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Documento BOE-A-2017-7582

Real Decreto 683/2017, de 30 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en relacin con la cobertura del riesgo de crdito en entidades financieras.

TEXTO

I

El artculo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), prev en su apartado 1 un desarrollo reglamentario para establecer las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los crditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las prdidas para la cobertura del citado riesgo.

La razn no es otra que las especficas caractersticas de la actividad y objeto social de estas entidades, que hace necesaria la regulacin de un rgimen fiscal especial adaptado a esas caractersticas especficas, entre las que, en especial, se encuentra la aplicacin de un rgimen contable sectorial singular cuya aprobacin est encomendada al Banco de Espaa y que, fundamentalmente, se contiene en la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa, a entidades de crdito, sobre normas de informacin financiera pblica y reservada y modelos de estados financieros.

En este contexto, lo que se ha venido produciendo es una regulacin reglamentaria que establece los ajustes y modulaciones que deben producirse desde un punto de vista fiscal respecto del rgimen contable de las coberturas por riesgo de crdito que se contiene en la Circular del Banco de Espaa y, en particular, en su anejo IX. Esta regulacin fiscal de carcter reglamentario se contiene en el captulo III del ttulo I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

Pues bien, la mencionada Circular 4/2004 fue objeto de una importante modificacin en el pasado ao 2016 mediante la Circular 4/2016, de 27 de abril, del Banco de Espaa, por la que se modifican la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crdito, sobre normas de informacin financiera pblica y reservada y modelos de estados financieros, y la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Informacin de Riesgos.

Esta modificacin de la Circular 4/2004, entre otros aspectos, ha procedido a la aprobacin de un nuevo anejo IX que ha introducido cambios relevantes tanto en el mbito conceptual como en el metodolgico para la cuantificacin de las coberturas por riesgos de crdito.

En la medida en que la redaccin actual del captulo III del ttulo I (artculos 8 y 9) del RIS se corresponde con lo que se dispona en esta materia en la redaccin anterior de la Circular 4/2004 y, en particular, en su anejo IX, resulta imprescindible proceder a su modificacin para adecuarlo a los cambios producidos en la reseada normativa contable.

II

Este real decreto consta de un artculo nico, con cinco apartados, y una disposicin final.

El apartado uno del artculo nico modifica el artculo 8 del RIS, en el que el nico cambio incorporado consiste en la inclusin de una referencia a que lo previsto en el captulo ser de aplicacin a las sociedades para la gestin de activos a que se refiere el artculo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, independientemente del grado de participacin de las entidades de crdito en las mismas, y a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crdito en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio, si bien exclusivamente a los efectos de la regulacin que se incorpora en el apartado 4 del artculo 9 sobre la deducibilidad de dotaciones derivadas de los deterioros de determinados activos inmobiliarios.

El apartado dos modifica el artculo 9. En su apartado 1 se ha procedido a regular la deducibilidad desde el punto de vista fiscal de las coberturas especficas de riesgo de crdito y sus principales novedades derivan de las modificaciones introducidas en la circular contable.

As, dentro de estas coberturas especficas de riesgo de crdito, en el nuevo anejo IX de la Circular ya no se determinan, como ocurra hasta la reseada modificacin, unas cuantas mnimas a dotar por las entidades.

Segn este nuevo anejo, las dotaciones se calculan aplicando unas metodologas propias o internas elaboradas por las entidades de crdito para la estimacin de coberturas. Esa estimacin debe hacerse, bien de forma individualizada para determinados casos –fundamentalmente en las denominadas operaciones significativas– o bien de forma colectiva.

Sin embargo, en las estimaciones colectivas, el anejo ofrece unas soluciones alternativas para el caso de que las entidades no hayan desarrollado metodologas internas.

A la vista de este nuevo esquema, en este apartado 1 se ha procedido a adaptar la deducibilidad fiscal de las dotaciones por coberturas especficas a este importante cambio.

Ahora bien, y con una finalidad similar a la que se persegua con la anterior redaccin del apartado, se ha optado por limitar la deducibilidad de las dotaciones, como mximo, al importe resultante de aplicar las sealadas soluciones alternativas que se contienen en el anejo. Y ello, tanto en el caso de que se apliquen directamente estas soluciones alternativas como en la hiptesis de que la entidad haya utilizado metodologas internas en la estimacin colectiva de estas coberturas.

Como caso particular, hay que destacar que la modificacin de la Circular no ha introducido cambios en relacin con la estimacin de las coberturas del denominado riesgo-pas.

Por lo tanto, en este caso se ha considerado procedente mantener el esquema de deducibilidad hasta ahora previsto en el Reglamento, es decir, la deduccin de las cuantas mnimas de dotacin a las que se refiere el anejo IX para cubrir este tipo de riesgos.

En el apartado 2 del artculo 9 se regulan las excepciones o exclusiones a la deducibilidad fiscal de las dotaciones de determinados crditos bien por las caractersticas del deudor o bien porque no se aprecia la existencia de un riesgo suficiente.

Aqu tambin hay que tener en cuenta que el nuevo anejo IX de la Circular ha introducido novedades significativas en relacin con la categorizacin de los riesgos de crdito, fundamentalmente la desaparicin de la categora denominada de riesgos subestndar y la regulacin de una nueva categora denominada riesgos normales en vigilancia especial.

Adems, tambin hay novedades importantes en relacin con la metodologa de clculo de las coberturas, en particular, en lo que respecta a las garantas reales y al tratamiento dado a las modificaciones de las condiciones de las operaciones, por ejemplo, refinanciaciones o reestructuraciones.

Por una parte, en este apartado se mantienen, si bien con algunas precisiones puntuales, las exclusiones relativas a los crditos adeudados por entidades pblicas, por personas o entidades vinculadas y por partidos polticos, sindicatos y determinadas entidades. Por otra parte, se incluyen nuevas referencias a crditos en los que no existe riesgo aparente, con las pertinentes y necesarias adaptaciones terminolgicas y de concepto que se derivan de la nueva regulacin de la Circular en esta materia.

En el apartado 3 se regula la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las coberturas genricas, que se corresponden con las categoras de riesgo normal o riesgo normal en vigilancia especial, reguladas en el anejo IX, mantenindose la limitacin de deducibilidad del uno por ciento de la variacin positiva de los correspondientes riesgos en el periodo impositivo, y tambin con determinadas exclusiones de crditos a los efectos del clculo de la dotacin deducible.

Por ltimo, en el apartado 4 se establece la deducibilidad de las dotaciones derivadas de la prdida de valor de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, a los que se refiere el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004, siguiendo el criterio de que esta deducibilidad debe producirse tanto si los activos permanecen el balance de las entidades de crdito como si se aportan, transmiten, o mantienen en sociedades para la gestin de activos a que se refiere el artculo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero o a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crdito en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio, siempre que no se superen los importes y se realicen con los criterios de la Circular. A este respecto, hay que destacar que la amplitud de la habilitacin legal para desarrollo reglamentario de la deducibilidad de dotaciones, en caso de deterioro de crditos y otros activos, ampara las previsiones de este apartado, siempre que se traiga causa de la existencia previa de crditos en entidades financieras.

El apartado tres introduce en el Reglamento una nueva disposicin transitoria, la sexta, que contiene la regulacin relativa al riesgo de crdito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016, a efectos de seguir manteniendo la no deducibilidad de los saldos globales de las dotaciones por deterioro de los crditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que no hubieran sido deducibles conforme a la anterior redaccin del artculo 9 del RIS.

El apartado cuatro incluye una nueva disposicin transitoria sptima, que establece la aplicacin transitoria a los fondos de titulizacin a que se refiere el ttulo III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiacin empresarial, del artculo 9 del Reglamento en la redaccin del mismo que exista hasta este momento, en la medida en que la normativa contable de este tipo de entidades no ha sido objeto de ninguna modificacin similar a la que se ha producido en el caso de la repetidamente reseada Circular 4/2004 del Banco de Espaa.

Por su parte, el apartado cinco, y por una motivacin similar a la anterior, incluye una nueva disposicin transitoria octava, que establece la aplicacin transitoria a los establecimientos financieros de crdito (a los que la disposicin adicional primera de la Ley 5/2015 atribuye a efectos fiscales el tratamiento que resulte aplicable a las entidades de crdito) del artculo 9 del Reglamento en la redaccin del mismo que exista hasta este momento, hasta que se ejecute el desarrollo reglamentario especfico para la remisin de informacin contable por los mismos, tal como prev la disposicin transitoria quinta de dicha Ley 5/2015.

Por ltimo, la disposicin final nica establece la entrada en vigor del real decreto el mismo da de su publicacin en el Boletn Oficial del Estado y, asimismo, que tendr efectos para los perodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, lo que es coherente con el hecho de que la sealada modificacin de la Circular contable se haya aplicado ya al ejercicio 2016.

III

Este real decreto, de acuerdo con el ttulo competencial sealado en el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se dicta al amparo de lo dispuesto en el artculo 149.1.14. de la Constitucin que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general.

En su virtud, conforme a la habilitacin para el desarrollo reglamentario que se contiene en el artculo 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a propuesta del Ministro de Hacienda y Funcin Pblica, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberacin del Consejo de Ministros en su reunin del da 29 de junio de 2017,

DISPONGO:

Artculo nico. Modificacin del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

Se introducen las siguientes modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio:

Uno. Se modifica el artculo 8, que queda redactado de la siguiente forma:

Artculo 8. mbito de aplicacin.

Lo previsto en este captulo ser de aplicacin a las entidades de crdito obligadas a formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de Espaa, as como a las sucursales de entidades de crdito residentes en el extranjero que operen en Espaa. Tambin se aplicar, en su caso, a las sociedades para la gestin de activos a que se refiere el artculo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, as como a las entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crdito en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio, en relacin con los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, en los trminos establecidos en el apartado 4 del artculo 9 de este Reglamento.

Asimismo, resultar de aplicacin a los fondos de titulizacin a que se refiere el ttulo III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiacin empresarial, en relacin con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado.

Dos. Se modifica el artculo 9, que queda redactado de la siguiente forma:

Artculo 9. Cobertura del riesgo de crdito.

1. Sern deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas especficas del riesgo de crdito que resulten de la aplicacin de las metodologas propias y metodologas internas para la estimacin de coberturas previstas en el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa, a entidades de crdito, sobre normas de informacin financiera pblica y reservada y modelos de estados financieros, con independencia de que se estimen individualizada o colectivamente. No obstante, el total agregado de las dotaciones resultantes de metodologas internas para las estimaciones colectivas, nicamente ser deducible hasta el importe total agregado que resulte de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de Espaa a modo de solucin alternativa para tales estimaciones colectivas que se contienen en el referido anejo IX.

En el caso de entidades que no hayan desarrollado metodologas internas, sern deducibles, como mximo, las dotaciones por coberturas especficas de riesgo de crdito que resulten de aplicar los porcentajes de cobertura estimados por el Banco de Espaa a modo de solucin alternativa sealados en el prrafo anterior.

Tratndose de la cobertura del denominado riesgo-pas, sern deducibles las dotaciones que no excedan del importe de las coberturas mnimas previstas en las normas establecidas en el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa.

2. En ningn caso sern deducibles las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de los siguientes crditos:

a) Los identificados como operaciones sin riesgo apreciable de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa.

b) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho pblico, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta.

c) La parte de los crditos garantizada con garantas reales eficaces, determinadas de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa, y una vez aplicados los descuentos sobre el valor de referencia all establecidos.

d) La parte de los crditos garantizada por garantes identificados como sin riesgo apreciable o con contratos de seguro de crdito o caucin.

e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artculo 18 de la Ley del Impuesto, salvo que estn en situacin de concurso, y se haya producido la apertura de la fase de liquidacin por el juez, en los trminos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

f) Los adeudados por partidos polticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, colegios profesionales y cmaras oficiales, salvo que estn en situacin de concurso, y se haya producido la apertura de la fase de liquidacin por el juez, en los trminos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal o concurran otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.

g) Tratndose de la cobertura del denominado riesgo-pas, no sern deducibles las dotaciones para cubrir las exposiciones fuera de balance.

3. Sern deducibles las dotaciones correspondientes a las coberturas genricas que correspondan a riesgo normal y riesgo normal en vigilancia especial a que se refiere el anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa, con el lmite del resultado de aplicar el uno por ciento sobre la variacin positiva global en el perodo impositivo del importe de los riesgos que, de acuerdo con los criterios establecidos en el referido anejo IX, deba ser objeto de cobertura genrica, excluidos los correspondientes a los crditos enumerados en el apartado 2 de este artculo y a los valores negociados en mercados secundarios organizados.

4. A los efectos de lo previsto en este artculo sern deducibles las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas de las entidades de crdito a los que sea de aplicacin el apartado V del anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa, que permanezcan en el balance de la entidad de crdito, siempre que no superen los importes que resulten de lo establecido en dicho apartado V.

En el supuesto de que los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas de las entidades de crdito se aporten, transmitan, o mantengan en una sociedad para la gestin de activos a que se refiere el artculo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, o en una entidad que forme parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crdito en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio, sern deducibles, siempre que se respeten los criterios de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa, y por el importe mximo que resultara de aplicar el citado apartado V, las dotaciones por correcciones derivadas de la prdida de valor de los activos, tanto si consisten en dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios efectuadas en esas sociedades o entidades como, en su caso, en dotaciones efectuadas en la entidad de crdito por deterioro del valor de sus participaciones en las mismas o por otros deterioros derivados de la prdida de valor de los activos inmobiliarios.

No obstante, las sealadas dotaciones deducibles en la entidad de crdito tendrn como lmite el importe mximo a que se refiere el prrafo anterior minorado en las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios que hubieran resultado fiscalmente deducibles en las citadas sociedades y entidades. En este caso, en el supuesto de que sea de aplicacin el rgimen especial de consolidacin fiscal regulado en el captulo VI del ttulo VII de la Ley del Impuesto, el importe que resulte fiscalmente deducible no ser objeto de eliminacin.

En el supuesto de que conforme a la normativa vigente la entidad de crdito no pudiera aplicar el rgimen especial de consolidacin fiscal con las citadas sociedades o entidades, las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios en estas ltimas tendrn como lmite el importe mximo a que se refiere el prrafo segundo de este apartado, minorado en las dotaciones por deterioro de participaciones o por otros deterioros derivados de la prdida de valor de los activos inmobiliarios que hubieran resultado fiscalmente deducibles en la entidad de crdito, de acuerdo con lo establecido en dicho prrafo.

Tres. Se aade una disposicin transitoria sexta, que queda redactada de la siguiente forma:

Disposicin transitoria sexta. Riesgo de crdito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016.

1. Las dotaciones por deterioro de los crditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que hubieran resultado no deducibles de acuerdo con el artculo 9 de este Reglamento, segn redaccin vigente para los perodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2016, se regirn por las siguientes reglas:

a) Los saldos no deducibles correspondientes a las coberturas por riesgo de crdito y otros activos derivados de insolvencias de deudores existentes a 31 de diciembre de 2015, mantendrn dicha consideracin y su perodo impositivo de generacin, hasta el importe de los saldos existentes a 31 de diciembre de 2016 que resulten no deducibles por aplicacin de lo dispuesto en el artculo 9 de este Reglamento.

b) El incremento neto del saldo global no deducible existente a 31 de diciembre de 2016 respecto al existente a 31 de diciembre del 2015 se considerar que corresponde a una dotacin generada en el perodo impositivo 2016.

La disminucin neta del referido saldo se integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, aplicando, en su caso, lo previsto en el artculo 11.12 de dicha Ley.

2. En el caso de aplicacin del rgimen especial de consolidacin fiscal regulado en el captulo VI del ttulo VII de la Ley del Impuesto, los importes a que se refiere el apartado anterior se referirn al grupo fiscal.

Cuatro. Se aade una disposicin transitoria sptima, que queda redactada de la siguiente forma:

Disposicin transitoria sptima. Deterioro de instrumentos de deuda de los fondos de titulizacin.

En tanto se mantenga la redaccin original de la Circular 2/2016, de 20 de abril, de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales, estados financieros pblicos y estados reservados de informacin estadstica de los fondos de titulizacin, en lo referente a las correcciones por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado de los fondos de titulizacin a que se refiere el ttulo III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiacin empresarial, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a las mismas se determinar aplicando los criterios establecidos en el artculo 9 de este Reglamento en su redaccin vigente a 31 de diciembre de 2015.

Cinco. Se aade una disposicin transitoria octava, que queda redactada de la siguiente forma:

Disposicin transitoria octava. Riesgo de crdito en establecimientos financieros de crdito.

De acuerdo con lo establecido en la disposicin adicional primera de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiacin empresarial, y en tanto no se ejecute el desarrollo reglamentario especfico para la remisin de informacin contable por los establecimientos financieros de crdito a que se refiere la disposicin transitoria quinta de dicha Ley, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crdito se determinar, para dichos establecimientos financieros de crdito, aplicando los criterios establecidos en el artculo 9 de este Reglamento en su redaccin vigente a 31 de diciembre de 2015.

Disposicin final nica. Entrada en vigor.

El presente real decreto entrar en vigor el mismo da de su publicacin en el Boletn Oficial del Estado y tendr efectos para los perodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

Dado en Madrid, el 30 de junio de 2017.

FELIPE R.

El Ministro de Hacienda y Funcin Pblica,

CRISTBAL MONTORO ROMERO

Análisis

  • Rango: Real Decreto
  • Fecha de disposición: 30/06/2017
  • Fecha de publicación: 01/07/2017
  • Entrada en vigor: 1 de julio de 2017.
Referencias anteriores
  • MODIFICA los arts. 8 y 9 y AADE las disposiciones transitorias 6 a 8 del Reglamento aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (Ref. BOE-A-2015-7771).
  • DE CONFORMIDAD con el art. 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (Ref. BOE-A-2014-12328).
Materias
  • Control financiero
  • Crditos
  • Entidades financieras
  • Fondos de Titulizacin de Activos
  • Impuesto sobre Sociedades
  • Riesgos

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