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Documento BOE-A-2015-4394

Resolucin de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin.

TEXTO

I

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de16 de noviembre, recoge en su Segunda Parte las normas de registro y valoracin que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta Resolucin constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoracin para la determinacin del coste de produccin.

A tal efecto, la Disposicin final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 denoviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relacin con las normas de registro y valoracin, y las normas de elaboracin de las cuentas anuales.

Del mismo modo, la Disposicin final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 denoviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables especficos para microempresas, establece lo siguiente:

Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, sern de aplicacin obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.

En caso de existir algn aspecto diferenciado para las Pequeas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se har expresa mencin a esta circunstancia.

Por ltimo, la Disposicin final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), expresa: El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr aprobar, mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo de lo dispuesto en los apartados anteriores.

De acuerdo con lo anterior, se hace necesario establecer una norma que aclare los criterios que, con carcter general, deben ser tenidos en cuenta para llevar a cabo esta valoracin, partiendo de lo establecido en el PGC y en la Resolucin de 9 de mayo de2000, de este Instituto, por la que se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin.

En concreto, en la Primera Parte del PGC, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), y en la Segunda Parte, Normas de Registro y Valoracin (NRV), se hace referencia al coste de produccin como criterio de valoracin de elementos patrimoniales, tal y como se desarrolla a continuacin:

MCC apartado 6 Criterios de valoracin:

1. Coste histrico o coste:

El coste histrico o coste de un activo es su precio de adquisicin o coste de produccin.

(…)

El coste de produccin incluye el precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de produccin directamente imputables al activo, y la fraccin que razonablemente corresponda de los costes de produccin indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de produccin, construccin o fabricacin, se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas (…).

NRV 2. Inmovilizado material:

1. Valoracin inicial:

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarn por su coste, ya sea ste el precio de adquisicin o el coste de produccin.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material slo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica.

Asimismo, formar parte del valor del inmovilizado material, la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a stas.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de uso, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la adquisicin, fabricacin o construccin (…).

1.2 Coste de produccin:

El coste de produccin de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendr aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los dems costes directamente imputables a dichos bienes.

Tambin se aadir la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricacin o construccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, sern aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.

NRV 3. Normas particulares sobre inmovilizado material:

En particular se aplicarn las normas que a continuacin se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

(…)

b) Construcciones. Su precio de adquisicin o coste de produccin estar formado, adems de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia, por las tasas inherentes a la construccin y los honorarios facultativos de proyecto y direccin de obra. Deber valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

NRV 10. Existencias:

1. Valoracin inicial:

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn por su coste, ya sea el precio de adquisicin o el coste de produccin.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias slo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin, los gastos financieros, en los trminos previstos en la norma sobre el inmovilizado material (…).

1.2 Coste de produccin:

El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricacin, elaboracin o construccin, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin.

En consecuencia, de acuerdo con los criterios recogidos en el PGC, los rasgos o caractersticas que delimitan el modelo para determinar el coste de produccin son los siguientes: el coste se cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos incurridos durante la fabricacin, elaboracin o construccin del producto; el reparto de los costes indirectos de produccin se debe realizar segn el nivel de utilizacin de la capacidad normal de produccin de la empresa; y, no se incluyen los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricacin, elaboracin o construccin.

Por otro lado, en el marco del PGC de 1990, con ocasin de determinadas adaptaciones sectoriales, se han ido recogiendo normas especficas en las que se alude al coste de produccin aplicable a los sectores de actividad a que van dirigidas dichas adaptaciones; entre otras, las Normas de Adaptacin del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras, aprobadas por Orden de 27 de enero de 1993 del Ministerio de Economa y Hacienda, las Normas de Adaptacin del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 2 de febrero de 1994, las Normas de Adaptacin del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de1994, del Ministerio de Economa y Hacienda y las Normas de Adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector Vitivincola, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa de 11 de mayo de 2001.

La Disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, seala que las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicacin de dicho real decreto, seguirn aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, Ley de Sociedades de Capital y en el propio PGC. Por lo tanto, en virtud de esta Disposicin cabe concluir que las empresas que venan aplicando las adaptaciones sectoriales delPGC de 1990, en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, estn obligadas a seguir el nuevo PGC, sin perjuicio de que puedan seguir considerando los criterios incluidos en las adaptaciones como un adecuado referente interpretativo en todo aquello que no se oponga al nuevo PGC o sus disposiciones de desarrollo.

Adems, recientemente se ha publicado la Resolucin de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y la Resolucin de28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoracin e informacin a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Ambas inciden tambin en determinados aspectos relacionados con el coste de produccin.

Sobre la base de todo lo expuesto, se deduce la necesidad de delimitar y establecer los criterios para cuantificar el coste de produccin, mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoracin del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios para determinar el coste de produccin incluidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas emitidas por este Instituto.

II

La Resolucin se divide en quince normas:

Primera. mbito de aplicacin.

Segunda. Coste de produccin.

Tercera. Costes directos de produccin.

Cuarta. Costes indirectos de produccin.

Quinta. Produccin conjunta.

Sexta. Mermas en los procesos productivos.

Sptima. Gastos de comercializacin y gastos posteriores a la venta.

Octava. Gastos generales de administracin o direccin de empresa.

Novena. Gastos financieros.

Dcima. Diferencias de cambio en moneda extranjera.

Undcima. Mtodos de valoracin de las existencias.

Duodcima. Coste de las existencias en la prestacin de servicios.

Decimotercera. Normas particulares.

Decimocuarta. Informacin a incluir en la memoria.

Decimoquinta. Entrada en vigor.

La Norma Primera regula el mbito de aplicacin. Se aclara que la Resolucin es un desarrollo del PGC, el PGC-PYMES y las NFCAC que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurdica, tanto en la formulacin de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboracin de las cuentas consolidadas.

Desde un punto de vista objetivo, se establece que ser aplicable para la determinacin del coste de produccin de las existencias, entendindose como tales, tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la empresa. Asimismo, tambin ser de aplicacin para la determinacin del coste de produccin de los elementos del inmovilizado, aunque en este caso habr que tener en cuenta las necesarias adaptaciones terminolgicas de acuerdo con la naturaleza del activo a construir. En consecuencia, la presente Resolucin debe entenderse aplicable tanto a existencias como a inmovilizados, sin perjuicio de las referencias explcitas realizadas en la Norma Novena al inmovilizado en curso y a las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de funcionamiento, a los efectos de regular la imputacin de gastos financieros en el coste de produccin de estos activos.

Si se compara el mbito de aplicacin con la regulacin internacional, se aprecia que en la Norma Internacional de Contabilidad 2 Existencias adoptada por la Unin Europea (en adelante, NIC-UE 2) se excluyen de su alcance a los productos agrcolas y forestales, minerales, y a los intermediarios de materias primas cotizadas, si miden sus inventarios a valor razonable. En la norma espaola no cabe hacer dichas exclusiones y, en consecuencia, todos estos productos debern valorarse al coste histrico, bien porque hasta el momento no se ha considerado oportuno extender el valor razonable a los productos biolgicos, o bien porque la vigente redaccin del artculo 38.bis del Cdigo de Comercio impide aplicar el criterio del valor razonable a las existencias de los intermediarios de materias primas cotizadas.

La Norma Segunda se dedica a la definicin del coste de produccin, para cuyo clculo se debern tener en cuenta los costes directamente imputables al producto (materias primas y consumibles, mano de obra directa, etctera), as como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de produccin, construccin o fabricacin, se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

A la hora de apreciar si el activo est en condiciones operativas se requiere juicio, como para cualquier otra estimacin realizada por los responsables de elaborar las cuentas anuales. Este anlisis deber efectuarse con objetividad, sin que por lo tanto quepa justificar diferentes fechas en las que activos, con caractersticas econmicas homogneas, estn en condiciones operativas, ni retrasar las consecuencias contables que de ello se derivaran en base a pruebas pendientes de realizar, si fuesen irrelevantes para la funcin o destino que va a cumplir el activo; esto es, en relacin con el inmovilizado, para identificar cuando el activo est en condiciones de entrada en funcionamiento, y respecto a las existencias para apreciar si el activo est en condiciones de ser transmitido a terceros.

No obstante, dado que por ejemplo valorar la efectiva puesta en condiciones de funcionamiento (plena o regular) de un elemento del inmovilizado puede no ser del todo evidente en determinados casos, desde una perspectiva econmica racional cabra presumir tal circunstancia, salvo prueba en contrario, cuando los ingresos generados en el periodo de pruebas excedan el importe de los gastos devengados, incluida la propia amortizacin terica del activo en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la generacin de ingresos.

Del mismo modo, en esta Norma se aclara que cuando los factores de produccin se adquieran a ttulo gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportacin de capital no dineraria, se aplicarn los criterios regulados en la Resolucin de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

En este punto, tal vez convendra aclarar cul es el alcance del criterio recogido en la NRV 14. 1 cuando se afirma que no se reconocern ingresos en las permutas de bienes o servicios de la misma naturaleza y valor.

Las permutas de bienes o servicios destinados al trfico no difieren en sustancia de las permutas en las que se adquiere un elemento del inmovilizado. Son operaciones en las que como medio de pago el cliente entrega un activo no monetario. Es ms, si el elemento adquirido es un inmovilizado y el entregado el producto que comercializa o elabora la empresa, en el registro de la operacin concurriran dos normas aplicables, las previstas para la adquisicin de un inmovilizado a ttulo de permuta y para la entrega del producto de la empresa a cambio de un inmovilizado.

En tal caso, parece razonable presumir que la permuta deba calificarse como comercial desde la perspectiva del negocio adquisitivo (incorporacin del inmovilizado al patrimonio de la empresa), y que la entrega del producto lleve aparejada el reconocimiento de un ingreso como importe neto de la cifra de negocios.

En lo que respecta a la valoracin del inmovilizado y el ingreso, partiendo de la premisa bsica de que las transacciones no monetarias, al igual que las monetarias, se deben realizar en trminos de equivalencia econmica, podra concluirse que la eleccin de uno u otro valor razonable, el recibido o el entregado, en ltima instancia vendr condicionada por cul de los dos satisfaga mejor el requisito de fiabilidad que deben cumplir las cuentas anuales.

A la hora de abordar las permutas de existencias, de servicios a cambio de existencias, o de servicios por servicios, la cuestin debatida fue la valoracin de estos intercambios y si adems cabra imponer algn lmite al reconocimiento de ingresos en aplicacin de la NRV 14.. Pues bien, la opinin mayoritaria fue la de considerar esta regla como una cautela al reconocimiento de ingresos como importe neto de la cifra de negocios cuando en la transaccin no se apreciase un intercambio econmico con sustancia comercial, esto es, la entrega del producto al cliente final.

En aplicacin de este criterio, y en lnea con anteriores interpretaciones de este Instituto, las permutas de elementos homogneos (por ejemplo, las permutas de materias primas fungibles entre dos empresas o las permutas de productos terminados, o mercaderas intercambiables entre dos comercializadores), no cabran reputarse en sentido estricto como transacciones que lleven al reconocimiento de un ingreso (como importe neto de la cifra de negocios), sino ms bien como una mera colaboracin entre dos empresas con el objetivo de ser ms eficaces en su labor comercial o fin ltimo, consistente en la entrega del producto a sus respectivos clientes. En tal caso, en la valoracin del elemento recibido se aplicarn los criterios previstos para las permutas no comerciales.

Por otro lado, cuando la empresa externaliza de manera parcial o total su proceso productivo, sin perder el control de las existencias o productos en curso (por ejemplo, en las denominadas operaciones de maquila), tampoco cabe reconocer ingresos por la transferencia, ni gastos por la entrega posterior, sino el servicio recibido por la empresa que realiza la transformacin. Si adicionalmente esta ltima retiene parte de la produccin a cambio del servicio prestado, la conclusin no vara. En tal caso, el servicio recibido se valorar aplicando los criterios previstos para las permutas comerciales.

En la Norma Segunda tambin se precisa que el coste estndar podr ser utilizado por la empresa para determinar el coste de los productos siempre que el resultado de aplicarlo no difiera del coste real de produccin, teniendo en cuenta el principio de importancia relativa establecido en el MCC.

A tal efecto los costes estndares se establecern a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilizacin de la capacidad. Si las condiciones varan de forma significativa, la empresa deber revisar sus estimaciones iniciales.

Otra novedad de esta Norma es la incorporacin del mtodo de los minoristas. Tanto la NIC-UE 2 como el documento de AECA sobre el particular (Documento n. 8 Existencias, elaborado por la Comisin de Principios y Normas de Contabilidad deAECA), expresan que el mtodo de los minoristas podra ser de uso recomendable en el sector comercial al por menor, para la valoracin de las existencias, cuando haya un gran nmero de artculos que rotan con mucha frecuencia, que tienen mrgenes similares, y para los cuales resulta impracticable utilizar otros mtodos de clculo de costes.

Sea como fuere, sera conveniente advertir que este mtodo no constituye en sentido estricto una forma de estimar el coste de produccin, sino ms bien un procedimiento para estimar el valor en libros de las mercaderas al cierre del ejercicio. Por ello, una vez obtenido el citado valor la empresa deber contabilizar, en su caso, la correspondiente prdida por deterioro si el importe recuperable de las existencias resultase inferior a su valor en libros.

En las Normas Tercera y Cuarta se pasa a definir los conceptos de costes directos e indirectos; la diferencia existente entre ambos radica en que los costes directos son los consumos de factores inherentes o que deben ser asignados, considerando el principio de importancia relativa, a un producto o a varios productos concretos ya que es clara la relacin existente entre el elemento de coste y el producto o productos a los que se incorpora, mientras que en los costes indirectos esta relacin no es clara por lo que se necesitan unos criterios de distribucin para su imputacin al producto. En todo caso, es preciso diferenciar entre costes directos y proporcionales porque puede haber costes directos progresivos o regresivos, segn el nivel de produccin a realizar.

Adems, con objeto de aclarar posibles dudas, parece conveniente referirse a ciertas cuestiones que presentan particularidades en cuanto a la asignacin de los costes, por ejemplo:

a) Los gastos por correcciones valorativas por deterioro de elementos patrimoniales utilizados en la fabricacin del producto, no se tomarn en consideracin a efectos de determinar el coste de produccin.

b) Tambin hay que considerar los elementos patrimoniales utilizados en la fabricacin del producto que se hayan financiado mediante una subvencin; en este caso, los costes asignados derivados de dicho elemento no se minorarn en el importe imputable a dicha subvencin, salvaguardando as el hecho de que, con carcter general, la forma de financiar un bien no afecte a su precio de adquisicin o coste de produccin sin perjuicio del criterio sobre activacin de gastos financieros.

c) Por ltimo, en relacin con estos aspectos, el coste de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin de los elementos del inmovilizado empleados en el proceso productivo deber ser tenido en cuenta para la determinacin del coste de produccin, en la medida que se pondr de manifiesto a lo largo de su vida til.

El apartado 2 de la Norma Cuarta desarrolla los criterios racionales que deben aplicarse para la imputacin de los costes indirectos, regulando los aspectos mnimos que garantizan la aplicacin racional de la distribucin de los costes indirectos, tomando en consideracin lo siguiente:

a) Se deben diferenciar los distintos mbitos que constituyen la actividad de la empresa y que suceden al aprovisionamiento previo, es decir, fabricacin, administracin, comercializacin, etctera.

b) Resultarn imputables los costes indirectos que correspondan al mbito de produccin, construccin o fabricacin. A este respecto, es conveniente aclarar que los costes de administracin, en la medida que sean especficos de un determinado proceso de fabricacin debern asignarse al coste de produccin, sin perjuicio de lo dispuesto para los gastos generales de administracin o direccin, los cuales, en ningn caso formarn parte del coste de produccin, tal y como establece la Norma Octava de la presente Resolucin.

c) En relacin con la diferenciacin de los costes, generalizada por la doctrina, entre costes fijos –aquellos que permanecen inalterados con el volumen de produccin– y costes variables –los que estn correlacionados con el volumen de produccin–, conviene sealar que, la posible diversidad en cuanto a la conceptuacin de unos y otros debido a que el grado de variabilidad de los costes debe ser considerado con respecto a un determinado nivel de actividad productiva y para un perodo de tiempo concreto, junto con la existencia de costes mixtos (semivariables o semifijos y escalonados), ha determinado que se haya prescindido de esta diferenciacin en la presente Resolucin, excepto en lo relativo a los costes de inactividad o subactividad.

d) Por lo que respecta a los costes de subactividad hay que resaltar que no forman parte del coste de produccin, en cumplimiento de lo dispuesto en el PGC que establece como requisito para imputar los costes indirectos que los mismos se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. La medicin de la subactividad requiere un planteamiento previo de los costes en que incurre una empresa por encima de la capacidad productiva utilizada; esto es, la subactividad recoger aquellos costes incurridos por una empresa por la infrautilizacin de su capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser imputados al resultado del ejercicio. Y todo ello, sin perjuicio de que, en el caso de que la subactividad se prolongase en el tiempo, dicha circunstancia deber ser tenida en cuenta a efectos de realizar, en su caso, las oportunas correcciones valorativas de los elementos patrimoniales afectados.

La Norma define los costes de subactividad a partir de los costes indirectos fijos, es decir, aquellos que no varan a corto plazo con el nivel de produccin, estableciendo que a los mismos se les deber aplicar la proporcin entre la actividad real y la capacidad normal de produccin, entendida como aquella que se dara en condiciones adecuadas en trminos econmicos racionales; definicin terica que requerir los correspondientes juicios de valor por parte del personal directivo de la empresa, de la que constituye una referencia adecuada la produccin que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.

Respecto a aquellas situaciones en las que se produzca por encima de la capacidad normal de produccin en ningn caso se aplicarn mayores costes indirectos fijos de los efectivamente incurridos de forma que nunca se valoren los activos producidos por encima del coste, ya que la Norma se refiere nicamente a los costes de subactividad, es decir, a los casos en que la produccin es menor que la capacidad normal de los medios de produccin.

Como novedad cabe referir que en el apartado cuatro de la Norma Cuarta se incorpora, en determinadas circunstancias, el tratamiento de los gastos de investigacin como costes del producto. En principio, los gastos de investigacin no son costes incurridos en la fase de elaboracin, fabricacin o construccin del activo y por lo tanto, en una interpretacin literal del PGC no deberan formar parte del coste de produccin.

No obstante, en una interpretacin amplia del concepto de coste del producto tal vez cabra sostener que la amortizacin de los gastos de investigacin es un coste indirecto de produccin en la medida que tenga una relacin directa con el proceso productivo. Por el contrario los gastos de investigacin y desarrollo contabilizados como gastos del periodo no formaran parte del coste de produccin.

De acuerdo con este criterio, sin perjuicio de que los gastos de investigacin guardan mayor relacin con los costes de la produccin futura que con la presente, no es menos cierto que su calificacin como coste del producto es coherente con un enfoque amplio del concepto de coste de produccin entendido como coste del ciclo del producto. A tal efecto, esto es, para poder apreciar esta idea de proyeccin econmica futura, en la Resolucin se condiciona la calificacin como coste del producto a que los gastos de investigacin hayan sido previamente activados y objeto de amortizacin.

Por ltimo, es importante tener presente que los costes de produccin deben ser imputados al producto hasta que ste se encuentre terminado, esto es, hasta que est en condiciones de ser destinado al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.

En la Norma Quinta Produccin conjunta se establecen criterios para la imputacin de los costes conjuntos a dos o ms productos obtenidos simultneamente en el proceso productivo. Para ello se indica que la distribucin de estos costes conjuntos se realice, en la generalidad de los casos, con la orientacin de que sean lo ms paralelos o proporcionales a su valor neto realizable. En este sentido, es necesario precisar que cuando por razones de gestin se lleve a cabo una produccin comn, en la medida que se trata de una decisin de la empresa, el coste de produccin deber cuantificarse de acuerdo con los criterios generales.

En esta Norma tambin se prevn los casos en los que en el proceso productivo se obtienen de forma adicional subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperables, definindose los mismos y regulndose su valoracin. Como novedad respecto a la anterior Resolucin del ao 2000, se aade el caso en que los residuos tengan valor neto realizable negativo, establecindose que el coste separable del residuo se sumar al coste del producto principal.

Las mermas, es decir, las prdidas de carcter irreversible derivadas de la naturaleza de la actividad productiva en sentido amplio (desde su incorporacin a la empresa hasta su salida), aparecen recogidas en la Norma Sexta, asumindose como criterio racional para su consideracin contable, el momento en que se produzcan, formando parte del coste de produccin las originadas durante el proceso de fabricacin, mientras que, por el contrario, las mermas que se produzcan en los productos terminados no forman parte del coste de produccin del producto y se reflejarn como una prdida del ejercicio en que tengan lugar. En el caso de que se produzcan prdidas de carcter excepcional, stas se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con dicha naturaleza.

En la Norma Sptima se regula el tratamiento de los gastos de comercializacin y los gastos posteriores a la venta del producto, indicando que no forman parte del coste de produccin en la medida que se trata de costes que no se corresponden con el perodo de fabricacin.

Por su parte, la Norma Octava se dedica a los gastos generales de administracin o direccin estableciendo, como regla general, que tampoco formarn parte del coste de produccin, sin perjuicio de lo indicado para los costes de administracin especficos del mbito de fabricacin.

A la hora de enjuiciar la aplicacin prctica de este criterio, se han analizado diferentes escenarios:

a) En primer lugar, aquellas empresas cuyo objeto social exclusivo sea la construccin de un activo. En tal caso, la mayora de los gastos de administracin incurridos en el periodo de construccin previsiblemente formen parte del coste del activo en la medida en que la principal actividad desarrollada por la empresa es la construccin del citado bien y, por lo tanto, la actividad especfica de produccin centraliza el consumo de la mayora de los recursos que se destinan a los gastos de administracin. Sin embargo, de ello no cabe concluir que todos los gastos de administracin incurridos por la empresa en ese periodo deban incorporase al valor del activo como un mayor coste.

b) En segundo lugar, el supuesto en que la empresa construye un activo para su posterior explotacin, en el que se debera aplicar el mismo criterio durante la fase de construccin.

c) En tercer lugar, el caso en que una empresa en un determinado momento o intervalo de tiempo acometiese un aumento en su capacidad (por ejemplo, crecimiento interno de su dimensin o modificacin de sus instalaciones, expansin territorial de sus oficinas o lugares comerciales), y, al mismo tiempo, incurriese por ello en gastos de administracin adicionales por tal motivo que, siguiendo un razonamiento similar al expuesto para los dos escenarios anteriores, podran cumplir la definicin de coste del activo en construccin. Otra cosa sera cmo buscar o identificar un mecanismo de segregacin adecuado con la finalidad de aislar los dos componentes que integraran los gastos de administracin; esto es, los que se deberan contabilizar en el resultado del periodo y los gastos a reconocer como mayor coste del activo.

d) Por ltimo, el supuesto ms habitual en la prctica que sera el relacionado con el coste de produccin de las existencias, a los efectos de concluir qu parte de los costes generales de administracin, si los hubiere, podran calificarse como especficos. Pues bien, sin negar que los desembolsos realizados por tal concepto incrementan parcialmente el valor aadido del producto, en este supuesto, tal vez lo ms oportuno sea contabilizar los citados gastos en la cuenta de prdidas y ganancias por la dificultad de identificar qu importe concreto debe reconocerse como coste y qu otro como gasto del periodo, as como por la escasa repercusin que ello tendra en el supuesto de que el volumen de produccin y venta de la empresa se mantuviese constante.

En la Norma Novena de esta Resolucin se desarrolla la incorporacin de los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso y de las existencias de ciclo largo en curso, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricacin sea superior a un ao, sin tener en cuenta las interrupciones, en desarrollo del tratamiento previsto en elPGC y en lnea con la metodologa prevista en la NIC-UE 23 Costes por intereses.

La calificacin del factor capital-tiempo como coste de produccin, esto es, la calificacin como coste del producto de la remuneracin del capital empleado en el proceso de produccin, ha sido una cuestin ampliamente debatida por la doctrina, existiendo argumentos a favor y en contra de dicha calificacin.

As, algunos sostienen que resulta evidente que el uso del capital-tiempo representa un factor de coste que, con independencia de la naturaleza jurdica de la fuente de financiacin debera integrarse en el coste de produccin como un ingrediente ms de ste. En este sentido, aunque la magnitud del coste de produccin del activo en construccin o elaboracin fuese superior al importe de las fuentes de financiacin ajena de la empresa, opinan que la porcin del activo financiado con capital propio tambin justificara el devengo de un componente del coste de produccin, solo que al no implicar un devengo explcito de inters a pagar a los prestamistas debera reconocerse como un ingreso implcito de capital financiero por parte de la empresa. Este ingreso podra contabilizarse como una minoracin de los intereses devengados por la financiacin ajena imputables a la cuenta de prdidas y ganancias. En todo caso, despus de considerar el factor capital-tiempo, el coste del activo no podra ser superior a su importe recuperable.

Por el contrario, otros sostienen que la forma de financiar la construccin, fabricacin o elaboracin de un activo no debera afectar al coste de produccin. En primer lugar, porque el capital propio no supone un coste explcito (gastos financieros) y por lo tanto no cabra calificarlo como factor del coste real y, en ltima instancia porque quienes defienden esta tesis opinan que el coste de la financiacin ajena es un coste o retribucin de la deuda ms que un factor del coste de produccin del activo. De seguirse este enfoque, se evitara que el valor en libros del producto en construccin, fabricacin o elaboracin se configurase como una variable dependiente y proporcional al nivel de endeudamiento de la empresa, a mayor endeudamiento mayor valor de los activos, y se conseguira una mayor comparabilidad de la informacin financiera.

A la vista de estos argumentos, la norma espaola adopta una posicin intermedia y en este sentido el PGC aprobado en el ao 2007 dispone que en los activos que necesiten un periodo de tiempo significativo (superior a un ao) para estar en condiciones de cumplir con la funcin que les es propia, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros (esto es, la remuneracin expresa o real y no implcita del capital empleado) que se hayan devengado hasta esa fecha (entrada en funcionamiento para el inmovilizado o en condiciones de ser enajenadas para las existencias) y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la adquisicin, fabricacin o construccin.

En desarrollo del PGC, en la Norma Novena se regulan los siguientes aspectos:

a) Se identifican los gastos financieros activables como aquellos que se derivan de la utilizacin de recursos financieros ajenos a la empresa, tanto especficos como genricos, para el desarrollo de su actividad.

b) Se aclara que los activos aptos para capitalizar los gastos financieros devengados son las existencias de ciclo largo y el inmovilizado en construccin cuando el plazo de puesta en condiciones de funcionamiento supere el ao, en ambos casos, minorados por el importe de las subvenciones, donaciones o legados recibidos para su financiacin. Esto es, a diferencia de la financiacin especfica con fondos propios, que no minora el coste del activo, en el supuesto de recibir una subvencin para financiar la adquisicin de un elemento patrimonial, la subvencin ser la primera financiacin especfica a considerar, si bien a coste cero. Si la subvencin, a su vez, trae causa de un prstamo subvencionado el gasto financiero del prstamo ser el incremental o tipo de inters de mercado.

c) Se revisa el criterio establecido en el pasado para identificar los gastos financieros activables, en lo que respecta al tratamiento de los fondos propios. La modificacin obedece a la bsqueda del mximo nivel de convergencia con las NIC-UE en todos aquellos tratamientos contables que se consideren adecuados desde la perspectiva del objetivo de imagen fiel. En este punto es preciso advertir que la forma de considerar la financiacin afecta a la construccin o fabricacin del activo, esto es, la prelacin a la hora de identificar las fuentes que financian el activo, ha sido tradicionalmente una mera convencin contable influida en su planteamiento en mayor o menor medida por el planteamiento general que ha presidido el debate sobre el factor capital tiempo como coste del producto.

Por ello, como se indica, el cambio que ahora se introduce en la metodologa simplemente obedece a la bsqueda de una mayor armonizacin con la propia convencin incluida en la norma internacional de referencia.

d) En la activacin de gastos financieros en terrenos, se revisa la doctrina de este Instituto sobre el concepto de actuaciones necesarias.

e) Se deber suspender la capitalizacin de los gastos financieros durante las interrupciones que se produzcan en el proceso de fabricacin o construccin, en los trminos que se precisan en la Norma. Sin embargo, a diferencia del criterio mantenido hasta la fecha, se ha considerado oportuno revisar el tratamiento de la activacin de gastos financieros en los terrenos y solares equiparando el plazo de activacin al previsto para la construccin de la edificacin, por considerar que ser en ese momento, a la finalizacin de la construccin, cuando el activo, en su conjunto, est en condiciones de poder generar ingresos.

Sin perjuicio de lo anterior, y de lo expresado en la letra d), en todo caso es preciso advertir que la regla para activar gastos financieros no puede interpretarse como un proceso automtico de acumulacin de costes en el valor del activo en construccin, sino como el proceso lgico de incorporar el coste de un factor de produccin, el capital-tiempo, en funcin de las circunstancias que en condiciones de normalidad seran requeridas para que se produzca la transformacin del activo, esto es, aquellas que se daran en condiciones adecuadas en trminos econmicos racionales.

f) Por ltimo se recogen en la Resolucin las interpretaciones de este Instituto sobre otros aspectos relacionados con esta materia, como por ejemplo, el criterio a seguir para mostrar en la cuenta de prdidas y ganancias la activacin de los gastos financieros y qu tratamiento procede cuando las fuentes ajenas de financiacin hayan sido transitoriamente invertidas y, en consecuencia, generen ingresos.

Respecto a esta cuestin, en sintona con lo previsto en la norma internacional de referencia, es preciso aclarar el criterio publicado por este Instituto cuando parte de los fondos obtenidos para financiar la construccin de un activo se colocan temporalmente en cuentas restringidas (que generan una rentabilidad) a la espera de aplicar los fondos a la inversin. Pues bien, en tal caso, se considera que el coste neto producido (gastos menos ingresos financieros) es el indicador del coste amortizado real de la deuda ya que los depsitos estn siempre vinculados a cubrir futuros pagos de la inversin.

g) La activacin de gastos financieros en los activos en construccin, fabricacin o elaboracin, desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas, puede presentar, entre otras, las siguientes particularidades.

El tratamiento de los gastos financieros incorporados como mayor coste de las existencias de una sociedad inmobiliaria originados por la financiacin percibida de su sociedad dominante, cuando dichas existencias no se han realizado frente a terceros ajenos al grupo, permaneciendo en la sociedad inmobiliaria, implica que dado que el gasto financiero se incorpora en las cuentas individuales como mayor valor de un activo (existencias de inmuebles), en las cuentas anuales consolidadas deber eliminarse el resultado producido en la transaccin (en este caso por el importe de los ingresos financieros devengados). De manera simultnea se corregir el valor contable de las existencias por dicho importe, hasta que este resultado se realice frente a terceros (con carcter general, cuando se enajenen a terceros las existencias) o cuando una de las sociedades participantes en la operacin deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo.

Por otro lado, es habitual que algunos grupos utilicen sistemas centralizados para gestionar su tesorera (contrato de cash pooling). Si en virtud de estos acuerdos se centraliza en una sociedad del grupo la tesorera del conjunto de las sociedades que lo integran, mediante el otorgamiento de crditos y dbitos recprocos entre las filiales y la matriz (si esta ltima acta como centralizadora) o una sociedad o sucursal creada ad hoc para esta finalidad, las consecuencias contables de estas estructuras, en cuentas anuales individuales y consolidadas seran las siguientes: i) en las cuentas anuales individuales, la cesin de recursos y, en su caso, prestacin de servicios entre las sociedades del grupo en todo caso debera estar remunerada en trminos de valor razonable, y, ii) en las cuentas consolidadas se deberan eliminar los crditos, dbitos, ingresos y gastos financieros recprocos.

Finalmente, cuando el valor en libros de un activo en construccin supera el importe de la financiacin especfica, el tipo medio de la financiacin genrica puede diferir en las cuentas anuales individuales y consolidadas. Si la diferencia es significativa, cabran dos posibles soluciones en funcin de los antecedentes y circunstancias del caso: i) considerar que la financiacin genrica de la empresa que mantiene el activo en su balance, desde la perspectiva del grupo, debera calificarse como financiacin especfica y, en consecuencia, no modificar los clculos realizados a nivel individual, o, ii) alternativamente, exigir recalcular el tipo medio ponderado efectivo de la financiacin genrica del grupo como entidad que informa e introducir el correspondiente ajuste. Salvo mejor evidencia de lo contrario, se considera que la primera de las soluciones propuestas permite en la mayora de los casos alcanzar el objetivo de imagen fiel.

Con el objetivo de recoger estos criterios, en la Norma primera, apartado 2 de laRICAC se ha indicado que la Resolucin ser obligatoria: … tanto en la formulacin de las cuentas anuales individuales como en la elaboracin de las cuentas consolidadas. En tal caso, los criterios incluidos en la presente Resolucin se aplicarn teniendo en cuenta la situacin del grupo de sociedades como sujeto contable o entidad que informa.

h) De acuerdo con la Norma Decimoquinta de la Resolucin, las empresas que venan activando carga financiera seguirn el nuevo criterio para los gastos financieros devengados a partir del 1 de enero de 2015, sin que por lo tanto quepa una aplicacin a la carta de los criterios sobre esta materia declarados en vigor hasta la fecha (por no oponerse a los recogidos en el PGC), y de los que ahora se aprueban en sustitucin de aquellos.

La Norma Dcima trata las diferencias de cambio en moneda extranjera. A diferencia de su antecedente, el PGC 2007 no establece ninguna regulacin expresa sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio desde la perspectiva del coste de produccin. Por lo tanto, en principio, parece que solo cabra considerarlas como tales, coste del activo, en la medida que puedan calificarse como un ajuste al tipo de inters de la financiacin, en lnea con lo previsto en la norma internacional de referencia. Sin embargo, no es menos cierto que el vigente PGC 2007 tampoco prohbe de manera expresa el tratamiento sobre esta materia regulado en el PGC 1990.

Cuando la empresa se endeuda en una moneda extranjera el coste de la financiacin tiene dos componentes: el gasto por intereses (esto es, el contravalor en moneda funcional de los gastos financieros devengados en aplicacin del coste amortizado al pasivo en moneda extranjera) y las diferencias de cambio asociadas a la cancelacin de la deuda (incluida la deuda por intereses). Adems, al cierre del ejercicio, surgir una nueva diferencia de cambio, al contabilizar a tipo de cambio de cierre el pasivo en moneda extranjera que luzca en el balance de la empresa.

A la hora de analizar si ambos componentes (o qu parte de cada uno) deben ser calificados como gastos financieros, a los efectos de capitalizar dicha carga financiera como mayor valor de un activo en construccin o fabricacin, se han debatido varios enfoques.

En primer lugar, considerar que todos los gastos devengados durante el ejercicio, en concepto de intereses y diferencias de cambio, constituyen un ajuste al tipo de inters y, en consecuencia, son susceptibles de capitalizar como coste de produccin. Quienes sostienen este enfoque, de forma mayoritaria tambin afirman que si las diferencias de cambio fuesen positivas y por un importe superior al gasto financiero, el exceso se reconocera como un ajuste al coste del activo.

La segunda solucin debatida fue limitar el gasto financiero activable en moneda extranjera (en concepto de intereses y diferencias de cambio) al gasto por intereses en que se hubiera incurrido si la empresa hubiera optado por endeudarse en moneda funcional.

Por ltimo tambin cabra sostener que cuando la empresa opta por endeudarse en moneda extranjera el coste financiero de la operacin tiene dos componentes que no cabe disociar, el gasto financiero en sentido estricto y la diferencia de cambio. Para reflejar la imagen fiel de la operacin, en teora, el tipo de inters efectivo debera calcularse en moneda funcional a partir del tipo de cambio de contado existente en cada cierre. Pues bien, ese tipo de inters efectivo terico para cada ejercicio podra ser tomado como lmite a los efectos de considerar la diferencia de cambio susceptible de calificarse como un ajuste al tipo de inters de la operacin.

Despus de ponderar los argumentos a favor y en contra de cada alternativa, en laRICAC se ha incluido una solucin mixta en funcin del carcter especfico o genrico de la deuda en moneda extranjera. As, cuando la empresa adquiera (construya o fabrique) un activo en moneda extranjera, la incorporacin al balance se debe realizar a su contravalor en moneda funcional y tipo de cambio de contado. En este supuesto, puede ser habitual que la empresa financie el activo en moneda extranjera con el objetivo de asociar el riesgo de tipo de cambio del activo al riesgo de tipo de cambio de la financiacin especfica.

En tal caso, se considera que la solucin que mejor reflejara la imagen fiel sera vincular el coste del activo, hasta la fecha de entrada en funcionamiento, con el riesgo de tipo de cambio de la deuda, lo que desde el punto de vista de la cuestin debatida, en esencia, llevara a calificar la diferencia de cambio no tanto como un ajuste al tipo de inters de la deuda sino ms bien como un ajuste al precio de adquisicin del activo y, en consecuencia, seguir la solucin vigente en el PGC de 1990 con algunas precisiones. As se ha recogido, de manera autnoma, en la Norma Dcima de la Resolucin sin que ello implique un cambio en la naturaleza financiera de la diferencia de cambio por lo que a este factor del coste tambin le resultarn aplicables las mismas limitaciones previstas en la Norma Novena para los gastos financieros (inicio, interrupcin y cese).

Por el contrario, si en la operacin no se aprecia esa vinculacin econmica entre activo y financiacin, en aras de preservar la diferencia entre el coste del activo y el coste de la deuda, se ha considerado que lo ms oportuno es calificar la diferencia de cambio como un ajuste en sentido estricto al tipo de inters de la operacin, y tomar como lmite de la diferencia de cambio a capitalizar el coste en que se hubiese incurrido si la empresa hubiera optado por financiarse en moneda funcional.

En la Norma Undcima, dedicada a los mtodos de valoracin de existencias, aparecen cambios de ms entidad porque en el PGC en vigor slo se admiten dos mtodos de valoracin: el coste medio ponderado, como mtodo prioritario, y el FIFO. Adems se desarrolla el contenido del apartado 1.3. Mtodos de asignacin de valor de la NRV 10. Existencias del PGC en los siguientes trminos:

a) De conformidad con la norma internacional de referencia se definen los mtodos de asignacin de valor, el coste medio ponderado y el FIFO, sin perjuicio de la obligatoria aplicacin del principio de uniformidad. En tal sentido, es preciso aclarar que la diferente ubicacin geogrfica o las diferencias fiscales no sern suficientes para justificar la aplicacin de diferentes mtodos de asignacin de valor.

b) Se concreta el momento temporal de aplicacin de los mtodos de ordenacin de entradas y salidas de existencias.

c) Se recuerda que las devoluciones de compras se imputarn como menor valor de las existencias objeto de devolucin.

d) La incorporacin al inventario de la empresa de las existencias procedentes de devoluciones de ventas, se realizar por el precio de adquisicin o coste de produccin que les corresponda a dichas existencias, de acuerdo con el mtodo de ordenacin de entradas y salidas de existencias utilizado. No obstante, en el caso de que el valor neto realizable fuera menor que el precio de adquisicin o coste de produccin, se aclara que ser preciso aplicar las reglas generales sobre el deterioro de valor de los activos.

e) Los rappels por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepcin de la factura, se imputarn directamente como menor valor de las existencias a las que correspondan. En el caso de que una parte de estas existencias hayan sido enajenadas o dadas de baja, los rappels se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias como un menor consumo de existencias. En definitiva, nicamente en la medida en que estos rappels y descuentos puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, se considerarn menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporcin al descuento concedido.

De acuerdo con lo indicado, los rappels por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepcin de la factura, al cierre del ejercicio, se contabilizarn:

e.1. Como menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporcin al descuento concedido, o

e.2. Si las existencias han sido enajenadas o dadas de baja, como un menor consumo de existencias.

Cuando el rappel se reciba en el ejercicio siguiente se aplicar este mismo criterio y el impacto que resulte del descuento recibido se contabilizar aplicando los criterios generales en materia de hechos posteriores al cierre del ejercicio.

f) En cualquier caso, el criterio utilizado para la valoracin de existencias ser mantenido uniformemente en el tiempo y deber aplicarse de forma sistemtica al conjunto de las existencias de la empresa, de acuerdo con el principio de uniformidad; en caso de cambio de criterio contable se atender a lo previsto en la norma de registro y valoracin sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.

La Norma Duodcima aclara los criterios aplicables para calcular el coste de las existencias en la prestacin de servicios. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, las existencias son activos posedos para ser vendidos en el curso normal de la explotacin, en proceso de produccin (de un activo de naturaleza tangible o intangible) o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de produccin o en la prestacin de servicios.

A la vista de esta definicin, sobre el alcance concreto de las existencias de servicios, cabe realizar las siguientes observaciones.

El Plan General de Contabilidad, en la norma de registro y valoracin sobre existencias establece:

1.4 Coste de las existencias en la prestacin de servicios:

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarn aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirn el coste de produccin de los servicios en tanto an no se haya reconocido el ingreso por prestacin de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestacin de servicios.

Por su parte, la norma sobre reconocimiento y valoracin de ingresos por prestacin de servicios dispone como regla general que, cuando el resultado de la transaccin que implique una prestacin de servicios pueda ser estimado con fiabilidad, se reconocern los ingresos considerando el porcentaje de realizacin del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. Cuando dicha estimacin no fuera posible, los ingresos por prestacin de servicios solo se contabilizarn en la cuanta en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

En la Norma Decimotercera se han recogido y matizado, en funcin de su compatibilidad con el PGC, diversos criterios emitidos por este Instituto a travs de consultas y varios preceptos especiales sobre el coste de produccin, incluidos en las adaptaciones sectoriales aprobadas antes del 1 de enero de 2008.

As, por ejemplo, respecto a los costes de adjudicacin de contratos en las empresas constructoras este Instituto considera que para poder activar los gastos a los que se hace referencia en la Norma Decimotercera apartado 1.1.b) sera necesario que se cumplieran los siguientes requisitos:

a) Slo podrn calificarse como activo los gastos de naturaleza tcnica directamente relacionados con el contrato en cuestin y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos que se hayan incurrido con ocasin de la correspondiente licitacin y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa.

b) Para que los desembolsos realizados puedan calificarse como activo deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.

c) Adicionalmente, debe ser probable que el contrato llegue a obtenerse.

En relacin con las empresas constructoras tambin se recuerda que en el marco del nuevo PGC ya no resulta de aplicacin el denominado mtodo de contrato cumplido, segn se estableci en la consulta 2 del BOICAC n. 78. En la adaptacin sectorial aplicable a estas empresas, y al objeto de contabilizar los efectos derivados de la aplicacin de ese mtodo, se desglosaban una serie de cuentas clasificadas en el subgrupo 34, denominado obras en curso, donde se recoga el coste de unidades de obra que se encuentran en formacin o ejecucin parcial al cierre del ejercicio y que no se han computado como ventas o cifra de negocios.

Por lo tanto al haberse suprimido dicho mtodo, el impacto de las obras en ejecucin parcial que no se han reconocido como ventas, no es una discusin propia del coste de produccin de las existencias, sino de las reglas sobre reconocimiento de ingresos conforme al grado de avance. En aplicacin de dicho mtodo las posibles diferencias entre el grado de ejecucin de las obras y el reconocimiento de ingresos, no se refleja en cuentas de existencias, sino en cuentas de clientes o acreedores, en concreto en las cuentas Clientes obra ejecutada pendiente de certificar (434) o Clientes obra certificada por anticipado (439).

En consecuencia, cabra afirmar que en el contexto de los criterios de reconocimiento de ingresos para los contratos de construccin, las existencias se cien a determinadas partidas como materiales o gastos anticipados de obra que se consumen como gasto a medida que se presta el servicio, pero en ningn caso englobaran los conceptos que cubra el denominado mtodo del contrato cumplido.

Se ha incluido la Norma Decimocuarta sobre la informacin a incluir en la memoria de las cuentas anuales. En la anterior Resolucin se encontraban diseminados por las distintas normas los requisitos de informacin a incluir en la memoria, optndose en la presente por recopilar dichos requerimientos en una norma especfica. Se aaden adems nuevos requisitos en sintona con las Normas Internacionales de Contabilidad, como la referida a los gastos financieros capitalizados y el tipo medio ponderado de inters.

En la Resolucin del coste de produccin del ao 2000 se inclua una norma relativa a las correcciones de valor de las existencias. En la presente Resolucin se ha obviado este tema por estar ya recogido en la Resolucin de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoracin e informacin a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.

Por ltimo, se ha incluido una Norma Decimoquinta sobre la entrada en vigor de la Resolucin, que amparada en su naturaleza de norma jurdica con capacidad de modificar el rgimen jurdico en vigor, aclare que los criterios en ella regulados que modifican de forma expresa los aprobados por la Resolucin del ao 2000 sern aplicables de manera homognea y sin efectos retroactivos a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de2015. Por lo tanto no cabe una aplicacin a la carta por parte de las empresas de los criterios declarados en vigor hasta la fecha, por no oponerse a los criterios del PGC, y de los que ahora se aprueban en sustitucin de los anteriores.

Todo ello, sin perjuicio de que los criterios que ahora se publican puedan tomarse antes de ese momento como un adecuado referente para calcular el coste de produccin, en la medida que no supongan un cambio respecto al tratamiento contable regulado de forma expresa hasta la fecha.

Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de registro y valoracin del PGC referidas a la determinacin del coste de produccin, y las Norma para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, de acuerdo con la Disposicin final tercera del RealDecreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y la Disposicin final tercera del Real Decreto1159/2010, de 17 de septiembre, dicta la siguiente Resolucin:

NDICE

Primera. mbito de aplicacin.

Segunda. Coste de produccin.

Tercera. Costes directos de produccin.

Cuarta. Costes indirectos de produccin.

Quinta. Produccin conjunta.

Sexta. Mermas en los procesos productivos.

Sptima. Gastos de comercializacin y gastos posteriores a la venta.

Octava. Gastos generales de administracin o direccin de empresa.

Novena. Gastos financieros.

Dcima. Diferencias de cambio en moneda extranjera.

Undcima. Mtodos de valoracin de las existencias.

Duodcima. Coste de las existencias en la prestacin de servicios.

Decimotercera. Normas particulares:

1. Empresas constructoras.

2. Empresas inmobiliarias.

3. Empresas del sector vitivincola.

4. Federaciones deportivas.

Decimocuarta. Informacin en memoria.

Decimoquinta. Entrada en vigor.

CRITERIOS DE DETERMINACIN DEL COSTE DE PRODUCCIN
Primera. mbito de aplicacin.

1. Esta Resolucin desarrolla los criterios de determinacin del coste de produccin, regulados en el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas.

2. En consecuencia, sin perjuicio de lo indicado en el apartado siguiente, la presente Resolucin es de aplicacin obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurdica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulacin de las cuentas anuales individuales como en la elaboracin de las cuentas consolidadas. En tal caso, los criterios incluidos en la presente Resolucin se aplicarn teniendo en cuenta la situacin del grupo de sociedades como sujeto contable o entidad que informa.

3. La presente Resolucin ser de aplicacin, con carcter general, para la determinacin del coste de los productos –bienes y servicios– comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la entidad.

4. Tambin es aplicable, con las necesarias adaptaciones terminolgicas, para la determinacin del coste del inmovilizado, material o intangible, fabricado o construido por la entidad, en todo o en parte.

Segunda. Coste de produccin.

1. El coste de produccin estar formado por el precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, as como el resto de los bienes o servicios consumidos y directamente imputables al activo. Tambin deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al activo, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de produccin, construccin o fabricacin, se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas, esto es, para que puedan cumplir con la funcin que le resulta propia o acorde a su clasificacin contable.

2. Cuando los factores de produccin se adquieran a ttulo gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportacin de capital no dineraria, se aplicarn los criterios regulados en la Resolucin de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

3. En todo caso, formarn parte del coste de produccin del inmovilizado:

a) Los gastos en los que se incurra con ocasin de las pruebas o ensayos necesarios que se realicen para conseguir que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena en el proceso productivo. Estos gastos se minorarn en los ingresos generados por el activo durante ese periodo. Cuando los ingresos superen los gastos, el exceso minorar el coste de produccin del activo.

Por el contrario, los gastos y los ingresos relacionados con las actividades accesorias que pudieran realizarse con el inmovilizado, antes o durante el periodo de fabricacin o construccin, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza siempre que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento.

b) Los costes por desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitacin en los trminos previstos en la Resolucin de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

4. Sin perjuicio de lo anterior, el coste estndar podr ser utilizado por la empresa para determinar el coste de los productos siempre que el resultado de aplicarlo no difiera del coste de produccin definido en el apartado 1 de esta norma, teniendo en cuenta el principio de importancia relativa.

A tal efecto los costes estndares se establecern a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilizacin de la capacidad. Si las condiciones varan de forma significativa, la empresa deber revisar sus estimaciones iniciales.

5. El mtodo de los minoristas tambin podr aplicarse pero sometido a la misma condicin que se ha indicado para poder aplicar el mtodo estndar. En este mtodo, el coste de las existencias se determina deduciendo del precio de venta del artculo un porcentaje apropiado de margen bruto. El citado porcentaje tendra en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original; a menudo puede ser recomendable utilizar un porcentaje medio para cada seccin o departamento comercial.

Tercera. Costes directos de produccin.

Los costes directamente imputables, o costes directos, son aquellos costes que se derivan de recursos cuyo consumo se puede medir y asignar de forma inequvoca a un determinado producto o a un conjunto de productos fabricados o construidos por la propia empresa.

Cuarta. Costes indirectos de produccin.

1. Los costes indirectamente imputables, o costes indirectos, son aquellos costes que se derivan de recursos que se consumen en la produccin, fabricacin o construccin de uno o varios productos, afectando a un conjunto de actividades o procesos, por lo que no resulta viable una medicin directa de la cantidad consumida por cada unidad de producto. Por ello, para su imputacin al producto, es necesario emplear unos criterios de distribucin previamente definidos.

2. La distribucin de los costes indirectos entre los diferentes productos responder a unos criterios de imputacin razonables, para lo que se tendr en cuenta, al menos, lo siguiente:

a) Se identificarn de forma especfica los costes indirectos que deben ser asignados al mbito de fabricacin de la empresa, incluidos, en su caso, los de control de calidad, as como los de administracin especficos u otros que estn vinculados a la produccin. Estos costes indirectos, se imputarn como mayor importe del coste del producto, salvo los costes de subactividad.

b) Los costes de inactividad o subactividad son aquellos costes consecuencia de la no utilizacin total o parcial de algn elemento en su capacidad productiva normal; dichos costes se considerarn gasto del ejercicio y su medicin se determinar a partir de los costes que no varan a corto plazo con el nivel de produccin, teniendo presente la proporcin resultante entre la actividad real y la capacidad normal de produccin. A estos efectos, se entiende por capacidad normal de produccin la que puede llegar a desarrollar un equipo productivo en condiciones adecuadas en trminos econmicos racionales.

3. La amortizacin del inmovilizado material implicado en el proceso productivo no se ver reducida en el importe que resulte de la imputacin de subvenciones obtenidas en su adquisicin.

4. Se incluirn como costes indirectos de produccin la amortizacin de los gastos de investigacin que tengan relacin directa con el proceso productivo en cuestin. Por el contrario, los gastos de investigacin contabilizados como gastos del periodo no formarn parte del coste de produccin.

5. De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de distribucin de los costes indirectos se habrn de preestablecer sistemticamente y se debern mantener uniformemente a lo largo del tiempo en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la eleccin de un criterio. En caso de modificacin de los criterios de distribucin ser de aplicacin la norma de registro y valoracin sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones del Plan General de Contabilidad.

6. La asignacin e imputacin de costes a los productos se realizar hasta que dichos productos estn terminados, es decir, cuando se hallen en condiciones de ser destinados al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.

Quinta. Produccin conjunta.

1. Si en un determinado proceso de fabricacin, de forma inexorable, se fabrica simultneamente ms de un producto, la asignacin de los costes que no son imputables inequvocamente a un producto concreto se basar en criterios o indicadores lo ms objetivos posibles con la orientacin, con carcter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo ms paralelos o proporcionales al valor neto realizable del citado producto.

2. Si en el proceso de fabricacin se obtienen adicionalmente subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperados, su valoracin se realizar de acuerdo con lo indicado en el nmero anterior. No obstante, cuando esta valoracin sea de importancia secundaria, se podrn valorar por el valor neto realizable, importe que se deducir del coste del producto o productos principales.

Si alguno de estos componentes obtenidos en la produccin conjunta tuviera un valor neto realizable negativo, como puede ser el caso de los residuos que no tengan mercado y deban ser objeto de un proceso de eliminacin obligatorio, el coste separable del residuo se sumar al coste del producto o productos principales.

3. A efectos de esta norma, tendrn la consideracin de:

a) Subproductos: los de carcter secundario o accesorio de la fabricacin principal.

b) Residuos, desechos o desperdicios: los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrnseco y puedan ser reutilizados o vendidos.

c) Materiales recuperados: los que, por tener valor intrnseco, entran nuevamente en almacn despus de haber sido utilizados en el proceso productivo, y una vez que han sido reacondicionados para su uso.

Sexta. Mermas en los procesos productivos.

1. Formarn parte del coste de produccin del producto las mermas derivadas del proceso de fabricacin hasta que el producto est terminado. En consecuencia, los gastos incurridos por mermas inherentes o necesarias para desarrollar el proceso de produccin constituyen un componente del coste del producto.

2. Las mermas de los productos terminados se consideran una prdida del ejercicio en que se producen y se recogern contablemente a travs del registro de las existencias finales.

3. Las indemnizaciones obtenidas por siniestros acaecidos en los inventarios no se deducirn del coste de produccin, contabilizndose como ingresos del periodo de forma paralela, con carcter general, al reconocimiento de las correspondientes prdidas por deterioro.

Sptima. Gastos de comercializacin y gastos posteriores a la venta.

1. Los gastos de comercializacin son aquellos en los que incurre una empresa para llevar a cabo la comercializacin de los productos y que son, por tanto, necesarios para realizar las ventas y entregas de los productos.

2. Los gastos de comercializacin no formarn parte del coste de produccin del producto.

3. Las comisiones de ventas se imputarn al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que sern, en su caso, objeto de periodificacin.

4. Los gastos posteriores a la venta del producto por devoluciones de ventas, garantas de reparacin, revisiones y otros conceptos anlogos, no formarn parte del coste de produccin.

Octava. Gastos generales de administracin o direccin de empresa.

1. Los gastos generales de administracin o direccin son aquellos en los que incurre una empresa para llevar a cabo la gestin, organizacin o control, no estando relacionados con el ciclo de produccin.

2. Los gastos generales de administracin o direccin de empresa no formarn parte del coste de produccin.

3. Sin embargo, los gastos especficos de administracin o direccin en que incurre la empresa claramente relacionados con el proceso de construccin o fabricacin del producto se incluirn en el clculo del coste de produccin.

4. Los gastos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, tampoco se calificarn como coste del producto.

Novena. Gastos financieros.

1. A los efectos de esta norma constituyen gastos financieros los devengados por la utilizacin de recursos financieros ajenos a la empresa para el desarrollo de su actividad. Entre otros, se consideran gastos financieros, los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilizacin de fuentes ajenas de financiacin, tanto especfica como genrica, y las diferencias de cambio procedentes de prstamos en moneda extranjera, distintas a las reguladas en la Norma Dcima, en la medida en que se consideren un ajuste al tipo de inters de la operacin.

Cuando la empresa utilice la tcnica de la contabilidad de coberturas, para identificar los gastos financieros a capitalizar tambin se debe considerar el impacto del instrumento de cobertura.

2. Los gastos financieros se incorporarn como mayor valor de las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas, sin computar en este plazo las interrupciones, y siempre que se hayan devengado antes de que las existencias estn en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.

Tambin se incorporarn los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso que necesite un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de uso, sin tener en cuenta las interrupciones, y siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado.

3. El valor contable de los activos aptos para capitalizar los gastos financieros se calcular como el promedio de los citados activos a lo largo del ejercicio, minorado en el importe de las subvenciones, donaciones y legados especficos que se hubieran recibido para su financiacin.

4. La incorporacin de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En primer lugar, se entiende que las fuentes especficas de financiacin ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiacin especfica son aquellas que inequvocamente han sido empleadas para la financiacin de las existencias o del inmovilizado en curso, no reputndose como tal la simple nominacin de la deuda, es decir, que en todo caso debe existir una identificacin entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largo de fabricacin se considerarn, en su caso, como fuentes de financiacin especficas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de produccin.

La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiacin especficas, se imputar como mayor valor del activo en produccin o construccin a que se ha hecho referencia.

Si parte de dicha financiacin ha generado ingresos, debe entenderse que durante su periodo de generacin estos fondos no han sido aplicados a financiar el inmovilizado y, en consecuencia, dichos gastos no debern ser objeto de capitalizacin en la parte proporcional asociada a la financiacin que ha originado los citados ingresos.

b) Al valor contable de las existencias en fabricacin y del inmovilizado en curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes especficas se le asignar proporcionalmente, como parte de la financiacin, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso, la financiacin especfica de otros elementos del activo.

Los gastos financieros devengados por la actualizacin de valor de las provisiones, en principio, no constituyen gastos financieros vinculados a la produccin de un activo, salvo que de manera indubitada tuvieran que calificarse como tales.

c) Los gastos financieros a que se refiere la letra anterior se calcularn en funcin del tipo medio ponderado de inters, que se determinar de la siguiente forma:

c.1. Una vez determinadas las fuentes de financiacin ajena excluidas las deudas comerciales, se calcular el total de los gastos financieros devengados por las mismas. El tipo de inters medio ponderado se obtendr al relacionar los dos componentes anteriores y reflejar el coste de utilizacin de la financiacin ajena.

c.2. La magnitud obtenida en el apartado anterior se aplicar a la parte de inversin en las existencias y del inmovilizado una vez descontada la parte financiada con fondos ajenos especficos, con el lmite para esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos especficamente para estas operaciones, excluidas las deudas comerciales.

El importe de los gastos financieros que la entidad capitalizar durante el ejercicio, no exceder del total de gastos financieros en que se haya incurrido durante ese mismo ejercicio.

5. La fecha de inicio para la capitalizacin es aquella en la que la entidad cumple, por primera vez, todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) Se ha incurrido en gastos que deben incluirse en el coste de produccin del activo.

b) Se ha incurrido en gastos financieros susceptibles de capitalizar.

c) Se estn llevando a cabo las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que est destinado o para su venta. Dentro de estas actividades se incluyen los trabajos tcnicos y administrativos relevantes previos al comienzo de la construccin en sentido estricto, tales como las actividades necesarias para la obtencin de los permisos previos al comienzo de la construccin. No obstante, quedan fuera de estas actividades la mera tenencia del activo cuando ste no es objeto de produccin o desarrollo alguno que implique un cambio en su condicin.

6. La capitalizacin de los gastos financieros se suspender durante el plazo en que permanezcan interrumpidas las actividades relacionadas con la fabricacin o construccin del bien, salvo que el cese de estas actividades venga impuesto por restricciones inherentes a su fabricacin o construccin.

7. La capitalizacin de los gastos financieros cesar cuando se hayan completado todas las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que est destinado o para su venta. Normalmente, un activo estar preparado para el uso al que est destinado o para su venta, cuando se haya completado la construccin fsica del mismo, aunque todava deban llevarse a cabo trabajos administrativos o modificaciones menores.

Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, cesar la capitalizacin de los gastos financieros en momentos distintos para cada parte de dicho activo.

En particular, para el caso de terrenos y solares, la capitalizacin de los gastos financieros no cesar cuando estos queden disponibles para realizar la construccin, salvo que se produzca una interrupcin de las actuaciones necesarias para preparar el activo para el uso al que est destinado o para su venta.

8. La inclusin de los gastos financieros activados debe ubicarse en el resultado financiero. En este sentido, en la medida que los importes sean significativos, se crear una partida en el margen financiero con la denominacin Incorporacin al activo de gastos financieros.

9. Los anticipos a largo plazo entregados a cuenta de adquisiciones futuras quedan fuera del alcance de esta norma y, por lo tanto, los gastos financieros relacionados con su financiacin no se capitalizan.

Dcima. Diferencias de cambio en moneda extranjera.

1. Por aplicacin del principio del precio de adquisicin, las diferencias de cambio en moneda extranjera no deben considerarse como rectificaciones del coste de produccin del inmovilizado o de las existencias, salvo que puedan calificarse como un ajuste al tipo de inters de la operacin. No obstante, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en moneda extranjera destinadas a la financiacin especfica del inmovilizado en curso o de las existencias de ciclo largo de fabricacin en curso, se deber incorporar la prdida o ganancia potencial como mayor o menor coste de los activos correspondientes, siempre que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) Que la deuda generadora de las diferencias se haya utilizado inequvocamente para la construccin de un inmovilizado o la fabricacin de existencias, concretos e identificados.

b) Que el perodo de construccin del inmovilizado o de fabricacin de las existencias sea superior a doce meses.

c) Que la variacin en el tipo de cambio se produzca antes de que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento o que las existencias se encuentren en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.

2. Los importes capitalizados tendrn la consideracin de un elemento ms del coste de produccin del inmovilizado o de las existencias y, por tanto, estarn sujetos, en su caso, a amortizacin y correccin valorativa por deterioro.

Undcima. Mtodos de valoracin de las existencias.

1. El coste de las existencias de productos que no sean habitualmente intercambiables entre s, y el de los bienes y servicios producidos para proyectos especficos, se determinar a travs del mtodo de identificacin especfica de sus costes individuales.

2. Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre s, se adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. El mtodo FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase ms aceptable para su gestin.

3. El mtodo del coste medio ponderado determina el coste de cada unidad de producto a partir del promedio ponderado del coste de los productos similares, posedos al principio del periodo, y del coste de los mismos artculos comprados o producidos durante el periodo. El mtodo FIFO asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes sern vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en las existencias finales sern los producidos o comprados ms recientemente.

4. Con carcter general, la aplicacin de los mtodos indicados se realizar, durante el ejercicio econmico, en cada momento en que tengan lugar las correspondientes entradas y salidas de existencias. No obstante, se admitir la aplicacin de dichos mtodos cada cierto perodo de tiempo, siempre que resulte necesario para la gestin propia de la empresa y de tal forma que el final del ltimo perodo considerado coincida con la fecha de cierre del ejercicio. En cualquier caso, se debern aplicar de forma sistemtica y uniforme al conjunto de existencias de la empresa.

5. A efectos de la valoracin de existencias, las devoluciones de compras se imputarn como menor valor de las existencias objeto de devolucin; en el caso de que no fuera viable identificar las existencias devueltas se imputarn como menor valor de las existencias que correspondan de acuerdo con el mtodo de ordenacin de entradas y salidas de existencias utilizado por la empresa.

6. A efectos de la valoracin de existencias, las procedentes de devoluciones de ventas se incorporarn por el precio de adquisicin o coste de produccin que les correspondi de acuerdo con el mtodo de ordenacin de entradas y salidas de existencias utilizado.

7. Los rappels por compras, es decir, descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, as como otros descuentos originados, entre otras causas, por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepcin de la factura, se imputarn directamente como menor valor de las existencias que los causaron; si una parte de esas existencias no se pudiera identificar, los rappels y otros descuentos y similares se imputarn como menor valor de las existencias identificadas en proporcin al descuento que les sea imputable; el resto de los rappels por compras y otros descuentos y similares se contabilizarn como un menor consumo minorando las compras del ejercicio.

8. De acuerdo con el principio de uniformidad contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, una vez adoptado un mtodo de valoracin de existencias deber mantenerse uniformemente en el tiempo y aplicarse para el conjunto de existencias de la empresa que presenten similares caractersticas o naturaleza. No obstante, con carcter excepcional, se podr cambiar el mtodo de valoracin de las existencias siempre que se haya producido una modificacin de las circunstancias que exija el cambio de criterio para conseguir un mejor reflejo de la imagen fiel del patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa, que debe suministrar las cuentas anuales.

En este sentido, en los cambios de criterios contables en la valoracin de existencias habr que tener en cuenta la norma de registro y valoracin sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.

Duodcima. Coste de las existencias en la prestacin de servicios.

1. Los criterios indicados en las normas anteriores resultarn aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios.

2. Las existencias incluirn el coste de produccin de los servicios, en tanto no se haya reconocido el correspondiente ingreso conforme a lo establecido en la norma de registro y valoracin sobre ingresos por ventas y prestacin de servicios del Plan General de Contabilidad.

3. Estos costes se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes de personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costes indirectos distribuibles.

La mano de obra y los dems costes relacionados con las ventas y con el personal de administracin general no se incluirn en el coste de las existencias. Los costes de las existencias por prestacin de servicios tampoco incluirn mrgenes de ganancias ni costes indirectos no distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados.

Decimotercera. Normas particulares.

1. Empresas constructoras:

1.1 Los desembolsos incurridos en la adquisicin de instalaciones generales y especficas, as como los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras se calificarn como existencias y contabilizarn de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Instalaciones generales y especficas: se imputarn durante el periodo a la obra u obras con las que se encuentren directamente relacionadas. Esta imputacin se realizar linealmente en el periodo de duracin de la obra o proporcionalmente a la relacin entre costes incurridos y costes totales previstos de obra.

b) Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras: los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, anteriores a su adjudicacin, se valorarn por los realmente incurridos, hasta tanto no se conozca si el proyecto ha sido o no adjudicado. De no serlo, se imputarn a los resultados del ejercicio y, caso de serlo, se imputarn conforme a lo indicado en la letra a) anterior para instalaciones generales y especficas.

1.2 El mtodo del contrato cumplido, regulado en las Normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, no resulta aplicable. En su lugar, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoracin sobre ingresos por ventas y prestaciones de servicios del Plan General de Contabilidad, cuando el resultado de una transaccin que implique la prestacin de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocern ingresos, slo en la cuanta en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

2. Empresas inmobiliarias:

2.1 La distincin entre terrenos y solares se har en cada caso segn la legislacin vigente. Se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, as como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y tambin los gastos de inspeccin y levantamiento de planos cuando se efecten con carcter previo a su adquisicin.

Formarn parte del precio de adquisicin o coste de produccin de las construcciones, adems de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia, las tasas inherentes a la construccin y los honorarios de facultativos de proyecto y direccin de obras.

En las construcciones destinadas al uso propio o a la explotacin en arrendamiento, deber figurar por separado el valor del terreno o del solar, en el que se ha construido, y el de los edificios y otras construcciones.

En las construcciones contabilizadas en las existencias, una vez iniciada la construccin se incluir en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido.

2.2 En la imputacin de costes a las obras en curso debern tenerse en cuenta las siguientes normas:

a) La imputacin de costes conjuntos se basar en criterios o indicadores lo ms objetivos posibles y que se ajusten a las prcticas ms habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientacin de que los costes asignados a cada elemento o parte especfica o individualmente enajenable de las obras, sean lo ms paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realizacin de los mismos.

b) Los criterios de valoracin o asignacin de costes se habrn de preestablecer sistemticamente y se debern mantener uniformemente a lo largo del tiempo.

2.3 Los bienes recibidos por el cobro de crditos se valorarn por el importe por el que figure en cuentas el crdito correspondiente al bien recibido, ms todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operacin, o por el valor razonable del bien recibido si ste fuese menor.

En el caso de que los bienes recibidos por cobro de crditos, sean bienes vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporacin de los bienes al activo de la misma se realizar por el coste de produccin, o en su caso, por el precio de adquisicin, siempre que el importe obtenido por ello en caso de ser vendidos a terceros fuese, como mnimo, equivalente al citado valor.

2.4 Respecto a la activacin de gastos financieros, se debern seguir los criterios generales incluidos en la Norma Novena de la presente Resolucin.

2.5 Los costes de indemnizacin a arrendatarios por rescindir un contrato se contabilizarn como un inmovilizado intangible (costes de adquisicin del nuevo contrato), si los ingresos a obtener en la situacin conseguida tras la indemnizacin permitieran recuperar de manera indubitable, al menos, el importe del citado desembolso ms las cantidades necesarias para la generacin de los futuros ingresos.

De acuerdo con lo indicado, la aplicacin de este criterio solo se producir si:

a) Es posible cuantificar los ingresos netos futuros previsibles a conseguir en la situacin posterior a la indemnizacin.

b) La operacin en su conjunto ponga de manifiesto de forma clara y directa un aumento en la generacin de ingresos netos futuros con respecto a los que generara el contrato objeto de rescisin por un importe igual o superior al de la indemnizacin.

2.6 Los gastos y los ingresos relacionados con las actividades accesorias que pudieran realizarse en los inmuebles, antes o durante el periodo de fabricacin o construccin, se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza siempre que no sean imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento.

2.7 Cuando se pacte la adquisicin de un terreno a cambio de una construccin a realizar en el futuro, el terreno o la parte del mismo que se incorpora al patrimonio de la empresa inmobiliaria se valorar por su valor razonable, o segn el valor razonable de la obligacin asociada a la entrega de la construccin futura cuando este valor fuera ms fiable.

2.8 En relacin con las existencias de edificios adquiridos o construidos para venta en multipropiedad, a los efectos de valorar las existencias finales, y por lo tanto calcular el coste de los edificios vendidos, el coste del edificio se imputar a las unidades o turnos fijos de aprovechamiento mnimos. Al realizar esta imputacin se tendr en cuenta:

a) Que existen das del ao que por estar reservados a reparaciones o mantenimiento no pueden ser configurados como turnos de aprovechamiento.

b) Que algunas viviendas concretas no son vendidas en turnos fijos de aprovechamiento, sino que quedan reservadas para alojar a los propietarios o usuarios que no pueden ocupar su vivienda en el turno en que tengan derecho, por averas u otra causa.

c) Puesto que la demanda y el valor comercial de los turnos fijos de aprovechamiento depende de su situacin en el calendario, en aplicacin del principio de prudencia el coste imputado a los turnos de aprovechamiento de una vivienda o apartamento se distribuir en proporcin al valor inicial de venta de cada uno.

3. Empresas del sector vitivincola:

3.1 Solares sin edificar y terrenos agrcolas: se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, as como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, o permitir la explotacin agraria, incluyendo en este ltimo caso los gastos incurridos de acceso y explanacin del terreno, previos a la plantacin, siempre que estn ntimamente ligados al valor del terreno y no se identifiquen como un elemento depreciable, en cuyo caso se calificar de acuerdo con su naturaleza; tambin se incluirn los gastos de inspeccin, levantamiento de planos y estudios cuando se efecten con carcter previo a su adquisicin; en ningn caso se incluir el valor de la plantacin, cuyo importe se registrar como un activo independiente.

Los gastos a incurrir durante el periodo de tiempo necesario para recuperar o reparar la productividad inicial del terreno agrcola en el que se cultiva la vid como consecuencia de su utilizacin durante una serie de ejercicios econmicos (entre otros, los de abono, fertilizacin, aireado de tierra, etc.) se contabilizarn de acuerdo con los criterios generales regulados en la Resolucin de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

3.2 Plantaciones y replantaciones: su valoracin comprender el precio de adquisicin o coste de produccin de los elementos necesarios para poner en condiciones de explotacin agrcola un terreno, propiedad de la empresa, destinado a dicho fin; se pueden citar, entre otros, las cepas, pies, injertos, postes y alambrado para el emparrado de la vid, etctera, y los elementos que estn ntimamente ligados a la plantacin y que tengan carcter de permanencia. Los gastos devengados con anterioridad a la primera cosecha productiva, es decir, desde que la plantacin est en condiciones de producir ingresos con regularidad, se incorporarn como mayor valor de la plantacin incluyendo, en su caso, los gastos financieros segn lo dispuesto en la Norma Novena.

El valor del terreno agrcola no se incluir como mayor valor de la plantacin, figurando como un activo aparte.

3.3 Soleras y criaderas: son los lquidos obtenidos a partir de la uva o de la destilacin del vino que son introducidos de forma definitiva en las botas o barricas donde generan el conjunto de organismos (flor o madre) que permiten la produccin de vinos y derivados vnicos, y por tanto necesarios para poner en condiciones de explotacin dichos activos. El coste de produccin de soleras y criaderas estar compuesto por el precio de adquisicin o coste de produccin del mosto, caldo o destilado que introducido en la bota o barrica pierde su naturaleza y pasa a convertirse mediante transformacin natural en flor; para su determinacin se deber justificar a travs de estudios tcnicos que permitan su objetivizacin, teniendo como base la parte del caldo introducido que nunca va a ser expedido como producto vnico para su venta.

Tambin formar parte del coste de produccin la amortizacin de la barrica o bota donde se genera la flor, por la parte que proporcionalmente le corresponda durante el perodo de tiempo necesario para su formacin, y los dems costes indirectos que durante el proceso de formacin de la flor sean imputables a su fabricacin; tales como la amortizacin de la parte que corresponda del edificio (bodega) donde permanecen hasta la formacin de la flor, costes de manipulacin y adicin, etctera.

En principio, se considera que este activo no se deprecia sistemticamente, ya que se va regenerando por el propio proceso productivo, y por tanto no ser objeto de amortizacin, sin perjuicio de las posibles prdidas por deterioro que pudieran corresponderle.

3.4 Existencias de uva y vino o derivados vnicos:

3.4.1 La uva adquirida a proveedores que se incorpora al proceso de vinificacin, se valorar por el precio de adquisicin, al que deber adicionarse todos aquellos gastos necesarios hasta su incorporacin a la bodega.

En el caso de que la uva utilizada en el proceso de vinificacin sea de produccin propia, deber valorarse por el coste de produccin, incluyendo los de vendimia o recoleccin y el transporte hasta la bodega. A estos efectos se tendr en cuenta lo siguiente:

a) Si se produjeran prdidas derivadas de las caractersticas propias de la explotacin agrcola en la produccin de la uva, es decir, aqullas que con carcter ordinario se generan en dicha produccin y son distintas de las calificadas como excepcionales en el punto siguiente, formarn parte del coste de produccin de la uva que se obtiene en una unidad homognea de produccin. A estos efectos se entiende por unidad homognea de produccin aquella parcela o conjunto de parcelas en que se produce uva con caractersticas coincidentes, ya sea por su utilizacin final en un determinado producto vnico o porque las condiciones de su cultivo permiten considerarla como un nico elemento productivo.

b) Cuando se trate de circunstancias climticas o adversidades sanitarias incontrolables y de carcter extraordinario sern consideradas, en todo caso, como una prdida del ejercicio en que se producen, sin perjuicio de lo indicado para las indemnizaciones recibidas de entidades de seguros de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Sexta, apartado 3, de la presente Resolucin.

c) En todo caso para la valoracin de la uva incorporada al proceso de produccin del vino se atender al coste medio ponderado.

3.4.2 La valoracin del vino comprende el precio de adquisicin o coste de produccin de la uva y dems materias primas incorporadas al proceso de produccin, as como los costes directamente imputables (despalillado, prensado, fermentacin, descube, mezcla, crianza, embotellado, limpieza, etctera) ms la parte razonable de los indirectos (mantenimiento, amortizacin de las botas o barricas, etctera) que se imputan al producto final obtenido.

En ningn caso se incorporarn los gastos generales de administracin o direccin as como los de comercializacin de la empresa ni los correspondientes a la capacidad productiva ociosa en el perodo.

3.4.3 Respecto a la activacin de gastos financieros, se debern seguir los criterios generales incluidos en la Norma Novena de la presente Resolucin.

4. Federaciones deportivas:

4.1 Gastos incurridos para la organizacin de acontecimientos deportivos:

La designacin de una Federacin deportiva como entidad organizadora de un acontecimiento deportivo conlleva el acceso a una actividad de organizacin de un evento en la que se obtienen como contraprestacin ingresos de taquilla y publicidad, entre otros. As pues, el contrato constituye para la empresa la prestacin de un servicio, y en la medida en que no se hayan producido las condiciones para el reconocimiento de ingresos, ser un proyecto en curso, siendo aplicables los criterios previstos en esta Resolucin para cuantificar el coste de las existencias.

a) Los gastos de comercializacin (aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la comercializacin de los productos y que son, por tanto, necesarios para realizar las ventas y entregas de los productos) y los gastos generales de administracin o direccin (aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la gestin, organizacin o control, no estando relacionados con el ciclo de produccin) no formarn parte del coste de produccin.

b) No se incluir dentro del coste de produccin aquellos anteriores a la designacin ni otros que tengan una naturaleza anloga a gastos de establecimiento.

c) En las existencias de productos en curso que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de generar ingresos por prestaciones de servicios, se incluirn en el coste de produccin, los gastos financieros que correspondan a la financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la realizacin del proyecto.

4.2 Animales deportivos:

1. Las cras destinadas a la actividad deportiva se incluirn en inventario en el momento de su nacimiento, a los efectos de su registro fsico, y se valorarn por su coste de produccin de acuerdo con los criterios generales recogidos en la presente Resolucin.

2. Al cierre de cada ejercicio, las cras se valorarn por la mejor estimacin del coste incurrido en su alimentacin y cuidado de acuerdo con los criterios generales recogidos en la presente Resolucin, hasta la fecha en que segn los animales de que se trate renan las condiciones precisas para realizar actividades deportivas.

Decimocuarta. Informacin a incluir en memoria.

En la memoria de las cuentas anuales se deber incluir la siguiente informacin:

1. Los criterios de imputacin de costes indirectos empleados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, debern hacerse constar estas razones, indicando la incidencia cuantitativa que producen dichas modificaciones en las cuentas anuales.

2. En su caso, se deber justificar convenientemente la aplicacin del coste estndar y el mtodo de los minoristas para la valoracin de las existencias en la medida que dicha valoracin no difiera significativamente con respecto a la valoracin que se deducira de haber aplicado lo dispuesto en la presente Resolucin.

3. Los criterios o indicadores utilizados en la asignacin de los costes a la produccin conjunta.

4. Los gastos financieros capitalizados como parte del coste de produccin de los activos y, en caso de que se haya utilizado, el tipo medio ponderado de inters regulado en el apartado 4 c) de la norma novena de la presente Resolucin. En particular deber explicarse adecuadamente el criterio seguido en relacin con las diferencias de cambio y por qu, en su caso, se han considerado un ajuste al tipo de inters.

5. Los mtodos de asignacin de valor utilizados para valorar las existencias y los perodos empleados en la aplicacin de dichos mtodos.

6. La influencia de las devoluciones de ventas y de las devoluciones de compras en la valoracin de existencias.

7. La influencia de los rappels por compras y de otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepcin de la factura, en la valoracin de existencias.

Decimoquinta. Entrada en vigor:

La presente Resolucin se aplicar, sin efectos retroactivos, en la formulacin de las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015.

Madrid, 14 de abril de 2015.–La Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ana Mara Martnez-Pina Garca.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 14/04/2015
  • Fecha de publicación: 23/04/2015
  • Aplicable a las cuentas de los ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2015.
Referencias anteriores
  • DE CONFORMIDAD con:
    • Disposicin final 3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, (Ref. BOE-A-2010-14621).
    • Disposicin final 1 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (Ref. BOE-A-2007-19966).
    • Disposicin final 3 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Ref. BOE-A-2007-19884).
Materias
  • Contabilidad
  • Empresas
  • Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas

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