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Documento BOE-A-2018-18094

Resolucin de 28 de diciembre de 2018, de la Direccin General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Aadido.

TEXTO

La Directiva (UE) 2016/1065 del Consejo, de27 de junio de2016, por la que se modifica la Directiva2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos, establece reglas comunes relativas al rgimen de tributacin de los denominados bonos, conocidos tambin como vouchers, para conseguir un mnimo de armonizacin en lo referente a su tributacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido (en lo sucesivo, IVA) en todos los Estados miembros de la Unin Europea, siendo aplicables para los bonos emitidos despus del31 de diciembre de2018, sin perjuicio de la validez de la interpretacin adoptada anteriormente por los Estados miembros.

La nueva regulacin establece definiciones y reglas de tributacin de los denominados bonos univalentes y polivalentes para conseguir un tratamiento que sea coherente con los principios rectores de un impuesto general sobre el consumo, tratando de evitar un rgimen tributario divergente de las transmisiones de bonos en los Estados miembros, as como distorsiones de la competencia, doble imposicin o ausencia de imposicin, y favoreciendo al mismo tiempo el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias para reducir el riesgo de elusin fiscal.

No obstante, algunos elementos necesarios para determinar de forma precisa la tributacin de los bonos no han sido regulados en la referida Directiva, por lo que quedan subordinados a las normas generales del Impuesto contenidas en la Ley37/1992, 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, y la regulacin que puedan adoptar los Estados miembros en virtud de sus propios criterios interpretativos.

Esta Direccin General anticip los nuevos criterios sobre la tributacin de los bonos estableciendo su rgimen de tributacin por medio de consultas tributarias vinculantes que modificaron el criterio anterior (por todas ellas, la de26 de octubre de2016, nmero V4588-16).

No obstante, se considera conveniente publicar esta Resolucin en los trminos establecidos en el artculo12.3 de la Ley58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria, para una mayor difusin y conocimiento de los mismos, reforzar la seguridad jurdica de los sujetos pasivos, as como para efectuar la regulacin de otros elementos necesarios de la tributacin de los bonos a efectos del IVA que no han sido incluidos en la Directiva, que debe realizarse por los Estados miembros con sujecin a los criterios generales del Impuesto.

El citado artculo seala lo siguiente:

3. En el mbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y dems normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas y a los rganos de la Administracin Tributaria a los que se refiere el artculo88.5 de esta Ley.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro sern de obligado cumplimiento para todos los rganos de la Administracin Tributaria.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los rganos de la Administracin Tributaria a los que se refiere el artculo88.5 de esta Ley tendrn efectos vinculantes para los rganos y entidades de la Administracin Tributaria encargados de la aplicacin de los tributos.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarn en el boletn oficial que corresponda.

Con carcter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrn ser sometidas a informacin pblica.

En consecuencia, esta Direccin General considera oportuno dictar esta Resolucin, que ser aplicable a los bonos emitidos despus del31 de diciembre de2018.

Primero. Definicin de bono a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido.

1. A los efectos de lo establecido en esta Resolucin, tendr la consideracin de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentacin por su tenedor como contraprestacin total o parcial de una entrega de bienes o de una prestacin de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentacin asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.

En todo caso, quedan fuera del mbito de aplicacin de esta Resolucin aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados bonos, vales o cupones descuento, que no dan derecho, por su mera presentacin, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.

Asimismo, la presente Resolucin no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideracin de medios de pago.

Quedan fuera del mbito de aplicacin de la presente Resolucin y, por tanto, no se vern afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, as como los ttulos de transporte, entradas para el acceso a espectculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideracin de factura, de la adquisicin del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.

En cualquier caso, el tratamiento a efectos del IVA de las operaciones ligadas a los bonos depende de las caractersticas especficas de estos, de tal forma que se establecen reglas independientes aplicables a los denominados bonos univalentes y polivalentes.

2. Tendr la consideracin de bono univalente aquel en el que, en el momento de su emisin, sea conocido el lugar de realizacin de la entrega de los bienes o de la prestacin de los servicios a los que se refiere el bono (operacin subyacente) y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestacin de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicacin del Impuesto donde quedar sujeta la operacin subyacente y el tipo impositivo aplicable o, en su caso, que la operacin estar exenta del IVA.

Por consiguiente, un bono univalente ser aquel que permite conocer en el momento de su emisin la tributacin a efectos del IVA de la entrega de bienes o de la prestacin de servicios subyacentes. En otro caso, el bono tendr la consideracin de polivalente.

Ser posible que un bono univalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios siempre que, cualquiera que sea la combinacin de bienes o servicios por los que se redima, en el momento de su emisin, pueda conocerse la tributacin a efectos del IVA que corresponda a cada transaccin en el momento de su canje.

3. Por su parte, tendr la consideracin de bono polivalente aquel bono que no tenga la consideracin de bono univalente porque en el momento de su emisin no pueda conocerse la tributacin a efectos del Impuesto de la entrega de bienes o la prestacin de servicios subyacentes a que se refiere el bono. En particular, tendr la consideracin de un bono polivalente aquel cuya redencin pueda dar lugar a entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas dentro o fuera del territorio de aplicacin del Impuesto, o a entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas a distintos tipos impositivos.

Ser posible que un bono polivalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios cualquiera que sea la combinacin de bienes o servicios por los que se redima.

Segundo. Tributacin del bono univalente en el Impuesto sobre el Valor Aadido.

1. La transmisin de un bono univalente efectuada por un empresario o profesional que acte en nombre propio tributar conforme al rgimen de tributacin correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestacin de los servicios a que se refiere el bono.

La transmisin de un bono univalente se entender realizada, y quedar sujeta al IVA en el territorio de aplicacin del Impuesto, cuando en el momento de su emisin sea conocido que este ser el mbito territorial correspondiente al lugar de realizacin de la entrega de bienes o la prestacin de servicios a que se refiere el bono cuando sea redimido por su tenedor, de conformidad con las reglas de localizacin del hecho imponible contenidas en la Ley37/1992, de28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido.

De esta forma, si la operacin subyacente a que se refiere un bono univalente est sujeta al IVA en el territorio de aplicacin del Impuesto, la transmisin del bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que acte en nombre propio a otro empresario o profesional que acte en nombre propio o a su tenedor final, cualquiera que sea su condicin, quedar igualmente sujeta al Impuesto en dicho territorio y su emisor o poseedor deber, en su caso, repercutir el IVA en factura al tipo impositivo correspondiente a la tributacin de la entrega del bien o de la prestacin del servicio a que se refiere el bono que, por su propia naturaleza, deber ser conocida en el momento de su emisin. La base imponible de la transmisin de un bono univalente estar determinada por el precio pagado por dicho bono, entendindose incluido en el mismo la cuota del IVA correspondiente.

El sujeto pasivo del IVA correspondiente a la transmisin de un bono univalente realizada por un empresario o profesional en nombre propio ser el empresario o profesional que la realice, salvo lo establecido en el artculo84.Uno.2. de la Ley37/1992, de28 de diciembre.

2. La entrega efectiva de los bienes o la prestacin material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o prestador del servicio a cambio de un bono univalente presentado por su tenedor y aceptado como contraprestacin total o parcial de aquellas, no se considerarn una operacin independiente para este ltimo.

En consecuencia, el proveedor del bien o el prestador del servicio no debern repercutir el IVA al tenedor del bono que lo presente para su canje efectivo por el bien o el servicio correspondiente, toda vez que dicho tenedor del bono univalente ya habr, en su caso, soportado en su adquisicin la repercusin del IVA correspondiente efectuada por el emisor o por el poseedor, empresario o profesional que, actuando en nombre propio, le haya transmitido el bono, sin perjuicio de lo establecido en el nmero1. anterior en relacin con el sujeto pasivo.

3. Cuando el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios sujetos al IVA en el territorio de aplicacin del Impuesto no sea el empresario o profesional que, actuando en nombre propio, haya emitido el bono univalente, se considerar que dicho proveedor o prestador ha entregado los bienes o prestado los servicios, a los que se refiere el bono, a su emisor.

Por tanto, el proveedor que realice la entrega efectiva del bien o el prestador que realice la prestacin material del servicio al tenedor del bono que lo haya presentado para su canje deber, en su caso, repercutir el IVA en factura, al emisor del bono, al tipo impositivo correspondiente sobre la base imponible determinada por la contraprestacin que hubieran acordado y por la que este proveedor o prestador asumi el compromiso de entregar el bien o de prestar el servicio al tenedor del bono que lo presente para su canje y consecuente redencin por dicho bien o servicio.

4. El devengo del IVA correspondiente a la transmisin de un bono univalente se producir en el momento en que el bono se ponga en posesin del adquirente, salvo que sea de aplicacin lo establecido en el artculo75.Dos de la Ley37/1992, de28 de diciembre. Por su parte, el devengo correspondiente a la entrega de bienes o prestacin de servicios realizada por el proveedor del bien o el prestador del servicio al emisor del bono se producir en el momento en que, de conformidad con las reglas contenidas en el artculo75.Uno de la referida Ley37/1992, de28 de diciembre, se hubiera entendido devengada la entrega de bienes o la prestacin de servicios subyacente efectuada por el proveedor o prestador al tenedor de dicho bono que lo haya presentado para su canje, salvo que sea de aplicacin lo establecido en el artculo75.Dos de la Ley37/1992, de28 de diciembre, por los pagos a cuenta que pudiera realizar el emisor.

5. Cuando la transmisin de un bono univalente sea efectuada por un empresario o profesional que acte en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, esta transmisin se entiende efectuada por este ltimo empresario o profesional, en cuyo nombre y por cuya cuenta acta el primer empresario o profesional, y tributar conforme al rgimen de tributacin correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestacin de los servicios a que se refiere el bono en los trminos previstos en el nmero1. anterior.

En consecuencia, cuando el bono univalente sea transmitido o distribuido por un empresario o profesional que acta en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, ya sea este ltimo su emisor u otro empresario o profesional que acte en nombre propio, se producirn dos operaciones sujetas al IVA:

A) Un servicio de mediacin efectuado por el empresario o profesional comisionista al otro empresario o profesional en cuyo nombre y por cuya cuenta acta.

Este servicio de mediacin estar sujeto al IVA en el territorio de aplicacin del Impuesto cuando su destinatario, ya sea el emisor del bono u otro empresario o profesional que acte en nombre propio en su transmisin, se encuentre establecido en el territorio de aplicacin del Impuesto por contar en dicho territorio con la sede de su actividad econmica o con un establecimiento permanente que sean destinatarios del servicio de mediacin, en las condiciones sealadas en el artculo69.Uno.1. de la Ley37/1992, de28 de diciembre, tributando al tipo impositivo general del21 por ciento.

El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de mediacin, cuya base imponible ser la comisin pactada, se producir de conformidad con las reglas contenidas en el artculo75 de la Ley37/1992, de28 de diciembre.

A estos efectos, la factura que documente la transmisin podr ser expedida materialmente por el empresario o profesional comisionista o por un tercero, en las condiciones sealadas en el artculo5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, aprobado por el Real Decreto1619/2012, de30 de noviembre.

B) La transmisin de un bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que acte en nombre propio, a su adquirente. El rgimen de tributacin de esta transmisin ser el previsto en los nmeros anteriores de este apartado segundo.

6. Las cuotas del IVA soportadas por la adquisicin de bienes y servicios efectuadas por los empresarios y profesionales que acten en nombre propio en la emisin o transmisin del bono univalente, por los empresarios o profesionales que acten en nombre y por cuenta del emisor del bono o de otro empresario o profesional que lo haya adquirido en nombre propio, as como por el empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio a cambio de un bono univalente presentado por su tenedor para su canje, podrn deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realizacin de operaciones que originen el derecho a deducir en los trminos y dentro de los lmites establecidos en el Ttulo VIII de la Ley37/1992, de28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deduccin por el sujeto pasivo.

Tercero. Tributacin del bono polivalente en el Impuesto sobre el Valor Aadido.

1. La entrega efectiva de los bienes o la prestacin material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o el prestador del servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje y aceptado como contraprestacin total o parcial de la entrega del bien o la prestacin del servicio, estar sujeta al IVA con arreglo a lo establecido en el artculo4 de la Ley37/1992, de28 de diciembre.

No obstante, no quedar sujeta al Impuesto cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente.

Por tanto, la transmisin de un bono polivalente efectuada a ttulo oneroso por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que acte en nombre propio, a otro empresario o profesional que acte en nombre propio o al tenedor final del bono polivalente, tenga o no este ltimo la condicin de empresario o profesional actuando como tal, no quedar sujeta al IVA como la entrega de bienes o la prestacin de servicios a que se refiere el bono polivalente y, por tanto, no determinar el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega o prestacin.

Por su parte, la operacin subyacente de entrega de bienes o de prestacin de servicios a que se refiere el bono polivalente tributar a efectos del IVA cuando el ltimo tenedor del bono reciba el bien o el servicio concreto del empresario o profesional que efecta la operacin a cambio de la presentacin o canje del bono que es aceptado como pago total o parcial de esa entrega de bienes o prestacin de servicios.

2. Cuando la transmisin de un bono polivalente la efecte un empresario o profesional distinto del empresario o profesional que est obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios a que se refiere el bono cuando sea canjeado por su tenedor, deber entenderse que el empresario o profesional que lo transmite, ya sea su emisor u otro empresario o profesional que acte en nombre propio, efecta un servicio de distribucin o promocin a efectos del IVA.

El servicio de distribucin o promocin solo quedar sujeto al IVA en el territorio de aplicacin del Impuesto cuando el empresario o profesional que lo realice se encuentre establecido en dicho territorio por contar en el mismo con la sede de su actividad econmica o con un establecimiento permanente desde el que preste el servicio.

La base imponible del servicio de distribucin o promocin deber determinarse mediante un sistema de margen que estar constituido, para cada operacin, por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente y su precio de adquisicin,IVA incluido, en ambos casos.

No obstante, la base imponible del servicio de distribucin o promocin efectuado por el empresario o profesional que ha emitido el bono vendr determinada por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente efectuada por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la entrega del bien o la prestacin del servicio a que se refiere el bono cuando sea presentado por su tenedor para su redencin, IVA incluido, en ambos casos.

El servicio de distribucin o promocin del bono polivalente tributar al tipo impositivo general del21 por ciento.

3. La entrega de bienes o la prestacin de servicios derivada de la redencin de un bono polivalente quedar sujeta al IVA cuando, conforme a las reglas sobre el lugar de realizacin del hecho imponible contenidas en la Ley37/1992, de28 de diciembre, dicha entrega de bienes o prestacin de servicios se entienda realizada en el territorio de aplicacin del Impuesto.

El devengo de esta entrega de bienes o prestacin de servicios se producir de conformidad con las reglas contenidas en el artculo75 de la Ley37/1992, de28 de diciembre.

El proveedor que realice la entrega del bien o el prestador que realice la prestacin del servicio al tenedor del bono polivalente que lo haya presentado para su canje, deber, en su caso, repercutir el IVA en factura a dicho tenedor al tipo impositivo correspondiente a dicho bien o servicio.

Sin perjuicio de lo establecido en los artculos78 y79 de la Ley37/1992, de28 de diciembre, la base imponible de la entrega de bienes o de la prestacin de servicios realizada en relacin con un bono polivalente ser igual a la contraprestacin pagada por el bono o, a falta de informacin sobre dicha contraprestacin, al valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la documentacin asociada al mismo, menos la cuota del IVA correspondiente a los bienes entregados o los servicios prestados, de conformidad con lo establecido en los artculos90 y91 de la Ley37/1992, de28 de diciembre.

En consecuencia, la base imponible de la entrega del bien o la prestacin del servicio a que se refiere el bono polivalente estar constituida por la cantidad satisfecha en su adquisicin por el tenedor que lo presente para su canje y redencin o, en su caso, por el valor monetario indicado en el bono, minorada en la cuota del IVA correspondiente a dicha entrega de bienes o prestacin de servicios. Dicha cuota estar, por tanto, incluida en la cantidad satisfecha por el tenedor en la adquisicin del bono polivalente o, en su caso, en el valor monetario indicado en el mismo.

4. Cuando la transmisin o distribucin de un bono polivalente sea efectuada por un empresario o profesional que acte en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional que lo ha emitido, o en nombre y por cuenta de los empresarios o profesionales que los distribuyen o comercializan en nombre propio, el primero no estar prestando un servicio de distribucin o promocin relacionado con un bono polivalente, sino un servicio de mediacin al que hace referencia el artculo11.Dos.15. de la Ley37/1992, de28 de diciembre.

Este servicio de mediacin estar sujeto al IVA en el territorio de aplicacin del Impuesto cuando su destinatario, ya sea el emisor del bono u otro empresario o profesional que acte en nombre propio en su transmisin, se encuentre establecido en dicho territorio por contar en el mismo con la sede de su actividad econmica o con un establecimiento permanente, destinario del servicio de mediacin, en las condiciones sealadas en el artculo69.Uno.1. de la Ley37/1992, de28 de diciembre, tributando al tipo impositivo general del21 por ciento.

El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de mediacin, cuya base imponible ser la comisin pactada, se producir de conformidad con las reglas contenidas en el artculo75 de la Ley37/1992, de28 de diciembre.

5. Las cuotas del IVA soportadas por la adquisicin de bienes y servicios, distintos de los servicios de distribucin o promocin del bono polivalente, efectuadas por los empresarios o profesionales que presten estos ltimos servicios, podrn deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realizacin de operaciones que originen el derecho a la deduccin del IVA en los trminos y dentro de los lmites establecidos en el referido Ttulo VIII de la Ley37/1992, de28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deduccin por el sujeto pasivo.

Las cuotas del IVA soportadas por la adquisicin de bienes y servicios efectuadas por el emisor que no preste servicios de distribucin o promocin del bono polivalente, por los empresarios y profesionales que acten en nombre y por cuenta del emisor, o de otro empresario o profesional que haya adquirido en nombre propio el mismo, as como por el empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje, podrn deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realizacin de operaciones que originen el derecho a la deduccin del IVA en los trminos y dentro de los lmites establecidos en el referido Ttulo VIII de la Ley37/1992, de28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deduccin por el sujeto pasivo.

El empresario o profesional destinatario de la entrega de bienes o prestacin de servicios derivada de la redencin de un bono polivalente, tendr derecho a la deduccin del IVA soportado en la entrega del bien o la prestacin del servicio en los trminos y dentro de los lmites establecidos en el referido Ttulo VIII de la Ley37/1992, de28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deduccin por el sujeto pasivo.

Madrid, 28 de diciembre de2018.–La Directora General de Tributos, Mara Jos Garde Garde.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 28/12/2018
  • Fecha de publicación: 31/12/2018
Referencias anteriores
Materias
  • Activos financieros
  • Impuesto sobre el Valor Aadido
  • Sistema tributario
  • Ttulos valores

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