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Documento BOE-A-1993-5979

Resolucin 2/1993, de 18 de febrero, de la Direccin General de Tributos, sobre la aplicacin del tipo impositivo del 3 por 100 en el Impuesto sobre el Valor Aadido en relacin con determinados productos alimenticios.

TEXTO

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido, ha reducido al 3 por 100 el tipo impositivo aplicable a las operaciones relativas a determinados bienes de consumo.

Concretamente, el artculo 91, apartado dos, 1, establece que se aplicar el tipo del 3 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:

El pan comn; las harinas panificables y cereales para su elaboracin; la leche, incluso la higienizada, esterilizada, concentrada, desnatada, evaporada y en polvo; los quesos; los huevos y las frutas, verduras, hortalizas, legumbres y tubrculos naturales que no hayan sido objeto de ningn proceso de transformacin.

En relacin con la fiscalidad de estos productos se han presentado numerosas consultas en este Centro, solicitando aclaracin sobre el alcance del referido tipo impositivo, por lo que parece conveniente llevar los criterios establecidos a una Resolucin del Centro directivo para que, de esta forma, puedan ser objeto de difusin general en forma que facilite la unificacin de criterios en la aplicacin del mencionado precepto legal.

En este sentido, adems del aludido precepto, habrn de considerarse especialmente las disposiciones contenidas en el Cdigo Alimentario y en las reglamentaciones tcnico-sanitarias dictadas en desarrollo del mismo, que constituyen la normativa bsica en orden a las definiciones y clasificaciones de los citados productos.

Consecuentemente, de acuerdo con el texto del artculo 91.dos, 1, de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido, y las mencionadas disposiciones sobre productos alimentarios, esta Direccin General considera ajustada a derecho la siguiente Resolucin:

1. El pan comn.-Segn el nmero 1. del referido precepto, tributa al tipo reducido del 3 por 100 el <pan comn>.

El epgrafe 3.20.36 del Cdigo Alimentario establece que <se designar con el nombre de pan al producto resultante de la coccin de una masa obtenida por la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada por la adicin de levaduras activas. Cuando se empleen harinas de otros cereales, el pan se designar con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utiliza>.

El Real Decreto 1137/1984, de 28 de marzo, contiene la reglamentacin tcnico-sanitaria para la fabricacin, circulacin y comercio del pan y de los panes especiales.

El artculo 2. de este Reglamento define el pan de la siguiente forma: <pan, sin otro calificativo designa el producto perecedero resultante de la coccin de una masa obtenida por la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada por especies de microorganismos propias de la fermentacin panaria>.

Asimismo, distingue entre el pan comn y el pan especial.

El pan comn, segn el artculo 3., <es el definido en el artculo 2., de consumo habitual en el da, elaborado con harina de trigo y que cumpla los requisitos establecidos en el artculo 14...>.

El pan especial es el no incluido en el artculo 3. que, en su composicin haya incorporado aditivos para panes especiales, haya utilizado como materia prima harina enriquecida, etc., o que tenga un formato especial que precisa de un procedimiento de elaboracin y acabado no susceptible de mecanizacin en todas sus fases, por exigir la intervencin de mano de obra en cada pieza individualizada.

Finalmente, los artculos 6. y 7. del referido Reglamento contienen las denominaciones del pan comn y del pan especial.

En el pan comn se comprenden: El pan bregado, de miga dura, espaol o candeal, que utiliza en su elaboracin cilindros refinadores; el pan de flama o miga blanda, que tiene una mayor proporcin de agua que el pan bregado y no precisa normalmente de cilindros para el refinado.

El pan especial comprende las siguientes variedades: Pan integral; pan con graones, pan con salvado, elaborado con harina a la que se aade salvado en una proporcin mnima del 20 por 100; pan de Viena y pan francs, en cuya elaboracin se utilizan azcares y leche; pan glutinado; pan al gluten; pan tostado; biscote; colines; pan de huevo, pan de leche, pan de pasas, pan con pasas y pan de miel, a los que se incorporan los ingredientes de los que toman su nombre; pan de otro cereal que se obtiene mezclando harina de trigo con harina de otro cereal en proporcin mnima del 51 por 100; pan enriquecido; pan de molde o americano; pan rallado; otros como el pan dulce, pan de frutas, palillos, bastones, grisines, etc., que toman su nombre en razn de los ingredientes adicionales.

Consecuentemente, considerando las disposiciones en materia alimentaria indicadas y el texto del precepto legal, slo ser de aplicacin el tipo impositivo del 3 por 100 a las variedades de pan que corresponden a las denominaciones indicadas anteriormente de pan comn, es decir, el pan bregado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda. Las restantes variedades indicadas como denominaciones del pan especial tributarn al tipo del 6 por 100.

2. Las harinas panificables y cereales para su elaboracin.-El nmero 2. del precepto mencionado de la Ley del Impuesto establece que se aplicar el 3 por 100 a las operaciones relativas a <las harinas panificables y cereales para su elaboracin>.

De conformidad con el epgrafe 3.20.05 del Cdigo Alimentario, se entender por harinas sin otro calificativo <el producto de la molturacin del trigo industrialmente limpio. Las harinas de otros cereales y/o leguminosas debern llevar adicionado a su nombre genrico el del grano del cual procedan>.

Asimismo, el epgrafe 3.20.36 del citado Cdigo dice que, cuando se empleen (en la elaboracin del pan) harinas de otros cereales, el pan se designar con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utilice.

Resulta de estos preceptos, que si bien es la harina de trigo la que fundamentalmente se utiliza en la elaboracin del pan, tambin se emplean, aunque sea en menor proporcin, las harinas de otros cereales.

El artculo 3.17.01 del mismo Cdigo establece que <se entender bajo la denominacin de cereal a las plantas gramneas y a sus frutos maduros enteros, sanos y secos. Tambin se considerar en este epgrafe el aforfn o trigo sarraceno, de la familia de las poligonceas>.

Cualquier cereal de los definidos en el Cdigo podr ser utilizado en la alimentacin humana o del ganado, considerndose tiles para estos fines, segn el epgrafe 3.17.02 el alpiste, arroz, avena, cebada, centeno, maz, mijo, sorgo y trigo.

Consecuentemente, considerando el texto del precepto indicado de la Ley del IVA y el contenido de las referidas normas alimentarias, deber aplicarse el tipo reducido del 3 por 100 a todas las especies de harinas que, objetivamente consideradas puedan utilizarse en la elaboracin del pan y a los cereales que se destinen por el adquirente a la obtencin de harinas panificables.

3. La leche.-Segn el artculo 91. dos, 1, el tipo impositivo del 3 por 100 se aplicar tambin en relacin con los siguientes productos:

<3. La leche, incluso la higienizada, esterilizada, concentrada, desnatada, evaporada y en polvo.>

El Cdigo Alimentario contempla estos productos en su captulo XV, estableciendo en el epgrafe 3.15.02 que <con la denominacin genrica de leche se comprende nica y exclusivamente la leche natural de vaca. Las leches producidas por otras hembras de animales domsticos se designarn indicando adems el nombre de la especie correspondiente: Leche de oveja, leche de cabra, leche de burra, leche de yegua y leche de camella>.

En el epgrafe siguiente se clasifican las leches naturales atendiendo al tratamiento que se aplique a las mismas, en leches higienizadas, certificadas, especiales (dentro de las cuales se comprenden las concentradas, desnatadas, fermentadas, enriquecidas) y conservadas (que comprenden las esterilizadas, evaporadas, condensadas y en polvo).

Asimismo, el Real Decreto 2561/1982, de 4 de septiembre, enumera en su artculo 2. las diferentes clases de leches y productos lcteos, que son los siguientes:

Leches naturales, leche certificada, leche pasterizada, leche esterilizada, leche UHT, leche concentrada, leche evaporada, leche condensada, leche en polvo, leches fermentadas, quesos, cuajada, quesos fundidos, nata, mantequilla, suero y mazada, suero y mazada en polvo, requesn, lactosa, casena, caseinatos, lactoalbmina y coprecipitados, productos lcteos fraccionados, grasas lcteas deshidratadas y preparados lcteos cuyo componente bsico sea la leche o sus derivados.

El texto del precepto de la Ley del IVA transcrito anteriormente adolece de cierta imprecisin literal, puesto que las variedades de leche que se enumeran despus del trmino <incluso> responden tambin al concepto de leche con el que se inicia el nmero 3.

Considerando, no obstante, la clasificacin de este producto contenida en las disposiciones alimentarias antes indicadas y de acuerdo con los criterios interpretativos de las normas, relativos al contexto de las mismas, a su espritu y finalidad, a que se refiere el artculo 3. del Cdigo Civil, debe entenderse que el precepto legal refiere la aplicacin del tipo impositivo del 3 por 100 a las variedades de leche comn, por contraposicin a las especiales y conservadas, as como tambin, dentro de estos dos ltimos grupos, a aquellas variedades expresamente recogidas en el texto legal.

Es decir, se comprendern en el tipo del 3 por 100, adems de las variedades de leche comn en el sentido indicado, las concentradas y desnatadas dentro de las especiales y las esterilizadas, evaporadas y en polvo, como variedades de las conservadas.

Debe tambin subrayarse que, de conformidad con el epgrafe 8.15.02 del Cdigo Alimentario, la denominacin genrica de <leche>, que es utilizada por la Ley del IVA, slo comprende la leche natural de vaca, no las leches producidas de otras especies animales. Por tanto, si la Ley utiliza expresamente el trmino <leche>, el tipo impositivo del 3 por 100, ser aplicable exclusivamente a la leche de vaca; los productos por otras especies animales tributarn al 6 por 100.

Finalmente, la interpretacin restrictiva que debe hacerse del precepto, en aplicacin del artculo 24 de la Ley General Tributaria, determina que en l slo podrn incluirse los productos naturales y los que resultan de los procesos que originan las variedades de leches especiales y conservadas a que tambin se ha hecho referencia anteriormente, pero no los productos considerados por el Cdigo como derivados de la leche, que tampoco se contemplan en el precepto.

En consecuencia, tributarn al tipo impositivo del 3 por 100 las siguientes variedades de leche:

Las leches de vaca naturales, certificadas, pasterizadas, UHT, las concentradas y desnatadas de las especiales, y las esterilizadas, evaporadas y en polvo de las conservadas.

Y tributarn al tipo del 6 por 100:

La leche condensada, las leches fermentadas o acidificadas, leches enriquecidas, leches producidas por hembras animales distintas de la vaca y los productos lcteos derivados de la leche diferentes del queso (que se contempla en el apartado 4. del precepto legal que se analiza), entre los que se comprenden la cuajada, nata, mantequilla, suero y mazada, requesn, lactosa, casena, productos lcteos deshidratados y dems productos lcteos a base de leche o de sus derivados.

4. Los quesos.-El nmero 4. del artculo 91. dos, 1, de la Ley del IVA establece que se aplicar el tipo del 3 por 100 a las operaciones relativas a <los quesos>.

El epgrafe 3.15.26 del Cdigo Alimentario define los quesos como aquellos productos <frescos o madurados> obtenidos por separacin del suero, despus de la coagulacin de la leche natural, de la desnatada total o parcialmente, nata, suero de mantequilla o de sus mezclas. En el epgrafe siguiente se clasifican los quesos en frescos, madurados o fermentados y fundidos.

En relacin con estos productos, el texto legal no establece limitacin alguna ni tampoco se deduce del Cdigo Alimentario.

En consecuencia, se comprendern en el tipo del 3 por 100 todos los mencionados por el Cdigo Alimentario en la clasificacin anterior: Quesos frescos, madurados y fundidos, sin limitacin alguna.

5. Los huevos.-El artculo 91. dos, 1.5., de la Ley del IVA dispone que se aplicar tambin el tipo del 3 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de <los huevos>.

Este producto se define en el epgrafe 3.14.01 del Cdigo Alimentario de la siguiente forma: <Con la denominacin genrica de huevos se entiende nica y exclusivamente los huevos de gallinceas. Los huevos de otras aves se designarn indicando adems la especie de que procedan.>

En el epgrafe siguiente se clasifican en: Frescos, refrigerados, conservados, averiados o defectuosos.

De acuerdo con el texto del precepto legal debern comprenderse en el tipo reducido del 3 por 100 las diferentes clases de huevos comprendidas en la clasificacin indicada anteriormente, con excepcin de aqullos que no sean propios para la alimentacin humana.

Sin embargo, no podrn comprenderse los productos derivados de los huevos que, segn la normativa alimentaria, son productos diferentes y no quedan, por tanto, amparados en el trmino del precepto legal.

En los epgrafes 3.14.09 y siguientes del Cdigo Alimentario se contemplan los referidos productos derivados de los huevos, definidos como <los productos constituidos total o parcialmente con huevo de gallina (o de otra especie animal), desprovistos de cscara y destinados a servir de materia prima para la elaboracin de productos alimenticios>.

Entre estos productos derivados se comprenden los huevos congelados, los huevos en polvo (derivado seco obtenido por evaporacin del agua de constitucin del huevo mediante procedimientos tecnolgicos autorizados), la yema de huevo deshidratada y la clara de huevo desecada.

Son productos todos ellos sometidos a determinados procesos industriales, que se utilizan fundamentalmente como materia prima para la elaboracin de otros productos alimenticios; no se utilizan para su consumo inmediato ni responden al concepto genrico de <huevos>, sino de <derivados de los huevos>.

Consecuentemente, tributarn al 3 por 100 los huevos de gallinceas frescos, refrigerados, conservados y defectuosos, aptos para la alimentacin, a que se refiere el epgrafe 3.14.02 del Cdigo Alimentario.

Tributarn al 6 por 100 los huevos de las dems especies de aves y los productos derivados de los huevos (huevos congelados, en polvo, la yema de huevo deshidratada y la clara de huevo desecada).

6. Frutas, verduras y legumbres.-El nmero 6. del artculo 91. dos, 1, dispone que tributarn al 3 por 100 las operaciones relativas a:

<6. Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres y tubrculos naturales que no hayan sido objeto de ningn proceso de transformacin.>

En relacin con estos productos se plantea el problema de interpretar la referencia a los procesos de transformacin contenida en el texto legal.

No existe en la Ley del IVA un concepto especfico de transformacin relativo a estos productos, por lo que, en principio, debera aplicarse la definicin del artculo 10 de la Ley, segn el cual, <salvo lo dispuesto en otros preceptos de esta Ley, se considerar transformacin cualquier alteracin de los bienes que determine la modificacin de los fines especficos para los cuales eran utilizables>.

Sin embargo, debe considerarse que este concepto est basado en la posibilidad de diferentes alternativas, que permitan determinar, segn las circunstancias que se den en cada caso, que los procesos de elaboracin, trabajo o perfeccionamiento aplicados a los bienes constituyen o no una transformacin de los mismos.

Razonablemente, este concepto slo es aplicable respecto de aquellos bienes que <pueden ser o no transformados>, en el sentido de que, segn el proceso de elaboracin a que se sometan los bienes, resultar otro bien al que corresponda una utilizacin en los mismos o distintos fines que el original.

No se dan estas circunstancias en relacin con los productos alimenticios que se estudian ahora. Ningn proceso de elaboracin o tratamiento de dichos productos dara lugar a la transformacin definida en el artculo 10, porque, en todos los casos, los productos iniciales y finales de dichos procesos se utilizan en los mismos fines: la alimentacin humana.

Por ello, y segn el texto del precepto, que se refiere a productos <naturales> que no hayan sido objeto de transformacin, debe considerarse que la voluntad del legislador ha querido contraponer los productos naturales a los productos transformados, que son los correspondientes productos derivados, o sea, los elaborados a partir de los productos naturales.

En otro sentido, por interpretacin lgica y teniendo en cuenta el espritu y finalidad de la norma, debern excluirse del concepto de transformacin/elaboracin de estos productos las operaciones que tampoco se consideran transformacin en relacin con el rgimen especial de la agricultura, de conformidad con el artculo 45 del Reglamento del Impuesto: en particular, la refrigeracin, congelacin, secado, clasificacin, embalaje, descortezado, etc., de los referidos productos.

Analizando ahora, cada uno de los productos comprendidos en el referido nmero 6., resulta lo siguiente:

a) Legumbres.-Las legumbres secas se definen en el epgrafe 3.18.01 del Cdigo como <las semillas secas, limpias y sanas y separadas de la vaina, procedentes de plantas de la familia de las leguminosas, de uso corriente en el pas y que directa o indirectamente resulten adecuadas para la alimentacin>.

De acuerdo con el epgrafe siguiente, 3.18.02, se comprenden entre ellas las judas, lentejas, garbanzos, guisantes secos, habas secas, altramuces, soja, cacahuete, garrofas y algarrobas.

Todos estos productos, en aplicacin del mencionado precepto, tributarn al tipo impositivo del 3 por 100.

En el epgrafe 3.18.03 se contemplan los derivados de las leguminosas que son <los productos obtenidos por la elaboracin de legumbres secas aptos para alimentacin o destinados a servir de materia prima para la fabricacin de productos alimenticios>.

Se comprenden entre estos derivados, segn el Cdigo, las legumbres mondadas, los purs de legumbres y las harinas de legumbres, que son productos obtenidos previa elaboracin apropiada, diferentes de las materias primas utilizadas y que sirven tambin, normalmente, como materia prima para la fabricacin de otros alimentos.

Por las razones indicadas anteriormente, no se consideran productos derivados a los efectos de la aplicacin del tipo reducido del 3 por 100 las legumbres simplemente mondadas, que se beneficiaran de dicho tipo impositivo, mientras que el resto de los citados productos derivados (purs y harinas) tributaran al tipo del 6 por 100.

b) Tubrculos.-Se comprenden en el captulo XIX del Cdigo Alimentario.

En el epgrafe 3.19.01 se establece que <con la denominacin genrica de "patatas" se conocern los tubrculos procedentes de la planta "solanumtuberosum", sanos, maduros, limpios de tierra u otras impurezas y que, en su estado natural o debidamente conservados, sean aptos para el consumo humano>.

Este producto se clasifica en patata fresca y pelada, obtenida esta ltima a partir de patatas frescas, a las que se ha desprovisto de la piel y acondicionado convenientemente para mantenerlas durante un cierto tiempo en buen estado sanitario con su alto nivel de calidad.

En el epgrafe 3.19.07 se definen los productos derivados de las patatas como los obtenidos por elaboracin de las mismas, aptos para la alimentacin o destinados a servir de materia prima para la fabricacin de productos alimenticios, comprendindose entre ellos las patatas conservadas, deshidratadas, congeladas, fritas, harina de patata, fcula de patata, copos de patata y otros productos.

Sin embargo, y por las razones ya indicadas, deben considerarse como productos no <transformados> y, por tanto, comprendidos entre los naturales las patatas conservadas, deshidratadas y congeladas, a las que deber aplicarse el tipo impositivo del 3 por 100, mientras que las dems variedades citadas como derivados de la patata quedarn sujetas al 6 por 100.

En el epgrafe 3.19.10 del Cdigo se enumeran tambin otros tubrculos que, en estado natural, deben tambin beneficiarse del tipo reducido del 3 por 100.

Son estos los boniatos y batatas, la chufa de granza y la chufa cosechero.

Consecuentemente, tributarn al tipo del 3 por 100 las patatas frescas, peladas, conservadas, deshidratadas y congeladas, los boniatos, la batata y las chufas, tal como se definen en el Cdigo Alimentario.

Al tipo del 6 por 100 tributarn los productos derivados de los mencionados tubrculos que se han citado anteriormente.

c) Hortalizas y verduras.-El epgrafe 3.21.01 dispone que con la denominacin genrica de hortaliza <se designa a cualquier planta herbcea, hortcola, en sazn que se puede utilizar como alimento, ya sea en crudo o cocinada>; y con la denominacin de verdura <a un grupo de hortalizas en las que la parte comestible est constituida por sus rganos verdes>.

Se comprenden en estos productos los frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepnides, races, tallos jvenes y setas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados.

Todos estos productos tributarn al tipo impositivo del 3 por 100.

Por el contrario, tributarn al 6 por 100 los derivados de los mismos, entre los que el Cdigo Alimentario comprende los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas.

d) Frutas.-El Cdigo Alimentario las contempla en su captulo XXII.

Segn el epgrafe 3.22.01 del Cdigo con la denominacin genrica de frutas se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de rganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.

En el epgrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.

Las frutas carnosas son aquellas cuya parte comestible posea, en su composicin, ms de un 50 por 100 de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y fruta seca, la que tenga en su composicin menos del 50 por 100 de agua (almendra, avellana, castaa, nuez, etc.).

Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtencin de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol), etc.

Las frutas secas, adems de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar modalidades distintas: Almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castaas asadas y peladas (asadas sin piel).

Estas formas de frutas secas no se comprenden, de conformidad con el Cdigo Alimentario, entre las frutas naturales, lo que determinar tambin su exclusin de los productos a los que es aplicable el tipo impositivo del 3 por 100, que slo puede referirse a los productos naturales y a los que, de acuerdo con los criterios de interpretacin indicados, pueden considerarse como tales.

Finalmente, en el epgrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: <A efectos de este Cdigo tienen la consideracin de derivados de frutas los zumos, nctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulacin adecuados.>

Se comprenden entre estos derivados los zumos y nctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc.), las cortezas, zumo de tomate, pur, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, fruta hilada, frutas en almbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.

Consecuentemente, tributarn al tipo del 3 por 100 las frutas carnosas, secas u oleaginosas que, de conformidad con el Cdigo Alimentario, tienen la consideracin de frutas naturales, excluyndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente.

Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 3 por 100 los productos definidos por el Cdigo como derivados de las frutas, a los que tambin se ha hecho referencia en los prrafos precedentes.

Madrid, 18 de febrero de 1993.-El Director general de Tributos, Miguel Cruz Amors.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 18/02/1993
  • Fecha de publicación: 04/03/1993
  • Fecha de derogación: 15/06/1998
Referencias posteriores

Criterio de ordenación:

Referencias anteriores
  • DE CONFORMIDAD con el art. 91.2.1 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre (Ref. BOE-A-1992-28740).
  • CITA:
    • reglamentacin aprobada por Real Decreto 1137/1984, de 28 de febrero (Ref. BOE-A-1984-13859).
    • reglamentacin aprobada por Real Decreto 2561/1982, de 24 de septiembre (Ref. BOE-A-1982-26520).
    • Cdigo Alimentario aprobado por Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (Ref. BOE-A-1967-16485).
    • Ley 230/1963, de 28 de diciembre (Ref. BOE-A-1963-22706).
Materias
  • Alimentacin
  • Impuesto sobre el Valor Aadido

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