las circunstancias que concurran, con indicacin de los hechos producidos y las normas aplicables. La resolucin se notificar al auditor de cuentas o sociedad de auditora de cuentas sujetos al procedimiento

4. La competencia para acordar la ampliacin de los distintos plazos parciales en la tramitacin del procedimiento, incluido el de audiencia tras la formulacin de la propuesta de resolucin, corresponder al instructor.

Artculo 90. Actuaciones previas y prescripcin.

1. Con anterioridad a la incoacin del procedimiento sancionador se podr ordenar por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la realizacin de las actuaciones previas que resulten necesarias con objeto de determinar con carcter preliminar si concurren circunstancias que justifiquen tal incoacin.

2. Cuando se obtengan indicios fundados y debidamente documentados de infraccin en el curso de cualquier actuacin de control de la actividad de auditora de cuentas se podr iniciar el procedimiento sancionador sin finalizar su tramitacin.

3. Cuando de las actuaciones previas de control se concluya que ha prescrito la infraccin, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas acordar el archivo de actuaciones y la no procedencia de iniciar el procedimiento sancionador, notificndose a los interesados el acuerdo o la resolucin adoptados. Se considerarn interesados a estos efectos quienes resulten identificados en el acuerdo de incoacin como presuntamente responsables.

Artculo 91. Acuerdo de incoacin.

1. La competencia para dictar el acuerdo de incoacin corresponder al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. El acuerdo de incoacin tendr el contenido previsto en el artculo 13.1 del Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora, con las siguientes especialidades:

a) El nombramiento de instructor deber recaer en un funcionario destinado en el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Podr ser nombrado instructor el funcionario que hubiera realizado las actuaciones previas de control.

b) Si la complejidad del procedimiento lo aconsejase, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, al dictar el acuerdo de incoacin o en cualquier momento de la instruccin del procedimiento, podr nombrar uno o varios instructores adjuntos. Los instructores adjuntos actuarn bajo la direccin del instructor principal y debern reunir idnticas condiciones que las exigidas para el instructor nico o principal, debiendo ser notificado su nombramiento a los interesados en los mismos trminos que el de aqul, con indicacin expresa del rgimen de recusacin establecido.

2. El acuerdo de incoacin se comunicar al instructor nombrado y se notificar nicamente a los interesados. Se considerarn interesados quienes resulten identificados en el acuerdo de incoacin como presuntamente responsables.

3. En su caso, se comunicar al denunciante la incoacin del expediente, siempre que ste haya solicitado dicha incoacin.

4. Cuando el presunto responsable sea un auditor de cuentas o sociedad de auditora autorizados originariamente en un Estado miembro de la Unin Europea, se comunicar a la autoridad supervisora competente de dicho Estado de procedencia que se ha acordado la incoacin de un procedimiento sancionador.

Artculo 92. Facultades del instructor.

El instructor podr solicitar que se emitan cuantos informes de carcter tcnico o jurdico sean necesarios, en funcin de la complejidad del procedimiento, para llevar a buen fin la instruccin del mismo.

Artculo 93. Propuesta de resolucin.

1. Una vez instruido el expediente, el instructor formular la propuesta de resolucin, en la que se fijarn de forma motivada los hechos que se declaran probados, su calificacin jurdica, as como la infraccin que, en su caso, pudieran constituir, la declaracin de las personas o entidades que sean responsables, y la sancin que se proponga; o bien, se propondr la declaracin de no existencia de infraccin o responsabilidad.

2. En caso de que se hayan nombrado instructores adjuntos, la propuesta de resolucin se formular por el instructor principal.

3. La propuesta de resolucin se notificar a los interesados, acordndose el trmite de audiencia. A la notificacin se acompaar una relacin de los documentos obrantes en el procedimiento a fin de que los interesados puedan obtener las copias que estimen pertinentes.

4. Concluido el trmite de audiencia, el instructor elevar la correspondiente propuesta de resolucin, junto con todas las actuaciones, al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

Artculo 94. Resolucin.

1. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, previo sometimiento del expediente en aquellos casos en que las infracciones estn calificadas como muy graves o graves, a la consideracin del Comit de Auditora de Cuentas, dictar resolucin en el plazo de tres meses, a contar desde la fecha de reunin de dicho Comit.

2. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr ordenar la realizacin de actuaciones complementarias, de acuerdo con lo establecido en el artculo 20.1, del Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora, tanto con anterioridad, como con posterioridad al sometimiento del expediente a la consideracin del Comit de Auditora de Cuentas, en caso de que dicho trmite sea procedente. Las actuaciones complementarias debern practicarse en un plazo no superior a un mes y los interesados dispondrn de un plazo de audiencia de siete das a contar desde el da siguiente al de la notificacin del resultado de dichas actuaciones complementarias. Dicho resultado ser sometido a la consideracin del Comit de Auditora de Cuentas, si as lo ha requerido previamente ste.

El plazo para resolver el procedimiento quedar suspendido desde la fecha del acuerdo de realizacin de las actuaciones complementarias, hasta la fecha de reunin del Comit de Auditora de Cuentas, y el plazo para dictar resolucin a que se refiere el apartado anterior comenzar a contar desde dicha fecha de reunin.

3. No se considerarn en la resolucin otros hechos distintos de los determinados en la propuesta de resolucin, salvo los que resulten de las actuaciones complementarias practicadas, en su caso, de acuerdo con lo previsto en el apartado anterior, y sin perjuicio de la distinta valoracin jurdica que pudiera realizarse en relacin a la efectuada en la propuesta de resolucin.

4. En todo caso, cuando el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas considere, tanto con anterioridad, como con posterioridad al sometimiento del expediente a la consideracin del Comit de Auditora de Cuentas, en caso de que dicho trmite sea procedente, que la infraccin reviste mayor gravedad que la determinada en la propuesta de resolucin, se notificar a los interesados para que aporten cuantas alegaciones estimen pertinentes en el plazo de quince das. Se considerar que concurre dicha circunstancia:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en la propuesta de resolucin se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se cambie la calificacin de una infraccin de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.

Artculo 95. Acumulacin de expedientes y agrupacin de sujetos infractores.

1. Se incoarn tantos procedimientos sancionadores como trabajos de auditora existan respecto a los que se hayan apreciado indicios de infraccin. No obstante, cuando concurra identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciacin de varias infracciones podrn acumularse la incoacin e instruccin de los distintos procedimientos.

2. Se podrn imponer en una misma resolucin, resultado de un solo procedimiento, las sanciones impuestas a las sociedades de auditora y al auditor de cuentas firmante del informe en su nombre que sea corresponsable, cuando aquellas deriven de una misma infraccin, de acuerdo con los artculos 31 y 36 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Se proceder de igual forma para imponer sanciones a varios auditores de cuentas o sociedades de auditora que hayan actuado conjuntamente, cuando las sanciones deriven de una misma infraccin.

CAPITULO VI
De la cooperacin con Estados miembros de la Unin Europea y de la cooperacin internacional
Seccin 1. Deber de colaboracin con las autoridades competentes de los Estados miembros de la Unin Europea
Artculo 96. Deber de colaboracin en el intercambio de informacin.

1. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas colaborar con las autoridades competentes de otros Estados miembros mediante el intercambio de la informacin precisa para el desempeo de sus funciones de acuerdo con lo dispuestos en el artculo 42.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. Se podr considerar informacin precisa, entre otra, la contenida en los siguientes documentos:

a) Datos del auditor de cuentas o de la sociedad de auditora requeridos para la inscripcin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

b) Fecha de inscripcin en el registro y otra informacin relevante.

c) Fecha de baja del registro, motivos de la baja y otra informacin relevante.

d) Informe y documentacin relacionada con las inspecciones de los sistemas de control de calidad que se estn llevando a cabo o que hayan finalizado.

e) Informe y documentacin relacionada con las investigaciones que se estn llevando a cabo o que hayan finalizado.

f) Informacin acerca de procesos sancionadores que se estn llevando a cabo o que hayan finalizado.

Artculo 97. Solicitud de informacin.

1. La solicitud de intercambio de informacin debe incluir una explicacin de las razones que justifican tal solicitud y de la finalidad para la que se va a utilizar la informacin intercambiada y debe referirse a informacin necesaria para el cumplimiento de sus funciones y que no pueda obtenerse por otros medios.

2. La informacin a intercambiar se remitir en la forma y el plazo mximo que se establezca entre las autoridades competentes de los Estados miembros.

3. En el caso en que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas reciba una solicitud de informacin, dicha informacin a intercambiar se remitir en la lengua que conste en el documento original a remitir. En los casos en que as se establezca entre las autoridades competentes de los Estados miembros, se acompaar de una traduccin no oficial al ingls.

Artculo 98. Utilizacin de la informacin intercambiada.

1. Sin perjuicio de lo establecido en las disposiciones de rango legal, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas solo podr utilizar la informacin recibida para el ejercicio de sus competencias y de acuerdo con los fines para los que pudiera haber otorgado su consentimiento la autoridad competente que remite la informacin.

Cuando el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en cumplimiento del deber de colaboracin establecido en la normativa aplicable, deba remitir informacin recibida de una autoridad competente de otro Estado miembro a otra autoridad competente en el territorio espaol, ser necesaria la comunicacin previa a la autoridad competente de la que se ha recibido la informacin.

Cuando la informacin recibida contuviera datos de carcter personal deber adems ser conforme a lo dispuesto en la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de Proteccin de Datos de carcter personal, y sus disposiciones de desarrollo.

2. Cuando la informacin recibida sea solicitada por otra autoridad competente de otro Estado miembro, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr remitir dicha informacin nicamente con el consentimiento previo del Estado miembro del que ha recibido la informacin a transmitir.

3. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas no podr remitir la informacin recibida de una autoridad competente de otro Estado miembro a una autoridad competente de un tercer pas.

En este caso se dar traslado de la solicitud a la autoridad competente de la que proceda la informacin solicitada.

Artculo 99. Colaboracin en la realizacin de actuaciones de control.

1. Cuando el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas acuerde, a solicitud de la autoridad competente de otro Estado miembro, la realizacin de una actuacin de control o permita a personal de dicha autoridad competente participar en una actuacin de control junto con el personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, corresponder a este Instituto decidir si ejerce la direccin de la correspondiente actuacin que se lleve a cabo en territorio espaol.

2. En todo caso, se comunicar a la autoridad competente que haya solicitado la realizacin de la actuacin de control, el resultado de las actuaciones que se desarrollen.

Artculo 100. Negativa a la remisin de informacin o a la realizacin de una actuacin de control.

En los supuestos, contemplados en el artculo 43.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, en que el Instituto no facilite la informacin solicitada por las autoridades competentes de otros Estados miembros, o no realice una actuacin de control o permita al personal de la autoridad competente de otro Estado miembro participar en una actuacin de control junto con el personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, ste deber comunicar las causas de tal circunstancia a la autoridad competente solicitante en el plazo de un mes a contar desde la recepcin de la solicitud.

Artculo 101. Deberes de comunicacin.

1. Cuando se acuerde la baja de un auditor de cuentas o sociedad de auditora del Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, ste comunicar la correspondiente baja y las razones de la misma, a las autoridades competentes de los Estados miembros en los que el auditor de cuentas o sociedad de auditora estn autorizados para ejercer la actividad de auditora de cuentas.

Dicha comunicacin se realizar en el plazo de quince das, a contar desde la inscripcin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

2. Cuando el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas concluya que se pueden estar llevando a cabo o que pueden haberse llevado a cabo en otro Estado miembro, actividades contrarias a las disposiciones nacionales de transposicin de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditora legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, lo comunicar a la autoridad competente de dicho Estado miembro en el plazo mximo de quince das a contar desde que concluya que tales actuaciones pudieran ser contrarias a las disposiciones aplicables, y sin perjuicio de las competencias que pueda ejercer el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

3. Cuando el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas reciba una comunicacin de la autoridad competente de otro Estado miembro acerca de la existencia de indicios de actuaciones en Espaa que pudieran considerarse contrarias al texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, al presente Reglamento y su normativa de desarrollo, deber realizar las actuaciones oportunas, sin perjuicio de tener que comunicar a dicha autoridad competente el resultado de sus actuaciones.

Seccin 2. Supervisin de auditores de cuentas, sociedades y dems entidades de auditora de terceros pases
Artculo 102. Dispensas.

Los auditores de cuentas de terceros pases a los que se refiere el artculo 9.3 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas as como las sociedades y dems entidades de auditora de terceros pases a las que se refiere el artculo 10.4 podrn quedar eximidos de las actuaciones de control de calidad atribuidas al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el artculo 28 de dicho texto refundido, a condicin de reciprocidad, cuando estn sujetos a sistemas de supervisin pblica, control de calidad e investigacin y sanciones que hayan sido declarados equivalentes por la Comisin Europea, en los trminos establecidos en los correspondientes acuerdos de cooperacin.

Seccin 3. Coordinacin con autoridades competentes de terceros pases
Artculo 103. Intercambio de informacin.

1. El intercambio de informacin a que se refiere el artculo 43.1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas as como la colaboracin para la realizacin de actuaciones de control se realizar con el contenido, plazos y formas establecidos en el correspondiente acuerdo de cooperacin. En el acuerdo de cooperacin se podr adoptar la realizacin de una actuacin de control o permitir, cuando as lo prevea la correspondiente Decisin de la Unin Europea y en los trminos contenidos en la misma, al personal de la autoridad competente de un tercer pas participar en una actuacin de control junto con el personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

El acuerdo de cooperacin deber prever las garantas que la normativa reguladora contempla en relacin con la proteccin de datos de carcter personal y con el deber de secreto.

2. Cada solicitud de informacin recibida de una autoridad competente de un tercer pas se evaluar para determinar si se puede atender la solicitud de remisin de informacin indicando en caso contrario la informacin que puede aportarse.

3. Para evitar retrasos innecesarios se pueden remitir partes de la informacin segn lo permita su disponibilidad y si su envo resulta adecuado.

4. Se deber rechazar una solicitud de informacin cuando:

a) El acceso a la solicitud de informacin pueda contravenir las disposiciones legales y reglamentarias u otras que resulten aplicables.

b) La remisin de la informacin pueda considerarse contraria al inters pblico.

c) La remisin de la informacin pueda perjudicar a la soberana, a la seguridad o al orden pblico.

d) Se hubiesen iniciado ante las autoridades espaolas procedimientos judiciales sobre los mismos hechos y contra los mismos auditores de cuentas o sociedades de auditora.

5. En caso de no poder atender una solicitud de informacin se informar de ello a la autoridad competente solicitante, indicando las causas de la imposibilidad.

6. Cuando el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas acuerde con la autoridad competente de un tercer pas la realizacin de una actuacin de control o permita a personal de dicha autoridad competente participar en una actuacin de control junto con el personal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicha actuacin de control se desarrollar, con carcter general, bajo la direccin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas cuando se lleve a cabo en territorio espaol.

CAPTULO VII
De las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores
Artculo 104. Corporaciones de derecho pblico representativas de auditores.

Se consideran corporaciones de derecho pblico representativas de auditores las entidades de derecho pblico de las que formen parte los auditores de cuentas y las sociedades de auditora que cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

a) Que en sus estatutos figure como nica, o una de las actividades de sus miembros la de auditora de cuentas.

b) Que al menos un 10 por ciento de los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas pertenezcan a la corporacin.

c) Que al menos un 15 por ciento de los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en la situacin establecida en el artculo 27.a), sean miembros de la corporacin.

Artculo 105. Funciones.

Corresponde a las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores desarrollar las siguientes funciones:

a) Elaborar, adaptar y revisar las normas de auditora, de tica y de control de calidad interno, por propia iniciativa o a instancia del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

b) Proponer y realizar de forma conjunta los exmenes de aptitud profesional a que se refiere el artculo 36, y conforme a lo previsto en el artculo 37.

c) Organizar y en su caso impartir cursos de formacin terica de los referidos en el artculo 34.2, una vez que sean homologados por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

d) Organizar y en su caso impartir actividades de formacin continuada, que deben realizar los auditores de cuentas, en los trminos establecidos en el artculo 41, as como realizar las verificaciones y comunicaciones a que se refiere dicho artculo y el 42.

e) Impulsar la colaboracin de sus miembros en la formacin prctica requerida para el examen de aptitud, vigilando su adecuado cumplimiento, de acuerdo con lo previsto en el artculo 35, debiendo dar el visto bueno en los certificados que expidan sus miembros, cuando as se prevea en las disposiciones normativas.

f) Elaborar las normas deontolgicas y cdigos de conducta que deben seguir sus miembros.

g) Verificar la observancia de las prcticas y procedimientos internos de actuacin de sus miembros en el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas, si su inobservancia lleva aparejada medidas disciplinarias en sus respectivos Estatutos.

h) Proponer al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la incoacin del procedimiento sancionador, en los trminos a que se refiere el artculo 78.5 o, en su caso, comunicar aquellas cuestiones o asuntos detectados en el ejercicio de sus funciones que puedan suponer el incumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

i) Colaborar con el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en todas aquellas cuestiones relacionadas con la actividad de auditora de cuentas. En particular, podrn ejecutar, bajo la supervisin y direccin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, el control de calidad de los auditores de cuentas o sociedades de auditora cuando as lo acuerde dicho Instituto, siempre y cuando las personas encargadas directamente de una actuacin de control de calidad sobre un auditor de cuentas o sociedad de auditora no hayan colaborado en la implementacin y diseo del sistema de control de calidad interno de los mismos auditores de cuentas o sociedades de auditora durante los tres aos inmediatamente anteriores a la ejecucin del control de calidad.

j) Cualesquiera otras previstas en sus Estatutos que tengan por objeto el mejor cumplimiento de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas y en el presente Reglamento.

Artculo 106. Del acceso a la documentacin y deber de comunicacin de las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores.

1. A los efectos de lo dispuesto en el artculo 105, letras g) e i) anterior, las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores podrn acceder a la documentacin referente a cada auditora, quedando sujetas a la obligacin establecida en el artculo 25.2 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. Las corporaciones de derecho pblico deben poner en conocimiento del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas los planes de actuacin y las actuaciones iniciadas a que se refieren las letras g) e i) del artculo anterior, as como el resultado de los mismos.

Disposicin adicional primera. Auditora de las cuentas anuales de las entidades por razn de su tamao.

En desarrollo de la disposicin adicional primera, apartado 1.f) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, y sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones legales, las entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurdica, y siempre que deban formular cuentas anuales conforme al marco normativo de informacin financiera que le sea aplicable, estarn obligadas a someter a auditora, en los trminos previstos en el artculo 1.2 del citado texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, las cuentas anuales de los ejercicios sociales en los que, de acuerdo con lo establecido en el artculo 257 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, no concurran las circunstancias previstas para poder formular balance abreviado, debiendo hacerlo en modelo normal.

Disposicin adicional segunda. Auditora de cuentas anuales de las entidades perceptoras de subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las Administraciones Pblicas o a fondos de la Unin Europea.

1. En desarrollo de lo dispuesto en la disposicin adicional primera, apartado 1.e) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, y sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones legales, las entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurdica y siempre que deban formular cuentas anuales conforme al marco normativo de informacin financiera que le sea aplicable, que durante un ejercicio social hubiesen recibido subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las Administraciones Pblicas o a fondos de la Unin Europea, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, estarn obligadas a someter a auditora las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio y a los ejercicios en que se realicen las operaciones o ejecuten las inversiones correspondientes a las citadas subvenciones o ayudas, en los trminos establecidos en el artculo 1.2 del citado texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. Se considerarn recibidas las subvenciones o ayudas, a los efectos de esta disposicin, en el momento en que deban ser registradas en los libros de contabilidad de la empresa o entidad, conforme a lo establecido a este respecto en la normativa contable que le resulte de aplicacin.

3. Se entendern por subvenciones o ayudas, a los efectos de esta disposicin, las consideradas como tales en el artculo 2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.

Disposicin adicional tercera. Auditora de cuentas anuales de las entidades que contraten con el sector pblico.

1. En desarrollo de lo dispuesto en la disposicin adicional primera, apartado 1.e), del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, y sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones legales, las entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurdica y siempre que deban formular cuentas anuales conforme al marco normativo de informacin financiera que le sea aplicable, que durante un ejercicio econmico hubiesen celebrado con el Sector Pblico los contratos contemplados en el artculo 2 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Pblico por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, y ste represente ms del 50 % del importe neto de su cifra anual de negocios, estarn obligadas a someter a auditora las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio social y las del siguiente a ste, en los trminos establecidos en el artculo 1, apartado 2, del citado texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

2. Se considerarn realizadas las actuaciones referidas en el apartado anterior, a los efectos de esta disposicin, en el momento en que deba ser registrado el derecho de cobro correspondiente en los libros de contabilidad de la entidad, de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en el marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin.

Disposicin adicional cuarta. Nombramiento de auditores en las entidades sujetas a la obligacin de auditar sus cuentas anuales, por las circunstancias previstas en las disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de este Reglamento.

El nombramiento de auditores en las entidades sujetas a la obligacin de auditar sus cuentas anuales, por las circunstancias previstas en las disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de este Reglamento, se har por aquellas personas u rganos a quienes corresponda tal competencia, de conformidad con las normas aplicables a cada una de ellas segn su naturaleza jurdica, antes de que finalice el ejercicio social por auditar.

Los perodos de nombramiento y contratacin de auditores se regirn por lo establecido a estos efectos en el artculo 19 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas. No se podr revocar a los auditores antes de que finalice el perodo para el que fueron nombrados, a no ser que medie justa causa, considerndose como tal, en todo caso, la extincin de la obligacin de auditar las cuentas anuales de la entidad.

Disposicin adicional quinta. Auditora en entidades del sector pblico.

1. Los trabajos de auditora sobre cuentas anuales u otros estados financieros o documentos contables de entidades que forman parte del sector pblico estatal, autonmico o local y se encuentran atribuidos legalmente a los rganos pblicos de control de la gestin econmico-financiera del sector pblico en el ejercicio de sus competencias se rigen por sus normas especficas, no resultando de aplicacin a dichos trabajos lo establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

Lo dispuesto en el prrafo anterior es igualmente de aplicacin para los trabajos de colaboracin que pudieran realizar los auditores de cuentas o de sociedades de auditora inscritos en el Registro Oficial de Auditores, en virtud de contratos celebrados por los citados rganos pblicos de control y en ejecucin de la planificacin anual de auditoras de dichos rganos.

Los informes a que se refiere este apartado que pudieran emitir auditores de cuentas o sociedades de auditora sobre entidades pblicas no podrn identificarse como de auditora de cuentas, ni su redaccin o presentacin podrn generar confusin respecto a su naturaleza como trabajo de auditora de cuentas.

2. No obstante el apartado anterior, en los casos en que en los mencionados contratos celebrados entre los rganos pblicos de control y los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se incluya, junto a colaboracin en la realizacin de la auditora pblica, la emisin de un informe de auditora de cuentas de los previstos en el artculo 1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, destinado a atender determinadas exigencias previstas en normas sectoriales o por otras razones de ndole mercantil o financiero, tales como la concurrencia a licitaciones internacionales o para obtener recursos en mercados financieros, los informes de auditora de cuentas que pudieran emitirse por los auditores de cuentas o sociedades de auditora a estos efectos, estarn sujetos a lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas.

3. Los trabajos de auditora de cuentas realizados por un auditor de cuentas o sociedad de auditora inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas sobre las cuentas anuales o estados financieros u otros documentos contables de entidades integrantes del sector pblico estatal, autonmico o local que, conforme a su normativa de aplicacin, se encuentran obligados legalmente a someter sus cuentas anuales a la auditora de cuentas prevista en el artculo 1 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas estn sujetos a lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas. En particular, estn incluidos en este apartado los trabajos de auditora realizados por un auditor de cuentas o sociedad de auditora inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas sobre las cuentas anuales de las sociedades mercantiles pertenecientes al mencionado sector pblico sujetas a la obligacin de someter sus cuentas anuales a auditora conforme a la normativa mercantil.

Disposicin adicional sexta. Pertenencia a varias corporaciones de derecho pblico e ingreso en el Registro de ciertas corporaciones.

1. Cuando los auditores de cuentas o Sociedades de auditora pertenezcan simultneamente a ms de una corporacin de derecho pblico representativa de auditores, debern optar por una de ellas a los efectos de lo dispuesto en este Reglamento. La informacin que se solicita en los apartados 1.b) y 2.b) del artculo 79, deber mencionar nicamente la corporacin de derecho pblico por la que se ha optado.

2. El ingreso de las personas fsicas en el Registro Oficial de Auditores dependiente del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de Espaa se realizar mediante la realizacin y superacin del examen aptitud profesional, cuyo desarrollo se realiza en el Captulo II, Seccin 2., del presente Reglamento, por quienes cumplan los requisitos establecidos en el artculo 8 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Podrn inscribirse tambin en dicho Registro Oficial de Auditores las sociedades de auditora que renan los requisitos establecidos en el artculo 10 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

3. El ingreso de las personas fsicas en el Registro General de Auditores dependiente del Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa se realizar mediante la realizacin y superacin del examen aptitud profesional, cuyo desarrollo se realiza en el Captulo II, Seccin 2., del presente Reglamento, por quienes cumplan los requisitos establecidos en el artculo 8 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Podrn inscribirse tambin en dicho Registro Oficial de Auditores las sociedades de auditora que renan los requisitos establecidos en el artculo 10 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Disposicin adicional sptima. Transparencia y publicidad.

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas elaborar y dar publicidad anualmente a un informe en el que se refleje su actuacin, tanto en el mbito de la contabilidad como en el de la auditora de cuentas, as como su gestin.

En relacin con la actividad de auditora de cuentas, se incluir, al menos:

a) Los programas o planes de actuacin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

b) La Memoria de actividades, en la que se reflejarn los resultados generales y conclusiones alcanzadas del control de la actividad y un resumen explicativo de las actuaciones desarrolladas en ejercicio de sus competencias disciplinarias.

c) Su situacin y evolucin.

Disposicin adicional octava. Mecanismos de coordinacin con rganos o Instituciones pblicas con competencias de control o inspeccin.

1. En desarrollo de lo dispuesto en la disposicin final primera del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, en su primer prrafo, y sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones legales, se establece como uno de los sistemas o procedimientos de coordinacin entre los rganos o Instituciones Pblicas que tengan atribuidas legalmente competencias de control y supervisin sobre empresas y entidades que sometan sus cuentas anuales a auditora de cuentas y los auditores de cuentas de dichas empresas y entidades, la facultad de exigir a las citadas empresas y entidades que, previa solicitud a sus auditores de cuentas, circunstancia que habr de figurar en el contrato de auditora de cuentas anuales, se le remita un informe complementario al de auditora de cuentas anuales que contribuya al mejor desempeo de las citadas funciones de supervisin y control. A estos efectos, los auditores de cuentas debern elaborar dicho informe complementario al de auditora de las cuentas anuales, que se desarrollar dentro del mbito de dicha auditora y cuya elaboracin se sujetar en cada caso a la correspondiente norma tcnica de auditora.

2. La obligacin de los auditores de cuentas de entidades sometidas al rgimen de supervisin de comunicar rpidamente por escrito al Banco de Espaa, Comisin Nacional del Mercado de Valores y Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones, as como a los rganos autonmicos con competencias de ordenacin y supervisin de las entidades aseguradoras, segn proceda, cualquier hecho o decisin relevante sobre la entidad o institucin auditada, a que se refiere el segundo prrafo de la disposicin final primera del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, deber cumplirse en un plazo mximo de diez das desde el momento en que se tenga conocimiento efectivo de que tales hechos o decisiones se han producido.

3. Asimismo, la obligacin de los auditores de cuentas, a que se refiere el prrafo tercero de la disposicin final primera del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, de enviar copia del informe de auditora de las cuentas anuales a las autoridades supervisoras mencionadas en el apartado anterior, en el caso de haber transcurrido el plazo de una semana desde la fecha de entrega de dicho informe de auditora a la entidad auditada por parte del auditor, sin que sta haya hecho la correspondiente remisin a las citadas autoridades, deber cumplirse en los diez das siguientes a la finalizacin de la mencionada semana.

4. Los datos, informes, antecedentes y dems informacin obtenida por los rganos e Instituciones Pblicas en virtud de lo dispuesto en esta disposicin adicional, slo podrn utilizarse para los fines de control y supervisin encomendados a dichas Instituciones. Las informaciones que los rganos e Instituciones Pblicas, para el cumplimiento de sus funciones, tengan que facilitar a los auditores de cuentas de las empresas y entidades sujetas a su supervisin y control, quedarn exceptuadas del deber de secreto al que, en su caso, dichos rganos e Instituciones se encuentren sujetos, conforme a su respectiva normativa legal.

Disposicin adicional novena. Formulacin de consultas.

1. Las personas con competencias para la formulacin de cuentas anuales o su verificacin, podrn efectuar consultas debidamente documentadas al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, respecto de la aplicacin de las normas contenidas en el marco normativo de informacin financiera aplicable y de la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas, dentro del mbito de competencias de dicho Instituto.

2. La consulta habr de comprender todos los antecedentes y circunstancias necesarios para que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas pueda formarse el debido juicio. En caso contrario, dicho Organismo podr rechazar las consultas que se formulen.

3. La contestacin tendr carcter de mera informacin y en ningn caso constituir un acto administrativo, no pudiendo los interesados entablar recurso alguno contra la misma.

4. La competencia para resolver las consultas ser del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, quien, por la relevancia e inters de las cuestiones suscitadas en una determinada consulta, podr someterlas a consideracin del Comit de Auditora de Cuentas o del Consejo de Contabilidad, en el marco de sus respectivas competencias.

5. Sin perjuicio de que las consultas reiteradas sobre un mismo asunto puedan instar al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas a la elaboracin de una resolucin de aplicacin general, las consultas podrn ser publicadas en el Boletn del Instituto o en su pgina web, siempre que se considere que tienen inters general.

La publicacin de dichas resoluciones o consultas no contendr, en ningn caso, los datos referentes al domicilio de las personas jurdico privadas, empresarios individuales o profesionales afectados por la resolucin o consulta.

Disposicin adicional dcima. Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

1. Corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la edicin, publicacin y distribucin del Boletn Oficial del Organismo, ostentando las funciones tcnicas, econmicas y administrativas a este respecto.

2. Dicho Boletn contendr:

a) Todos los datos cuya publicacin en el mismo venga exigida por el texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, el presente Reglamento o cualquier otra disposicin.

b) Informacin relativa al Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

c) Cuanta informacin se considere de inters por el Instituto, por su relacin con la contabilidad y la actividad de auditora de cuentas, entre las que se incluirn las disposiciones relativas a tales materias.

3. La publicacin del Boletn tendr, al menos, periodicidad trimestral, y se har mediante los soportes que faciliten el mayor acceso a su contenido.

4. En caso de que el Boletn sea objeto de publicacin electrnica se adoptarn las medidas tcnicas necesarias para evitar la indexacin y recuperacin automtica de publicaciones a travs de motores de bsqueda desde Internet.

Disposicin adicional undcima. Acuerdos de intercambio de informacin con terceros pases atendiendo al principio de reciprocidad.

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas publicar en su Boletn Oficial y en su pgina de internet una relacin de los terceros pases con los que existan acuerdos de intercambio de informacin, sobre la base de reciprocidad, conforme a lo previsto en el artculo 43 del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.

Disposicin adicional duodcima. Composicin de los rganos colegiados del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

1. El Comit de Auditora de Cuentas estar presidido por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y compuesto, junto con l, por 13 vocales designados por el Ministro de Economa y Hacienda, con la siguiente distribucin:

a) A propuesta del Presidente del Tribunal de Cuentas, un representante de dicho rgano.

b) A propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, un representante de la Intervencin General de la Administracin del Estado.

c) A propuesta del Ministro de Justicia, un miembro de la carrera judicial o fiscal o abogado del Estado o registrador mercantil.

d) A propuesta del Gobernador del Banco de Espaa, un representante de dicha institucin.

e) A propuesta del Presidente de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, un representante de dicho organismo y un analista de inversiones.

f) A propuesta del Director General de Seguros y Fondos de Pensiones, un representante de dicha Direccin General.

g) A propuesta de los presidentes de las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores, cuatro representantes de stas.

h) A propuesta del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, un catedrtico de universidad y un experto de reconocido prestigio en materia contable y de auditora de cuentas.

Actuar como secretario del Comit de Auditora de Cuentas, con voz y sin voto, el Secretario General del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

El Presidente podr invitar a las reuniones del Comit de Auditora de Cuentas a expertos en la materia, cuando as lo considere oportuno.

2. El Consejo de Contabilidad estar presidido por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, que tendr voto de calidad, y estar compuesto, junto con l, por cuatro vocales designados por el Ministro de Economa y Hacienda con la siguiente distribucin:

a) A propuesta del Gobernador del Banco de Espaa, un representante de dicha institucin.

b) A propuesta del Presidente de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, un representante de sta.

c) A propuesta del Director General de Seguros y Fondos de Pensiones, un representante de dicha Direccin General.

d) A propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, un representante de dicho departamento, que asistir a las reuniones con voz y sin voto.

Actuar como secretario del Consejo de Contabilidad, con voz y sin voto, el Subdirector General de Normalizacin y Tcnica Contable del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

3. El Comit Consultivo de Contabilidad estar presidido por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y compuesto, junto con l, por un mximo de veinte vocales designados por el Ministro de Economa y Hacienda, con la siguiente distribucin:

a) A propuesta del Ministro de Justicia, un representante de dicho departamento.

b) A propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, un representante de la Intervencin General de la Administracin del Estado y un representante de la Direccin General de Tributos.

c) A propuesta del Gobernador del Banco de Espaa, un representante de dicha institucin.

d) A propuesta del Presidente de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, un representante de dicha Comisin, un representante de los usuarios de informacin contable y un representante de las asociaciones u organizaciones representativas de los emisores de informacin econmica de las empresas.

e) A propuesta del Presidente del Instituto Nacional de Estadstica, un representante de dicho Instituto.

f) A propuesta del Director General de Seguros y Fondos de Pensiones, un representante de dicha Direccin General.

g) A propuesta del Presidente del Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa, un representante de dicho Consejo.

h) A propuesta del Presidente del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de Espaa, un representante de dicho Consejo.

i) A propuesta del Presidente del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa, un profesional de la auditora.

j) A propuesta del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, un representante de dicho Instituto, un representante de la universidad, un representante de las asociaciones emisoras de principios y criterios contables y un mximo de cinco personas de reconocido prestigio en materia contable.

Actuar como secretario del Comit Consultivo de Contabilidad un funcionario del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, designado por su Presidente.

4. Los rganos colegiados recogidos en esta disposicin adicional se regirn por lo dispuesto en el captulo II del ttulo II de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

Disposicin transitoria primera. Cursos de formacin terica.

1. A los efectos de considerar cumplido el requisito relativo al seguimiento de los cursos de enseanza terica a que se refiere el artculo 34 de este Reglamento, se admitirn los cursos de formacin de auditores homologados por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, de acuerdo con la normativa anterior, sin perjuicio de la obligacin de las personas que los hubieren realizado de actualizar los conocimientos adquiridos y de examinarse en la primera fase del examen de las materias que en su da no hubieran cursado.

2. Quienes posean los ttulos citados en la disposicin transitoria tercera del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas podrn completar su formacin, en funcin de la titulacin correspondiente, y obtener la dispensa a que se refiere el artculo 36 de este Reglamento acreditando a tal efecto, mediante certificado acadmico de estudios, la superacin de las materias necesarias impartidas en una titulacin oficial con validez en todo el territorio nacional, de las recogidas en el artculo 34 de la Ley Orgnica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, siempre que tal posibilidad est contemplada en la homologacin realizada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

3. En tanto no se adopten por la Unin Europea las normas internacionales de auditora a que se refiere el artculo 34.1 de este Reglamento, los cursos de formacin terica debern promover su conocimiento general.

Disposicin transitoria segunda. Formacin prctica.

Lo establecido en el artculo 35 de este Reglamento relativo al deber de adquirir formacin prctica se exigir a partir del 1 de enero de 2015.

La formacin prctica adquirida hasta dicha fecha deber acreditarse de acuerdo con la normativa vigente hasta la fecha de entrada en vigor de este Reglamento contenida en el artculo 25.3 del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditora de cuentas.

Disposicin transitoria tercera. Informacin a remitir.

La obligacin de remitir informacin al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por medios electrnicos a que se refiere el artculo 79 de este Reglamento ser exigible a partir de 1 de enero de 2013.

Disposicin transitoria cuarta. Fianza.

1. La fianza que deben prestar los auditores de cuentas y sociedades de auditora debern cumplir con el rgimen contemplado en el artculo 55 a partir del 1 de enero de 2013.

2. Las plizas de seguro de responsabilidad civil que se suscriban a partir de la fecha de entrada en vigor de este Reglamento no podrn dejar de cubrir la responsabilidad correspondiente a los informes de auditora de cuentas firmados hasta dicha fecha, dentro de los lmites previstos en los apartados 2 y 3 del artculo 35 del Reglamento de Auditora de Cuentas, aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre.

Disposicin transitoria quinta. Periodicidad en el control de calidad.

La periodicidad a que se refiere el artculo 74.1 de este Reglamento comenzar a contarse desde el inicio del ao siguiente al de la entrada en vigor de este Reglamento.

Disposicin transitoria sexta. Trabajos distintos de auditora encomendados por disposiciones legales a auditores de cuentas.

Todos los trabajos que, sin tener la consideracin de auditora de cuentas, estn atribuidos por disposiciones legales a los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, seguirn realizndose aplicando las normas tcnicas especficas publicadas por resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, hasta tanto se aprueben conjuntamente por las corporaciones representativas de auditores las guas, a que se refiere el artculo 3.2 del presente reglamento, y sean publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

Disposicin transitoria sptima. Procedimientos sancionadores.

Los procedimientos sancionadores administrativos regulados en este Reglamento iniciados con anterioridad a su fecha de entrada de en vigor continuarn rigindose por las normas contenidas en el rgimen anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 128 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

Disposicin transitoria octava. Formacin continuada.

La obligacin contemplada en el artculo 42 de este Reglamento de rendir informacin sobre las actividades y cursos de formacin continuada ser exigible a partir del 1 de octubre de 2013 y para los doce meses anteriores.

Disposicin final nica. Corporaciones de derecho pblico representativas de auditores de cuentas y sociedades de auditora.

En tanto en cuanto cumplan los requisitos establecidos en el artculo 104 de este Reglamento, tendrn la consideracin de representativas a efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de la auditora de cuentas, al menos:

a) Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa.

b) Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de Espaa.

c) Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa.

d) El Consejo General de Economistas que se constituya con arreglo a la disposicin transitoria segunda de la Ley 30/2011, de 4 de octubre, sobre la creacin del Consejo General de Economistas, en sustitucin de las corporaciones a que se refieren las letras a) y b), que quedarn disueltas conforme a la citada disposicin.

Análisis

  • Rango: Real Decreto
  • Fecha de disposición: 31/10/2011
  • Fecha de publicación: 04/11/2011
  • Entrada en vigor: 5 de noviembre de 2011.
Referencias posteriores

Criterio de ordenación:

  • SE DICTA DE CONFORMIDAD se publica la modificacin de determinadas normas tcnicas de Auditora: Resolucin de 23 de diciembre de 2016 (Ref. BOE-A-2016-12636).
  • SE AADE el art. 95 bis en la seccin 4 del captulo V, por Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre (Ref. BOE-A-2016-11954).
  • SE MODIFICA Art. 15 y AADE la disposicin adicional 13 con efectos esta ltima de 17 de junio de 2016, por Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre (Ref. BOE-A-2015-10636).
  • SE DICTA DE CONFORMIDAD publicando nuevas normas de tcnicas de auditora adaptadas a las internacionales: Resolucin de 15 de octubre de 2013 (Ref. BOE-A-2013-11873).
Referencias anteriores
  • DEROGA:
    • Disposicin adicional 4 del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero 2004 (Ref. BOE-A-2004-3634).
    • Reglamento aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre (Ref. BOE-A-1990-31072).
  • DESARROLLA la Ley de Auditora de Cuentas, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (Ref. BOE-A-2011-11345).
  • CITA:
Materias
  • Auditoria de Cuentas
  • Autorizaciones
  • Capacitacin profesional
  • Contabilidad
  • Contratos
  • Control de calidad
  • Estados financieros
  • Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
  • Registro Oficial de Auditores de Cuentas
  • Sociedades

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