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Documento BOE-A-1993-8168

Resolucin de 4 de marzo de 1993, de la Direccin General de Tributos, sobre la tributacin por el Impuesto sobre el Valor Aadido de determinadas operaciones.

TEXTO

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido, ha suscitado dudas en relacin con la interpretacin de algunos de sus preceptos relativos a la aplicacin del tipo reducido y de las exenciones.

En las consultas formuladas por los contribuyentes se solicita aclaracin sobre el alcance de las referidas normas, siendo necesario que se dicten las oportunas instrucciones para unificacin de criterios y que se recojan en una Resolucin de este Centro directivo para que sean objeto de difusin general.

En consecuencia, se relacionan a continuacin las cuestiones planteadas y los criterios que, a juicio de este Centro, deben aplicarse en cada caso, por considerarlos ajustados a derecho:

Primero. Entregas de determinados bienes a personas con minusvala.-El nmero 10. del apartado dos, 1, del artculo 91 de la Ley del Impuesto establece que se aplicar el tipo reducido del 3 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de <las prtesis y rtesis para personas con minusvala>.

Segn las definiciones publicadas en esta materia por AENOR, Entidad autorizada por el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo para desarrollar tareas de normalizacin y certificacin, de acuerdo con el Real Decreto 1614/1985, de 1 de agosto, resulta lo siguiente:

Las prtesis son los aparatos externos usados para reemplazar total o parcialmente un segmento de un miembro ausente o deficiente. Se incluye en este concepto cualquier aparato que tenga una parte en el interior del cuerpo por necesidades estructurales o funcionales.

Las rtesis son aparatos externos para modificar las condiciones estructurales o funcionales del sistema neuromuscular o del esqueleto.

El precepto se refiere exclusivamente a las prtesis y rtesis para personas con minusvala, excluyndose, por tanto, de su mbito los aparatos que se destinan a su implantacin en el cuerpo humano.

A los efectos de este precepto debe considerarse como personas con minusvala las que as se definen en el artculo 31 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, segn el cual son las personas que <tengan la condicin legal de persona con minusvala en grado igual o superior al 33 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere la disposicin adicional segunda de la Ley 26/1990, de 20 de diciembre>.

Finalmente, debe considerarse tambin que, en general, las prtesis y rtesis requieren su adaptacin a la persona afectada, lo que habitualmente se realiza por establecimientos hospitalarios y ortopdicos, siguiendo las instrucciones de un profesional mdico.

Consecuentemente, la aplicacin del 3 por 100 corresponde al suministro de las prtesis y rtesis definidas anteriormente para personas con minusvala, bien sea directamente a las personas afectadas o a los hospitales o establecimientos para su adaptacin a las mismas, cuando dichos aparatos tengan por objeto aliviar o curar la causa de la minusvala.

El mencionado tipo impositivo no se aplicar a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de elementos o aparatos para su implantacin en el interior del cuerpo humano.

Si el suministro se realiza a travs de un establecimiento hospitalario u ortopdico, el proveedor slo podr aplicar el tipo reducido del 3 por 100 cuando disponga de un documento expedido por los referidos establecimientos en el que, bajo su responsabilidad, declaren el destino final del aparato que justifica la aplicacin del tipo impositivo del 3 por 100.

Segundo. Libros, peridicos y revistas.-El artculo 91, apartado dos, 1, nmero 7., establece que se aplicar el tipo del 3 por 100 a:

<7. Los libros, peridicos y revistas que no contengan nica o fundamentalmente publicidad, as como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio nico.

A estos efectos, tendrn la consideracin de elementos complementarios las cintas magnetofnicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnticos similares cuyo coste de adquisicin no supere el 50 por 100 del precio unitario de venta al pblico.

Se entender que los libros, peridicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando ms del 75 por 100 de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

Se considerarn comprendidos en este nmero los lbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus caractersticas, slo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artculos y aparatos electrnicos.>

En relacin con este precepto se han planteado dudas en relacin con la determinacin de la publicidad a efectos de la aplicacin del tipo impositivo.

Segn la norma slo pueden considerarse incluidos en el concepto de libros, peridicos y revistas los que no contengan nica o fundamentalmente publicidad.

De los trminos del precepto resulta clara la tributacin de las publicaciones que contengan nicamente publicidad y de las que no contengan publicidad alguna: Las primeras tributarn al 15 por 100 y las segundas, al 3 por 100.

El problema se presenta cuando la publicidad de las publicaciones ocupe una parte del total contenido de las mismas.

En estos casos, el precepto determina que se aplicar el 3 por 100 cuando los ingresos que se obtengan por este concepto no lleguen al 75 por 100 del total que corresponda a la referida publicacin.

Al objeto de facilitar la aplicacin del Impuesto sin ocasionar dificultades insuperables de acreditacin a los sujetos pasivos ni producir perjuicios para el Tesoro Pblico, el editor deber distinguir entre las publicaciones peridicas y las que no lo son. En el primer caso, los ingresos a computar sern los obtenidos en el ao precedente, mientras que en el segundo caso slo podrn considerarse los ingresos que correspondan a la publicacin concreta de que se trate.

Tratndose de nuevas publicaciones peridicas con contenido publicitario, el editor aplicar provisionalmente, durante el primer ao de edicin, el tipo que corresponda al porcentaje previsible de ingresos publicitarios en dicho perodo, sin perjuicio de la regularizacin que corresponda una vez determinado definitivamente.

Existe tambin el problema de las entregas efectuadas por los empresarios ejecutores de la obra (imprentas) a los propios editores, ya que aquellos desconocen los porcentajes que condicionan la aplicacin del tipo reducido.

En relacin con estas entregas y en consideracin a los fines indicados antes, los impresores debern aplicar el tipo reducido del 3 por 100 o el general del 15 por 100 en funcin de la declaracin escrita que podrn exigir a los editores, en la que stos bajo su responsabilidad y de acuerdo con las reglas anteriores, les comunicarn el tipo impositivo que proceda aplicar.

A falta del referido documento, el impresor deber aplicar el tipo general del 15 por 100.

Tambin se ha planteado consulta sobre la tributacin de ciertos productos que comprenden conjuntamente dos soportes informativos: Uno, que se ofrece en la forma tradicional de impresin total o por fascculos (pliegos anticipados y volmenes trimestrales que recogen la informacin anterior ordenada y sistematizada) y otro, que ofrece la misma informacin pero sustituyendo los volmenes trimestrales en papel por un disco ptico con la misma informacin.

Ambos productos se basan en el mismo trabajo previo de anlisis y elaboracin de los originales, con la nica diferencia de que la impresin del volumen final se realiza en un taller de artes grficas o en un taller de produccin de discos compactos.

En relacion con estos productos, el precepto que se analiza determina que tributan al tipo reducido del 3 por 100 los libros, peridicos y revistas y los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio nico y que, a estos efectos, tienen la consideracin de elementos complementarios las cintas magnetofnicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o vdeos magnticos similares, cuyo coste de adquisicin no supere el 50 por 100 del precio unitario de venta al pblico.

Consecuentemente, cuando el conjunto de los productos descritos anteriormente, soporte tradicional y el disco ptico, se vendan conjuntamente por precio nico y el coste de adquisicin de este segundo no supere el 50 por 100 del precio unitario total de venta al pblico, el conjunto tributar al tipo impositivo del 3 por 100. Contrariamente, si el producto denominado disco ptico no cumple las condiciones indicadas anteriormente, deber tributar al tipo general.

Tercero. Productos y especialidades farmacuticas.-De conformidad con el nmero 8. del apartado dos, 1, del artculo 91 de la Ley tributan al tipo del 3 por 100 <las especialidades farmacuticas, las frmulas magistrales y los preparados oficinales, as como las sustancias medicinales utilizadas en su obtencin para fines mdicos.

No se comprenden en este nmero los cosmticos ni las sustancias y productos de uso meramente higinico>.

Los productos comprendidos en este apartado son los que se corresponden estrictamente con las definiciones contenidas en la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento.

Las referidas definiciones son las siguientes:

<Especialidad farmacutica: El medicamento de composicin e informacin definidas, de forma farmacutica y dosificacin determinadas, preparado para su uso medicinal inmediato, dispuesto y acondicionado para su dispensacin al pblico, con denominacin, embalaje, envase y etiquetado uniformes al que la Administracin del Estado otorgue autorizacin sanitaria e inscriba en el Registro de especialidades farmacuticas.>

<Sustancia medicinal: Toda materia, cualquiera que sea su origen -humano, animal, vegetal, qumico o de otro tipo- a la que se atribuye una actividad apropiada para constituir un medicamento.>

<Frmula magistral: El medicamento destinado a un paciente individualizado, preparado por el farmacutico, o bajo su direccin, para cumplimentar expresamente una prescripcin facultativa detallada de las sustancias medicinales que incluye, segn las normas tcnicas y cientficas del arte farmacutico, dispensado en su farmacia o servicio farmacutico y con la debida informacin al usuario en los trminos previstos en el artculo 35.4.>

<Preparado o frmula oficinal: Aquel medicamento elaborado y garantizado por un farmacutico o bajo su direccin, dispensado en su oficina de farmacia o servicio farmacutico, enumerado y descrito por el formulario nacional, destinado a su entrega directa a los enfermos a los que abastece dicha farmacia o servicio farmacutico.>

<Producto de higiene personal: Producto que, aplicado directamente sobre la piel o mucosa sana, tiene como finalidad combatir el crecimiento de microorganismos, as como prevenir o eliminar ectoparsitos del cuerpo humano o eliminar los riesgos sanitarios derivados de la utilizacin de prtesis teraputicas que se apliquen sobre el cuerpo humano.>

En consecuencia, tributarn al tipo impositivo del 3 por 100 los productos que respondan a los conceptos indicados de especialidades farmacuticas, frmulas magistrales, preparados oficinales y sustancias medicinales que cumplan los requisitos que, en cada caso, se establecen.

Los productos que, segn la Ley del Medicamento se comprendan en el concepto transcrito de <productos higinicos> tributarn al tipo general.

Cuarto. Los servicios agrcolas.-De conformidad con el nmero 3. del apartado uno, 2, del artculo 91 tributan al tipo reducido del 6 por 100:

<Los servicios accesorios de carcter agrcola, forestal y ganadero a que se refiere el artculo 127 de esta Ley, cuando estn excluidos del rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca.>

Los servicios accesorios a que se refiere este precepto son los enumerados en el artculo 46 del Reglamento del Impuesto, que desarrolla el artculo 127 de la Ley. Es decir, los de labores de plantacin; siembra, cultivo, recoleccin y transporte; embalaje y acondicionamiento de los productos; cra, guarda y engorde de animales; asistencia tcnica; arrendamiento de tiles y herramientas, etc.

Segn el precepto legal, los referidos servicios tributan al 6 por 100 cuando estn excluidos del rgimen especial de la agricultura, lo que ocurrir cuando se presten por agricultores no acogidos al rgimen especial o cuando su volumen represente ms del 20 por 100 de la cifra correspondiente a la total explotacin agrcola.

La tributacin reducida slo puede aplicarse a los servicios que se presten por titulares de explotaciones agrcolas, estn o no acogidos al rgimen especial, y con bienes o medios que se utilicen en dicha explotacin.

As se deduce del artculo 127 de la Ley, que se refiere expresamente a los servicios que prestan los agricultores en el desarrollo de sus explotaciones, debiendo considerarse incluida esta referencia en el precepto regulador del tipo impositivo.

Quedan, por tanto, excluidos del tipo impositivo del 6 por 100 los referidos servicios cuando se presten por personas que no sean titulares de las mencionadas explotaciones.

Finalmente, el destinatario debe ser tambin un agricultor, puesto que los servicios se prestan para el desarrollo de actividades agrarias.

Quinto. Servicios culturales.-El artculo 91, uno, 2, 7. de la Ley del Impuesto declara que tributarn al tipo impositivo del 6 por 100:

<7. La entrada a teatros, circos, parques de atracciones, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoolgicos, salas cinematogrficas y exposiciones, as como a las manifestaciones similares de carcter cultural que se determinen reglamentariamente.>

Este precepto se completa con lo dispuesto en el artculo 26 del Reglamento del Impuesto.

<Se comprendern en el artculo 91, apartado uno, nmero 2, epgrafe 7., de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido los servicios a que se refiere el artculo 20, apartado uno, nmero 14., de la misma Ley que no estn exentos del Impuesto.>

En relacin con este precepto, se ha consultado el alcance que debe darse a la fiscalidad reducida correspondiente a la entrada a parques de atracciones, considerando que es prctica habitual que en el precio de entrada al recinto se comprenda el derecho a utilizar un determinado nmero de las atracciones prestadas en su interior.

A estos efectos, debe entenderse que el tipo reducido establecido en este precepto corresponde no slo a la propia entrada al lugar en el que se desarrollan los espectculos o se prestan los servicios, sino tambin a los servicios propios de dichos lugares o recintos. Obviamente, el tipo reducido aplicable a la entrada a teatros, salas cinematogrficas, etc., comprende la entrada al recinto y el disfrute del espectculo.

En consecuencia, el tipo del 6 por 100 corresponde a la entrada a los parques de atracciones y el disfrute de las atracciones propias de estos recintos, estn o no comprendidos en el precio de entrada.

Contrariamente, no se comprendern en dicho tipo impositivo las entregas de bienes o servicios que no sean las propias de los mismos, como ocurre con los servicios de restaurante, suministro de bebidas, etc., cuando deban tributar al tipo general del Impuesto.

Sexto. Exencin relativa a los servicios de enseanza.-El artculo 20, apartado uno, numeros 9. y 10., establece las exenciones correspondientes a los servicios de enseanza en los siguientes trminos:

<9. La educacin de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de nios, la enseanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseanza de idiomas y la formacin y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho pblico o Entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exencin se extender a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el prrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas Empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exencin no comprender las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la prctica del deporte, prestados por Empresas distintas de los Centros docentes.

En ningn caso, se entendern comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los Centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentacin prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehculos.

d) Las entregas de bienes efectuadas a ttulo oneroso.>

<10. Las clases a ttulo particular prestadas por personas fsicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrn la consideracin de clases prestadas a ttulo particular aquellas para cuya realizacin sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artsticas del Impuesto sobre Actividades Econmicas.>

El principal problema planteado en la interpretacin del nmero 9.es el relativo a la definicin de Entidades privadas autorizadas para el ejercicio de las actividades siguientes:

Educacin de la infancia y juventud.

Guarda y custodia de nios.

Enseanza escolar, universitaria y posgraduados.

Enseanza de idiomas.

Formacin y reciclaje profesional.

En relacin con este precepto legal, el artculo 7. del Reglamento del Impuesto dispone que <tendrn la consideracin de Entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artculo 20, apartado uno, nmero 9., de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido, aquellos Centros educativos cuya actividad est reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autnomas u otros Entes pblicos competentes en la materia>.

Las competencias en materia de educacin han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autnomas, resultando con ello que su regulacin es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, tambin es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorizacin del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevn en su legislacin.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Aadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que seran contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorizacin del Centro de enseanza slo puede condicionar la exencin de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autnoma cuya legislacin aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislacin no lo exija, el problema debe resolverse en atencin a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestin, de forma que dicho Centro se considerar autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, cuando sus actividades sean nica o principalmente enseanzas incluidas en algn plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorizacin, bien sea por la legislacin de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.

Madrid, 4 de marzo de 1993.-El Director general, Miguel Cruz Amors.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 04/03/1993
  • Fecha de publicación: 26/03/1993
Referencias anteriores
  • INTERPRETA la aplicacin de determinados preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Ref. BOE-A-1992-28740).
  • CITA:
Materias
  • Agricultura
  • Cultura
  • Discapacidad
  • Enseanza
  • Especialidades y productos farmacuticos
  • Impuesto sobre el Valor Aadido
  • Libros
  • Sistema tributario

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