Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

Ministerio de la Presidencia Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

Está Vd. en

Documento BOE-A-1998-27985

Resolucin de 20 de noviembre de 1998, de la Direccin General de Tributos, relativa a la exencin del Impuesto sobre el Valor Aadido de los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves utilizadas por entidades pblicas en el cumplimiento de sus funciones pblicas.

TEXTO

I

Con fecha 30 de junio de 1997, esta Direccin General dict una Resolucin para unificar los criterios en la aplicacin de la exencin del Impuesto sobre el Valor Aadido correspondiente a los arrendamientos y fletamentos totales de las aeronaves cedidas a las entidades pblicas.

En dicha Resolucin, el centro directivo se apoy en el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 1990, que admite la aplicacin analgica para trasladar al derecho areo las categoras y conceptos del derecho martimo y en la doctrina clsica mayoritaria al objeto de configurar el fletamento como un contrato por el que el fletante pone a disposicin del fletador un buque con fines de transporte.

Con base en estos fundamentos, se resolvi en el sentido de considerar, a efectos de la exencin prevista en el artculo 22.cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido, el fletamento total como un contrato por el cual el titular de una aeronave cede la total capacidad de carga de la misma al fletador (entidad pblica) comprometindose frente a este ltimo a realizar, mediante precio, un transporte de mercancas o personas en la forma y condiciones estipuladas. Consecuentemente, quedaban fuera del mbito de aplicacin de la exencin las cesiones de aeronaves con fines distintos al transporte.

Sin embargo, la doctrina mayoritaria ms reciente para la calificacin del contrato de fletamento de aeronaves atiende al hecho de que el fletante ceda el uso de la aeronave conservando el control y la titularidad de su explotacin con independencia del destino de tal cesin.

Asimismo, pronunciamientos recientes del Tribunal Supremo independizan el contrato de fletamento de la finalidad de transporte. Entre ellos cabe destacar las sentencias de 16 de septiembre de 1992 y de 1 de abril de 1995. En esta ltima se admite que dicho contrato puede tener una finalidad distinta del transporte, como ocurre en el caso en ella contemplado, en el que se fleta un buque para dedicarlo a la pesca de arrastre.

La doctrina y jurisprudencia indicadas marcan una evolucin en el concepto de fletamento que tiene consecuencias importantes en relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido.

Para precisar el alcance de esta evolucin, se ha solicitado informe sobre el particular a la Asesora Jurdica de la Secretaria de Estado de Hacienda, cuyo criterio es coincidente con el sustentado por la doctrina y jurisprudencia mencionadas, ms acordes con la realidad econmica del momento, en el sentido de entender que un contrato de fletamento puede tener por objeto cualquier tipo de actividad, sea o no de transporte, de tal manera que la actividad desarrollada por el fletador (entidad pblica) no afecta a la naturaleza del contrato.

En consecuencia, dada la situacin descrita y para evitar las consecuencias negativas que pudieran derivarse de una interpretacin restrictiva del concepto de contrato de fletamento, se modifica la Resolucin de fecha 30 de junio de 1997 (Boletn Oficial del Estado de 19 de julio), de esta Direccin General, que quedar anulada y sustituida por la siguiente:

II

La aplicacin de la exencin del Impuesto sobre el Valor Aadido en los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves est siendo objeto de repetidas consultas a esta Direccin General, habindose apreciado discrepancias en la aplicacin de la citada exencin, que origina inseguridad en los operadores y distorsiones en la competencia.

Resulta aconsejable, por tanto, clarificar el rgimen de tributacin de las mencionadas operaciones y asegurar la unidad de criterio en la Administracin.

El artculo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido (Boletn Oficial del Estado del 29), establece en su apartado cuatro que estarn exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1. Las utilizadas exclusivamente por compaas dedicadas esencialmente a la navegacin area internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancas o pasajeros.

2. Las utilizadas por entidades pblicas en el cumplimiento de sus funciones pblicas.

La exencin est condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compaa que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pblica que utilice las aeronaves en las funciones pblicas.

De lo dispuesto en este precepto resulta que la exencin que en l se contempla, cuando el destinatario es una entidad pblica, se condiciona a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1. Que la operacin sea una de las enumeradas en el precepto (entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento).

2. Que tenga por objeto una aeronave.

3. Que la aeronave sea utilizada por el destinatario de la operacin (entidad pblica) en el cumplimiento de sus funciones pblicas.

La aplicacin de la exencin establecida en el precepto transcrito no ofrece dudas cuando se trata de entregas, transformaciones, reparaciones o mantenimiento de las aeronaves: la entrega de una aeronave estar exenta cuando el adquirente es un ente pblico que la utiliza en actividades propias de sus funciones pblicas; la transformacin estar exenta cuando se realiza en una aeronave de un ente pblico que la utilizar seguidamente en el desarrollo de sus funciones pblicas; y las reparaciones y mantenimiento estarn igualmente exentos cuando se refieran a aeronaves de entes pblicos que las estn utilizando en actividades relativas a sus funciones pblicas.

Las dudas surgen en relacin con la distincin entre el arrendamiento y el fletamento total de las aeronaves, debido principalmente a que el Cdigo de Comercio no contiene una regulacin especfica de estos contratos.

Efectivamente, el Cdigo de Comercio slo regula expresamente el fletamento martimo, por lo que la configuracin del arrendamiento y del fletamento areo deber resolverse aplicando las normas generales de interpretacin contenidas en el captulo II del Ttulo preliminar del Cdigo Civil, particularmente las contenidas en los artculos 3 y 4 del mismo.

El artculo 3 dispone que las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aquellas... y el artculo 4 establece que proceder la aplicacin analgica de las normas cuando stas no contemplen un supuesto especfico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razn....

En aplicacin de estas reglas, resulta que el rgimen jurdico del arrendamiento de una aeronave debe ser el contenido en el Cdigo Civil para el arrendamiento de cosas, configurndolo en consecuencia como un contrato por el cual el arrendador est obligado a entregar la aeronave al arrendatario y garantizarle su goce pacfico, mantenindola en condiciones de navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar la aeronave con la diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio areo y restituirla a la expiracin del contrato.

En el contrato de arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario por un tiempo determinado la plena disponibilidad de una aeronave, trasladndole la titularidad de su explotacin, sin que puedan considerarse como tales aquellos supuestos en los que la empresa titular de la aeronave mantenga su posesin, su gestin y direccin tcnica y a la tripulacin bajo su dependencia. No puede considerarse como arrendamiento la cesin de una aeronave para la realizacin de un servicio de extincin de incendios o traslado de enfermos, por ejemplo, cuando el cedente contina siendo el titular de su explotacin.

Asimismo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artculo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que previene que no se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Por ello, no pueden calificarse como arrendamientos susceptibles de exencin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido los contratos que no se ajusten a las circunstancias descritas anteriormente, sean cuales fueren las denominaciones utilizadas por las partes.

A este respecto, resultan claves la titularidad de la explotacin de la aeronave y su direccin tcnica y comercial, de forma que, sin perjuicio de analizar en cada caso las dems circunstancias indicadas, no existir arrendamiento de una aeronave si el arrendatario o cesionario no adquiere la titularidad de su explotacin o no asume la direccin tcnica de la misma.

En cuanto al fletamento de una aeronave, es cierto que una parte de la doctrina, hoy minoritaria, lo asimila al fletamento martimo en su concepcin clsica, considerndolo como un contrato que tiene por finalidad el transporte y en virtud del cual, una de las partes -el fletante se compromete a poner a disposicin de la otra -elfletador la totalidad o parte de la capacidad o pasaje de una aeronave, pudiendo este ltimo destinar la aeronave al transporte de un lugar a otro de sus propias mercancas o al transporte, mediante precio, de personas o mercancas ajenas.

Sin embargo, a la vista de los pronunciamientos del Tribunal Supremo y la doctrina mayoritaria ms recientes, debe calificarse el contrato de fletamento areo atendiendo a la prestacin del fletante consistente en poner a disposicin del fletador la totalidad o parte de una aeronave para la realizacin del objeto del contrato aunque ste puede tener por objeto una actividad mercantil distinta del transporte de personas o de mercancas.

Lo mismo que en el arrendamiento, en el fletamento total se pone la totalidad de la aeronave a disposicin del fletador, pero se diferencia de aqul en que en el fletamento total no hay traspaso de la titularidad de explotacin ni el fletador asume la direccin tcnica y comercial de la aeronave.

La Asesora Jurdica de la Secretaria de Estado de Hacienda ha emitido un informe, de fecha 24 de junio de 1998, a instancias de este centro, en el que se inclina por el concepto ms acorde con la realidad econmica actual del fletamento total.

En este informe se mantiene que el contrato de fletamento es aquel por el cual el empresario de la navegacin pone la aeronave debidamente pertrechada y tripulada a disposicin del fletador por un tiempo determinado o para realizar un concreto nmero de viajes, comprometindose la empresa area a realizar por cuenta ajena uno o varios vuelos. En los contratos de fletamento, el fletante conserva la posesin de la aeronave y la direccin tcnica de la misma, pero su utilizacin es imputable al fletador por lo que a l corresponde la titularidad de la obra conseguida y tambin su realizacin.

La Asesora Jurdica manifiesta tambin que el motivo del viaje perseguido por el fletador no afecta a la naturaleza del contrato, porque la causa que define este contrato no es el fin perseguido, sino el medio utilizado para conseguirlo y concluye que el contrato entre la empresa titular de la explotacin de una aeronave y un ente pblico por el que aquella cede a ste la utilizacin de una aeronave equipada y tripulada para que por el ente pblico se lleve a cabo una actividad cualquiera que esta sea, es un contrato de fletamento.

En estas circunstancias y atendiendo a la evolucin sealada en el concepto del fletamento, debe entenderse que un contrato entre la empresa titular de la explotacin de una aeronave y un ente pblico, por el que aqulla cede a ste una aeronave con fines de prevencin, de extincin de incendios o de salvamento, por ejemplo, distintos de los de transporte de mercancas, es tambin un contrato de fletamento, aunque el objeto del mismo no sea el transporte de mercancas o personas.

En consecuencia, esta Direccin General considera ajustada a derecho la siguiente resolucin:

Estn exentos del Impuesto sobre el Valor Aadido el arrendamiento y el fletamento total de una aeronave cuando el destinatario de dichos servicios sea un ente pblico que utilice la aeronave en el cumplimiento de sus funciones pblicas.

A estos efectos se entender:

a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede al arrendatario (el ente pblico) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladndole la titularidad de su explotacin y la direccin tcnica y comercial de la misma.

b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposicin del fletador (ente pblico), comprometindose frente a este ltimo a realizar, mediante precio, un transporte de mercancas o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevencin y extincin de incendios, fumigacin, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas.

Madrid, 20 de noviembre de 1998.-

El Director general, Enrique Gimnez-Reyna Rodrguez.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 20/11/1998
  • Fecha de publicación: 04/12/1998
Referencias anteriores
Materias
  • Aeronaves
  • Arrendamientos
  • Fletamento
  • Impuesto sobre el Valor Aadido

subir

Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

Avda. de Manoteras, 54 - 28050 Madrid