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Documento BOE-A-1998-22640

Resolucin de 1 de septiembre de 1998, de la Intervencin General de la Administracin del Estado, por la que se ordena la publicacin de la Resolucin que aprueba las Normas de Auditora del Sector Pblico.

TEXTO

Con fecha 14 de febrero de 1997, el Interventor general aprob las Normas de Auditora del Sector Pblico. La elaboracin de estas normas ha supuesto una adaptacin y actualizacin de las anteriores, aprobadas en 1983, con objeto de constituir un instrumento homogeneizador y de mejora de la calidad de los trabajos de auditora realizados en el mbito del sector pblico estatal.

Por otra parte, el artculo 2 del Real Decreto 339/1998, de 6 de marzo, que aade un nuevo apartado 4 al artculo 35 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, establece que las Normas de Auditora e instrucciones dictadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado sern de aplicacin a todas las auditoras que se realicen en el mbito del sector pblico estatal por los rganos funcionalmente dependientes de dicho centro directivo y los Auditores de cuentas o sociedades de auditora de cuentas contratados al efecto.

A su vez, es preciso destacar su posible extensin a otros mbitos, como sera la Administracin Local, tal como establece la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, que, en su artculo 201, apartado 3, precepta que el control financiero se realizar por procedimientos de auditora de acuerdo con las Normas de Auditora del Sector Pblico.

Por todo lo anterior, con el fin de favorecer su conocimiento y aplicacin, se considera necesario ordenar la publicacin de la Resolucin de 14 de febrero de 1997, que se incluye como anexo a esta Resolucin.

Madrid, 1 de septiembre de 1998.–El Interventor general, Rafael Muoz Lpez-Carmona.

RESOLUCIN DE LA INTERVENCIN GENERAL DE LA ADMINISTRACIN DEL ESTADO POR LA QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS DE AUDITORA DEL SECTOR PBLICO

El marco normativo regulador de las auditoras realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado ha sido objeto de profundos cambios desde la aprobacin del vigente texto refundido de la Ley General Presupuestaria mediante Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.

En particular, la promulgacin del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, que desarrolla el rgimen de control interno ejercido por la Intervencin General de la Administracin del Estado y la adaptacin de la normativa interna mediante la Circular 2/1996, de 30 de abril, materializan la voluntad de superar la dispersa normativa anterior.

Tales cambios deben ir acompaados de una adaptacin y actualizacin de las Normas de Auditora del Sector Pblico ya que las actualmente existentes datan de 1983.

Por todo ello, parece necesaria la aprobacin de unas Normas de Auditora del Sector Pblico revisadas que, recogiendo las modificaciones jurdicas ms recientes, se constituyan en instrumento homogeneizador y de mejora de calidad de los trabajos realizados por los funcionarios de este centro directivo.

De acuerdo con ello, y en aplicacin del artculo 17 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria y del artculo 35.1 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, se aprueban las Normas de Auditora del Sector Pblico que se incluyen como anexo a esta Resolucin y que sern difundidas con carcter general para favorecer su conocimiento y aplicacin.

Madrid, 14 de febrero de 1997.–El Interventor general, Rafael Muoz Lpez-Carmona.

Excmo. Sr. Interventor general de la Defensa e Ilmos. Sres. Interventor general de la Seguridad Social, Subdirectores generales de la Intervencin general de la Administracin del Estado, Interventores delegados en Ministerios, organismos autnomos y entes pblicos e Interventores regionales y territoriales.

NDICE

1. Introduccin.

2. Principios generales.

2.1 Objetivos y clases de auditora.

2.2 mbito de aplicacin.

3. Normas de Auditora del Sector Pblico: Enunciacin.

3.1 Normas relativas al sujeto auditor.

3.2 Normas sobre la ejecucin del trabajo.

3.3 Normas sobre la preparacin, contenido y presentacin de los informes.

4. Normas relativas al sujeto Auditor.

4.1 Cualificaciones.

4.2 Independencia.

4.3 Diligencia profesional.

4.4 Responsabilidad.

4.5 Secreto profesional.

5. Normas sobre ejecucin del trabajo.

5.1 Planificacin.

5.2 Control interno.

5.3 Evidencia.

5.4 Papeles de trabajo.

5.5 Supervisin.

5.6 Revisin del cumplimiento legal.

6. Normas sobre preparacin, contenido y presentacin de informes.

6.1 Forma escrita.

6.2 Plazo de entrega.

6.3 Contenido

6.4 Contenido de los informes financieros.

6.5 Calidad del informe.

1. Introduccin

Es ya casi un tpico afirmar que el sector pblico actual tiene muy poco que ver con el del principio de siglo y con aquel que exista en el momento de crearse la Intervencin General de la Administracin del Estado. No se trata slo de su tamao, sino tambin y principalmente de su complejidad. Es por ello por lo que la Ley General Presupuestaria de 1997 ampla substancialmente el mbito y la finalidad del control del gasto pblico y junto a la funcin interventora, caracterizada principalmente por la fiscalizacin previa de legalidad, se aade el control financiero, que, bien de manera concomitante o a posteriori, sumar a los aspectos de cumplimiento legal y presupuestario, la comprobacin de que la actividad econmica financiera de los distintos agentes se realizan de acuerdo con los principios de economa, eficacia y eficiencia; principios que por otra parte fueron recogidos en la Constitucin Espaola.

La auditora se configura como la principal tcnica para realizar el control financiero y en este sentido la Intervencin General de la Administracin del Estado comenz a practicarlas desde el principio de los aos ochenta. En 1983 emite las primeras normas de auditora pioneras en nuestro pas, no slo en el sector pblico sino tambin en el sector privado.

La auditora como tcnica profesional y de control se fundamenta de forma esencial en la existencia de un conjunto de reglas y pautas de comportamiento que de una manera minuciosa enmarcan el desarrollo de los trabajos y se refieren directamente a los profesionales que han de realizarlos, tanto para contemplar su estatus como para dirigir su propio comportamiento en un terreno en el que precisamente su carcter reglado resulta un principio bsico.

Este conjunto de reglas, existe en general en el campo profesional de la auditora, dictadas bajo el nombre de normas de auditora por el rgano o corporacin que en cada caso sea el responsable superior de la regulacin y ordenacin de la actividad y que en el sector pblico estatal corresponde a la Intervencin General de la Administracin del Estado dentro de sus funciones y de su propia autonoma como rgano de control interno y general de la gestin econmico-financiera en dicho mbito.

Desde 1983 mucha ha sido la experiencia acumulada por este centro directivo en el ejercicio auditor. En este perodo, adems, se ha reglamentado en nuestro pas la auditora, se ha creado el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y los distintos organismos competentes (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Tribunal de Cuentas, etc.), han emitido sus respectivas normas de auditora. Se haca preciso por tanto que la Intervencin General de la Administracin del Estado tras trece aos de experiencia y en funcin tambin de los cambios institucionales, jurdicos y fcticos acaecidos en este mbito en Espaa, efectuase una revisin de las anteriores normas, corrigindolas, y sobre todo amplindolas, a fin de adaptarse a la nueva realidad y a los nuevos mtodos.

Varios son los puntos a destacar en las nuevas normas de auditora que ahora se presentan:

1. Su finalidad, que no puede ser otra que conseguir, en la realizacin de las auditoras, mayor homogeneidad en los mtodos y procedimientos, as como en la formulacin de los resultados. Todo ello sin duda redundar en una mejor calidad de los trabajos. En este sentido las actuales normas, aun sin perder el carcter de tales y por lo tanto la generalidad propia de este tipo de documentos, intentan trazar un marco ntido y claro del camino a seguir en las distintas auditoras, de manera que el equipo auditor cuente con reglas precisas de cul debe ser su actuacin en cada fase de trabajo.

2. Su vocacin de universalidad. Se pretende que su mbito de aplicacin lo constituya la totalidad del sector pblico estatal. Deber, desde luego, pautar todas las auditoras realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado tanto directamente, como indirectamente a travs de las distintos rganos de ella dependientes, pero tambin estn llamadas a aplicarse en todos aquellos casos en que alguno de los organismos o entes del sector pblico estatal sean auditados por firmas privadas y en los trabajos de auditora realizados por los rganos de control interno de cualquier entidad pblica estatal. Incluso parecera conveniente que pudieran ser adoptadas por los diferentes responsables de control interno en los mbitos autnomos y locales.

3. Continuidad con las normas anteriores. En la creencia de que la continuidad en s misma era un valor a conservar en la medida de lo posible, se ha optado por mantener el esquema y la estructuracin de las normas anteriores, aunque eso s mejorndolas y amplindolas, como es lgico.

4. Mayor atencin a la auditora operativa en sus diversas formas y modalidades. De economa y eficiencia, de eficacia, de programas y objetivos, de sistemas y procedimientos, etc. Las especiales caractersticas del sector pblico y las funciones que como rgano de control interno compete a la Intervencin General de la Administracin del Estado hace que la auditora operativa adquiera en este mbito una especial relevancia, toda vez que su finalidad directa es colaborar en la mejora de los procedimientos y tcnicas de gestin y, en definitiva, de los servicios pblicos a ofrecer a los ciudadanos.

2. Principios generales

2.1 Objetivos y clases de auditora.

2.2 mbito de aplicacin.

2.1 Objetivos y clases de auditora

2.1.1 La gestin econmico-financiera del sector pblico deber regirse, de acuerdo con el actual ordenamiento jurdico, por los principios de legalidad, eficacia, eficiencia y economa.

2.1.2 En consecuencia, los directivos pblicos y todos aquellos que manejen fondos pblicos:

a) Tienen la obligacin de emplear estos recursos de forma eficiente, econmica y eficaz al efecto de cumplir los objetivos a los que aquellos estn destinados.

Esta responsabilidad se extiende a todo tipo de recursos pblicos, sea cual sea su origen.

b) Son responsables del cumplimiento de las leyes y dems normas aplicables. Esta responsabilidad abarca la obligacin de conocer los requisitos que tanto la entidad como los directivos deben cumplir y la de implantar sistemas diseados para que se consiga esta finalidad.

c) Son responsables de establecer y mantener un sistema de control interno eficaz, que asegure el logro de los objetivos previstos, la custodia de los recursos, el cumplimiento de las leyes y normas jurdicas y la obtencin de informacin fiable.

d) Son cuentadantes ante la sociedad y los poderes constitucionales por los recursos que se les han proporcionado para la consecucin de sus programas y la prestacin de los servicios. Consecuentemente, debern enviar los informes pertinentes a aquellos ante los que son cuentadantes.

2.1.3 El control financiero de la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE) tiene por objeto comprobar la situacin y el funcionamiento de los servicios y organismos autnomos, sociedades estatales y dems entes pblicos estatales, cualquiera que sea su denominacin y forma jurdica, en los aspectos econmico-financieros para verificar que se acomodan a la regularidad y a los principios de buena gestin financiera, y que son conformes a las disposiciones y directrices que las rigen, as como la verificacin de la eficacia y eficiencia. Su objetivo consistir, por tanto, en comprobar:

a) Que los actos, operaciones y procedimientos de gestin se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que les son de aplicacin y se realizan con criterios de eficacia, eficiencia y economa.

b) Que la contabilidad en general y las cuentas anuales, estados y dems informes de gestin en particular expresen fielmente el resultado de dicha gestin y su adecuada realidad patrimonial, de acuerdo con las normas y principios contables generalmente aceptados.

c) Que los procedimientos aplicados garanticen de forma razonable que las operaciones se han desarrollado de conformidad con la normativa aplicable.

d) Cuando los presupuestos de los servicios o entidades pblicas se formulen por programas, objetivos o planes de actuacin tendrn por objeto, entre otros, el examen, anlisis y evaluacin de los sistemas y procedimientos de seguimiento de objetivos aplicados por los rganos gestores, as como de cuantos documentos y antecedentes resulten necesarios para determinar el grado de fiabilidad de los datos contenidos en el informe que, con relacin a la ejecucin de los programas, deben rendir los rganos gestores responsables.

El control financiero por razn de subvenciones, crditos, avales y dems ayudas se ejercer respecto de las sociedades mercantiles, empresas, entidades y particulares perceptores de las mismas as como respecto a las entidades colaboradoras que participen en el procedimiento para su concesin y gestin, siendo su objeto comprobar su adecuada y correcta obtencin, utilizacin y disfrute, consistiendo en verificar:

El cumplimiento de las condiciones establecidas en la normativa nacional y comunitaria para su concesin u obtencin.

La correcta utilizacin y aplicacin de los fondos a los fines previstos en la normativa reguladora y en el correspondiente acuerdo de concesin.

La realidad y regularidad de las operaciones con ellas financiadas.

La actuacin de la entidad colaboradora, as como la justificacin de los fondos recibidos y el cumplimiento de las dems obligaciones a que est sujeta.

2.1.4 El control financiero se ejercer mediante la realizacin de auditoras u otras tcnicas de control. La auditora consistir en la comprobacin de la actividad econmico-financiera de los entes o programas presupuestarios objeto de control, realizada de forma sistemtica y mediante la aplicacin de los procedimientos de revisin propios, en consonancia con estas normas de auditora.

Los objetivos de la auditora coincidirn con los objetivos asignados al control financiero. Los distintos objetivos a conseguir determinan, por tanto, las distintas clases de auditora posibles.

2.1.5 Los tipos de auditora, definidas segn sus objetivos, se clasifican a los efectos de estas normas tcnicas en auditoras de regularidad y auditoras operativas.

Las auditoras de regularidad incluyen las auditoras financieras y las auditoras de cumplimiento.

Las auditoras operativas incluyen auditoras de economa y eficiencia, auditoras de programas y auditoras de sistemas y procedimientos.

2.1.6 La auditora financiera pretende obtener una seguridad razonable acerca de si la contabilidad en general, y las cuentas anuales y dems estados financieros, expresan fielmente el resultado de la gestin y su adecuada realidad patrimonial, de acuerdo con las normas y principios generalmente aceptados.

2.1.7 La auditora de cumplimiento trata de verificar que los actos, operaciones y procedimientos de gestin se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que sean de aplicacin.

2.1.8 La auditora operativa constituye un examen sistemtico y objetivo a fin de proporcionar una valoracin independiente de las operaciones de una organizacin, programa, actividad o funcin pblica, con la finalidad de evaluar el nivel de eficacia, eficiencia y economa alcanzado por sta en la utilizacin de los recursos disponibles, detectar sus posibles deficiencias y proponer a la direccin las recomendaciones oportunas en orden a la correccin de aqullas, de acuerdo con los principios generales de la buena gestin, facilitando la toma de decisiones a las personas con responsabilidades de vigilancia o capacidad de emprender acciones correctivas.

2.1.9 La auditora de economa y eficiencia trata de determinar:

a) Si la entidad est adquiriendo, manteniendo y empleando recursos tales como personas, propiedades, instalaciones, etc., de forma econmica y eficiente.

b) Las causas de ineficiencia, si las hubiera, y de las prcticas antieconmicas.

c) Si la entidad est cumpliendo con las leyes y dems normas sobre economa y eficiencia.

La auditora de economa y eficiencia puede estudiar, entre otros aspectos, si la entidad:

a) Est siguiendo procedimientos de contratacin adecuados.

b) Est adquiriendo la cantidad necesaria de recursos y del tipo y calidad apropiados y al coste adecuado.

c) Est protegiendo y manteniendo adecuadamente los recursos.

d) Est evitando la duplicacin de tareas y la ejecucin de trabajos intiles.

e) Est evitando la ociosidad y el sobredimensionamiento de la plantilla.

f) Est empleando la cantidad ptima de recursos (personal, equipos, instalaciones, etctera), para producir o suministrar en los tiempos previstos la cantidad y calidad adecuadas de bienes y servicios.

g) Est cumpliendo las leyes y normas en aquellos aspectos que pudieran afectar significativamente a la adquisicin, proteccin y empleo de los recursos de la entidad.

h) Tiene un sistema adecuado de control de la gestin para medir, informar y evaluar la economa y eficiencia de cada una de las actividades o programas.

i) Ha establecido indicadores vlidos y fiables de economa y eficiencia.

2.1.10 Las auditoras de programas tratan de determinar:

a) En qu medida se alcanzan los resultados u objetivos establecidos por los legisladores o por los rganos que autorizan los programas.

b) La eficacia de organizaciones, programas, actividades o funciones.

c) Si la entidad ha cumplido las leyes y dems normas en aquellos aspectos relevantes para el programa.

La auditora de programas, que tambin puede ser realizada acerca de servicios, actividades y funciones, pretende, entre otros:

a) Valorar si los objetivos de un programa, bien sea ste nuevo o ya en funcionamiento, son adecuados, posibles y tiles.

b) Determinar hasta qu punto un programa consigue sus resultados en el grado deseado.

c) Dictaminar la eficacia de un programa o de alguno de sus componentes.

d) Identificar los factores que estn impidiendo un rendimiento satisfactorio.

e) Determinar si en la ejecucin de programas se han considerado otras alternativas que pudieran conducir a los resultados deseados, de forma ms eficaz o a menor coste.

f) Establecer la relacin entre el programa auditado y otros, analizando si el cumplimiento los duplica, los solapa o entra en conflicto con ellos.

g) Identificar vas que mejoren las operaciones de los programas.

h) Determinar si se cumplen las leyes y dems normas en aquellos aspectos que son relevantes para los programas.

i) Analizar si los sistemas de control de gestin miden, informan y valoran adecuadamente la eficacia de un programa.

j) Determinar si se han establecido indicadores vlidos y fiables de la eficacia del programa.

2.1.11 Las auditoras de sistemas y procedimientos consisten en el estudio exhaustivo de un procedimiento administrativo de gestin financiera con la finalidad de proporcionar su descripcin completa, detectar sus posibles deficiencias o, en su caso, su obsolescencia y proponer las medidas correctoras pertinentes o la sustitucin del procedimiento de acuerdo con los principios generales de buena gestin.

Las auditoras de sistemas y procedimientos tratan de determinar:

a) El procedimiento administrativo utilizado en la realidad por el rgano gestor en el desarrollo de sus competencias para conseguir la finalidad perseguida.

b) Las causas de la ineficiencia, si las hubiere, y si stas son debidas a los procedimientos utilizados o a una deficiente organizacin de los recursos disponibles.

c) Si el rgano gestor est actuando de acuerdo con las normas, principios y directrices vigentes y en particular con los principios generales de la buena gestin financiera.

Las auditoras de sistemas y procedimientos pueden analizar, entre otros, los siguientes aspectos de la gestin financiera:

a) El procedimiento administrativo de gestin financiera objeto de estudio as como los afectados directa o indirectamente por el mismo, dentro del propio rgano gestor, proporcionando una descripcin del procedimiento real.

b) Estudio de la parte del procedimiento o de procedimientos relacionados cuya competencia corresponda a otros centros gestores distintos del auditado.

c) Contraste entre el procedimiento real y el establecido en la normativa vigente, obteniendo y cuestionando las desviaciones detectadas.

d) Las posibles ineficiencias y causas de las mismas, incidiendo especialmente en si stas derivan de la no adecuacin de los procedimientos.

e) Estudio de la organizacin relacionada con el o los procedimientos analizados, y en particular la posibilidad y oportunidad de la delegacin o desconcentracin de competencias.

f) Diseo, en su caso, de procedimientos alternativos al actual, que solucionen las deficiencias detectadas, dentro de los recursos y condiciones existentes.

g) Trmites a seguir, incluyendo el desarrollo normativo correspondiente, para la implantacin del nuevo procedimiento seleccionado o para la modificacin del vigente.

h) Estudio de los sistemas informticos de gestin, asociados al procedimiento existentes y, en su caso, propuesta de uno nuevo para racionalizar el procedimiento.

2.1.12 Por su naturaleza, las auditoras de sistemas y procedimientos son de utilizacin fundamental en los sujetos y organismos que forman parte del sistema pblico administrativo, cuyo funcionamiento se regula por las normas de Derecho pblico y administrativo y en los que los procedimientos de actuacin adquieren una especial relevancia en orden a asegurar las exigencias de objetividad, transparencia y legalidad.

2.1.13 En ocasiones, las auditoras pueden abarcar una combinacin de objetivos financieros, de cumplimiento y operativos; por ejemplo, dirigidas a verificar contratos de programas o subvenciones incluyen a menudo objetivos financieros y operativos. En otras circunstancias pueden tener objetivos limitados a algunos aspectos parciales de la auditora financiera u operativa, por ejemplo la auditora de controles internos especficos, auditoras informticas, etc.

2.2 mbito de aplicacin

2.2.1 Estas normas son de obligada aplicacin:

A) A cuantas auditoras realice la Intervencin General de la Administracin del Estado –por s misma o a travs de los distintos rganos que de ella dependen, ya sea orgnica o funcionalmente– en el mbito del sector pblico estatal.

a) A los programas, procedimientos, actividades y servicios de los distintos ministerios.

b) A los organismos autnomos.

c) A la Seguridad Social: Entidades gestoras, servicios comunes y entidades colaboradoras.

d) A las sociedades y dems entes pblicos estatales cualquiera que sea su denominacin y forma jurdica.

e) A las sociedades mercantiles, empresas, entidades y particulares por razn de las subvenciones, crditos y avales y dems ayudas del Estado o de sus organismos autnomos, o de otro modo concedidas con cargo a los Presupuestos Generales del Estado o a fondos de las Comunidades Europeas, as como a las entidades colaboradoras que participen en el procedimiento para su concesin y gestin.

f) A las auditoras realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado de los fondos de la Unin Europea, de acuerdo con la normativa comunitaria y las directrices de los rganos de control de la Unin.

B) Al control financiero realizado de manera permanente por las Intervenciones Delegadas en los distintos organismos, entes pblicos y hospitales y dems centros sanitarios dependientes del INSALUD.

C) Al control posterior efectuado por los Interventores delegados en los casos de fiscalizacin limitada contemplados en el artculo 95.3 de la Ley General Presupuestaria.

D) A cuantas auditoras realicen las firmas privadas en el mbito descrito en el punto A) anterior.

E) A todas aquellas auditoras que en sus respectivos mbitos efecten los distintos rganos de control interno de Ministerios, organismos, sociedades estatales o entes pblicos y de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social.

F) A las auditoras realizadas sobre los consorcios o sociedades mercantiles creados por distintas Administraciones Pblicas, en las que participe la Administracin Central o cualquier ente o sociedad de ella dependiente.

2.2.2 Teniendo en cuenta que las distintas Comunidades Autnomas y grandes municipios han adoptado un sistema de control similar al del Estado, estas normas deberan tener validez y ser de aplicacin al resto de las Administraciones Pblicas con carcter supletorio de acuerdo con las disposiciones que emitan sus respectivos rganos de gobierno.

3. Normas de Auditora del Sector Pblico: Enunciacin

3.1 Normas relativas al sujeto auditor.

3.2 Normas sobre la ejecucin del trabajo.

3.3 Normas sobre la preparacin, contenido y presentacin de los informes.

3.1 Normas relativas al sujeto auditor

1. La auditora deber realizarse por persona o personas que posean individualmente y en conjunto la cualificacin profesional necesaria para la ejecucin de las tareas encomendadas.

2. En todo lo relacionado con su actuacin profesional, tanto los rganos de control como los auditores gozarn y mantendrn una posicin de independencia y actuarn con total objetividad.

3. Tanto la ejecucin de los trabajos como la preparacin y redaccin de los informes se realizarn con la debida diligencia profesional.

4. El Auditor es responsable profesionalmente del contenido del informe y de sus conclusiones. La responsabilidad profesional del Auditor quedar limitada por el cumplimiento de las normas establecidas y por el objetivo y alcance expresado en el informe.

5. El Auditor pblico deber mantener y garantizar la confidencialidad acerca de la informacin obtenida en el curso de sus actuaciones, con la amplitud y limitaciones de las disposiciones legales.

3.2 Normas sobre la ejecucin del trabajo

1. El trabajo ser planificado adecuadamente.

2. Deber efectuarse un estudio y una evaluacin adecuada del control interno para determinar su grado de confianza y en base a ello planificar la auditora, determinando el alcance, la naturaleza, el momento y la extensin de las pruebas a realizar en funcin del riesgo previsible.

3. En toda auditora se deber obtener evidencia suficiente, pertinente y vlida a fin de lograr una base de juicio razonable en la que apoyar los comentarios, conclusiones y recomendaciones.

4. Se formar un archivo completo y detallado del trabajo efectuado y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluirn todos los papeles de trabajo.

5. Los trabajos de los distintos miembros del equipo de auditora deben ser revisados, al objeto de determinar si se han ejecutado adecuadamente y si de acuerdo con ellos pueden alcanzarse los objetivos inicialmente previstos al disear el procedimiento en cuestin.

6. Cuando las leyes, normas u otros requisitos de obligado cumplimiento sean importantes para los objetivos de la auditora, sta se desarrollar de forma que proporcione garantas suficientes acerca de su cumplimiento.

3.3 Normas sobre la preparacin, contenido y presentacin de los informes

1. Los Auditores elaborarn informes por escrito para comunicar los resultados de la auditora.

2. Los informes se debern presentar oportunamente, en las fechas establecidas; se emitirn informes previos parciales cuando la importancia de los hechos identificados recomienden una actuacin inmediata.

3. Cada informe incluir como mnimo los siguientes apartados:

a) Ttulo del informe e identificacin de las personas, entidades u rganos auditados y la de aquellos a los que va dirigido el informe.

b) Competencia y razones del control financiero.

c) Objetivos, limitaciones y alcance del trabajo desarrollado.

d) Declaracin de que el trabajo ha sido realizado de acuerdo con las normas tcnicas de auditora establecidas.

e) Los resultados de la auditora y, cuando sean aplicables, las conclusiones obtenidas.

f) El alcance de la auditora acerca de la verificacin de los controles internos e indicacin de cualquier debilidad significativa detectada en ellos a lo largo del proceso.

g) En su caso, recomendaciones para introducir mejoras que ayuden a corregir las reas problemticas o las debilidades detectadas.

h) Mencin expresa del grado de observancia de la legislacin aplicable de acuerdo con el objeto de la auditora.

i) Descripcin de los logros ms notables alcanzados por la entidad auditada, particularmente cuando las mejoras de gestin en un rea puedan ser aplicables en cualquier otra.

j) Indicacin de las posibles consecuencias negativas que puedan derivarse de no corregir las deficiencias sealadas.

k) Identificacin de todas aquellas cuestiones que pudieran requerir un estudio ms amplio y preciso, a efectos de ser tenidas en cuenta en la planificacin de futuras auditoras.

l) Referencia a las informaciones relevantes excluidas del informe por su confidencialidad y que debern figurar en un informe separado.

m) Las alegaciones que hayan hecho los responsables de la entidad, programa o actividad auditada respecto a los resultados, conclusiones, recomendaciones y acciones correctoras planteadas.

n) Limitaciones encontradas en la aplicacin de las normas y procedimientos de auditora.

) Se incluir como anexo al informe cualquier otra informacin suplementaria de inters. En el informe se har referencia a aquellos aspectos que sean objeto de ampliacin en el anexo.

o) La fecha de emisin del informe y la firma del Auditor o Auditores.

4. Tratndose de informes que incluyan aspectos financieros, contendrn adems de los temas indicados en el punto anterior los siguientes:

a) Mencin expresa acerca de si los estados financieros recogen la informacin necesaria y suficiente para una comprensin e interpretacin adecuadas y que han sido elaborados de conformidad con los principios y normas contables establecidos.

b) Declaracin acerca de si las normas y principios contables utilizados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

c) Indicacin de si los estados financieros expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situacin econmica y financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones, as como de los recursos obtenidos y aplicados.

d) Opinin del equipo auditor en relacin con los estados financieros tomados en su conjunto o bien la indicacin de que no se puede emitir tal opinin.

La abstencin de opinin slo se formular en aquellos casos en que resulte imprescindible y, como regla general, el Auditor procurar emitir opinin con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar en lo posible el mximo cumplimiento de la finalidad informativa que corresponde a la auditora.

5. Una adecuada calidad del informe exige:

a) Que sea completo.

b) Presentar hechos reales de forma exacta, objetiva y ponderada.

c) Presentar los hechos comprobados y las conclusiones de forma convincente.

d) Incluir nicamente informacin sobre hechos comprobados y conclusiones que estn firmemente fundamentadas por evidencia suficiente, pertinente y vlida, contenida en los papeles de trabajo.

e) Estar escrito en un lenguaje tan claro y sencillo como sea posible.

f) Ser conciso, de manera que se destaque la informacin relevante que no deba quedar subsumida entre comentarios, datos y cifras.

g) Poner nfasis en las mejoras a introducir y no insistir en la crtica del pasado, que en ningn caso deber caer en la acritud.

h) Reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que se desenvolvan los responsables de la gestin de la entidad auditada, en los supuestos en que esto suceda.

4. Normas relativas al sujeto auditor

4.1 Cualificaciones.

4.2 Independencia.

4.3 Diligencia profesional.

4.4 Responsabilidad.

4.5 Secreto profesional.

4.1 Cualificaciones

4.1.1 La auditora deber realizarse por persona o personas que posean individualmente y en conjunto la cualificacin profesional necesaria para la ejecucin de las tareas encomendadas.

En las auditoras realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado, el sujeto auditor es siempre un rgano institucional: La propia Intervencin General de la Administracin del Estado a travs de los equipos de auditora, las Intervenciones Delegadas, incluyendo la Intervencin General de Defensa, la de la Seguridad Social o las Intervenciones Regionales o Territoriales.

Estamos en presencia de rganos colectivos y por lo tanto la cualificacin profesional deber exigirse de forma colectiva.

Dos son las notas caractersticas:

1. No se precisa que todos los participantes del equipo conozcan de todas las materias y sean especialistas en todas las reas. Es el equipo en su conjunto el que debe poseer, contando con los conocimientos especficos de sus miembros, la cualificacin necesaria para abordar los trabajos necesarios a efectos de llevar a buen fin la auditora planificada.

2. La cualificacin necesaria del equipo estar en consonancia con los objetivos y alcance proyectados para la auditora, as como con la clase de ente que se pretenda auditar. Segn la clase de auditora, as tendr que ser la composicin del equipo auditor.

4.1.2 A menudo, y sobre todo en las auditoras operativas, ser necesario incorporar personal cualificado en diversas disciplinas, especialistas, desde estadsticos hasta ingenieros o informticos, psiclogos, mdicos, etctera. En todos estos casos la Intervencin General de la Administracin del Estado podr y deber solicitar este personal a otros organismos de la Administracin e incluso contratarlos en el mbito privado cuando no se encuentre disponible en el pblico.

4.1.3 Con carcter general, los funcionarios que compongan habitualmente los equipos de auditora habrn de tener conocimientos amplios en:

a) Los mtodos y tcnicas empleados en auditora.

b) En contabilidad, tanto empresarial como pblica.

c) En los principios, normas y procedimientos presupuestarios.

d) En Derecho administrativo y financiero.

e) En el funcionamiento, organizacin y caractersticas del sector pblico.

A estos conocimientos generales pueden aadirse conocimientos especficos:

En muestreo estadstico.

En principios y procedimientos de gestin.

En informtica.

En funcionamiento y supervisin de los controles internos.

En evaluacin y anlisis de datos.

4.1.4 La Intervencin General de la Administracin del Estado establecer un programa de formacin permanente a efectos de garantizar que el personal auditor mantenga su cualificacin profesional y que sus conocimientos se actualicen de acuerdo con los avances de las correspondientes disciplinas.

Especial nfasis debe ponerse en la preparacin tcnica de los responsables de los equipos de auditora, es decir de los encargados de planificar, dirigir y ejecutar los trabajos, cuyos conocimientos en las distintas materias deben ser suficientes para dirigir un equipo de especialistas.

4.1.5 La Intervencin General de la Administracin del Estado vigilar, asimismo, que la preparacin tcnica de los profesionales que integran los rganos de control interno de los ministerios, organismos, sociedades estatales o entes pblicos es la adecuada, y ser una de las variables a tener en cuenta a la hora de supervisar el funcionamiento de los controles internos y de conceder o no fiabilidad a dichos controles.

4.1.6 La Intervencin General de la Administracin del Estado deber supervisar tambin la preparacin y capacidad tcnica de los Auditores en aquellos casos en que las firmas privadas sean requeridas para actuar en el sector pblico estatal, y vigilar que se cumple la inscripcin en el registro del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC), as como que su actuacin se adecua a los principios y normas elaborados por esta institucin.

En estos casos se deber exigir a los Auditores, adems de la preparacin genrica prescrita por las normas tcnicas del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas cualificacin especfica en contabilidad pblica, en Derecho administrativo y en el funcionamiento del sector pblico, en la medida que sean de aplicacin al ente auditado.

4.2 Independencia

4.2.1 En todo lo relacionado con su actuacin profesional, tanto los rganos de control como los Auditores gozarn y mantendrn una posicin de independencia y actuarn con total objetividad.

La independencia permite al Auditor actuar con absoluta libertad en la emisin de su juicio profesional, por lo que debe estar libre de cualquier condicionante interno o externo que pueda violentar su percepcin o dictamen.

4.2.2 Hay circunstancias o motivos personales que pueden hacer perder al Auditor la imparcialidad.

a) Haber tenido, en poca reciente, responsabilidades de gestin en el ente auditado.

b) Ser responsable de la contabilidad de la entidad, o haberlo sido anteriormente, de forma que afecte a las operaciones o programas auditados.

Esta limitacin no existe cuando se trata de un control financiero a posteriori realizado por la Intervencin delegada de un ministerio, en los casos de fiscalizacin limitada. El objetivo de este tipo de control nunca es revisar los aspectos contables del ministerio, que lleva directamente la Intervencin delegada.

c) Mantener relaciones familiares, oficiales, profesionales o econmicas con la entidad o con sus responsables polticos o administrativos.

d) Tener ideas preconcebidas, prejuicios, amistad o enemistad manifiesta con los gestores o responsables de la entidad.

En ningn caso la ideologa poltica o la afiliacin a un partido o sindicato podrn ser aducidas a priori como prueba de parcialidad.

En los casos anteriormente sealados y en otros que se puedan presentar, el Auditor deber comunicar tal circunstancia a los rganos directivos de la Intervencin General de la Administracin del Estado, que juzgarn su relevancia y si el Auditor debe continuar o no en su cometido.

De cualquier modo, la Intervencin General de la Administracin del Estado juzgar tambin si el hecho o la relacin que pudiera limitar la capacidad del auditor deben figurar como limitacin en la seccin de alcances del informe de auditora, y las razones por las que no se ha considerado relevante a efectos de la imparcialidad del trabajo Auditor.

Tngase en cuenta que la independencia en la funcin auditora no consiste slo en el hecho de que los Auditores sean independientes, sino en que los dems los consideren tales.

4.2.3 Cuando los responsables de las entidades a auditar juzguen que existen o se han producido determinados hechos que pueden daar la imparcialidad u objetividad de un auditor, lo pondrn en conocimiento de los rganos directivos de la Intervencin General de la Administracin del Estado, que juzgarn su relevancia y actuarn como en el punto anterior.

4.2.4 La independencia de los auditores pblicos puede verse tanto o ms amenazada que por motivos personales, por condicionantes externos o por la propia organizacin administrativa.

Habr que evitar, por tanto:

1. Todo tipo de influencias o presiones externas sobre la Intervencin General de la Administracin del Estado y sus distintas unidades auditoras que:

a) Limiten el alcance de la auditora.

b) Impongan restricciones no razonables sobre la duracin de la auditora.

c) Interfieran en la seleccin de los procedimientos de auditora o en las transacciones y documentos a revisar.

2. Presiones externas, administrativas o polticas sobre la Intervencin General de la Administracin del Estado y sus rganos de direccin en la asignacin, promocin y destino del personal auditor.

3. Limitaciones no razonables al equipo auditor en cuanto a recursos y medios necesarios que pudieran afectar negativamente al desarrollo de la auditora.

4. Orientaciones o sesgos en el trabajo de los equipos de auditora, especialmente en los supuestos en que los titulares de la gestin auditada sean diferentes a los existentes en el momento del desarrollo de los trabajos.

4.2.5 Para garantizar la independencia y objetividad de los Auditores pblicos, la Intervencin General de la Administracin del Estado promover un estatuto especial de personal en el que la retribucin, la formacin, la movilidad y los ascensos estn basados en el mrito y en la capacidad, mediante un sistema lo ms objetivo posible.

4.2.6 Cuando las organizaciones auditoras pertenezcan a los mecanismos de control interno de un Ministerio o de cualquier otro ente pblico debern situarse administrativamente al margen de la lnea jerrquica del rea o servicio auditado e informarn, en lo posible, a la mxima autoridad del Ministerio, organismo o entidad pblica.

La Intervencin General de la Administracin del Estado tendr muy en cuenta este punto a la hora de juzgar el buen funcionamiento de los mecanismos de control interno de cualquier entidad pblica.

4.3 Diligencia profesional

4.3.1 Tanto la ejecucin de los trabajos como la preparacin y redaccin de los informes se realizarn con la debida diligencia profesional.

La diligencia profesional debe aplicarse a lo largo de toda la vida de la auditora, desde la planificacin hasta la conclusin del informe.

Este requisito estar presente por tanto a la hora de establecer el alcance, la seleccin, la metodologa, la eleccin de los procedimientos de auditora, de escoger y realizar las pruebas, evaluar los resultados y redactar el informe.

4.3.2 La diligencia profesional responsabiliza a cada una de las personas del equipo auditor de que todo su trabajo se realice de acuerdo y con observancia de las normas tcnicas de auditora.

Cuando se juzgue que determinadas normas tcnicas no son aplicables a una auditora concreta, se har constar en el informe, junto con la justificacin razonada de la excepcin en la aplicacin de las normas de que se trate, documentndose adecuadamente tal extremo en los papeles de trabajo.

4.3.3 nicamente se podr encargar a cada grupo auditor aquellos trabajos que pueda realizar con la debida diligencia profesional.

4.3.4 Asimismo, la Intervencin General de la Administracin del Estado en su conjunto tan slo podr aceptar aquella carga de trabajo que sea compatible con el cumplimiento de esta norma.

4.3.5 Cuando se recurra a especialistas externos o a firmas privadas de auditora habr que comprobar su competencia e independencia en el momento de la seleccin y verificar que su trabajo se realiza con el adecuado celo profesional.

4.4 Responsabilidad

4.4.1 El Auditor es responsable profesionalmente del contenido del informe y de sus conclusiones. La responsabilidad profesional del Auditor quedar limitada por el cumplimiento de las normas establecidas y por los alcances expresados en el informe.

Los Auditores son responsables de realizar su trabajo con diligencia profesional. Pero ello no implica una responsabilidad absoluta e ilimitada, sino tan slo que el trabajo se ha ejecutado de acuerdo con las normas tcnicas.

4.4.2 Cuando existan factores externos susceptibles de impedir un conocimiento apropiado de aspectos sustanciales, o que dificulten la formulacin de una opinin objetiva, los auditores salvarn su responsabilidad sealando estas limitaciones en el alcance del informe y mencionando su incidencia en los resultados de la auditora.

4.4.3 El trabajo de auditora no est destinado por definicin a detectar todas las irregularidades de cualquier tipo y cuanta que se hayan podido cometer. Su objetivo vendr determinado en cada caso por el alcance y la planificacin.

En ningn caso se debe dar a la auditora un carcter de infalibilidad o de prediccin de sucesos futuros.

4.4.4 La existencia de un informe de auditora en el que no se hayan detectado irregularidades graves no es garanta ni implica la certeza de que la entidad auditada no vaya a tener problemas en el futuro. No obstante, el Auditor deber subrayar en el informe todos aquellos factores de riesgo e incertidumbres detectados.

4.5 Secreto profesional

4.5.1 El Auditor pblico deber mantener y garantizar la confidencialidad acerca de la informacin obtenida en el curso de sus actuaciones, con la amplitud y limitaciones de las disposiciones legales.

Esta norma implica la prohibicin de que el auditor pueda utilizar la informacin en su provecho o en el de terceras personas.

4.5.2 La Intervencin General de la Administracin del Estado deber conservar, debidamente custodiados, los papeles de trabajo y el resto de la informacin, de manera que pueda garantizar su confidencialidad.

4.5.3 Tanto los expertos externos como las firmas privadas de auditora que colaboren en la realizacin de auditoras pblicas debern guardar el correspondiente secreto profesional. La Intervencin General de la Administracin del Estado velar por el cumplimiento de esta obligacin.

5. Normas sobre ejecucin del trabajo

5.1 Planificacin.

5.2 Control interno.

5.3 Evidencia.

5.4 Papeles de trabajo.

5.5 Supervisin.

5.6 Revisin del cumplimiento legal.

5.1 Planificacin

5.1.1 El trabajo ser planificado adecuadamente.

En la planificacin, los Auditores definirn los objetivos, el alcance y la metodologa para alcanzar tales objetivos.

5.1.2 Se deben identificar claramente los objetivos que la auditora se propone, determinndose de esta manera el tipo de auditora que ha de realizarse. Los objetivos identifican la materia a auditar y los elementos dignos de ser tenidos en cuenta que los Auditores esperan encontrar.

La naturaleza y conclusiones variarn en funcin de las caractersticas del organismo o programa a auditar, del conocimiento y experiencia que se posea de su actividad y entorno operativo, de la calidad del control interno y de la clase de auditora de que se trate.

5.1.3 En la fase de planificacin, el Auditor debe considerar, entre otras, las cuestiones siguientes:

a) Todos los aspectos relativos a la actividad de la entidad, con especial atencin al tipo de productos o servicios que suministra. Ello permite seleccionar los acontecimientos, transacciones y prcticas significativas sobre la materia a auditar.

b) Normativa legal, procedimientos y principios contables aplicados a la entidad.

c) Estructura organizativa.

d) Sistema de control interno y manuales de polticas y procedimientos.

e) Incardinacin administrativa.

f) En el caso de sociedades estatales o privadas, la estructura del capital y sus relaciones con otras empresas del mismo grupo o terceros vinculados.

g) Informacin sobre el entorno en que opera la entidad y sobre el sector al que pertenece:

Condiciones econmicas.

Cambios en la tecnologa.

Nivel de competencia.

Tendencias financieras y ratios de empresas afines.

5.1.4 Cuando la auditora recaiga sobre un programa pblico, la planificacin deber realizarse a partir de un conocimiento lo ms amplio posible de los distintos elementos que componen el programa:

a) Normativa jurdica que le afecta. El origen de los distintos programas pblicos se encuentra de manera directa o indirecta en una disposicin legal, y determina en casi todos los casos las condiciones que rodean el programa. En la prctica totalidad de los programas pblicos, las normas determinan, habitualmente, el objetivo del programa, cmo y quin debe ejecutarlo, los beneficiarios o destinatarios, los medios econmicos y de otro tipo asignados al mismo, etc. De esta manera, el reconocimiento de la normativa jurdica que determina un programa suministra una informacin muy til y necesaria a la hora de conocer el programa.

b) Finalidad y objetivos del programa. Es esencial no slo conocer el resultado o resultados que se espera conseguir de los programas sino tambin, y en lo posible, la cuantificacin de aqullos. Normalmente, esa cuantificacin no vendr determinada en las normas jurdicas, que en la mayora de los casos se limitarn a definir nicamente la finalidad general, siendo necesario que el presupuesto o los responsables del programa cuantifiquen los objetivos.

c) Bienes y servicios producidos por el programa, cuantificados adecuadamente.

d) Resultados conseguidos. En determinados casos, el nico resultado que se considera es el ms inmediato, es decir, los bienes y servicios suministrados. En otros casos, stos son tan slo instrumentos para conseguir otros resultados ms generales y remotos.

e) La cantidad de recursos (econmicos, materiales, humanos, etctera), dedicados al programa.

f) Las operaciones, es decir, las estrategias, procesos y actividades que la entidad realiza de cara a transformar los recursos en productos y servicios.

5.1.5 Cuando la auditora recaiga sobre un procedimiento administrativo, la planificacin deber realizarse a partir de un conocimiento lo ms detallado posible de los distintos elementos que comportan el procedimiento:

a) Normativa jurdica que regula el procedimiento administrativo, tanto de carcter general como especfica.

b) rganos que intervienen en el procedimiento, estructura y competencias de cada uno de ellos. Anlisis especial de la desconcentracin de competencias.

c) Otros procedimientos afectados, normativa reguladora y rganos competentes.

5.1.6 A la hora de planificar una auditora se deber contar, si los hubiese, con los informes y papeles de trabajo de otras auditoras previas. Dicho material puede suministrar informacin valiossima al Auditor de cara a orientarle en el camino a seguir, incluso a la hora de determinar los objetivos de la auditora que se est programando. En toda auditora, si no existen motivos en contrario, se debera hacer un seguimiento de las recomendaciones efectuadas en auditoras anteriores, y de si stas se han cumplido y se han corregido los defectos observados.

5.1.7 Una adecuada planificacin deber comprender:

a) Desarrollo de un plan global relativo al mbito y desarrollo de la auditora.

b) Programa para cada rea en que se divida el trabajo a realizar.

c) Calendario de la auditora.

d) Memoria de la planificacin.

Plan global

5.1.8 El desarrollo del plan global deber incluir:

a) La definicin del tipo de auditora, o, lo que es lo mismo, la determinacin de su objetivo.

Constituye sin duda la parte ms importante de la planificacin. Es de una gran relevancia tener perfectamente definida la finalidad de la auditora, lo que se pretende de ella y lo que se busca.

Resulta de suma importancia que la auditora se planifique con criterios realistas y que no se fijen objetivos inviables, bien sea esta inviabilidad absoluta, es decir, por las dificultades intrnsecas debidas al organismo, actividad o programa, bien sea relativa, por insuficiencias e inadecuacin del equipo auditor.

b) La recopilacin de la informacin previa, a la que nos hemos referido en los puntos anteriores.

La cantidad y clase de informacin a recopilar estarn en funcin del tipo de auditora que se realizase.

c) Una estimacin de las reas de riesgo, entendiendo por tales todas aquellas en que se pueden producir errores o irregularidades significativas y para las que se deben disear pruebas especficas.

d) La seleccin del equipo de auditora idneo y la fijacin del calendario de trabajo.

Debe existir una adecuacin entre los medios, tanto materiales como humanos, asignados al equipo auditor y los objetivos, alcance y metodologa aplicados en una auditora. A estos efectos, debe valorarse la aplicacin por los auditores de tcnicas y herramientas de auditora asistidas por ordenador.

En la planificacin deber detectarse si existe o no tal adecuacin, de manera que si sta no existe en principio, deber corregirse ya sea modificando los objetivos, ya buscando soluciones alternativas tales como contratar personal externo, descentralizar por provincias determinadas reas de la auditora, etc.

e) En funcin del conocimiento de las fases anteriores, se determinar el alcance.

Programas de trabajo

5.1.9 Se preparar un programa escrito para cada rea en que se divida la auditora, donde se establecern los procedimientos, controles y pruebas a realizar de cara a cumplir los correspondientes objetivos.

Cada programa ser lo suficientemente detallado y con los desgloses adecuados, de manera que sirva como documento de asignacin de trabajo a los distintos componentes del equipo, as como de medio de control de su adecuada ejecucin.

En los programas se especificar tambin en qu medida y sobre qu aspectos el equipo auditor ha decidido confiar y servirse de los controles internos, en funcin del conocimiento previo que se tiene de ellos. Igualmente, deber constar la previsin de la colaboracin que el equipo Auditor espera de la entidad auditada, y la posible participacin de expertos o de firmas privadas.

El plan global y los correspondientes programas debern revisarse a medida que progresa la auditora. Cualquier modificacin se basar en el estudio de control interno, la evaluacin del mismo y el resultado de las pruebas que se vayan realizando.

Calendario y presupuesto de la auditora

5.1.10 Se deber estimar el tiempo necesario para realizar las distintas fases de la auditora con la finalidad de asegurar que se cumplan las fechas acordadas.

La estimacin de los tiempos deber desglosarse teniendo en cuenta las distintas categoras de los componentes del equipo auditor.

Estas previsiones deben hacerse de manera ineludible aun admitiendo la posibilidad de que puedan ser revisadas en funcin de imprevistos y problemas que puedan surgir en la ejecucin de las auditoras.

Memoria de planificacin

5.1.11 Todos los aspectos de la planificacin se incluirn en una memoria escrita con el suficiente detalle, que debe ser aprobada por el responsable de la auditora antes de comenzar el resto del trabajo.

En el caso de producirse cambios significativos en el alcance del trabajo con posterioridad a la etapa de planificacin, debern documentarse formalmente en una memoria complementaria, que habr de ser aprobada de nuevo por el responsable de la auditora.

5.2 Control interno

5.2.1 Deber efectuarse un estudio y una evaluacin adecuada del control interno para determinar su grado de confianza y en base a ello planificar la auditora, determinando el alcance y la naturaleza, el momento y la extensin de las pruebas a realizar.

5.2.2 Un sistema de control interno se puede definir como el plan de organizacin y el conjunto de medidas, mtodos y procedimientos con el objetivo:

a) De salvaguardar y proteger sus activos y recursos.

b) De asegurar la fiabilidad e integridad de la informacin.

c) De asegurar el cumplimiento de toda la normativa aplicable.

d) De garantizar una gestin eficiente y eficaz de los recursos pblicos.

e) De garantizar que se logren de manera eficaz y eficiente las metas y objetivos establecidos en los programas.

5.2.3 El control interno en su sentido ms amplio se puede subdividir de acuerdo con los aspectos a los que se dirijan:

a) Los controles contable-financieros.

Comprende el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos cuya misin es la salvaguarda de los bienes activos y la fiabilidad de los registros contables-financieros.

b) El control de cumplimiento de la entidad.

Es el conjunto de mtodos y procedimientos destinados a detectar si se cumple toda la normativa aplicable.

c) El control de gestin.

Definido como el conjunto de normas y procedimientos establecidos con el objetivo de detectar si las actividades de la entidad o del programa se realizan de forma eficaz y eficiente.

5.2.4 Cules son los aspectos del control interno y en qu medida hay que valorar y examinar ste, son extremos que variarn en funcin de la auditora que se quiera realizar. No obstante, conviene tener en cuenta que muchos de estos mecanismos estn interrelacionados y que a veces, por ejemplo, el funcionamiento de determinados controles de gestin puede influir en la fiabilidad de las cuentas anuales.

5.2.5 Son elementos fundamentales de cualquier sistema de control interno:

a) Un plan de organizacin que proporcione una adecuada segregacin de funciones.

b) Un sistema adecuado de autorizaciones y de procedimientos de registro que proporcione un control razonable sobre las operaciones realizadas y los derechos y obligaciones contrados.

c) Unas prcticas slidas a seguir en el desarrollo de las responsabilidades y funciones de cada uno de los departamentos organizativos.

d) Personal de formacin y capacidad adecuadas a las funciones que desempea.

e) Un sistema de control de gestin que proporcione informacin til y parmetros objetivos de evaluacin que permitan la toma de decisiones de la direccin de la entidad.

5.2.6 El control interno contable se debe relacionar con cada una de las etapas de las que se compone una transaccin. Comprende su autorizacin, ejecucin, registro y finalmente la responsabilidad respecto a la salvaguarda y custodia de los activos que en su caso resulten de dicha transaccin, garantizndose que han sido clasificados en las cuentas apropiadas.

Dentro del control interno contable-financiero, se deber dar especial importancia a los controles de proteccin y custodia de activos. Son los relativos a la prevencin y deteccin oportuna de transacciones y accesos no autorizados a los activos que pudieran generar prdidas con significacin en los estados financieros.

Los controles de proteccin no estn diseados para prevenir prdidas por insuficiencias o por la toma de decisiones errneas, sino para garantizar que el uso y acceso a los activos se realiza de acuerdo con las autorizaciones pertinentes.

Los controles de proteccin no se limitan a la prevencin o deteccin de las sustracciones, se dirigen tambin a detectar o evitar otras prdidas que pudieran producirse como consecuencia de adquisicin, uso o disposicin no convenientemente autorizadas.

La entidad deber tener perfectamente determinado a travs de las correspondientes instrucciones de la direccin a quin corresponde autorizar cada operacin, y qu requisitos y procedimientos deben seguirse en la adquisicin, empleo y disposicin de cada uno de los activos.

Las entidades pblicas pueden estar sometidas a un rgimen presupuestario de carcter limitativo y a disposiciones legales y normativas de carcter general o especfico que obligan a la propia direccin de la entidad, por lo que los controles de proteccin debern disearse de manera que puedan prever y detectar los incumplimientos de estas normas a la hora de adquirir, usar o disponer de estos activos.

Este tipo de controles deber incluir tambin la conciliacin frecuente de los activos existentes con los registrados, a efectos de garantizar que todos los recursos se encuentran registrados y que todos los registrados existen tal como indican los registros.

5.2.7 Un anlisis detallado de este tipo de control interno puede ayudar a los auditores a identificar los siguientes riesgos:

a) Errores y fallos en el seguimiento de las operaciones descentralizadas.

b) Ausencia de control en las operaciones informticas o en el acceso a aplicaciones que pretendan vigilar el movimiento de activos.

c) Defectos en el desarrollo y en la difusin de las instrucciones o procedimientos cuya finalidad es la salvaguarda de datos o activos.

d) Carencia de la documentacin que soporte determinadas operaciones.

e) Deficiencias en el examen e investigacin de las diferencias no conciliadas entre las cuentas de control y los registros subsidiarios.

5.2.8 El estudio y evaluacin del control interno incluye dos fases:

a) Anlisis preliminar del sistema global del control interno, con objeto de conocer y comprender los procedimientos y mtodos establecidos por la entidad. Este estudio general, incluyendo los sistemas informticos, constituye un requisito mnimo imprescindible para la planificacin de la auditora, y es un paso previo y la base para las pruebas de cumplimiento.

La informacin requerida en esta primera fase se obtiene normalmente a travs de entrevistas con el personal apropiado de la entidad y mediante el estudio de manuales de procedimientos, instrucciones a los empleados, etc. Toda esta informacin deber ser documentada en forma de cuestionarios, resmenes de procedimientos, flujogramas o cualquier otra forma de descripcin de circuitos administrativos.

b) Pruebas de cumplimiento: Se trata de proporcionar al Auditor una seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles internos estn siendo aplicados tal como fueron establecidos.

Las pruebas de cumplimiento son necesarias si se va a confiar en el control interno. Por el contrario, si el anlisis previo del control interno ha arrojado resultados insatisfactorios, las pruebas de cumplimiento no podrn proporcionar ninguna confianza.

Cuando el examen de los mecanismos de control interno no constituya un objetivo per se de la auditora, sino tan slo un medio para alcanzar otros objetivos, el equipo auditor podr omitir total o parcialmente la comprobacin de los sistemas de control interno, si tal comprobacin no fuese efectiva en trminos de coste-beneficio y siempre que las pruebas alternativas de naturaleza sustantiva proporcionen suficiente certeza.

Los resultados obtenidos acerca de la naturaleza y cumplimiento del sistema de control interno determinan la clase, extensin y momento de ejecucin de las pruebas sustantivas.

Las pruebas de cumplimiento estn ntimamente interrelacionadas con pruebas sustantivas.

La extensin de las pruebas de cumplimiento deber determinarse mediante procedimientos de muestreo. En ocasiones, la eleccin de las pruebas y su extensin puede basarse en percepciones subjetivas. En tal caso deber dejarse constancia en los papeles de trabajo de las razones existentes para abandonar los criterios estadsticos, los motivos que han conducido a la eleccin y en funcin de que parmetros se ha realizado, estimando el grado de confianza que en este caso cabe depositar en el control interno. Asimismo, en el caso general de que se aplique el muestreo estadstico, deber dejarse constancia en los papeles de trabajo del criterio utilizado para la seleccin de la muestra.

5.2.9 El equipo auditor deber plantearse para cada tipo de operaciones o transacciones las siguientes cuestiones:

1. Considerar los tipos de errores o irregularidades que puedan producirse.

2. Determinar los procedimientos de control interno que pueden detectar esos errores o irregularidades.

3. Examinar si esos procedimientos estn establecidos y si funcionan adecuadamente.

4. Evaluar cualquier deficiencia, error o irregularidad potencial cuya deteccin o prevencin no est contemplada por los controles internos existentes, con objeto de determinar la naturaleza, momento de ejecucin y extensin de los procedimientos de auditora a aplicar, y hacer las correspondientes indicaciones en el informe.

5.2.10 Es competencia de los directivos de la entidad o programa el establecimiento de controles de gestin eficaces y adecuados a las caractersticas de su organizacin. En el sector pblico esto es tanto o ms necesario cuanto que los lgicos relevos polticos crean una relativa interinidad en los cargos de gestin.

5.2.11 El control de gestin en su sentido ms amplio engloba el plan de organizacin, mtodos y procedimientos adoptados por la direccin para garantizar el cumplimiento de sus objetivos.

Las instrucciones y procedimientos establecidos por la direccin pueden dirigirse:

a) A garantizar que los datos obtenidos son vlidos y fiables y que se reflejan adecuadamente en los informes, es decir, que la direccin cuenta con una informacin vlida y fiable sobre el funcionamiento de los programas.

El anlisis de estos aspectos puede servir al equipo auditor para evaluar el riesgo de que los datos obtenidos de la entidad no sean fiables y a disear las pruebas necesarias en su caso.

b) A garantizar razonablemente que el uso de los recursos se realiza de acuerdo con las leyes y dems normas establecidas. Su anlisis servir al equipo auditor para evaluar el riesgo de que se cometan actos ilegales.

c) A garantizar razonablemente que los recursos estn protegidos contra el mal uso, despilfarro o prdida. Su examen ser relevante a la hora de planificar las auditoras de eficacia y eficiencia.

d) A garantizar razonablemente que un programa alcanza sus objetivos. Analizando este tipo de controles, los Auditores externos podrn conocer de qu forma los recursos se transforman en productos.

5.3 Evidencia

5.3.1 En toda auditora se deber obtener evidencia suficiente, pertinente y vlida a fin de lograr una base de juicio razonable en la que apoyar el dictamen, comentarios, conclusiones y recomendaciones.

5.3.2 La evidencia de la auditora puede clasificarse en:

a) Evidencia fsica: Es la obtenida por los Auditores a travs de la inspeccin directa o la observacin de personas, de activos tangibles, actos o procedimientos.

La inspeccin de activos tangibles proporciona evidencia acerca de su existencia, pero no sobre su propiedad.

La evidencia fsica podr fundamentarse mediante memorandos, fotografas, esquemas, diagramas, grficos, mapas o muestras fsicas.

b) Evidencia documental: Est integrada por las informaciones materializadas en cartas, contratos, registros, facturas, informes de gestin sobre rendimientos, etctera.

Las tres categoras de evidencia documental, que proporcionan distinto grado de confianza son:

La producida y mantenida por terceros.

La producida por terceros y en poder de la entidad.

La producida y mantenida por la entidad.

c) Evidencia testimonial: Consiste en obtener informacin apropiada de las personas que la poseen dentro y fuera de la entidad, mediante encuestas, entrevistas, etctera.

Las respuestas pueden suministrar informacin que no se posea y corroborar pruebas obtenidas anteriormente.

Las pruebas testimoniales deben ser refrendadas por otras evidencias y ser evaluadas atendiendo al origen del testimonio.

d) Evidencia analtica: Consiste en clculos, estimaciones, comparaciones, estudios de ndices y tendencias, investigacin de variaciones y transacciones no habituales, etctera.

e) Evidencia informtica: Informacin y datos contenidos en soportes electrnicos, informticos y telemticos, as como los elementos lgicos, programas y aplicaciones utilizados en los procedimientos de gestin del auditado. Esta evidencia informtica incluir los elementos identificados y estructurados que contienen texto, grficos, sonidos, imgenes o cualquier otra clase de informacin que pueda ser almacenada, editada, extrada e intercambiada entre sistemas de tratamiento de la informacin, o usuarios de tales sistemas, como unidades diferenciadas.

5.3.3 La evidencia deber ser suficiente, pertinente y vlida. En muy raras ocasiones podr el Auditor tener certeza absoluta sobre la validez de la informacin auditada. Tendr que conformarse con una evidencia que deberemos calificar de suficiente y adecuada.

5.3.4 El trmino suficiente hace referencia a la cantidad de la evidencia obtenida. Es decir, contar con un nmero suficiente de elementos de prueba que permitan mantener las constataciones y recomendaciones de los Auditores.

Generalmente, un Auditor no necesita examinar toda la informacin disponible para alcanzar una conclusin razonable sobre un saldo, una transaccin, un sistema o procedimiento de control.

Una evidencia suficiente debe permitir a terceras personas llegar a las mismas conclusiones a las que ha llegado el Auditor. El equipo auditor seleccionar la cantidad de evidencia necesaria en funcin de procedimientos de muestreo y atendiendo a su buen criterio y juicio profesional.

El juicio del Auditor, con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de evidencia, se ve afectado por factores tales como:

a) El grado de riesgo de que existan errores o irregularidades. Este riesgo se ve influido por:

La naturaleza del hecho o transaccin.

La eficacia del control interno.

La naturaleza de la actividad.

La situacin financiera patrimonial de la entidad.

Situaciones especiales que pueden influir en la gestin.

b) La importancia relativa del hecho o partida analizada en relacin con el conjunto de la informacin.

c) La experiencia adquirida en auditoras anteriores.

d) Los resultados obtenidos a travs de los procedimientos de auditora utilizados, incluyendo fraudes, errores o ineficacias que hayan podido ser descubiertos.

e) La calidad de la informacin disponible.

f) La confianza que merecen la direccin de la entidad y sus empleados.

5.3.5 El concepto de adecuacin de la evidencia hace referencia al carcter cualitativo de la misma. Una evidencia es adecuada si es pertinente y vlida.

5.3.6 El concepto de evidencia pertinente se refiere a su relevancia y razonabilidad; es decir, si las informaciones utilizadas para extraer una conclusin tienen una relacin lgica y concreta con respecto a tal conclusin.

5.3.7 La evidencia vlida significa que las pruebas en que se sustente la evidencia sean fiables.

La evidencia en una auditora se obtiene mediante la aplicacin de pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas.

5.3.8 Las pruebas de cumplimiento tratan de obtener evidencia de que los sistemas y procedimientos estn siendo aplicados en la forma establecida y de acuerdo con la normativa aplicable.

Incluye:

a) Que los procedimientos y sistemas, incluyendo el control interno, existen.

b) Que estn funcionando con eficacia.

c) Que han estado funcionando durante todo el perodo.

5.3.9 Las pruebas sustantivas tienen como objeto obtener evidencias relacionadas con la integridad, exactitud y validez de la informacin auditada.

En la auditora financiera se aplicarn pruebas sustantivas con la finalidad de validar los siguientes extremos:

Que los activos y pasivos existen en una fecha dada.

Que los activos son bienes o derechos de la entidad y los pasivos son obligaciones, a una fecha dada.

Que las transacciones o hechos registrados tuvieron lugar.

Que no hay activos, pasivos o transacciones que no estn debidamente registrados.

Que los activos y pasivos estn registrados por su valor adecuado.

Que las transacciones se registran por su justo importe.

Que los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al perodo.

Que las transacciones se clasifican de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptadas y la memoria contiene la informacin necesaria y suficiente para la interpretacin y comprensin adecuada de la informacin financiera auditada.

5.3.10 Cuando se emplee evidencia informtica, o datos procedentes de sistemas informticos del auditado, los auditores debern evaluar la fiabilidad de esta evidencia, y no darla nunca por supuesta a priori.

Existen dos enfoques a la hora de evaluar la fiabilidad de los datos procedentes de sistemas informticos: La revisin de sistemas y las revisiones limitadas.

Una revisin de sistemas evala y comprueba todos los controles en un sistema informtico, abarcando todo el rango de sus aplicaciones, funciones y productos. Estas revisiones (1) examinan los controles generales y de aplicacin de una instalacin informtica, (2) verifican el cumplimiento de tales controles, y (3) efectan pruebas sobre los datos generados o tratados por el sistema. Mientras este enfoque proporciona un mejor entendimiento del diseo y operaciones de un sistema, tambin tiende a ser una actividad que consume una considerable cantidad de tiempo.

La revisin limitada est dirigida hacia unos datos en particular. De esta forma normalmente se requiere un conocimiento menos extensivo de los controles generales y de aplicacin. Los controles pertinentes se examinan en la medida necesaria para juzgar el nivel de pruebas de datos a efectuar para determinar la fiabilidad de stos.

5.3.11 En las auditoras operativas se utilizarn, a efectos de obtener evidencia, las pruebas de cumplimiento y especficas as como todas aquellas que resulten adecuadas a los objetivos que les son propios.

5.3.12 Una evidencia goza de mayor o menor fiabilidad dependiendo de las fuentes y de su naturaleza. Aunque la evidencia depende en gran medida de las circunstancias, hay ciertas suposiciones que puede ser interesante tener en cuenta:

1. La evidencia obtenida de fuentes independientes y externas a la organizacin de la entidad auditada es ms fidedigna que la obtenida dentro de la propia entidad.

2. Cuando la evidencia se obtiene de la propia entidad es ms fidedigna en el caso de que exista un sistema eficaz de control de gestin que all donde los controles son dbiles o inexistentes.

3. La evidencia obtenida a travs del examen fsico, mediante inspeccin u observacin, es preferible a la obtenida indirectamente.

4. La evidencia documental es preferible a la evidencia oral.

5. Los documentos originales proporcionan una evidencia ms adecuada que las copias.

6. La evidencia testimonial obtenida en condiciones de libre inspeccin es ms vlida que la conseguida en condiciones comprometidas (por ejemplo, all donde la persona puede ser intimidada).

7. La evidencia testimonial obtenida de una persona no sesgada o que tiene un conocimiento completo sobre el rea es ms adecuada que la de alguien con sesgos o con conocimientos parciales.

La confianza en la auditora aumentar cuando concuerden las evidencias obtenidas por distintas fuentes.

5.3.13 Las fuentes de informacin incluyen datos originales recogidos por los Auditores y datos previamente existentes recogidos por los auditados o por un tercero.

Los datos recogidos por los Auditores incluyen sus propias observaciones y medidas. Entre los mtodos para seleccionar estos datos se encuentran los cuestionarios, observaciones directas y clculos. El diseo de estos mtodos y la capacidad del Auditor en su aplicacin son la clave para que estos datos posean evidencia suficiente y adecuada.

El equipo auditor puede utilizar datos recogidos por el auditado para construir su evidencia; pero para ello tendr que realizar pruebas directas sobre esos datos, que sern tanto ms reducidas si antes se han verificado los controles internos que actan sobre estas informaciones y han resultado eficaces.

5.3.14 Cuando las pruebas efectuadas sobre los datos descubran errores en ellos, o cuando sea imposible obtener evidencia suficiente y adecuada sobre su validez, ser necesario recurrir a una de estas opciones:

a) Buscar evidencia en otras fuentes.

b) Redefinir los objetivos de la auditora, para eliminar la necesidad de emplear tales datos.

c) Utilizar tales datos, pero indicando claramente en el informe sus limitaciones, abstenindose en todo caso de extraer conclusiones o recomendaciones no suficientemente garantizadas.

5.3.15 La evidencia de los auditores puede incluir tambin datos o informaciones recogidas por terceros. En este caso ser imprescindible que hayan sido auditados o que los Auditores sean capaces de auditarlos por s mismos.

5.3.16 Los Auditores debern tener evidencia suficiente y adecuada de que los datos provenientes de sistemas informticos sean vlidos y fiables cuando tales informaciones sean significativas para los resultados de la auditora.

El equipo auditor podr utilizar estas informaciones si otros auditores han verificado la validez y fiabilidad de los datos o la eficacia de los controles sobre el sistema que los genera. En caso contrario, debern realizarlos ellos mismos mediante pruebas directas. Se pueden reducir las pruebas directas si se verifica que los controles generales y de eficacia sobre los datos provenientes del sistema informtico son eficaces.

Cuando la fiabilidad de un sistema informtico sea el objetivo primario de una auditora, los auditores debern efectuar una revisin de los controles generales y de aplicacin.

Cuando el equipo auditor emplee datos provenientes de sistemas informticos y los incluya en el informe con fines tan slo ilustrativos y no significativos para los resultados, bastar, para satisfacer las normas tcnicas, con citar la fuente de tales datos estableciendo que no han sido verificados.

5.3.17 Debe existir una relacin apropiada entre los recursos invertidos para obtener evidencia y la utilidad final de los resultados que se esperan obtener. Ello no obstante, el Auditor debe obtener siempre, dependiendo de las circunstancias especficas de cada trabajo, el nivel de evidencia necesario que le permita formar su juicio profesional acerca de las conclusiones y recomendaciones.

5.3.18 La falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho de gran relevancia en el contexto de los datos que se examinan obliga al Auditor a expresar las salvedades que correspondan o, en su caso, a denegar su opinin.

5.3.19 En una auditora operativa, se puede obtener evidencia testimonial siempre y cuando pueda servir de base suficiente para formular recomendaciones de mejora de eficiencia y economa en la gestin de los recursos de la entidad.

5.3.20 Los criterios de importancia relativa y riesgo probable determinan el juicio del Auditor sobre la suficiencia y adecuacin de la evidencia a obtener.

La importancia relativa puede considerarse como magnitud o naturaleza de un error (incluyendo la omisin) en la informacin que, ya sea individualmente o en su conjunto, hace probable que el juicio de una persona razonable se hubiera visto influenciado o su decisin afectada como consecuencia de ese error u omisin.

La consideracin del riesgo probable supone la posibilidad de que el Auditor no detecte un error significativo que pudiera existir por falta de evidencia o por evidencia deficiente o incompleta de un determinado dato.

Importancia relativa y riesgo probable son criterios interdependientes, por lo que deben seguirse y evaluarse de forma conjunta y acumulativa.

5.4 Papeles de trabajo

5.4.1 Se formar un archivo completo y detallado del trabajo efectuado y de las conclusiones alcanzadas en el que se incluirn todos los papeles de trabajo.

Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos preparados o recibidos por los auditores, de manera que en conjunto constituyan un compendio de la informacin utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecucin de su trabajo, junto con las decisiones que han debido tomar para llegar a formarse la opinin. Constituyen, por tanto, el nexo de unin entre el trabajo de campo y el informe de la auditora. El propsito de los papeles de trabajo es ayudar en la planificacin y realizacin de la auditora, en la supervisin y revisin de la misma y en suministrar evidencia del trabajo realizado, de tal modo que sirvan de soporte a las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidos en el informe.

5.4.2 Los papeles de trabajo contendrn informacin suficiente a los efectos de permitir que un auditor experimentado, sin conexin previa con la auditora, identifique la evidencia que soportan, las conclusiones y juicios ms significativos de los Auditores.

5.4.3 Los papeles de trabajo habrn de ser:

Completos y exactos, de manera que puedan documentar los hechos comprobados, los juicios y conclusiones y mostrar la naturaleza y alcance de la auditora.

Claros, comprensibles y detallados, de forma que no necesiten aclaraciones adicionales, que cualquiera pueda entender su finalidad, sus fuentes, la naturaleza y alcance del trabajo y las conclusiones alcanzadas por quien los prepar.

Relevantes, es decir, que solamente incluyan aquellos asuntos de importancia para el objetivo que se pretende alcanzar.

5.4.4 La extensin de la documentacin a incluir depender del juicio profesional del Auditor. La forma y contenido de los papeles de trabajo estarn afectados por los siguientes factores:

La naturaleza de la auditora.

El tipo de informe que se vaya a emitir.

La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad.

El grado de confianza en la efectividad del control interno.

5.4.5 En cada auditora, los papeles de trabajo deben disearse y organizarse segn las circunstancias y las necesidades del Auditor. El uso de papeles normalizados contribuye a mejorar la eficacia en la preparacin y revisin, facilita tambin la delegacin de tareas proporcionando un elemento para controlar su calidad.

5.4.6 Los papeles de trabajo deben:

a) Recoger la evidencia obtenida en la ejecucin del trabajo, as como los medios por los que el auditor ha llegado a formar sus conclusiones.

b) Servir para que los responsables puedan revisar el trabajo de todo el equipo de auditora.

c) Ayudar al Auditor en la ejecucin de sus trabajos.

d) Ser tiles para sistematizar y perfeccionar por la experiencia el desempeo de futuras auditoras.

e) Hacer posible que cualquier persona con experiencia pueda supervisar en todos sus aspectos la actuacin realizada.

5.4.7 En general, todo papel de trabajo debe contener como mnimo:

Encabezamiento: Incluir el nombre de la entidad pblica, ejercicio econmico, nmero de codificacin y referencia y breve descripcin del contenido de la cdula.

Identificacin: Iniciales de las personas que han contribuido a su elaboracin, fecha de realizacin, as como constancia de la revisin efectuada.

Fuente: Indicacin de la manera como se ha obtenido la informacin, con referencia a los documentos base y las personas que la facilitaron.

Explicacin: Comentarios al trabajo realizado, sealando los objetivos perseguidos y las pruebas llevadas a cabo para su consecucin.

Referencias: Cada papel de trabajo tendr su propia referencia, y deber indicar las hojas de trabajo relacionadas de acuerdo con un sistema de referencias cruzadas que permita la revisin.

Alcance del trabajo: Indicando el tamao de las muestras y la forma de su obtencin.

Informacin general: Sobre problemas planteados, deficiencias encontradas, etc.

Conclusiones: Exposicin sucinta de los resultados logrados con el trabajo, una vez finalizado.

5.4.8 Las cdulas y documentos que integran los papeles de trabajo se clasifican en:

Hojas matrices: Son los documentos que muestran la informacin sujeta a revisin, como son el presupuesto, estados financieros, cuadros de indicadores de eficacia y eficiencia, etc.

Hojas sumarias: Para cada rbrica de la cdula matriz debe abrirse una cdula sumaria que desarrolle la informacin de la cdula matriz.

Cuadros analticos: Su finalidad es la de proporcionar detalle sobre determinados conceptos incluidos en las cdulas sumarias.

Documentos probatorios y accesorios: Cuando la importancia de los hechos as lo requiera, debe adjuntarse toda la documentacin posible sobre los hechos descritos en las hojas de trabajo.

5.4.9 El archivo puede ser permanente y del ejercicio.

El archivo permanente de papeles de trabajo es un conjunto coherente de documentacin que contiene informacin de inters permanente y susceptible de incidir en futuras auditoras.

El archivo de papeles de trabajo del ejercicio es un conjunto coherente de documentacin que incluye informacin relativa a la auditora del ejercicio en cuestin.

Los archivos permanentes deben utilizarse en cada nueva auditora y contener una informacin que debe ser de utilidad en las auditoras sucesivas. En contraposicin, los archivos del ejercicio contienen nicamente informacin relativa al perodo auditado.

5.4.10 El archivo de auditora incluir normalmente la siguiente informacin:

a) La normativa especfica aplicable a la entidad y referencia a las disposiciones de carcter general cuyo cumplimiento haya de ser examinado en la ejecucin del trabajo.

b) La organizacin de la entidad.

c) Extracto o copia de documentos legales, contratos, acuerdos y actas importantes para la auditora.

d) Constancia del proceso de planificacin y de los programas de auditora.

e) Constancia del estudio y de la evaluacin del sistema de control interno contable, mediante descripciones narrativas, cuestionarios o flujogramas, o bien una combinacin de estos instrumentos.

f) Tratndose de una auditora operativa, descripcin de los sistemas operacionales en los que se fundamenta el control de gestin.

g) Anlisis de ndices y tendencias significativos.

h) Los principios contables y los criterios de evaluacin seguidos.

i) Constancia de la naturaleza, momento de realizacin y amplitud de las pruebas efectuadas –incluyendo los cuestionarios utilizados para la seleccin y determinacin de la muestra–, el detalle de las mismas y los resultados obtenidos.

j) Comunicaciones con otros Auditores expertos y con terceros.

k) Copia de las cartas o notas relativas a las comunicaciones y asuntos tratados con el personal del ente auditado.

l) Indicacin de quin realiz los procedimientos de auditora y cundo los llev a cabo.

m) Conclusiones alcanzadas por el Auditor en relacin con los aspectos significativos de la auditora, incluyendo cmo han sido resueltos o tratados asuntos excepcionales y las salvedades puestas de manifiesto a travs de la auditora.

n) Constancia de que los trabajos realizados por los auditores han sido supervisados y revisados.

o) Bases de elaboracin del informe, e informe definitivo, referencindolo con respecto al resto de los papeles de trabajo.

p) En su caso, las cuentas anuales auditadas y extractos de las actas de las Juntas de accionistas, Consejos de administracin y otros rganos de direccin o vigilancia.

5.4.11 Los papeles de trabajo son susceptibles de normalizacin, lo cual mejora la eficacia de su preparacin y revisin.

Es imprescindible que los papeles de trabajo se preparen con un adecuado sistema de referencia que permita al usuario encontrar el origen de la informacin utilizada.

5.4.12 Cuando se emplee evidencia informtica, o se utilicen tcnicas o herramientas de auditora asistida por ordenador los documentos mediante ellas generados se integrarn en los papeles de trabajo, as como la descripcin, manual o automatizada, de los procesos y tratamientos efectuados para llegar a los resultados finales partiendo de la evidencia primaria.

5.4.13 Los papeles de trabajo pertenecen a la Intervencin General de la Administracin del Estado o entidad auditora. Deben tomarse las medidas adecuadas para garantizar la seguridad en su conservacin. No deben destruirse antes de haber transcurrido el tiempo preciso para satisfacer las exigencias legales y las necesidades de futuras auditoras. Solamente debern entregarse en cumplimiento de normas de control y por razones legales.

5.4.14 Los papeles de trabajo ocupan una funcin excepcionalmente relevante en las auditoras del sector pblico, donde pueden superponerse controles.

Cuando se hayan realizado auditoras por los rganos de control interno o por firmas privadas, la Intervencin General de la Administracin del Estado podr recurrir a los papeles de trabajo de cara a economizar medios y tiempo. Asimismo, la Intervencin General de la Administracin del Estado deber recurrir a los papeles de trabajo para ejercer el control de calidad de las auditoras efectuadas en el sector pblico estatal.

En los casos de consorcios o entidades participadas por varias Administraciones Pblicas y donde puedan converger, por tanto, rganos de control diferentes, los papeles de trabajo servirn para evitar repetir el trabajo ya realizado.

5.5 Supervisin

5.5.1 Los trabajos de los distintos miembros del equipo de auditora deben ser revisados, al objeto de determinar si se han ejecutado adecuadamente y si de acuerdo con ellos pueden cubrirse los objetivos inicialmente previstos al disear el procedimiento en cuestin.

5.5.2 El trabajo de cada profesional ser revisado por otro de nivel superior, correspondiendo al jefe de equipo la supervisin final del trabajo global, de modo que pueda tener un conocimiento adecuado de todos los aspectos de la auditora y estar, por tanto, en condiciones de asumir la responsabilidad de la misma.

5.5.3 La supervisin implica, entre otros, los siguientes aspectos:

a) Proporcionar instrucciones a los distintos miembros del equipo.

b) Mantenerse informado de los problemas importantes que se presenten.

c) Revisar el trabajo efectuado dejando constancia de dicha revisin en los papeles de trabajo.

d) Variar los programas de trabajo de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo.

e) Resolver las diferencias de opinin entre los distintos miembros del equipo.

5.5.4 Todos los miembros del equipo debern tener conocimiento claro de sus funciones, responsabilidades y de los objetivos que se persiguen, a travs de los diferentes procedimientos de auditora a desarrollar. El jefe del equipo ha de asegurarse de que todos los miembros conocen suficientemente las caractersticas y naturaleza de la entidad en lo que tenga que ver con el trabajo a realizar y los posibles problemas de contabilidad y auditora que se pueden presentar. Dicho conocimiento debe permitir que se puedan detectar asuntos conflictivos que, de producirse, se pondrn en conocimiento del jefe de equipo para que ste pueda ponderar su importancia y tomar las decisiones pertinentes.

5.5.5 El grado de supervisin depende, entre otros factores, de la complejidad del trabajo y de la experiencia y capacidad profesionales de los miembros del equipo de auditora. La supervisin debe comprobar:

Que se han cumplido las normas de auditora.

Que se han seguido los programas de trabajo aprobados y, en todo caso, que cualquier modificacin de los mismos sea debidamente justificada y autorizada.

Que los papeles de trabajo soportan correctamente los comentarios, las conclusiones y las recomendaciones incluidas en el informe. Del mismo modo, las revisiones y supervisiones deben estar documentadas en los papeles de trabajo.

Que se cumplen los objetivos de la auditora.

Que el informe incluye de forma adecuada y clara las conclusiones, opiniones y recomendaciones.

5.6 Revisin del cumplimiento legal

5.6.1 Cuando las leyes, normas u otros requisitos de obligado cumplimiento sean importantes para los objetivos de la auditora, sta se desarrollar de forma que proporcione garantas suficientes acerca de su cumplimiento.

5.6.2 El examen del cumplimiento legal variar de acuerdo con el tipo de auditora que se est realizando. As, el diseo de las auditoras financieras se har de forma que proporcionen garantas razonables para la deteccin de aquellos actos ilegales que tengan un efecto ya sea directo o indirecto, de entidad suficiente en los estados financieros.

En la auditora de economa y eficiencia, el equipo auditor deber examinar el cumplimiento de la legislacin que pueda afectar de manera significativa a la adquisicin, gestin y uso de los recursos, y a la cantidad, calidad, oportunidad y coste de los productos y servicios generales suministrados.

En una auditora de resultados de programa se deber revisar aquella legislacin relativa a los objetivos y planes o actividades de la entidad. Igualmente, se debern llevar a cabo pruebas suficientes para comprobar si los planes o actividades se han puesto en prctica segn la legislacin vigente.

En la auditora de sistemas y procedimientos deber verificarse el grado en que la normativa reguladora del procedimiento examinado se acomoda a los criterios de objetividad y transparencia y resulta adecuada para el mejor cumplimiento de los resultados.

En las auditoras operativas no resulta prctico establecer unos criterios precisos y pormenorizados para determinar cundo las leyes y el resto de las normas son significativas para los objetivos de la auditora, porque los programas pblicos estn sujetos a una gran multiplicidad de leyes y normas y los objetivos de la auditora pueden variar ampliamente. De cualquier modo, los auditores a la hora de hacer tal determinacin, pueden estimar de inters:

a) Realizar preguntas especficas sobre los programas auditados (qu es, fines y objetivos, operaciones del programa, producto y resultados, etc.).

b) Identificar leyes y normas que tratan directamente aspectos especficos del programa que hayan sido incluidos en los objetivos de la auditora.

c) Determinar si el incumplimiento de esas leyes y normas podr afectar de forma relevante a la respuesta del Auditor frente a las cuestiones incluidas en los objetivos de la auditora. En caso afirmativo, tales leyes y normas sern probablemente significativas para los objetivos de la auditora.

5.6.3 El cumplimiento de la normativa jurdica adquiere especial importancia en el mbito del sector pblico, ya que toda su actividad financiera est sometida al principio de legalidad. Es por eso por lo que en las auditoras de entidades pblicas el alcance de las pruebas de cumplimiento deber tener mayor amplitud que el que se aplica normalmente en las auditoras financieras del sector privado.

En muchas ocasiones, el cumplimiento de legalidad ser un objetivo propio y especfico de las auditoras pblicas, aun cuando no tenga efectos inmediatos con entidad suficiente en los estados financieros, o en los restantes objetivos de las auditoras operativas.

5.6.4 Los Auditores pblicos debern consultar con los Asesores jurdicos y con la propia Intervencin General de la Administracin del Estado cuando surjan problemas en la interpretacin de la legislacin aplicable. Al ser la legislacin aplicable muy prolija, no se debe esperar que el Auditor revise toda la normativa que tenga alguna relacin con la entidad auditada. Se espera que el Auditor decida de forma responsable y razonada el cumplimiento de qu normas se deben revisar. Estas consultas se efectuarn de acuerdo con el procedimiento interno de funcionamiento que en cada momento estuviese establecido.

5.6.5 La revisin deber recaer tanto sobre la legislacin de general aplicacin como sobre la especfica de la entidad acerca de las operaciones sometidas a revisin. Con relacin a este punto debe dedicarse especial atencin a comprobar que la entidad se desenvuelve dentro de lo establecido en su legislacin bsica y que las actividades que la ley prev que deben realizarse son llevadas a cabo realmente.

Entre la legislacin a considerar se incluyen:

Disposiciones normativas con rango de Ley.

Disposiciones reglamentarias.

Normas estatutarias y contractuales.

5.6.6 Los Auditores debern prestar especial atencin a aquellas situaciones o transacciones que presenten indicios de futuros abusos o actos ilegales y, si existe evidencia de este tipo de situaciones, debern emplear los procedimientos de auditora para identificar los efectos de los mismos sobre las operaciones de la entidad.

Aunque el procedimiento de auditora puede permitir identificar situaciones de abuso, fraudes o actos ilegales, no garantiza el descubrimiento de todas las posibles infracciones que se hayan podido cometer.

El posterior descubrimiento de una situacin de fraude, abuso o actos ilegales realizados en el perodo sometido a auditora no significa que el trabajo del equipo auditor haya sido inadecuado, siempre y cuando ste haya cumplido las normas aplicables.

5.6.7 El trmino incumplimiento tiene un significado ms amplio que el estrictamente relativo a los actos ilegales; los incumplimientos incluyen no slo actos ilegales, sino tambin violaciones de las previsiones contractuales o de las condiciones de concesin de subvenciones. Como los actos ilegales, estos tipos de incumplimientos pueden ser significativos para los objetivos de la auditora. Los auditores disearn la auditora de forma que proporcione garanta razonable de que son detectadas las falsedades con materialidad suficiente en los estados financieros que resulten de incumplimientos de las previsiones contractuales o de las normas relativas a la concesin de subvenciones. Si los auditores obtuvieran informacin acerca de la posible existencia de este tipo de incumplimientos, habrn de disear procedimientos especficos dirigidos a detectarlos.

5.6.8 Si en el curso de la auditora se detectan presuntos actos o conductas ilegales o delictivas, debern trasladarse inmediatamente a las autoridades competentes. En estas circunstancias no se debe esperar a la emisin del informe definitivo.

5.6.9 En las auditoras operativas y en especial en las de sistemas y procedimientos, la auditora incluir las propuestas de reformas normativas que puedan considerarse precisas en relacin con los objetivos de la auditora.

6. Normas sobre preparacin, contenido y presentacin de informes

6.1 Forma escrita.

6.2 Plazo de entrega.

6.3 Contenido.

6.4 Contenido de los informes financieros,

6.5 Calidad del informe.

6.1 Forma escrita

6.1.1 Los Auditores elaborarn informes por escrito para comunicar los resultados de la auditora.

Los informes por escrito son necesarios:

a) Como producto final, para mostrar los resultados del trabajo realizado.

b) Para evitar en lo posible que los resultados sean mal interpretados.

c) Para facilitar el seguimiento y comprobar que se han tomado las acciones correctivas necesarias.

d) Para comunicar el resultado de la auditora a los usuarios o a los rganos competentes.

Se considera usuario de la auditora a todo aquel que, en virtud de la normativa vigente, sea competente para conocer el informe, as como cualquier otra persona que por razones de conveniencia y utilidad sea autorizada tambin para tener acceso a l.

6.1.2 Esta norma tcnica no tiene por objeto limitar o prohibir la discusin de resultados, conclusiones y recomendaciones con el personal que tenga responsabilidad en el rea o programa auditado. Por el contrario, se considera conveniente tal discusin.

6.2 Plazo de entrega

6.2.1 Los informes se debern presentar oportunamente, en las fechas establecidas; se emitirn informes previos parciales cuando la importancia de los hechos identificados recomienden una actuacin inmediata.

La fecha de entrega de los informes se determinar con antelacin al comienzo del trabajo y de acuerdo con las necesidades de informacin del usuario. Para optimizar la utilidad de la auditora, los informes deben ser emitidos puntualmente. Un informe preparado con minuciosidad puede tener muy poco valor para quienes toman las decisiones si llega demasiado tarde; por consiguiente, los auditores planificarn y ejecutarn la auditora teniendo siempre presente este objetivo. Se tratar de respetar la fecha establecida, salvo que por razones justificables se puedan producir desviaciones temporales.

6.2.2 Durante la ejecucin de la auditora, el equipo auditor puede considerar que determinados asuntos, por su significacin y magnitud, deben ser puestos en conocimiento inmediato de los responsables de la entidad o del programa auditado. Se deber notificar mediante informes previos parciales, a fin de permitir acciones correctivas con anterioridad a la elaboracin de los informes finales.

Los informes parciales debern indicar claramente su carcter provisional y en ningn caso pueden ser sustitutivos del informe escrito final. ste recoger con suficiente detalle los aspectos incluidos en los informes previos parciales.

Los informes previos parciales debern ser generalmente breves y exponer de forma resumida los problemas, sus causas y las medidas correctivas recomendadas.

En ciertas circunstancias, los problemas detectados en el informe previo parcial podrn facilitar la introduccin de mejoras en otras entidades con problemas similares.

6.3 Contenido

Cada informe incluir los siguientes apartados:

6.3.1 Ttulo del informe e identificacin de las personas, entidades u rganos auditados y el de aquellos a los que va dirigido el informe.

Todo informe deber llevar su correspondiente ttulo, que servir para distinguirlo; asimismo, a los efectos de facilitar una identificacin adecuada, el nombre de la entidad cuyas cuentas se auditan o cuya gestin se analiza, de forma ntegra y en versin oficial y completa. Deber sealarse tambin de manera clara la identificacin del destinatario o destinatarios de dicho informe.

6.3.2 Competencia y razones del control financiero.

Habr que explicitar las razones por las que se efecta la actuacin auditora. Constatar en base a qu mandato o en funcin de qu competencia se ha decretado la auditora, si ha surgido a iniciativa de la propia Intervencin General o ha sido solicitada por alguna entidad u organismo. En especial, deber indicarse si est contenida en el Plan General de Auditoras, si est determinada por algn contrato-programa, o si ha sido requerida por el gobierno o por la propia entidad auditada.

6.3.3 Objetivos y alcance del trabajo desarrollado.

6.3.3.1 Los informes debern sealar claramente los objetivos perseguidos, indicndose por tanto el tipo de auditora que se ha efectuado.

Los objetivos tendrn que redactarse siempre con detalle, incluso cuando ello suponga la repeticin exacta de un texto legal, en cuyo caso ser conveniente la referencia al articulado del mismo.

Con la finalidad de evitar una interpretacin errnea en los casos en que se puedan inferir objetivos ms amplios, ser necesario establecer de forma explcita qu objetivos no han sido contemplados y han quedado, por tanto, excluidos del control financiero.

6.3.3.2 Se har mencin expresa del tipo de comprobaciones efectuadas en la evaluacin de la informacin y en la formacin del juicio u opinin del auditor, indicando la extensin con que se han aplicado los procedimientos y pruebas de auditora. Se indicar tambin cualquier limitacin al alcance, bien haya sido acordada previamente o surgida en el transcurso del trabajo, indicando su relevancia para los objetivos fijados. Si no existiese ninguna restriccin significativa, se hara constar expresamente.

Los informes debern sealar la relacin existente entre aquello que se ha auditado y el universo total, identificando organizaciones, perodos cubiertos y limitaciones geogrficas. Asimismo, habr que reparar en las clases y fuentes de evidencia.

6.3.3.3 Cuando los datos procedentes de sistemas informticos sean esenciales para los objetivos de la auditora, el informe deber asegurar a los destinatarios que esos datos en que se ha basado son crebles y fiables. Especficamente el informe deber: (1) Identificar el alcance del trabajo realizado cuando se confe en los controles del sistema para reducir las pruebas sustantivas, (2) describir las pruebas sustantivas, su propsito, y las tasas de error descubiertas y (3) presentar cualquier factor conocido que limite la fiabilidad de los datos y, cuando sea significativo, la sensibilidad de los resultados a la precisin de los datos.

6.3.4 Declaracin de que el trabajo ha sido realizado de acuerdo con las normas tcnicas de auditora establecidas.

A estos efectos, se entiende por normas de auditora establecidas las aprobadas y adoptadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado. Cualquier desviacin a esta norma se indicar explcitamente en el informe, sealando las razones por las que no se siguen y el efecto previsible sobre los resultados de la auditora.

6.3.5 Los resultados de la auditora y, cuando sean aplicables, las conclusiones obtenidas.

6.3.5.1 En el informe debern explicitarse los resultados significativos obtenidos para cada objetivo de la auditora. Al resear los resultados, deber incluirse informacin suficiente, competente y relevante, con la finalidad de que el tema expuesto pueda ser comprendido adecuadamente y los hechos se presenten de forma convincente e imparcial. Tambin se deber proporcionar aquella informacin de carcter general que los lectores necesiten para comprender mejor los resultados. En funcin del tipo de auditora y cuando sea necesario, se abrir un epgrafe para cada una de las reas objeto de control, indicando aquellas circunstancias puestas de manifiesto a lo largo de la verificacin auditora.

Igualmente, en cada rea de trabajo se deber efectuar el seguimiento de aquellas medidas que el gestor haya decidido adoptar como consecuencia de las conclusiones y recomendaciones contenidas en los anteriores informes de control financiero.

Los resultados dependern ntegramente de los objetivos de la auditora. Un resultado o conjunto de resultados ser completo en tanto en cuanto satisfaga los objetivos de la auditora y el informe deber relacionar de forma clara ambos extremos.

En el caso de las auditoras de sistemas y procedimientos se incluir una descripcin detallada del procedimiento de gestin analizado, por constituir uno de los valores aadidos ms importantes en este tipo de auditora y uno de los objetivos clave de las mismas.

6.3.5.2 Los resultados de la auditora no incluidos en el informe por considerarlos poco significativos podrn ser comunicados a la entidad auditada de forma separada, preferiblemente por escrito. Tales resultados, cuando se comuniquen en una carta dirigida a la actual direccin del organismo, deben ser referenciados en el informe. Toda comunicacin de resultados deber ser documentada en los papeles de trabajo.

6.3.5.3 En lo referente a auditora operativa, generalmente los resultados de la investigacin auditora debern contener los elementos de criterio, condicin y efecto a los que habr que aadir la causa en aquellas situaciones en las que se presenten problemas.

Los criterios son los estndares empleados para determinar si un programa alcanza o sobrepasa los resultados esperados. Cuando sea posible, el plan de la auditora establecer los criterios a emplear. En todo caso, los auditores son responsables de seleccionar aquellos criterios que sean razonables, posibles y relevantes en la materia auditada. A ttulo de ejemplo, se pueden indicar los siguientes criterios:

a) Fines u objetivos sealados por leyes u otras normas, o establecidos por la direccin.

b) Normas tcnicas o estndares.

c) Opiniones de expertos.

d) Rendimientos obtenidos en perodos anteriores.

e) Rendimientos obtenidos por entidades similares.

f) Rendimientos obtenidos en el sector privado.

Condicin es una situacin dada, ha debido ser determinada y documentada durante la auditora.

Efecto tiene dos significados distintos en funcin de cules sean los objetivos de la auditora:

a) Cuando entre los objetivos de la auditora figura identificar las consecuencias reales o potenciales de que una condicin vare positiva o negativamente con respecto a los criterios predeterminados en la auditora, efecto es una medida de esa consecuencia.

b) Cuando entre los objetivos de la auditora se haya fijado estimar en qu medida un programa ha propiciado cambios en las condiciones fsicas, sociales o econmicas, efecto es una medida del impacto logrado por el programa.

Causa: Pueden darse tambin dos acepciones, en funcin de los objetivos de la auditora:

a) Cuando entre los objetivos de la auditora se incluye detectar la razn por la que se ha producido una desviacin en los rendimientos previamente observada, el motivo de tal desviacin se denomina causa. Identificar la causa de los problemas puede ayudar a los auditores a proponer recomendaciones constructivas. Puesto que el problema puede deberse a un nmero distinto de factores, las recomendaciones sern tanto o ms persuasivas en cuanto que los auditores puedan demostrar y explicar con evidencia y razonamientos la relacin entre los problemas y el factor o factores identificados como causa.

b) Cuando entre los objetivos de la auditora se incluye una estimacin de los efectos del programa sobre los cambios en las condiciones fsicas, sociales o econmicas, se llama causa al propio programa en la medida que origina el cambio.

6.3.5.4 En el caso de las auditoras operativas, los auditores informarn de las conclusiones obtenidas cuando as est previsto en los objetivos de la auditora. Las conclusiones son inferencias lgicas sobre programas, fundamentadas en los resultados. Las conclusiones deben ser claramente expresadas y no reducirse a meras sugerencias, abandonando las inferencias a la voluntad de los lectores. La fuerza de las conclusiones depender de la naturaleza persuasiva de la evidencia que soporten los resultados y de lo convincente que sea la lgica empleada en su formalizacin.

6.3.5.5 En las auditoras operativas, dada su naturaleza, los hechos son difcilmente cuantificables, por lo que las conclusiones corren el riesgo de estar ms influidas por interpretaciones y motivos subjetivos que en el caso de las auditoras financieras. Es por eso por lo que habr que poner especial nfasis en que las conclusiones sean lo ms objetivas posibles huyendo de pronunciamientos globales y generales sobre la eficacia, eficiencia y economa, salvo que stos se limiten a constatar la existencia o no de controles dirigidos a esta finalidad en la propia organizacin y en su caso a evaluar su funcionamiento. Se deber tender a que en las conclusiones se incluyan tan slo declaraciones especficas sobre actuaciones y polticas concretas.

6.3.6 El alcance de la auditora acerca de la verificacin de los controles internos e indicacin de cualquier debilidad significativa detectada en ellos a lo largo del proceso.

La informacin acerca del control interno ser distinta en funcin de la importancia de las debilidades detectadas y de la relacin de stas con los objetivos de la auditora.

En aquellas auditoras que tengan como nico objetivo verificar los controles internos, las debilidades significativas detectadas y que merezcan ser comunicadas sern tenidas como deficiencias y as debern denominarse en los informes de auditora. Los controles internos verificados debern ser identificados en la medida necesaria para presentar de forma clara los objetivos, alcance y metodologa de la auditora.

En la auditora operativa pueden aparecer debilidades significativas en los controles internos que sean el origen de un funcionamiento insatisfactorio. Al informar de estos resultados la debilidad del control ser sealada como causa.

6.3.7 En su caso, recomendaciones para introducir mejoras que ayuden a corregir las reas problemticas o las debilidades detectadas.

6.3.7.1 Los Auditores efectuarn recomendaciones de acuerdo con los resultados de la auditora cuando ello suponga una potencial mejora en el funcionamiento y en las operaciones de la entidad. Cuando se detecten casos de incumplimientos significativos o se encuentren puntos dbiles en el sistema de control, se efectuarn las recomendaciones oportunas para mejorar los controles internos o para asegurar el cumplimiento de las leyes y dems normas.

Las recomendaciones sern tanto ms tiles cuanto que se dirijan a resolver las causas de los problemas detectados, sean factibles y especficas, se propongan a los rganos que tienen autoridad para acometerlas y guarden la debida proporcin en materia de coste-beneficio.

6.3.7.2 La responsabilidad de adoptar las medidas oportunas respecto a las recomendaciones contenidas en el informe corresponde generalmente a la entidad auditada. Sin embargo, el informe tambin deber manifestar la situacin en que se encuentran los defectos significativos puestos de manifiesto por auditoras anteriores y no corregidos. As mismo, se har constar si se han cumplido las recomendaciones incluidas en los informes de controles financieros anteriores y que afecten a los objetivos y resultados de la presente auditora.

6.3.8 Mencin expresa del grado de observancia de la legislacin aplicable.

6.3.8.1 Los auditores incluirn en el informe todos los incumplimientos y abusos significativos que hayan sido detectados durante o en conexin con la auditora.

6.3.8.2 El trmino incumplimiento comprende actos ilegales e inobservancias de clusulas contractuales o acuerdos sobre subvenciones. Abuso se denomina a toda conducta que en una organizacin, programa, actividad o funcin pblica se desva de las expectativas sociales de conducta prudente.

Informar sobre el cumplimiento de la legislacin aplicable tiene gran relevancia, ya que el receptor del informe necesita conocer si los fondos pblicos han sido utilizados de un modo adecuado.

Se deber referenciar el grado de cumplimiento de:

a) Legislacin general, principalmente la de carcter administrativo.

b) Normas relativas a la gestin presupuestaria.

c) Normas relativas a la organizacin, procedimiento y control interno del ente auditado.

6.3.8.3 La informacin sobre el grado de incumplimiento deber situarse en una perspectiva adecuada con el objeto de que el lector del informe pueda juzgar su importancia. Se debe sealar, por tanto, la relacin que guardan los incumplimientos detectados con el universo o el nmero total de casos examinados y sern cuantificados en trminos de valor monetario cuando sea posible y apropiado.

Se debe hacer referencia expresa a aquella legislacin en la que fundamentalmente se ha centrado la investigacin auditora en materia de cumplimiento.

6.3.8.4 Cuando los auditores consideren que determinados actos de incumplimiento no tienen significacin suficiente para incluirlos en el informe, debern en todo caso comunicarlos al auditado, preferiblemente por escrito, referenciando la comunicacin en el informe de auditora y documentndola en los papeles de trabajo.

6.3.8.5 El objetivo de una auditora completa de cumplimiento es emitir un dictamen sobre si la entidad pblica cumple adecuadamente la legislacin ms importante relativa a la administracin y control de los fondos pblicos.

6.3.8.6 En esta materia, los auditores debern consultar frecuentemente con las distintas asesoras jurdicas a los efectos de determinar si un acto tiene en realidad la calificacin de ilegal.

Si el Auditor no ha aplicado las suficientes pruebas y procedimientos de auditora que le permitan alcanzar un dictamen profesional, tendr que hacerlo constar en el informe.

6.3.8.7 En determinadas circunstancias, los Auditores son responsables de comunicar directamente los actos ilegales a terceras personas ajenas al auditado.

El auditado puede estar obligado por la normativa jurdica a comunicar determinados actos ilegales a terceros. Si tales hechos fuesen comunicados al auditado por el responsable de la auditora y aquel no los comunicase a los terceros a que est obligado, el responsable de la auditora lo pondr en conocimiento de los rganos directivos de la Intervencin General de la Administracin del Estado para que sea ella la que en su caso lo comunique.

Cuando se trate de actos que presuntamente puedan considerarse delictivos, el responsable de la auditora los pondr, inmediatamente y sin esperar a que concluya la auditora, en conocimiento de los rganos directivos de la Intervencin General de la Administracin del Estado, a efecto de que se d comunicacin de los mismos al Fiscal General del Estado y a las autoridades judiciales.

Cuando los Auditores sospechen que la inclusin en el informe de ciertas informaciones acerca de determinados hechos delictivos comprometeran la investigacin o el procedimiento en curso, debern consultar con la asesora jurdica y con las autoridades judiciales con la finalidad de decidir si debe o no incluirse en el informe. Los auditores limitarn su informe a materias que no comprometan tales investigaciones, tales como datos que ya sean de conocimiento pblico.

6.3.9 Descripcin de los logros ms notables alcanzados por la entidad auditada, particularmente cuando las mejoras de gestin en un rea puedan ser aplicables en cualquier otra.

Tal informacin facilita una presentacin ms objetiva de la realidad, proporcionando al informe el equilibrio adecuado.

La auditora de una entidad pblica no debe perseguir como fin nico la identificacin de deficiencias, errores, actos ilegales, fraudes, etc., sino que tambin tendr que poner de manifiesto las mejoras ms sustanciales alcanzadas por la entidad auditada. Conviene resaltar que uno de los objetivos esenciales de la auditora de una entidad pblica es mejorar los sistemas y procedimientos que permiten un control de gestin econmico, eficiente y eficaz de los recursos pblicos.

Por otra parte, el reconocimiento de los logros ms importantes alcanzados por una entidad pblica puede permitir su aplicacin en otra entidad pblica de caractersticas similares.

6.3.10 Indicacin de las posibles consecuencias negativas que puedan derivarse de no corregir las deficiencias sealadas.

En la medida de lo posible, se trata de cuantificar los efectos negativos que tendr para la entidad continuar su actividad sin corregir las deficiencias descubiertas. Esta cuantificacin podr comprender gastos excesivos o innecesarios o cualquier otro tipo de desviacin cuantificable, respecto al marco legal y contable que le es de aplicacin.

Los posibles efectos intangibles o de difcil medicin habrn de ser tambin incluidos en el informe si se consideran significativos.

6.3.11 Identificacin de todas aquellas cuestiones que pudieran requerir un estudio ms amplio y preciso, a efectos de ser tenidas en cuenta en la planificacin de futuras auditoras.

Si en el transcurso del control financiero se descubriesen cuestiones importantes no relacionadas con los objetivos de la auditora que se est realizando y que requirieran, por tanto, un trabajo adicional, los auditores debern comunicarlo a la Intervencin General de la Administracin del Estado y researlo en el informe junto con las razones que justifiquen un trabajo suplementario posterior, de cara a que se tenga en cuenta en la planificacin de auditoras futuras.

6.3.12 Referencia a las informaciones relevantes excluidas del informe por su confidencialidad y que debern figurar en un informe separado.

La normativa legal puede prohibir expresamente que se divulguen ciertas informaciones a posibles usuarios del informe. Esta informacin deber comunicarse en documento aparte a las personas autorizadas por ley para su conocimiento. En estas circunstancias, se deber incluir en el informe la naturaleza de la informacin omitida, as como la causa legal de la omisin, citando la referencia a aquellos documentos que reflejan la informacin confidencial completa.

Los Auditores debern tener garantas de que existe tal requisito legal, consultando a los asesores jurdicos siempre que sea necesario.

6.3.13 Las alegaciones que hayan hecho los responsables de la entidad, programa o actividad auditada respecto a los resultados, conclusiones, recomendaciones y acciones correctoras planteadas.

6.3.13.1 Elemento sustancial para asegurar la calidad de un informe y que ste sea completo y objetivo es conseguir que los directivos de la entidad auditada o los responsables de una actividad o programa realicen una revisin del borrador del informe y formulen las alegaciones y comentarios que consideren oportunos. Al incluir las alegaciones de los gestores se logra que los informes no slo indiquen lo que se descubre y la opinin de los auditores acerca de tales hechos, sino tambin lo que piensan sobre ello los responsables de la gestin y qu es lo que proponen hacer al respecto.

6.3.13.2 Las alegaciones, que deben constar por escrito, sern evaluadas objetivamente e introducidas en el informe. Cuando estos comentarios sean contrarios a los juicios y conclusiones que aparecen en el borrador del informe, el Auditor deber considerar las siguientes alternativas:

a) Si considera justificadas las alegaciones del gestor, introducir las oportunas modificaciones antes de elevar el informe a definitivo, no sin que previamente haya obtenido la suficiente evidencia que soporte el cambio de posicin.

b) Por el contrario, si el Auditor no est conforme con los comentarios recibidos del rgano gestor deber incluir stos en el informe, aadiendo sus propias observaciones de por qu no acepta las alegaciones del rgano auditado.

En todo caso, en el informe definitivo debern constar las alegaciones del rgano auditado y la opinin del equipo auditor sobre ellas, indicando en qu medida han sido asumidas.

6.3.13.3 Si transcurridos los plazos concedidos al rgano gestor para realizar las alegaciones correspondientes ste no hubiese contestado, los auditores debern elevar el borrador de informe a informe definitivo haciendo constar especialmente en l las razones por las que no se incluyen las alegaciones de la entidad auditada.

6.3.13.4 Aun cuando la peticin de alegaciones a la entidad auditada debe realizarse una vez que el trabajo est finalizado y redactado el borrador de informe, los responsables del equipo auditor podrn, debido a la especial naturaleza, trascendencia o complejidad de determinados hechos o resultados, ponerlos de forma inmediata en conocimiento de los responsables de la entidad auditada.

6.3.13.5 En el caso de controles financieros efectuados sobre perceptores de subvenciones y ayudas, financiadas ya sea con fondos presupuestarios nacionales o comunitarios, se debern recabar tambin las alegaciones de los beneficiarios o de las entidades colaboradoras. El informe enviado con tal fin en ningn caso har referencia a las debilidades detectadas en el procedimiento de gestin ni incluir las recomendaciones que puedan realizarse a los rganos gestores. Los informes provisionales que se remitan a los rganos de gestin debern incluir las observaciones realizadas por los perceptores o por las entidades colaboradoras.

6.3.14 Limitaciones encontradas en la aplicacin de las normas y procedimientos de auditora.

Una auditora completa de una entidad pblica es aquella en la que no existen limitaciones en la aplicacin de las normas de auditora establecidas por la Intervencin General de la Administracin del Estado y de aquellos procedimientos que son necesarios a juicio del Auditor por las circunstancias de la entidad.

Cualquier restriccin en la aplicacin de las normas y procedimientos de auditora deber mencionarse expresamente en el informe del Auditor junto a las causas de la restriccin y su posible efecto en el dictamen de regularidad y en la evaluacin operativa.

Una restriccin en el alcance del examen de auditora puede haber sido determinada previamente o derivarse de dificultades surgidas en el transcurso del trabajo que pueden impedir al Auditor llegar a obtener conclusiones adecuadas.

En estas circunstancias, el Auditor deber considerar la oportuna salvedad en su informe o, si la importancia de la limitacin lo justifica, abstenerse de emitir un dictamen u opinin sobre la informacin financiera y el cumplimiento de la legislacin aplicable o, en algunos casos, de hacer una evaluacin operativa global de la entidad auditada.

La decisin del Auditor sobre denegar el dictamen o evaluacin o emitirlo con salvedades depender de la importancia de la limitacin.

En su decisin, el Auditor deber ponderar la naturaleza y magnitud del posible efecto de los procedimientos omitidos y la relevancia de la seccin omitida en la entidad auditada.

En el caso de abstencin de dictamen o evaluacin global, el informe har constar los resultados obtenidos de la aplicacin de aquellos procedimientos de auditora que se han podido realizar.

6.3.15 Se incluir como anexo al informe cualquier otra informacin suplementaria de inters. En el informe se har referencia a aquellos aspectos que son objeto de ampliacin en el anexo.

La necesaria concisin de los informes de auditora recomienda la elaboracin de anexos que incluyan detalles e informaciones adicionales que contribuyan a una mejor comprensin de los aspectos ms importantes incluidos en el informe.

En este apartado se podrn incluir las cuentas anuales y los estados que deben rendirse, la descripcin del procedimiento de gestin en el caso de auditoras de sistemas y procedimiento o cualquier otra informacin que se considere relevante.

Los anexos debern estar estructurados de manera lgica y debidamente puestos en relacin con la informacin contenida en el informe.

El Auditor deber hacer constar en su informe el grado de responsabilidad que asume sobre la informacin detallada incluida en los anexos.

6.3.16 La fecha de emisin del informe y la firma del Auditor o Auditores.

El informe deber estar fechado. La fecha del informe ser la del momento final de su elaboracin, adems se har constar la fecha del ltimo da de trabajo en los locales de la entidad con indicacin de que el auditor ha considerado todos los asuntos que hayan ocurrido hasta ese momento de los que pueda tener conocimiento y que puedan afectar a la entidad auditada.

El informe debe ir firmado y rubricado en todas sus pginas por el Auditor o auditores encargados del trabajo.

En el informe se especificarn las condiciones profesionales del Auditor o auditores responsables.

6.4 Contenido de los informes financieros

Tratndose de informes que incluyan aspectos financieros, contendrn adems de los temas indicados en el punto anterior los siguientes:

A) Mencin expresa de que los estados financieros recogen la informacin necesaria y suficiente para una comprensin e interpretacin adecuadas y que han sido elaborados de conformidad con los principios y normas contables establecidos.

B) Declaracin acerca de si las normas y principios contables utilizados guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

C) Indicacin de si los estados financieros expresan en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situacin econmica y financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones, as como de los recursos obtenidos y aplicados.

D) Opinin del equipo auditor en relacin con los estados financieros tomados en su conjunto o bien la indicacin de que no se puede emitir tal opinin.

La abstencin de opinin slo se formular en aquellos casos en que resulte imprescindible y, como regla general, el Auditor procurar emitir opinin con las salvedades que resulten precisas, a fin de procurar en lo posible el mximo cumplimiento de la finalidad informativa que corresponde a la auditora.

6.4.1 El equipo auditor deber emitir en el informe una opinin sobre los estados financieros, pudiendo ser sta:

Favorable,

Favorable con salvedades y

Desfavorable.

6.4.2 Una opinin favorable acerca de los estados financieros exige:

a) Que la informacin financiera se haya preparado de acuerdo con los principios y normas de contabilidad establecidos y que guarden uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. A estos efectos, son principios y normas de contabilidad establecidos:

En el supuesto de entidades pblicas que adopten la forma de sociedades mercantiles:

Los generalmente estipulados para el sector privado en Espaa, especialmente por el Cdigo de Comercio, la restante legislacin mercantil y el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

Aquellos aplicables a la entidad en virtud de su condicin de pblica por la legislacin econmica, administrativa o prescritas por la Intervencin General de la Administracin del Estado en su condicin de centro directivo de la contabilidad pblica.

En el caso de entidades que no tienen forma jurdica de sociedad mercantil, los establecidos en la legislacin econmica, administrativa y en los distintos planes de contabilidad pblica que les sean aplicables, as como los dispuestos en las instrucciones de la Intervencin General de la Administracin del Estado como Centro Directivo de la Contabilidad Pblica.

b) Que los estados financieros proporcionen en su conjunto y en todos los aspectos significativos la imagen fiel de la situacin econmico-financiera de la entidad.

Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superan los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan debern quedar determinados en los papeles de trabajo, donde se consignar el plan global de auditora.

c) Que presente todos los detalles relevantes para lograr una adecuada comprensin de la informacin financiera incluida en el informe.

La opinin favorable slo podr emitirse cuando el Auditor haya realizado su trabajo sin limitaciones, de acuerdo con las normas tcnicas de auditora.

6.4.3 Cuando el Auditor concluya que existen una o varias circunstancias que afectan significativamente a su dictamen deber incluir las correspondientes salvedades.

Las circunstancias que puedan dar lugar a una opinin con salvedades son las siguientes:

1. Limitaciones al alcance del trabajo realizado segn se recogen en el punto 6.3.14.

Las limitaciones al alcance de la auditora pueden tener su causa:

a) En la propia entidad auditada cuando, por ejemplo, sta se niegue a facilitar determinada informacin o ponga otro tipo de obstculos a la obtencin de la misma.

b) En circunstancias ajenas a la voluntad del auditado, como, por ejemplo, cuando se ha producido la destruccin accidental de documentos o registros necesarios.

Ante una limitacin al alcance, el Auditor deber decidir si deniega la opinin o la emite con salvedades, dependiendo de la importancia de la restriccin. Para ello, tomar en consideracin la naturaleza y magnitud del efecto que pudiera seguirse de los procedimientos omitidos y la importancia relativa de la partida afectada en las cuentas anuales. Cuando las limitaciones al alcance son muy significativas e impuestas por la entidad, el Auditor deber denegar su opinin sobre los estados financieros.

2. Incertidumbres:

Se definen como un asunto o situacin de cuyo desenlace final no se tiene certeza por depender de que se produzca o no algn otro hecho futuro. La entidad no puede estimar de forma razonable su importe ni saber, pues, si los estados financieros han de ajustarse o no. Reclamaciones, litigios, juicios, contingencias fiscales, etctera, son ejemplos de hechos inciertos y, por lo tanto, incertidumbres.

Una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimacin razonable, por depender de hechos futuros con un alto grado de aleatoriedad. En consecuencia, no se deben calificar de incertidumbres las estimaciones normales que toda entidad debe realizar a la hora de preparar los estados financieros tales como previsiones o estimaciones actuariales de obligaciones futuras. En estos casos, es factible realizar una estimacin razonable, bien a nivel especfico bien a nivel global, y recoger en los estados financieros los correspondientes efectos monetarios.

Si el equipo auditor juzga que el desenlace final de un asunto o situacin puede ser estimado razonablemente por la entidad, pero sta no lo hace as o realiza una estimacin que se juzga no razonable en base a la evidencia disponible, el informe de auditora deber redactarse con salvedad por el incumplimiento de principios y normas de contabilidad establecidos, como se indica en el prrafo 6.4.3.3.

Si el equipo auditor no puede obtener la evidencia necesaria para juzgar cualquier estimacin de la entidad acerca del desenlace final de un asunto o situacin, el informe no deber redactarse como si existiese una incertidumbre sino como limitaciones al alcance del trabajo.

Cuando el equipo auditor considere que existen a la fecha de redaccin del informe incertidumbres que podran afectar significativamente a los estados financieros, emitir una opinin con salvedades o en casos excepcionales, dependiendo del grado de significacin que pueda representar la resolucin final de la incertidumbre, denegar su opinin.

3. Errores o incumplimientos de los principios y normas contables obligatorios. Se incluye como incumplimiento la omisin de informacin necesaria.

A lo largo de la auditora pueden identificarse una o varias circunstancias que supongan incumplimientos de principios y normas contables obligatorios:

a) Utilizacin de principios y normas contables distintos de los obligatorios o de los generalmente admitidos.

b) Presentacin incompleta de la informacin financiera necesaria y suficiente para la interpretacin y comprensin adecuada de las situaciones econmico-financieras de la entidad.

c) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboracin de los estados financieros, ya sean aritmticos, en la aplicacin prctica de los principios y normas contables, o en la interpretacin de los hechos.

d) Hechos posteriores a la fecha del cierre del ejercicio cuyos efectos no hubieran sido corregidos en los estados financieros.

Cuando el Auditor observe alguna de las circunstancias relacionadas anteriormente, deber evaluar, y en su caso cuantificar, su impacto sobre los estados financieros. En caso de ser significativo se deber expresar una opinin con salvedades y en aquellos casos en que los incumplimientos lleven a la conclusin de que las cuentas anuales no presentan la imagen fiel de la entidad, deber emitirse una opinin desfavorable.

4. Cambios en los principios y normas contables aplicados.

El equipo auditor ha de determinar si los principios y las normas contables empleados para preparar los estados financieros han sido aplicados de manera uniforme con los utilizados en el ejercicio anterior. En el prrafo de opinin deber indicarse expresamente tal uniformidad.

Si se hubiese producido un cambio justificado en los principios y normas contables que dificultara la comparacin de los estados financieros de dos ejercicios, deber mencionarse expresamente al emitir opinin, indicndose como salvedad.

Si el equipo auditor concluyera que el nuevo principio no es de general aceptacin o no est justificado se encontrara en un caso de incumplimiento de principios y normas contables prescritas e incluira la salvedad correspondiente en el informe.

6.4.4 Al emitir un informe con salvedades, el Auditor deber utilizar en el prrafo de opinin la expresin excepto por, y se har referencia al punto en el que se describa claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y su efecto en los estados financieros, cuando pueda ser cuantificable.

6.4.5 Se emitir opinin desfavorable cuando se juzgue que los estados financieros tomados en su conjunto no expresan la imagen fiel de la situacin econmico-financiera en su conjunto, de los cambios acaecidos en ella y del resultado de las operaciones de conformidad con los principios y normas contables obligatorios y de general aceptacin.

Cuando se emita una opinin desfavorable debern expresarse todas las razones que han conducido a ella, describiendo el efecto y los motivos por los que se ha alcanzado tal conclusin. Para que el Auditor exprese una opinin desfavorable es necesario que haya identificado errores, incumplimientos de principios y normas contables obligatorios o de general aceptacin, defectos de presentacin en la informacin que a su juicio afecten a los estados financieros en cuanta o conceptos muy significativos o en un nmero elevado de partidas.

Si, adems de las circunstancias que originan la opinin desfavorable, existiesen incertidumbres o cambios de principios y normas contables aplicables al efecto, el Auditor tendr la obligacin de indicar en su informe estas salvedades.

6.4.6 Slo cuando el equipo auditor no haya obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto, deber manifestar en el informe que no le es posible emitir una opinin sobre ellos.

La necesidad de denegar la opinin debe estar motivada exclusivamente por:

Limitaciones al alcance de la auditora, e

Incertidumbres.

Y ello siempre que se produzcan en importancia y magnitud muy significativa y que impidan al Auditor formar su opinin.

Cuando se deniegue la opinin, deber expresar claramente tanto las limitaciones como las incertidumbres que provocan esa denegacin. A continuacin, deber colocarse un prrafo similar al siguiente: Debido a la importancia de la limitacin al alcance de nuestro trabajo o de la incertidumbre (segn convenga) descrita en la salvedad anterior, no podemos emitir una opinin sobre los estados financieros adjuntos.

6.5 Calidad del informe

Una adecuada calidad del informe exige:

6.5.1 Que sea completo.

El informe contendr toda la informacin pertinente y necesaria para alcanzar los objetivos de la auditora y lograr que todas las cuestiones tratadas en l sean objeto de una comprensin correcta. Tambin deber incluirse toda aquella informacin de carcter general que se juzgue precisa.

Facilitar una correcta comprensin significa situar a los lectores en una perspectiva adecuada sobre el significado y alcance de los resultados de la auditora, como por ejemplo, establecer la frecuencia con la que ocurre un hecho en relacin al nmero de casos o transacciones examinados o la importancia de las conclusiones en relacin con las operaciones de la entidad.

En la mayora de los casos, la mera existencia de un hecho deficiente no justifica una conclusin ms amplia o una recomendacin general. Lo nico que expresa es la existencia de una desviacin, un error o una debilidad. No se incluirn datos detallados salvo que sea necesario para que el informe sea convincente.

6.5.2 Presentar hechos reales de forma exacta, objetiva y ponderada.

La exactitud en los hechos viene exigida por el requisito de imparcialidad que en todo momento debe seguir el Auditor en la presentacin de los informes, de manera que garantice al usuario que la informacin presentada es fiable.

La objetividad requiere que el informe se presente en su conjunto de manera equilibrada, tanto en el contenido como en el tono. La verosimilitud de un informe aumenta en la medida en que se presenta la evidencia sin sesgo alguno, de forma que sean los hechos los que persuadan a los lectores.

El informe de auditora debe ser equilibrado, sin inducir a error, situando los resultados de la investigacin en la perspectiva adecuada. Los resultados debern presentarse de manera imparcial y evitar la tendencia a exagerar o a enfatizar excesivamente las deficiencias. Se debern recalcar los asuntos que requieren mayor atencin, evitando en todo caso las exageraciones. Ser conveniente indicar la magnitud de las muestras seleccionadas para cada prueba, as como los mtodos de seleccin aplicados, con objeto de evitar malas interpretaciones.

El tono en que se redacten los informes debe favorecer una reaccin positiva ante los resultados y recomendaciones de la auditora. Los auditores tendrn en cuenta que su objetivo es persuadir y que ello se consigue mejor evitando un lenguaje que origine oposicin o actitudes defensivas de forma innecesaria. Aunque, a menudo, ser preciso criticar el funcionamiento de la entidad en el pasado, el informe enfatizar las mejoras necesarias a introducir en el futuro.

6.5.3 Presentar los hechos comprobados y las conclusiones de forma convincente.

Los resultados debern responder a los objetivos de la auditora y las conclusiones y recomendaciones tendrn que guardar una relacin lgica con los hechos presentados en el informe, de manera que permitan al usuario el convencimiento de su importancia, racionalidad y conveniencia.

La adecuada presentacin de las conclusiones y recomendaciones deber servir de estmulo para la adopcin de las medidas propuestas.

6.5.4 Incluir nicamente informacin sobre hechos comprobados y conclusiones que estn firmemente fundamentadas por evidencia suficiente, pertinente y vlida, contenida en los papeles de trabajo.

Las conclusiones debern estar claramente identificadas en el informe y soportadas en los archivos de papeles de trabajo del Auditor por una evidencia suficiente, pertinente y vlida, de forma que, analizada por otro Auditor experto, pueda llegar a las mismas conclusiones que el Auditor encargado del trabajo.

Si ciertos datos son relevantes para los resultados de la investigacin, pero no han sido auditados, esta limitacin deber indicarse claramente en el informe, y el equipo auditor se abstendr de sacar conclusiones o emitir recomendaciones mientras no existan garantas acerca de la verosimilitud de estos datos.

No es necesario incluir informacin demasiado detallada, salvo en los casos en que sea necesario para que el informe resulte ms convincente.

6.5.5 Estar escrito en un lenguaje tan claro y sencillo como sea posible.

La claridad requiere que el informe sea fcil de leer y comprender. El informe ser redactado en un lenguaje tan claro y sencillo como permita la materia auditada. El Auditor no debe presuponer que el usuario del informe posee un detallado conocimiento acerca de los temas en l incluidos. Se deber utilizar un lenguaje directo y eludir en lo posible los trminos tcnicos. Si se emplean trminos tcnicos, abreviaturas, etctera, se deben definir claramente.

La organizacin lgica del material y la precisin de los hechos y conclusiones resultan fundamentales para la claridad y la legibilidad. El empleo de ttulos, subttulos, notas al margen y similares, consiguen que el informe sea ms fcil de leer y comprender. Para contribuir a la claridad, puede acudirse tambin, cuando ello sea factible, a los grficos, dibujos, diagramas, fotografas, mapas, cuadros, etc.

6.5.6 Ser conciso, de manera que destaque la informacin relevante que no deba quedar subsumida entre comentarios, datos y cifras.

Para que el informe sea conciso se requiere que no sea ms largo de lo necesario. El excesivo detalle minora el valor del informe, e incluso puede ocultar lo esencial de su contenido, confundiendo y desanimando al lector. Se deben evitar las repeticiones innecesarias.

En todo caso, la extensin y detalle de un informe depender del juicio del auditor, pero teniendo en cuenta que aquellos que sean completos y concisos lograrn seguramente mejores resultados.

En el caso de las auditoras operativas, si el informe es muy voluminoso se podr acompaar de un resumen donde se recojan, entre otros aspectos, las conclusiones y recomendaciones de carcter ms general.

6.5.7 Poner nfasis en las mejoras a introducir y no insistir en la crtica del pasado, que en ningn caso deber caer en la acritud.

El lenguaje de los informes debe producir una reaccin favorable en el usuario sobre los hechos identificados y las correspondientes recomendaciones, evitando un estilo que determine una actitud defensiva o contraria.

Aunque a veces sea inevitable hacer crticas sobre el pasado, el informe deber dar mayor nfasis a las mejoras a introducir en el futuro.

6.5.8 Reconocer las dificultades o circunstancias adversas en las que se desenvolvan los responsables de la gestin de la entidad auditada, en los supuestos en que esto suceda.

Las observaciones, crticas y recomendaciones debern presentarse de forma equilibrada, de manera que se tengan en cuenta las posibles dificultades o circunstancias adversas de los responsables de la gestin de la entidad auditada, todo ello sin perjuicio de la observancia de los requisitos de objetividad o imparcialidad que deben guiar al Auditor en la elaboracin de su informe.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 01/09/1998
  • Fecha de publicación: 30/09/1998
  • Entrada en vigor: 20 de octubre de 1998.
Referencias anteriores
  • DE CONFORMIDAD con el art. 35 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre (Ref. BOE-A-1996-1578).
  • CITA:
    • Real Decreto 339/1998, de 6 de marzo , (Ref. BOE-A-1998-6181).
    • Circular 2/1996, de 30 de abril (Ref. BOE-A-1996-11843).
    • Ley 39/1988, de 28 de diciembre , (Ref. BOE-A-1988-29623).
    • Ley General presupuestaria, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre (Ref. BOE-A-1988-22572).
Materias
  • Auditoria de Cuentas
  • Intervencin General de la Administracin del Estado

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