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En el recurso interpuesto por don A. F. R., en su calidad de administrador único de la mercantil «Chokolat Churrería Express, S.L.», contra la nota de calificación extendida por la Registradora Mercantil y de Bienes Muebles de Jaén, doña María Belén López Espada, por la que se rechaza el depósito de cuentas de la sociedad correspondiente al ejercicio 2013.

Hechos

I

Se solicitó del Registro Mercantil de Jaén la práctica del depósito de las cuentas correspondientes al ejercicio 2013 con presentación de la documentación correspondiente.

Entre la documentación presentada se encuentra el informe de verificación llevado a cabo como consecuencia del nombramiento de auditor a instancia de la minoría previsto en el artículo 265.2 de la Ley de Sociedades de Capital. De dicho informe, de fecha 10 de diciembre de 2014, resultan, entre otras, las siguientes afirmaciones: «2. La Sociedad no ha podido facilitar la documentación soporte justificativa, del detalle de los saldos que conforman el inmovilizado material al cierre del ejercicio 2013, ni sus correspondientes amortizaciones anuales (…) 3. (…) La sociedad no ha podido facilitarnos acta del arqueo de caja a la fecha de cierre del ejercicio 2013, por lo que no ha sido posible obtener la evidencia necesaria y suficiente que permita poder expresar una opinión profesional acerca de la razonabilidad de dicho saldo (…) 4. El epígrafe “Deudas a corto plazo” del balance adjunto presenta un saldo que (…) La sociedad no ha podido facilitarnos la documentación justificativa de dicho saldo (…) 6. El epígrafe “Activos por impuesto diferido” del balance adjunto presenta un saldo de (…) No obstante de acuerdo con el Plan General de Contabilidad (…) se considera que no procede la activación de dicho crédito fiscal (…) 7. La memoria adjunta no contiene la información mínima necesaria relativa a: a) Los activos financieros a largo plazo, cuyo importe asciende a (…) puesto que se ha omitido el cuadro donde se informa de dichos activos (…) b) Al impuesto sobre beneficios del epígrafe “Situación fiscal” (…) sin que hayamos podido conseguir la misma de forma fiable (…) c) Sobre aplazamiento de pago a proveedores sin que hayamos podido conseguir la misma de forma fiable (…) 8. A 31 de diciembre de 2013 la sociedad se encuentra en causa legal de disolución (…) 9. Debido al efecto muy significativo de las limitaciones al alcance de nuestra auditoría (…) no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 2013 adjuntas (…)»

II

La referida documentación fue objeto de la siguiente nota de calificación: «El registrador Mercantil que suscribe, previo el consiguiente examen y calificación, de conformidad con los artículos 18 del Código de Comercio y 6 del Reglamento del Registro Mercantil ha resuelto no practicar el depósito solicitado con forme a los siguientes hechos y fundamentos de Derecho: Hechos Diario/Asiento: 48/396 F. presentación: 10/04/2015 Entrada: 2/2015/500.282,0. Sociedad: Chokolat Churrería Express Sociedad Limitada Ejercicio depósito: 2013 Fundamentos de Derecho (defectos) 1. Reportado el precedente documento y acreditada la convocatoria de la Junta en la forma legal o estatutariamente establecida, con respecto al informe de auditoría, se trata de un Informe con opinión denegada (no se emite opinión), debido al efecto muy significativo de las limitaciones que constan en el mismo, resultando el análisis de las mismas, que la causa de ello es claramente imputable a la sociedad, por lo que tal Informe no puede ser tenido en cuenta a fin de depositar las cuentas anuales, tal y como ha manifestado la reciente doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en Resoluciones de 10 de enero, 11 de marzo, 23 de junio y 23 de octubre de 2014. En relación con la presente calificación (…) Jaén, a 14 de abril de 2015».

III

Contra la anterior nota de calificación, don A. F. R., en su calidad de Administrador único de la mercantil «Chokolat Churrería Express, S.L.», interpuso recurso en virtud de escrito de fecha 13 de mayo de 2015, en el que alega lo siguiente: Primero.–Que el artículo 366.1.5 del Reglamento del Registro Mercantil no exige que el informe de auditoría deba contener opinión sobre las cuentas anuales; Segundo.–Que el artículo 3 de la Ley de Auditoría, el artículo 5 de su Reglamento, las Normas Técnicas de Auditoría, las Normas Internacionales de Auditoría y la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 3 del número 95 de su boletín, de 30 septiembre de 2013, consideran que el informe con opinión denegada es un informe de auditoría a todos los efectos; Tercero.–Que el informe de auditoría presentado junto a las cuentas constituye un informe de auditoría de cuentas dado que el tipo de opinión está contemplado en la Ley; no estamos ante un supuesto de denegación por limitación absoluta de alcance en el que no se haya facilitado documentación sino con un informe de auditoría con opinión denegada en el que se han facilitado los documentos que le ha sido solicitada; Cuarto.–Que el informe fue aprobado por el 100 % del capital presente en la junta de socios, que representa el 80 % del capital social, y Quinto.–Que el acuerdo de la Registradora es erróneo porque entra a valorar el contenido del informe, tarea que le corresponde al auditor sin perjuicio de los derechos de los socios o terceros.

IV

La Registradora emitió informe el día 15 de mayo de 2015, ratificándose en su calificación, y elevó el expediente a este centro directivo.

Fundamentos de Derecho

Vistos los artículos 1, 2 y 3 del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas; 268, 269, 279 y 280 de la Ley de Sociedades de Capital; 68, 359, 361 y 365 a 371 del Reglamento del Registro Mercantil; 5, 6 y 7 del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 28 de agosto de 1998, 17 de mayo y 3 de julio de 2001, 18 de septiembre de 2002, 5 de mayo de 2004, 25 de mayo de 2009, 21 de noviembre de 2011, 29 de enero, 5 de septiembre y 12 y 13 de noviembre de 2013 y 8 y 10 de enero, 11 de marzo, 23, 24, 25 y 26 de junio, 18 de septiembre y 23 y 24 de octubre de 2014.

1. Nuevamente vuelve a plantearse ante esta Dirección General la cuestión de si puede procederse al depósito de cuentas de una sociedad cuando el preceptivo informe de auditor que las acompaña contiene una opinión denegada. En concreto el informe a que se refiere este expediente hace referencia a: «Debido al efecto muy significativo de las limitaciones al alcance de nuestra auditoría (…) no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 2013 adjuntas…».

2. Esta Dirección General ha afirmado reiteradamente que el objetivo perseguido por la Ley de Sociedades de Capital y demás legislación citada en los «Vistos», cuando sea preciso que las cuentas estén auditadas, se encamina a obtener mediante informe de auditor, una opinión técnica, expresada de forma clara y precisa sobre las cuentas de la sociedad.

Los artículos 4 a 6 del Real Decreto 1517/2011 (que desarrollan lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 3 de la Ley de Auditoría), establecen expresamente que la auditoría de las cuentas anuales consistirá en revisar y verificar éstas a los efectos de dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

3. Desde el punto de vista del Registro Mercantil y a los efectos de decidir si las cuentas de una sociedad determinada pueden o no ser objeto de depósito, es competencia del registrador Mercantil y de esta Dirección General de los Registros y del Notariado en vía de recurso determinar el valor de dicho informe a los efectos de practicar operaciones en el Registro Mercantil. En este sentido, para determinar si procede el depósito de cuentas de una sociedad obligada a auditarse, es preciso analizar si con el informe aportado se cumple o no con la finalidad prevista por la legislación de sociedades y si con él se respetan debidamente los derechos del socio cuando se ha instado su realización.

4. En este contexto, el artículo 3 de la Ley de Auditoría distingue adecuadamente los supuestos en que el auditor ha llevado a cabo su tarea de aquellos otros en que no ha sido así. En el primer caso, el informe de auditoría contendrá, en su caso, manifestación explícita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo de auditoría, así como de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor deba o considere necesario destacar en el informe. Por ello, la opinión técnica del auditor habrá de manifestar, sin ambages, su valoración sobre si las cuentas anuales de un determinado ejercicio expresan dichos extremos en el ejercicio finalizado en fecha cierta, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Ello conduce a que puedan ser expresados cuatro tipos de opiniones técnicas: favorable, con salvedades, desfavorable y denegada.

No hay cuestión cuando el informe contiene una opinión favorable o favorable con salvedades pues ambos supuestos implican la afirmación del auditor de que el informe que suscribe conlleva que las cuentas analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo (artículos 3.1.c la Ley de Auditoría y 6.1 de su Reglamento). Tampoco es problemática la evaluación del supuesto de informe con opinión desfavorable.

Entre estos dos grupos de supuestos se encuentra aquél en que el informe contiene reservas de las que resulte una opinión denegada al que se asimila aquél en que «si en el desarrollo de la actividad regulada por el presente Reglamento, el auditor de cuentas, llegado el momento de emitir la opinión técnica a que se refiere el apartado uno anterior, encontrara razones para abstenerse de efectuar tal pronunciamiento, deberá hacer constar en el informe de auditoría las mismas, poniendo de manifiesto cuantos detalles e información complementaria sean necesarios; calificándose este supuesto como informe de auditoría con “opinión denegada”» (artículos 3.1.c de la Ley y 6.3 de su Reglamento).

La doctrina más reciente de esta Dirección General al respecto (vid. Resoluciones de 10 de enero y 11 de marzo de 2014), ha considerado que en estos supuestos no existe una opinión desfavorable, una afirmación clara y precisa de que las cuentas no reflejan el estado patrimonial de la sociedad que justifique un rechazo frontal al depósito de las cuentas, sino una declaración de que el auditor no se pronuncia técnicamente en función de las salvedades o incertidumbres señaladas.

En consecuencia es forzoso reconocer que no toda opinión denegada tiene porqué implicar necesariamente el rechazo del depósito de cuentas. La conclusión anterior conlleva determinar en qué supuestos un informe de auditor con opinión denegada por existencia de reservas o salvedades es hábil a los efectos del depósito de cuentas.

5. Tiene declarado esta Dirección General que no lo es desde luego el informe en el que la falta de opinión viene provocada por la deficiente información proporcionada al auditor por la propia sociedad. En aquellos supuestos más graves, la falta de aportación de las cuentas provoca la absoluta imposibilidad de emitir informe y con ello de aceptar el depósito de cuentas (artículos 3.2 de la Ley y 7.3 de su Reglamento, y Resoluciones, por todas, de 23, 24, 25 y 26 de junio de 2014). En otros supuestos menos graves el auditor tiene a su alcance las cuentas a auditar pero la sociedad no le proporciona información relevante sobre alguna o algunas cuestiones necesarias para que el auditor exprese opinión. En estos últimos supuestos es igualmente doctrina de esta Dirección General que no procede el depósito de cuentas al no poder cumplir el informe de verificación la finalidad prevista por la Ley pues el patente incumplimiento por parte de la sociedad de su obligación en materia de formulación de las cuentas y de su obligación legal de colaboración con el auditor designado, se constituyen en motivo esencial por el que éste no puede emitir opinión (artículos 3.1.c y.4 de la Ley de Auditoría y 6.3 de su Reglamento y, Resoluciones, por todas, de 13 de noviembre de 2013 y 18 de septiembre de 2014).

Más compleja es la situación en que las reservas expresadas en el informe no vienen referidas a la falta de aportación de información por la sociedad sino a otras cuestiones más difíciles de evaluar. No es una cuestión sencilla dada la parquedad y ambigüedad con que se pronuncian las normas aplicables. Hay que partir en cualquier caso de que la finalidad de la norma es dar satisfacción al interés de socios y terceros o de un socio minoritario en que se nombre «un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio (artículos 263.1 y 265.2 de la Ley de Sociedades de Capital)». Será por tanto este baremo el que ha de servir de guía para determinar si el informe aportado cumple o no con dicha finalidad. Al respecto tiene declarado esta Dirección General que el informe no puede servir de soporte al depósito de cuentas cuando del mismo no pueda deducirse racionalmente ninguna información clara, al limitarse a expresar la ausencia de opinión sobre los extremos auditados (vid. Resoluciones en los «Vistos»). A contrario, cuando del informe de auditoría pueda deducirse una información clara sobre la fiabilidad de las cuentas en relación al estado patrimonial de la sociedad no debe ser objeto de rechazo aun cuando el auditor, por cuestiones técnicas, no emita opinión. Este criterio obliga a realizar un análisis del informe del auditor presentado junto con las cuentas y, especialmente, de las reservas que en el mismo se realizan a fin de concluir si, con independencia del hecho de que impidan formular al auditor una opinión de acuerdo a las normas técnicas de actuación, las mismas impiden o frustran el interés del socio y de los eventuales terceros a la revisión de fiabilidad de las cuentas anuales, de modo que solamente cuando así ocurra deba rechazarse su depósito en el Registro Mercantil.

Por el contrario debe procederse al depósito siempre que, a pesar de la existencias de reservas, el informe de verificación no implique una afirmación de que las cuentas no son fiables, de que no reflejan el estado patrimonial de la sociedad y sus estados financieros (por referirse a cuestiones tales como la evolución del mercado o la posibilidad de realización de activos en el futuro), que impiden pronunciarse técnicamente al auditor pero que no comprometen su fiabilidad (artículos 1 de la Ley de Auditoría y de su Reglamento y Resoluciones de 10 de enero y 11 de marzo de 2014).

6. En el expediente que da lugar a la presente consta que el informe del auditor contiene una opinión denegada, entre otras cuestiones que no afectan al resultado de la presente, porque el auditor carece de información suficiente para realizar su juicio de fiabilidad sobre determinadas partidas de las cuentas anuales y porque la propia estructura de la cuentas incorpora partidas de forma indebida y adolece de la falta de otras obligatorias. Así resulta de los hechos expuestos más arriba. De conformidad con las consideraciones anteriores procede confirmar la calificación de la Registradora.

Los argumentos de contrario no desvirtúan la conclusión anterior pues como ha quedado expuesto de forma extensa el informe de verificación tiene una finalidad legalmente establecida de cuyo cumplimiento depende la satisfacción del interés protegible por lo que la Registradora está plenamente legitimada para rechazar el depósito de las cuentas si del informe de verificación aportado resulta su frustración.

Como ha declarado esta Dirección General en múltiples ocasiones (vid. «Vistos»), no es aceptable el único argumento que recoge el escrito de recurso y que viene a decir que el informe de verificación en cuanto se ajusta a la normativa de auditoría de cuentas es admisible en todo caso. De aceptarse tal afirmación se llegaría a la inevitable conclusión de que la opinión del auditor es irrelevante. Bien al contrario, como resulta de la regulación de la Ley de Sociedades de Capital y de la Ley de Auditoría es precisamente la opinión del auditor la que condiciona la viabilidad del depósito pues si de la misma no resulta que las cuentas a depositar reflejan adecuadamente «la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad», la finalidad de la norma queda desvirtuada como esta Dirección General ha repetido incansablemente.

No es cierto en definitiva que a efectos de depósito sea admisible cualquier informe de auditor y cualquiera que sea su contenido sin que este último pueda condicionar el hecho del depósito. Basta reiterar una vez más que una pretensión semejante vacía de contenido la exigencia de la Ley y el derecho reconocido a los socios y terceros de que las cuentas estén debidamente verificadas de forma que contengan una expresión técnica sobre su fiabilidad y sobre la imagen del estado patrimonial y financiero de la sociedad en términos tales que les permitan el ejercicio adecuado de los derechos reconocidos en la Ley.

En consecuencia, esta Dirección General ha acordado desestimar el recurso y confirmar la nota de calificación de la Registradora.

Contra esta resolución los legalmente legitimados pueden recurrir mediante demanda ante el Juzgado de lo Mercantil de la provincia donde radica el Registro, en el plazo de dos meses desde su notificación, siendo de aplicación las normas del juicio verbal, conforme a lo establecido en la disposición adicional vigésima cuarta de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, y los artículos 325 y 328 de la Ley Hipotecaria.

Madrid, 2 de julio de 2015.–El Director General de los Registros y del Notariado, Francisco Javier Gómez Gálligo.