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Documento BOE-A-2005-1411

Resolucin 1/2005, de 17 de enero, de la Direccin General de Tributos, relativa a las normas que regulan el lugar de realizacin de la entregas de gas y electricidad en el Impuesto sobre el Valor Aadido.

TEXTO

La creciente liberalizacin del sector del gas y la electricidad, destinada a completar el mercado interior comunitario de ambos productos, ha puesto de manifiesto la necesidad de revisar las reglas comunitarias conforme a las cuales se ha venido determinando hasta ahora la tributacin en el Impuesto sobre el Valor Aadido de estos suministros. Las entregas de gas distribuido por redes y de electricidad se consideran entregas de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido. Sin embargo, y a diferencia de lo que ocurre con otros bienes, no es fcil el seguimiento de su recorrido, por lo que no resulta factible la aplicacin a los intercambios intracomunitarios de estos bienes del rgimen establecido con carcter general para dichos intercambios. Como consecuencia de ello, el Consejo de Ministros de la Unin Europea ha aprobado la Directiva 2003/92, de 7 de octubre de 2003, por la que se modifica la Directiva 77/388, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Aadido, en lo referente a las normas relativas al lugar de entrega del gas y la electricidad, procediendo a la revisin de las reglas de tributacin aplicables a estas operaciones. El artculo 2 de dicha Directiva 2003/92/CE establece que los Estados miembros pondrn en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo dispuesto en la misma el 1 de enero de 2005. La aprobacin de una norma de rango legal que lleve a cabo la incorporacin de los preceptos de la mencionada Directiva al ordenamiento jurdico interno no ha tenido lugar an. Sin embargo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha sealado de forma reiterada la posibilidad de los particulares de invocar la aplicacin directa de los preceptos de una Directiva que sean incondicionales y suficientemente precisos cuando, expirado el plazo para su transposicin, sta no haya tenido lugar o bien tales preceptos se hayan adaptado incorrectamente. En este sentido, ha de destacarse la sentencia de 5 de abril de 1979, Asunto C-148/78, Ratti, y, particularmente en el caso del Impuesto sobre el Valor Aadido, la sentencia de 19 de enero de 1982, Asunto C-8/81, Becker, y la sentencia de 11 de julio de 2002, Asunto C-62/00, Marks & Spencer. Dicha jurisprudencia ha sido recogida, en los mismos trminos, por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 15 de marzo de 1999 y ms recientemente, en su sentencia de 10 de marzo de 2003. Ante la concurrencia de tales circunstancias en relacin con la Directiva 2003/92/CE, se han planteado diversas dudas sobre el contenido de la misma, derivadas de las distorsiones que se pueden producir como consecuencia de la aplicacin de diferentes reglas de localizacin una vez los dems Estados miembros cabe presumir que han procedido a la transposicin de la Directiva que se ha citado. En este contexto, y dadas las caractersticas de estas operaciones, el monto que representan y la continuidad con la que se realizan, se hace necesario aclarar los criterios que derivan de la aplicacin de la citada Directiva, razn que justifica que esta Direccin General haya entendido oportuno dictar esta Resolucin.

I

1. El artculo 1 de la Directiva 2003/92/CE (en lo sucesivo, la Directiva) modifica diversos preceptos de la Directiva 77/388/CEE (en lo sucesivo, Sexta Directiva).

En cuanto a su contenido esencial, la Directiva establece reglas especficas para la localizacin de las entregas de gas y electricidad. Dichas reglas, que suponen la adicin de dos nuevas letras d) y e) al apartado 1 del artculo 8 de la Sexta Directiva, precepto que regula el lugar de realizacin de las entregas de bienes, determinan que las entregas de gas a travs del sistema de distribucin de gas natural o de electricidad se entendern efectuadas en el territorio de aplicacin del Impuesto de cada Estado miembro en los supuestos que se citan a continuacin:

1. Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando ste tenga la sede de su actividad econmica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

A estos efectos, y conforme a la Directiva, se entender por empresario o profesional revendedor aqul cuya actividad principal respecto a las compras de los citados gas o electricidad consista en la reventa de dichos productos, siempre que su consumo de dichos bienes sea insignificante. 2. Cualesquiera otras, cuando el adquirente efecte el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicacin del Impuesto de dicho Estado. De acuerdo con lo dispuesto por el Considerando cuarto de la Directiva, se entender que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando el contador con el que se cuantifique aqul se encuentre en dicho territorio.

Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarn entregados en el referido territorio cuando dicho adquirente tenga en dicho territorio la sede de su actividad econmica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, estable-cimiento permanente o domicilio.

2. Las mencionadas reglas para la localizacin de las entregas de gas y electricidad se completan con la inclusin de los servicios consistentes en la provisin de acceso a los sistemas de distribucin de gas natural o electricidad, el transporte o transmisin de gas y electricidad a travs de dichos sistemas, en la letra e) del apartado 2 del artculo 9 de la Sexta Directiva, precepto que establece las reglas para determinar el lugar de realizacin de las prestaciones de servicios. Las mismas reglas se aplican a la prestacin de los dems servicios directamente relacionados con cualesquiera de ellos. Conforme a dichas reglas, los citados servicios se entendern prestados en el lugar en que el destinatario de los mismos tenga la sede de su actividad o establecimiento permanente, siempre que dicho destinatario tenga la condicin de empresario o profesional y acte como tal. 3. Por otra parte, y para evitar la doble imposicin, la Directiva establece la exencin en el Impuesto de las importaciones de gas a travs del sistema de distribucin de gas natural o de electricidad, modificando al efecto el artculo 14 de la Sexta Directiva. 4. En cuanto a la determinacin del sujeto pasivo, la Directiva ha previsto, a travs de la modificacin del apartado 1 del artculo 21 de la Sexta Directiva, la aplicacin obligatoria del mecanismo de inversin cuando el proveedor de gas o electricidad no se encuentra establecido en el territorio de aplicacin del Impuesto y su cliente se encuentra identificado en dicho territorio. 5. Finalmente, y en lo que se refiere al trfico intracomunitario de gas y electricidad, la Directiva aade un nuevo guin a la letra b) del apartado 5 del artculo 28 bis de la Sexta Directiva, configurando las entregas de gas a travs del sistema de distribucin de gas natural o de electricidad como un nuevo supuesto de exclusin del concepto de transferencia de bienes, operacin asimilada a las entregas de bienes efectuadas a ttulo oneroso.

II

De acuerdo con las normas de derecho comunitario que se han sealado en el apartado anterior de esta Resolucin, y considerando las fuertes distorsiones que la aplicacin en el Impuesto sobre el Valor Aadido de reglas de localizacin diferentes a las existentes en el resto de los pases de la Comunidad pueden ocasionar, esta Direccin General entiende que en dicha aplicacin a las entregas de gas a travs de redes de distribucin y de electricidad han de aplicarse las siguientes normas: 1. La localizacin de dichas entregas ha de realizarse en el territorio de aplicacin del impuesto en los siguientes supuestos: 1. Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando ste tenga la sede de su actividad econmica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, en el territorio de aplicacin del Impuesto, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

A estos efectos, se entender por empresario o profesional revendedor aqul cuya actividad principal respecto a las compras de los citados gas o electricidad consista en la reventa de dichos productos, siempre que su consumo de dichos bienes sea insignificante. 2. Cualesquiera otras, cuando el adquirente efecte el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicacin del Impuesto. A estos efectos, se entender que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando el contador con el que se cuantifique aqul se encuentre en dicho territorio.

Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarn entregados en el referido territorio de aplicacin del Impuesto cuando dicho adquirente tenga en dicho territorio la sede de su actividad econmica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

2. En cuanto a las prestaciones de servicios necesarias para hacer que el gas o electricidad lleguen a su destino, que se delimitaron con anterioridad, las mismas han de considerarse incluidas en el artculo 70.uno.5. B) de la Ley 37/1992, resultando por tanto de aplicacin las reglas de localizacin que se contienen en la letra A) del mismo precepto. 3. Respecto a la determinacin del deudor del tributo correspondiente a las operaciones, estas operaciones han de incluirse entre los supuestos de inversin del sujeto pasivo, en los que dicha condicin recae en el destinatario de las mismas en determinados supuestos. As, cuando los destinatarios de las entregas de gas y electricidad que se entiendan realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto, sean empresarios o profesionales o personas jurdicas que no acten como tales, sern dichos destinatarios quienes tengan la condicin de sujetos pasivos del tributo, siempre que las entregas la efecte un empresario o profesional no establecido en el citado territorio y le hayan comunicado el nmero de identificacin que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, tengan atribuido por la Administracin espaola. En este sentido ha de entenderse el artculo 84.uno de la Ley 37/1992. 4. En relacin con los intercambios intracomunitarios, ha de considerarse el efecto de la Directiva en los artculos 9 y 13 de la Ley 37/1992 en relacin con las entregas mencionadas en el nmero 1 anterior. Por tanto, tales entregas habrn de considerarse excluidas de lo dispuesto por el nmero 3. del apartado 9 de la Ley 37/1992, en tanto que, con arreglo a lo dispuesto por las letras d) y e) del apartado 1 del artculo 8 de la Sexta Directiva, se consideren efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad. A la par, habrn de considerarse excluidas de lo dispuesto por el nmero 1. del artculo 13 de la Ley 37/1992, las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de gas a travs del sistema de distribucin de gas natural o de electricidad que se entiendan realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por las letras d) y e) del apartado 1 del artculo 8 de la Sexta Directiva. 5. Las importaciones de gas a travs de redes de distribucin y de electricidad cuya entrega haya de entenderse realizada en el territorio de alguno de los Estados miembros de la Comunidad han de considerarse incluidas en el artculo 66 de la Ley 37/1992, resultando, por tanto, exentas de tributacin. 6. Finalmente, y a los efectos de asegurar el adecuado funcionamiento del Impuesto, resulta conveniente precisar los siguientes extremos:

En las operaciones a que se refiere el nmero 3. del apartado uno del artculo 92 de la Ley 37/1992, de las que traen causa las cuotas tributarias deducibles del Impuesto, conviene aclarar la inclusin de las entregas de gas y electricidad de las que resultan ser sujetos pasivos a travs del mecanismo de inversin los empresarios o profesionales destinatarios de las mismas en los trminos del anterior nmero 3.

Asimismo, en la letra a) del nmero 2. y en el nmero 3., ambos del apartado dos del artculo 119 de la Ley 37/1992, habrn de entenderse incluidas las entregas de gas y electricidad en las que, conforme a lo dispuesto en el nmero 3, los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas.

Madrid, 17 de enero de 2005.-El Director General, Jos Manuel de Bunes Ibarra.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 17/01/2005
  • Fecha de publicación: 28/01/2005
Referencias anteriores
  • INTERPRETA determinados preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Ref. BOE-A-1992-28740).
  • CITA Directiva 2003/92/CE, de 7 de octubre (Ref. DOUE-L-2003-81667).
Materias
  • Comercio intracomunitario
  • Distribucin de energa
  • Electricidad
  • Gas
  • Impuesto sobre el Valor Aadido

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