Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

Ministerio de la Presidencia Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

Está Vd. en

Documento BOE-A-2013-5827

Resolucin de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoracin e informacin a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.

TEXTO

I

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en la segunda parte las normas de registro y valoracin que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad.

La disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece lo siguiente:

Con carcter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicacin de este real decreto seguirn aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, Ley de Sociedades Annimas, Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones especficas y en el presente Plan General de Contabilidad.

A su vez, la disposicin final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relacin con las normas de registro y valoracin y las normas de elaboracin de las cuentas anuales.

Por ltimo, la disposicin final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas, establece lo siguiente:

Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, sern de aplicacin obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.

En caso de existir algn aspecto diferenciado para las Pequeas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se har expresa mencin a esta circunstancia.

A raz de la entrada en vigor del nuevo PGC, el ICAC ha emitido algunas interpretaciones en desarrollo de la regulacin en materia de inmovilizados intangibles contenida en el PGC, y se ha pronunciado de forma expresa interpretando la vigencia de algunas cuestiones reguladas en desarrollo del anterior PGC de 1990.

Con esta Resolucin, adems de reproducir determinados criterios del antecedente inmediato en la materia, la Resolucin de 21 de enero de 1992 del Presidente del ICAC por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado inmaterial, se asume la tarea de sistematizar la citada doctrina administrativa y se aborda el desarrollo de las normas de registro y valoracin del PGC sobre el inmovilizado intangible, sin perjuicio de las futuras actuaciones que pudieran ser necesarias al hilo de la cada vez ms compleja prctica negocial o de los nuevos pronunciamientos contables a nivel internacional que se considere oportuno incorporar a nuestro Derecho interno.

II

A los exclusivos efectos de esta Resolucin, y de acuerdo con lo previsto en la quinta parte del PGC: Las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios sin apariencia fsica susceptibles de valoracin econmica, as como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados. Esta definicin agrupa, entre otros, los siguientes elementos:

▪ Investigacin y desarrollo.

▪ Propiedad industrial.

▪ Propiedad intelectual.

▪ Derechos de traspaso.

▪ Concesiones administrativas.

▪ Aplicaciones informticas.

Asimismo, hay que tener en cuenta que la regulacin en materia de intangibles se complementa con los aspectos expresamente regulados sobre esta materia en las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad (PGC) a las empresas concesionarias de infraestructuras pblicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.

Tambin conviene precisar que esta Resolucin no ser de aplicacin a aquellos activos que, pudiendo ser considerados como una clase especfica de activo intangible, sean objeto de regulacin en otra norma, como por ejemplo:

– Activos que, en principio, cumpliran la definicin de intangibles pero que son mantenidos por la empresa para su venta en el curso ordinario de sus actividades, y, en consecuencia, deben ser tratados como existencias.

– Activos intangibles no corrientes clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en el grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), cuyo tratamiento contable singular est regulado en la segunda parte del PGC.

III

La Resolucin se divide en siete normas:

Primera. Criterios aplicables.

Segunda. Criterio general de reconocimiento: identificabilidad.

Tercera. Valoracin inicial.

Cuarta. Valoracin posterior.

Quinta. Derechos de uso adquiridos a ttulo gratuito.

Sexta. Normas particulares del inmovilizado intangible.

Sptima. Otros inmovilizados intangibles.

En comparacin con el antecedente del ao 1992, el aspecto ms relevante es sin duda el hecho de que las operaciones de arrendamiento no se traten como un desarrollo de los criterios de registro y valoracin del inmovilizado intangible. Como es conocido, a raz de la entrada en vigor del PGC aprobado en el ao 2007, la consideracin del fondo econmico de las operaciones y no solo de su forma jurdica, ha trado consigo que desde la perspectiva del arrendatario, las cesiones por la totalidad de la vida econmica de un activo o en contraprestacin de la prctica totalidad del valor razonable del mismo, originen el reconocimiento del activo cedido, de acuerdo con su naturaleza. Por ello, los derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero han dejado de tener cabida en el epgrafe del inmovilizado intangible y, en la actualidad, como se ha indicado, el activo subyacente que es objeto de cesin se presenta de acuerdo con su naturaleza; con carcter general, como un inmovilizado material.

Como seala la norma primera, los criterios aplicables al inmovilizado material tambin sern de aplicacin al inmovilizado intangible. Por tanto, si la contraprestacin entregada a cambio de un inmovilizado intangible incluye un componente contingente, prctica habitual en la cesin de estos activos, formar parte del precio de adquisicin del inmovilizado intangible la mejor estimacin del valor actual del pago contingente, salvo que se vincule a la ocurrencia de un evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos econmicos que proporcionar el activo, relacionado con hechos o circunstancias que no existan en la fecha de adquisicin, en cuyo caso, el tratamiento contable de la operacin ser el previsto para las ampliaciones o mejora del inmovilizado material. Del mismo modo, aplicando el criterio previsto para el inmovilizado material, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, se contabilizarn como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias a medida en que se incurran.

No obstante, conviene destacar que como paso previo al registro contable de la operacin, cuando se adquiera el derecho a explotar un inmovilizado intangible a cambio de un importe fijo y otro variable o contingente, en primer lugar ser preciso analizar si la empresa cesionaria asume los riesgos y beneficios significativos del elemento y, en consecuencia, puede concluirse que se ha producido un verdadero negocio adquisitivo, siendo aplicable el criterio recogido en el prrafo anterior, o si por el contrario la cesin de uso constituye desde una perspectiva estrictamente contable un arrendamiento operativo en cuyo caso en aplicacin de la norma de registro y valoracin del PGC sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar no procedera la incorporacin del inmovilizado al patrimonio de la empresa cesionaria.

Para reconocer un inmovilizado intangible deben cumplirse las condiciones exigidas en el reconocimiento de cualquier otro activo (control por parte de la empresa, probable obtencin de beneficios y valoracin fiable), si bien, estos requisitos tendrn especial relevancia a la hora de contabilizar inmovilizados generados internamente ya que en las adquisiciones a terceros, incluidas las combinaciones de negocios, cuando dos partes independientes intercambian un activo, la existencia de una valoracin fiable y el hecho de que el activo tenga proyeccin econmica futura debe inferirse del precio acordado en la propia transaccin.

As, por ejemplo, en aplicacin de estas reglas, a raz de la entrada en vigor del nuevo PGC los gastos de establecimiento no se registran como un activo por no ser recursos controlados por la empresa. Del mismo modo, los importes destinados a la formacin del personal, a pesar de ser identificables, no se califican como activo contable, dado que la empresa no tiene la capacidad legal de controlar dicho recurso y, por ello, estos desembolsos se contabilizarn como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.

Adicionalmente, los activos intangibles solo se reconocern en el balance si cumplen el requisito de identificabilidad regulado en la norma de registro y valoracin 5. del PGC. De acuerdo con esta norma, un activo intangible ser identificable cuando cumpla alguno de los dos siguientes requisitos: a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotacin, arrendado o intercambiado; b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

Con carcter general, los intangibles identificables cumplirn ambos criterios, esto es, surgirn de derechos legales o contractuales, y sern separables.

Otro aspecto novedoso de la regulacin en esta materia que ha trado consigo la armonizacin contable internacional son los inmovilizados intangibles con vida til indefinida, que no se amortizan, sin perjuicio de la obligacin anual que tiene la empresa de analizar su posible deterioro. Un inmovilizado intangible tendr una vida til indefinida cuando, sobre la base de un anlisis de todos los factores relevantes, no haya un lmite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.

Las marcas pueden tener la calificacin de intangible de vida til indefinida dado que la vigente Ley 17/2001, de 7 de diciembre, en su artculo 31, les otorga un plazo de proteccin de 10 aos, prorrogable por periodos sucesivos de la misma duracin (10 aos) a la finalizacin del mismo.

No sucede lo mismo con las patentes y el diseo industrial. La Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes de Invencin y Modelos de Utilidad, establece un plazo de proteccin improrrogable de 20 aos, que lgicamente condiciona la vida til de estos elementos patrimoniales, y la Ley 20/2003, de 7 de julio, de Proteccin Jurdica del Diseo Industrial, dispone que el registro del diseo se otorgar por cinco aos contados desde la fecha de presentacin de la solicitud de registro, y podr renovarse por uno o ms perodos sucesivos de cinco aos hasta un mximo de 25 aos computados desde dicha fecha.

Un tema que ha generado un amplio debate durante los trabajos preparatorios de esta Resolucin ha sido el tratamiento contable de las adquisiciones de derechos de uso, tanto a ttulo gratuito, como mediante contraprestacin.

Para contabilizar las cesiones gratuitas, por ejemplo, de un inmueble, la norma quinta dispone que la calificacin del activo recibido como inmovilizado material o intangible depender de los trminos en que se haya acordado la cesin, en sintona con los criterios recogidos en las normas de adaptacin del PGC a las entidades sin fines lucrativos y la consulta 6 publicada en el BOICAC n. 77, de marzo de 2009, sobre la cesin de bienes de dominio pblico sin contraprestacin.

Considerando estos antecedentes, la cuestin debatida ha girado en torno a si los pagos anticipados en adquisiciones onerosas (por ejemplo, sobre bienes inmuebles como los derechos de superficie, usufructo, etctera) por un plazo inferior a la vida econmica de los activos, tambin se deban calificar como inmovilizados intangibles o si por el contrario, en estos casos, sera ms oportuno mantener la doctrina administrativa recogida en la consulta 7 del BOICAC n. 77 que asimila los citados derechos de uso, desde una perspectiva contable, al pago anticipado de un arrendamiento operativo.

Las alternativas que se han manejado en el seno del ICAC durante la preparacin de la norma han sido, bsicamente, las siguientes. En primer lugar calificar como inmovilizados intangibles todos los derechos de uso que cumpliesen con la definicin de arrendamiento operativo de la norma de arrendamientos del PGC, y, en consecuencia, tanto si se produce una adquisicin a ttulo gratuito como si se efecta un pago anticipado, en ambos casos, presentar el activo como un inmovilizado intangible aplicando el mismo criterio. Quedaran al margen de este registro las cesiones onerosas en las que no mediase anticipo, que se trataran como un contrato a ejecutar, lo que implicara reconocer un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias a medida en que se incurra a la espera de que en funcin de cmo evolucione el debate internacional sobre estas operaciones, en un futuro, tambin pudiera plantearse contabilizar en balance estos contratos de arrendamiento operativo como un inmovilizado material, registrando un pasivo como contrapartida por el valor actual de los pagos comprometidos.

Frente a esta solucin, y una vez calificadas estas cesiones desde un punto de vista econmico como arrendamientos operativos, en coherencia con la regulacin vigente de estas operaciones fuera de balance en la actualidad, tambin se analiz la posibilidad de contabilizar todas las cesiones, gratuitas y onerosas, como un contrato a ejecutar, circunstancia que originara en relacin con las primeras el reconocimiento de un gasto por arrendamiento y el correspondiente ingreso, cada ejercicio, durante el plazo de la cesin sin que por tanto, bajo esta hiptesis, proceda el reconocimiento de un inmovilizado intangible.

Finalmente, y una vez ponderados los elementos a favor y en contra de cada una de las diferentes alternativas, se ha considerado oportuno mantener la doctrina administrativa sobre el particular, por considerar que es fiel reflejo del vigente tratamiento contable de las operaciones de arrendamiento, onerosas y gratuitas, y de los anticipos por prestacin de servicios regulados en el PGC y sus normas de adaptacin, sin perjuicio, como se ha indicado, de que en un futuro pueda revisarse este planteamiento en funcin de cmo evolucione la norma internacional de referencia en la materia, donde trazar una frontera entre la calificacin de un desembolso como intangible o pago anticipado, o la propia calificacin de activo de un conjunto de pagos comprometidos, como se ha puesto de manifiesto a la luz del debate, resulta una tarea conceptualmente compleja.

En definitiva, la norma quinta dispone que cuando una entidad sea beneficiaria de una cesin de uso gratuita, solo proceder el reconocimiento de un inmovilizado intangible cuando pueda concluirse que la entidad controla un recurso con proyeccin econmica futura; es decir, cuando la cesin se acuerde de forma irrevocable e incondicional por un periodo de tiempo superior al ao. En caso contrario, esto es, en el supuesto de que la cesin se pacte por un periodo de un ao, renovable por periodos iguales, o por un periodo indefinido o determinado superior al ao reservndose el cedente la facultad de revocarla al cierre de cada ejercicio, el fondo econmico de la operacin se correspondera con un contrato a ejecutar de carcter gratuito y, en consecuencia, en estos casos, la entidad no contabilizar activo alguno, limitndose a reconocer todos los aos un gasto por arrendamiento y un ingreso por subvencin/donacin en la cuenta de prdidas y ganancias por la mejor estimacin del derecho cedido.

Por otro lado, de acuerdo con los modelos de balance contenidos en la tercera parte del PGC, solo se calificarn como inmovilizados intangibles los anticipos entregados por la adquisicin de un activo que tenga esta misma naturaleza. En caso contrario, el anticipo se presentar como un inmovilizado material, formando parte de las existencias, o de los deudores comerciales en el supuesto de que se hubieran entregado, respectivamente, para adquirir un activo de la citada naturaleza o la recepcin de un servicio.

En consecuencia, cuando la empresa anticipe un importe en el marco de un acuerdo de arrendamiento operativo o de una operacin de naturaleza similar, la calificacin de este activo ser la de un anticipo al proveedor del servicio que debe contabilizarse en una partida con adecuada denominacin en el epgrafe Deudores comerciales no corrientes, y que se ir imputando a la cuenta de prdidas y ganancias como un gasto por arrendamiento.

Al hilo del citado debate tambin se recabaron opiniones sobre la procedencia o no de actualizar los anticipos entregados, habiendo concluido, de manera coherente con lo dicho en la Resolucin sobre el inmovilizado material, que dichos anticipos deben ser objeto de actualizacin salvo que de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoracin en materia de instrumentos financieros del PGC, est previsto que su cancelacin se produzca en el corto plazo, carezcan de un tipo de inters contractual, y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Las normas particulares del inmovilizado intangible recogidas en la norma sexta reproducen los criterios aprobados mediante Resolucin en el ao 1992 y 2006 (sobre derechos de emisin de gases con efecto invernadero), junto a recientes pronunciamientos de este Instituto a travs de consultas en materia de inmovilizados intangibles en el marco del nuevo PGC (es el caso de las obras audiovisuales o los fondos editoriales).

Entre los cambios ms reseables cabra citar la previsin de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco aos siempre que esta mayor vida til quede justificada por la empresa. Por el contrario, para los gastos de investigacin el PGC ha seguido el tratamiento contable del Plan de 1990 permitiendo su activacin en el balance solo cuando estn especficamente individualizados por proyectos, su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo y existan motivos fundados del xito tcnico y de la rentabilidad econmico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

En la prctica, en muchas ocasiones resulta difcil establecer una lnea divisoria entre los gastos de investigacin y la fase de desarrollo. La presente norma aclara los requisitos que, en todo caso, deben cumplirse para activar la fase de desarrollo en sintona con la norma internacional de referencia. A mayor abundamiento es preciso recordar que, si se cumpliesen las condiciones previstas para poder activar los gastos de investigacin, su amortizacin no puede extenderse ms all de cinco aos desde que se produzca la incorporacin de estos gastos al activo del balance.

La norma sexta reproduce la doctrina administrativa sobre el tratamiento contable de las obras audiovisuales sealando que una produccin audiovisual ser calificada como inmovilizado intangible cuando el objeto social de la empresa consista en la explotacin econmica de la obra sin que se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios asociados a estos activos y estn destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa.

Es usual que la distribucin de una obra audiovisual se instrumente mediante la formalizacin de diversos contratos, de tal suerte que desde una perspectiva econmica y jurdica la obra es objeto de fragmentacin en diversos componentes (exposicin en salas cinematogrficas, pases en televisin, distribucin video grfica, etctera), a priori, todos ellos independientes en la generacin de flujos de efectivo. Cuando esto suceda, parece razonable que el anlisis de los acuerdos de disposicin de los citados derechos se realice de forma individualizada para cada uno de los componentes, circunstancia que podra determinar, en su caso, la baja parcial del activo en proporcin al valor razonable del componente que se hubiese cedido (siempre que la cesin cumpla los criterios para calificarla como financiera). Por el contrario, si la cesin de los derechos de explotacin se califica como un arrendamiento operativo, de acuerdo con el apartado 2 de la norma de registro y valoracin del PGC sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, la productora continuar presentando y valorando la obra en arrendamiento conforme a su naturaleza, sin que proceda la baja del activo intangible.

La norma sexta tambin se ocupa del tratamiento contable de los activos afectos a una concesin administrativa cuando el acuerdo de concesin est fuera del alcance de las normas de adaptacin del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras pblicas, porque no se presentan los elementos constitutivos del denominado acuerdo de concesin en las citadas normas; a saber, con carcter general, la presencia de una infraestructura en los trminos del acuerdo que controla el ente concedente pero financia y explota un operador privado que presta un determinado servicio a cambio de un precio regulado. A tal efecto, se reproduce el criterio recogido en el PGC sobre vida til de estos elementos patrimoniales y el criterio para contabilizar las inversiones que deben ser objeto de renovacin si su vida econmica es superior al periodo concesional, en sintona con la diferente calificacin contable de las inversiones que realiza el operador en uno y otro tipo de acuerdos.

Igualmente, bajo esta norma se regula el tratamiento contable de los derechos de emisin de gases de efecto invernadero. La normativa comunitaria ha introducido cambios que afectan al rgimen de comercio de estos derechos lo que ha obligado a modificar el ordenamiento jurdico espaol con objeto de evitar distorsiones en el mercado comunitario interior. En este sentido, a partir del 1 de enero de 2013 se configura un nuevo rgimen y una nueva metodologa para asignar los derechos de emisin que sustituir al Plan Nacional de Asignacin al que haca referencia la Resolucin de este Instituto del ao 2006, y que ahora pasa a determinarse a escala comunitaria.

La nueva regulacin establece dos frmulas bsicas a travs de las que se asignarn los derechos de emisin: subasta y asignacin gratuita transitoria. La subasta se convertir en el principio bsico para la asignacin de los derechos a partir de 2013 sustituyendo al actual sistema, segn el cual los gobiernos conceden la inmensa mayora de los derechos de forma gratuita.

Junto a lo anterior, un aspecto novedoso de los derechos de emisin de gases de efecto invernadero es el progresivo desarrollo de los mercados de negociacin relacionado con estos activos, y la aparicin de instrumentos equivalentes para redimir emisiones, como los certificados de reduccin de emisiones, circunstancia que hace aconsejable un rpido esclarecimiento a nivel internacional sobre su tratamiento contable. A la espera del citado referente, la Resolucin dispone que los criterios a seguir para contabilizar estos activos estn condicionados por el modelo de negocio que la empresa defina para los derechos de emisin o instrumentos equivalentes.

As, los derechos de emisin de gases de efecto invernadero adjudicados o adquiridos para su consumo en el proceso productivo de la empresa se calificarn como inmovilizado intangible; los adquiridos con el propsito de ser vendidos se contabilizarn de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoracin sobre existencias del PGC; y, por ltimo, el tratamiento de los contratos vinculados a los citados derechos ser el previsto en el apartado 5.4 de la norma de registro y valoracin sobre instrumentos financieros del PGC.

En la norma sptima se ha incluido la interpretacin de este Instituto sobre la vigencia del rgimen contable de otros inmovilizados intangibles de carcter especfico, al amparo de la Disposicin transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Finalmente, en los trabajos de elaboracin de la norma tambin se analiz el tratamiento contable del contrato de patrocinio publicitario, por el cual el patrocinado, a cambio de una contraprestacin, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador, llegando a la conclusin que los importes desembolsados por tal concepto deben contabilizarse en la cuenta de prdidas y ganancias en funcin del principio de devengo, sin perjuicio de que cualquier pago que se realice por anticipado se reconozca como un anticipo por la futura prestacin del servicio en el marco del citado contrato de publicidad.

Tambin conviene recordar que a raz de la entrada en vigor del PGC han dejado de calificarse como inmovilizado inmaterial los Derechos sobre inversiones realizadas en terrenos o instalaciones cedidos en uso, que en el marco del nuevo Plan, con carcter general, se contabilizan en el inmovilizado material, y los Gastos de instalacin y acondicionamiento de terrenos cedidos en precario que en la actualidad se contabilizan como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.

Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de registro y valoracin contenidas en el PGC, concretamente las que se refieren al inmovilizado intangible, y debido a las especiales caractersticas de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de acuerdo con la disposicin final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, dicta la siguiente Resolucin:

NDICE

Primera. Criterios aplicables.

Segunda. Criterio general de reconocimiento: identificabilidad.

1. Reconocimiento inicial.

2. Identificabilidad.

Tercera. Valoracin inicial.

1. Regla general.

2. Valoracin inicial en combinaciones de negocios.

Cuarta. Valoracin posterior.

1. Valoracin posterior. Aspectos generales.

2. Amortizacin.

3. Deterioro.

Quinta. Derechos de uso adquiridos a ttulo gratuito.

Sexta. Normas particulares del inmovilizado intangible.

1. Investigacin y desarrollo.

2. Propiedad industrial.

3. Propiedad intelectual.

4. Derechos de traspaso.

5. Aplicaciones informticas.

6. Concesiones administrativas.

7. Contratos de franquicia.

8. Derechos de emisin de gases de efecto invernadero.

Sptima. Otros inmovilizados intangibles

1. Derechos de adquisicin de jugadores.

2. Derechos de participacin en competiciones deportivas.

3. Derechos sobre organizacin de acontecimientos deportivos.

4. Derechos de replantacin de las empresas vitivincolas.

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE

Primera. Criterios aplicables.

Los criterios contenidos en la Resolucin de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias se aplicarn a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto en esta Resolucin y en las restantes disposiciones que pudieran irse aprobando en el futuro.

Segunda. Criterio general de reconocimiento: identificabilidad.

1. Reconocimiento inicial.

1. El reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible requiere cumplir los criterios generales recogidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad del Plan General de Contabilidad. Es decir, cumplir la definicin de activo y los criterios de reconocimiento, sin perjuicio de los criterios especiales recogidos en la presente Resolucin para los gastos de investigacin.

2. El registro de un inmovilizado intangible proceder cuando, cumplindose la definicin de activo del Plan General de Contabilidad, se cumplan los siguientes criterios:

a) Sea probable la obtencin a partir del mismo de beneficios o rendimientos econmicos para la empresa en el futuro; y

b) se pueda valorar de manera fiable.

2. Identificabilidad.

1. Adicionalmente, para reconocer un inmovilizado de naturaleza intangible es preciso que se cumpla el criterio de identificabilidad, lo cual implica que el activo rena alguno de los siguientes requisitos:

a) Ser separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotacin, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relacin.

b) Surgir de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

2. En ningn caso se reconocern como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados como consecuencia del primer establecimiento de la empresa o del inicio de una nueva lnea de actividad por los siguientes conceptos u otros similares: honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza tcnica y econmica; publicidad de lanzamiento; captacin y formacin del personal.

Tampoco se reconocern como un activo intangible los desembolsos incurridos en la creacin de marcas, cabeceras de peridicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

Tercera. Valoracin inicial.

1. Regla general.

1. Los derechos comprendidos en el inmovilizado intangible se valorarn por su coste, ya sea ste el precio de adquisicin o el coste de produccin.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado intangible solo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica.

2. El coste de un activo intangible generado internamente por la propia empresa comprender todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para su puesta en condiciones de funcionamiento, como por ejemplo:

a) Los costes de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generacin del activo intangible.

b) Los costes de las remuneraciones a los empleados derivadas de la generacin del activo intangible.

c) Los honorarios para registrar el derecho.

d) La amortizacin de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles.

3. En ningn caso formarn parte del coste de los activos intangibles generados internamente por la propia empresa, salvo que puedan ser directamente atribuidos a la preparacin del activo para su uso, los siguientes desembolsos:

a) Los relacionados con la formacin del personal que ha de trabajar con el activo.

b) Los imputables a las funciones administrativas, comerciales u otros desembolsos indirectos de carcter general.

En particular, sern gastos del ejercicio en que se incurran los gastos de publicidad y actividades promocionales y los gastos de traslado o reorganizacin de la empresa. No obstante, los desembolsos relacionados con los costes de insercin publicitaria, en la medida que puedan identificarse y diferenciarse de los costes de produccin del anuncio, debern periodificarse al cierre del ejercicio y reconocerse como un gasto cuando se emita el anuncio o se inserte la publicidad, a diferencia de los costes de produccin de la misma, que en todo caso debern contabilizarse como un gasto en funcin de su devengo.

4. En caso de que un activo incluya elementos tangibles e intangibles, la entidad realizar el oportuno juicio para evaluar cul de los dos elementos tiene un peso ms significativo.

5. De acuerdo con lo previsto en la norma primera de la presente Resolucin, en el caso de que el inmovilizado intangible haya sido adquirido a cambio de una contraprestacin contingente, o de uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de activos monetarios y no monetarios, se aplicar lo dispuesto en la Resolucin de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

2. Valoracin inicial en combinaciones de negocios.

1. La valoracin de los inmovilizados intangibles adquiridos en el seno de una combinacin de negocios seguir los criterios generales y particulares previstos en la norma de registro y valoracin sobre la materia del Plan General de Contabilidad.

2. En este sentido, con carcter general, el valor razonable de estos elementos patrimoniales se obtendr tomando como referencia la siguiente jerarqua de valores:

a) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas.

b) El importe acordado en transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas de otros activos que sean sustancialmente iguales.

c) Mtodos o tcnicas de valoracin en sentido estricto como por ejemplo, el empleo de indicadores o mltiplos relacionados con la rentabilidad del activo, mtodos basados en el descuento de flujos futuros de efectivo o en el coste de reposicin depreciado del activo.

Cuarta. Valoracin posterior.

1. Regla general.

1. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta que se produce su baja, los elementos del inmovilizado intangible se valorarn por su coste menos la amortizacin acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2. Los desembolsos efectuados tras el reconocimiento inicial de un inmovilizado intangible, con carcter general, se reconocern como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en el que se incurran.

2. Amortizacin.

1. Tras el reconocimiento de un inmovilizado intangible la empresa estimar si la vida til o el perodo durante el cual se prev, razonablemente, que los beneficios econmicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa, es definida o indefinida.

2. Se considerar que un activo intangible tiene una vida til indefinida cuando, sobre la base de un anlisis de todos los factores relevantes, no exista un lmite previsible del plazo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.

En la memoria de las cuentas anuales se indicarn las razones que hayan llevado a calificar como indefinida la vida til de un inmovilizado intangible.

3. Los inmovilizados intangibles con vida til indefinida no se amortizarn, pero todos los aos existe la obligacin de analizar su posible deterioro al margen de que no existan indicios de que dicho deterioro se haya podido producir.

Si despus del citado anlisis no persisten los hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida til indefinida para el activo, la empresa lo amortizar desde la fecha en que se produzca el cambio de estimacin, salvo que se hubiera cometido un error en el momento inicial, en cuyo caso deber practicarse un ajuste retroactivo para reflejar las cuotas de amortizacin que no se hubieran reconocido.

4. En el supuesto de que se considere que la vida til de un activo intangible es definida, se amortizar sobre una base sistemtica que refleje el patrn de consumo de los beneficios econmicos inherentes al activo, conforme a lo previsto en la Resolucin de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

La naturaleza de estos activos exige que el empleo de cuotas de amortizacin crecientes solo est justificado, por ejemplo, en casos como las licencias para explotar un servicio siempre que su demanda pueda estimarse de forma fiable y represente el mejor patrn de consumo del activo.

5. El valor residual de un activo intangible se presumir nulo a menos que se presente cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida til.

b) Exista un mercado activo para el activo intangible, y adems:

i) Pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y

ii) Sea probable que ese mercado subsista al final de la vida til del mismo.

3. Deterioro.–El clculo del deterioro de los inmovilizados intangibles debe realizarse elemento a elemento cuando de forma individualizada generen flujos de efectivo y, en consecuencia, pueda determinarse su importe recuperable.

Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada activo individual, la empresa determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca en sintona con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad y las futuras disposiciones de desarrollo en la materia.

Por tanto, los activos intangibles solo se agruparn con otros activos, generalmente junto al inmovilizado material y, en su caso, el fondo de comercio, cuando no sean susceptibles de explotacin individual.

Quinta. Derechos de uso adquiridos a ttulo gratuito.

1. Los derechos de uso adquiridos sin contraprestacin de manera irrevocable e incondicional se contabilizarn, en la fecha de su incorporacin al patrimonio de la empresa, como un inmovilizado intangible por su valor razonable de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoracin sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad.

2. Si el plazo de la cesin se extiende a la prctica totalidad de la vida econmica del bien o derecho cedido, la empresa reconocer el correspondiente elemento patrimonial en funcin de su naturaleza.

3. Si la cesin se pacta por un periodo de un ao, renovable por periodos iguales, o por un periodo indefinido o determinado superior a un ao reservndose el cedente la facultad de revocarla al cierre de cada ejercicio, as como en aquellos casos en los que no exista un instrumento jurdico que regule la cesin o ste no establezca con precisin los trminos de la misma, la entidad no contabilizar activo alguno, limitndose a reconocer todos los aos un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso por subvencin/donacin en la cuenta de prdidas y ganancias por la mejor estimacin del derecho cedido.

Sexta. Normas particulares del inmovilizado intangible.

1. Investigacin y desarrollo.

1. Las actividades de investigacin y desarrollo se definen, a efectos contables, de la siguiente forma:

Investigacin: Es la indagacin original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensin de los existentes, en los terrenos cientfico o tcnico, como por ejemplo, la bsqueda, formulacin, diseo, evaluacin y seleccin final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.

Desarrollo: Es la aplicacin concreta de los logros obtenidos de la investigacin a un plan o diseo en particular para la fabricacin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la produccin comercial, como por ejemplo, el diseo, construccin y prueba, anterior a la produccin o utilizacin, de modelos y prototipos; o el diseo de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnologa nueva.

2. Los gastos en investigacin se podrn activar desde el momento en que se cumplan las siguientes condiciones:

a) Estar especficamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

b) Se pueda establecer una relacin estricta entre proyecto de investigacin y objetivos perseguidos y obtenidos. La apreciacin de este requisito se realizar genricamente para cada conjunto de actividades interrelacionadas por la existencia de un objetivo comn.

3. Los gastos de desarrollo del ejercicio se activarn desde el momento en que se cumplan todas las condiciones siguientes:

a) Existencia de un proyecto especfico e individualizado que permita valorar de forma fiable el desembolso atribuible a la realizacin del proyecto.

b) La asignacin, imputacin y distribucin temporal de los costes de cada proyecto deben estar claramente establecidas.

c) En todo momento deben existir motivos fundados de xito tcnico en la realizacin del proyecto, tanto para el caso en que la empresa tenga la intencin de su explotacin directa, como para el de la venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe mercado.

d) La rentabilidad econmico-comercial del proyecto debe estar razonablemente asegurada.

e) La financiacin de los distintos proyectos debe estar razonablemente asegurada para completar la realizacin de los mismos. Adems debe estar asegurada la disponibilidad de los adecuados recursos tcnicos o de otro tipo para completar el proyecto y para utilizar o vender el activo intangible.

f) Debe existir una intencin de completar el activo intangible en cuestin, para usarlo o venderlo.

4. El cumplimiento de todas las condiciones sealadas en los apartados anteriores se verificar durante todos los ejercicios en los que se realice el proyecto, siendo el importe a activar el que se produzca a partir del momento en que se cumplan dichas condiciones.

En ningn caso se podrn activar los desembolsos reconocidos inicialmente como gastos del ejercicio y que posteriormente cumplan las condiciones mencionadas para su activacin.

5. Los proyectos de investigacin y desarrollo encargados a otras empresas o instituciones se valorarn por su precio de adquisicin.

6. Si los proyectos se realizasen con medios propios de la empresa, los mismos se valorarn por su coste de produccin, que comprender todos los costes directamente atribuibles y que sean necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista, incluyendo, en particular, los siguientes conceptos:

a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de investigacin y desarrollo.

b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en el proyecto de investigacin y desarrollo.

c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de investigacin y desarrollo.

d) La parte de costes indirectos que razonablemente afecten a las actividades del proyecto de investigacin y desarrollo, siempre que respondan a una imputacin racional de los mismos.

7. En ningn caso se imputarn a los proyectos de investigacin y desarrollo los costes de subactividad y los de estructura general de la empresa. En los proyectos de investigacin que hayan podido ser activados por cumplir los requisitos recogidos en el apartado dos de esta norma, tampoco se activarn gastos financieros a pesar de que los proyectos tengan una duracin superior al ao.

8. La imputacin de costes a los proyectos de desarrollo se podr realizar hasta el momento en que finalice el proyecto, y siempre que exista la certeza del xito tcnico y econmico de su explotacin.

9. La imputacin a resultados de los gastos activados se realizar conforme a los siguientes criterios:

a) Los gastos de investigacin que figuren en el activo debern amortizarse durante su vida til, y siempre dentro del plazo de cinco aos, de acuerdo con un plan sistemtico, salvo que existan dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto, en cuyo caso debern imputarse directamente a prdidas del ejercicio. La amortizacin de los gastos comenzar a realizarse desde el momento en que se activen en el balance de la empresa.

b) Los gastos de desarrollo que figuren en el activo debern amortizarse de acuerdo con un plan sistemtico durante su vida til, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco aos, comenzando la amortizacin a partir de la fecha de terminacin del proyecto. En su caso, en la memoria de las cuentas anuales se justificarn las circunstancias que hayan llevado a considerar una vida til superior a los cinco aos. El importe de estos gastos activados en ningn caso incluir a los gastos de investigacin.

c) Si la empresa no fuera capaz de distinguir la fase de investigacin de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratar los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados solo en la fase de investigacin.

10. A diferencia de los gastos de investigacin, los ocasionados por proyectos de desarrollo s podrn formar parte del coste de la Propiedad industrial cuando se obtenga la correspondiente patente o derecho similar.

11. Cuando la empresa desarrolle con sus propios medios otros activos intangibles, los criterios aplicables a la Investigacin y al Desarrollo en sentido estricto, debern traerse a colacin para otorgar un adecuado tratamiento contable a las correspondientes fases de investigacin y desarrollo de los citados activos.

2. Propiedad industrial.

1. La Propiedad industrial se valorar por los costes incurridos para la obtencin de la propiedad o el derecho al uso o a la concesin del uso de las distintas manifestaciones de la misma, siempre que, por las condiciones econmicas que se deriven del contrato deban inventariarse por la empresa adquirente. Se incluirn, entre otras, las patentes de invencin, los certificados de proteccin de modelos de utilidad, el diseo industrial y las patentes de introduccin.

2. Los derechos de la propiedad industrial se valorarn por el precio de adquisicin o coste de produccin. Se contabilizarn en este concepto el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalizacin de la propiedad industrial, siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripcin en el correspondiente registro, y sin perjuicio de los importes que tambin pudieran contabilizarse por razn de adquisicin a terceros de los derechos correspondientes. Los gastos de investigacin seguirn su ritmo de amortizacin y en ningn caso se incorporarn al valor contable de la propiedad industrial.

3. Las correcciones a efectuar en los activos contabilizados como propiedad industrial, tanto por amortizacin como por deterioro de valor, se realizarn segn lo especificado con carcter general para los inmovilizados intangibles.

3. Propiedad intelectual.

1. La Propiedad intelectual est integrada por derechos de carcter personal y patrimonial, que atribuyen al autor la plena disposicin y el derecho exclusivo a la explotacin de la obra, sin ms limitaciones que las establecidas en la Ley. Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artsticas o cientficas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro. El ttulo de una obra, cuando sea original, quedar protegido como parte de ella.

2. Corresponden al autor de la propiedad intelectual dos clases de derechos: el derecho moral, de carcter irrenunciable e inalienable y, el derecho de explotacin de su obra, que abarca los derechos, entre otros, de reproduccin y distribucin.

3. Para los elementos de la propiedad intelectual, con carcter general, se utilizarn los mismos principios y criterios de valoracin indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilizacin una partida especfica. En particular, para los elementos que a continuacin se indican, se seguirn las siguientes reglas:

a) Obra audiovisual.

1. Las Obras audiovisuales son las creaciones expresadas mediante una serie de imgenes asociadas, con o sin sonorizacin incorporada, que estn destinadas esencialmente a ser mostradas a travs de aparatos de proyeccin o por cualquier otro medio de comunicacin pblica de la imagen y del sonido, con independencia de la naturaleza de los soportes materiales de dichas obras.

2. Una obra audiovisual se calificar como inmovilizado intangible cuando se destine a servir de forma duradera a la actividad de la empresa por ser objeto de cesin a terceros sin transferir de manera sustancial los riesgos y beneficios asociados a la misma.

3. La obra audiovisual encargada a otras empresas o instituciones se valorar por su precio de adquisicin.

4. Si los proyectos se realizasen con medios propios se valorarn por su coste de produccin, que comprender todos los costes directamente atribuibles y que sean necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista, incluyendo, en particular, los siguientes conceptos:

a) Costes del personal afecto directamente a la produccin.

b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en la obra audiovisual.

c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente a la obra audiovisual.

d) La parte de costes indirectos que razonablemente afecten a la obra audiovisual, siempre que respondan a una imputacin racional de los mismos.

e) El coste del registro y formalizacin de la obra audiovisual bajo las mismas premisas que se exige para la propiedad industrial.

5. En ningn caso se imputarn a la obra audiovisual los gastos de comercializacin, como son la publicidad y promocin, y los de estructura general de la empresa.

6. La obra audiovisual deber amortizarse durante su vida til a partir del momento en que est en condiciones de funcionamiento, es decir, cuando sea susceptible de producir ingresos con regularidad. Salvo prueba en contrario, se presumir que la fecha de inicio de la amortizacin es la de calificacin administrativa por edades.

Si desde una perspectiva econmica racional dicho hito no fuera suficiente para considerar que el activo se encuentra en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que est destinado, esto es, de forma plena y con regularidad, el inicio del perodo de amortizacin deber posponerse hasta que concurra dicha circunstancia, en particular, hasta que se produzca su estreno comercial, sin perjuicio, claro est, de la obligacin de registrar antes de esa fecha, en su caso, la correspondiente prdida por deterioro.

La vida til de estos activos es el periodo en el cual se estima que contribuirn a la generacin de ingresos en la empresa. Salvo prueba en contrario, este plazo no ser superior a cinco aos, debindose justificar en la memoria de las cuentas anuales, en su caso, las circunstancias que hayan llevado a considerar una vida til superior.

Del mismo modo, el mtodo de amortizacin deber prestar especial atencin a la naturaleza del activo, cuyo patrn de consumo est muy vinculado a la difusin de la obra en los primeros aos de explotacin, sin que en ningn caso proceda aplicar una amortizacin creciente.

7. Una obra audiovisual se calificar como existencias cuando se posea para ser vendida o consumida en el curso normal de la explotacin, o est en proceso de produccin y est previsto destinarla a cualquiera de dichas finalidades.

b) Fondos editoriales.

1. Por el contrato de edicin el autor o sus derechohabientes ceden al editor, mediante compensacin econmica, el derecho de reproducir su obra y el de distribuirla. El editor se obliga a realizar estas operaciones por su cuenta y riesgo en las condiciones pactadas y con sujecin a lo dispuesto en la Ley.

2. El tratamiento contable del derecho de explotacin de una obra literaria (derecho de autor), mediante su edicin impresa o a travs de su distribucin en formato de libro electrnico seguir los criterios previstos para las obras audiovisuales.

3. Las cuotas de amortizacin de los derechos de autor se basarn en las expectativas racionales de generacin de ventas o descargas por acceso digital a la obra, medidas en unidades fsicas, con revisin anual del plan inicial de amortizacin trazado en funcin de las desviaciones entre los importes previstos y los realizados y en funcin de las nuevas expectativas aparecidas de explotacin futuras del correspondiente derecho de autor.

De acuerdo con lo anterior, las existencias de libros en soporte impreso no incorporarn cuota de amortizacin alguna.

4. El tratamiento de las existencias (unidades en soporte fsico) seguir las normas generales de cmputo del coste de las unidades vendidas y el coste de las unidades en existencias finales al cierre de cada ejercicio, aplicando el oportuno convenio de valoracin de las salidas de manera consistente en el tiempo.

4. Derechos de traspaso.

1. A efectos contables se entiende por Derecho de traspaso la cesin de un local de negocio realizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante contraprestacin, quedando dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador.

2. Los derechos de traspaso solo podrn figurar en el activo de la empresa cuando se pongan de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa.

3. El importe de estos derechos debe ser objeto de amortizacin y correccin valorativa por deterioro segn lo especificado con carcter general para los inmovilizados intangibles. Por tanto, el derecho de traspaso deber amortizarse en su vida til, plazo que no podr ser superior a la duracin del contrato de arrendamiento teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prrrogas que se pudiesen acordar.

4. La contraprestacin recibida con motivo de una renuncia a unos derechos arrendaticios, se asimilar al cobro de una indemnizacin por renunciar a un valor intangible que posee la empresa, siempre que dicho importe se vincule a un inmovilizado intangible identificable aunque el mismo no figure en su contabilidad.

5. Desde la perspectiva del arrendador o cedente del bien o derecho, si ste paga una indemnizacin al arrendatario o cesionario para rescindir un contrato, de tal forma que los ingresos a obtener en la situacin conseguida tras la indemnizacin permitieran recuperar, al menos, el importe del citado desembolso ms las cantidades necesarias para la generacin de los futuros ingresos, los costes incurridos para cancelar el contrato inicial se contabilizarn como un activo.

La amortizacin del elemento patrimonial que surge de esta operacin deber realizarse de forma sistemtica durante su vida til que, al tratarse de un coste relacionado con el nuevo contrato no podr ser superior a la duracin de este ltimo teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prrrogas que se pudiesen acordar.

La aplicacin de este criterio solo se producir si:

a) Es posible cuantificar los ingresos netos futuros previsibles a conseguir en la situacin posterior a la indemnizacin.

b) La operacin en su conjunto ponga de manifiesto de forma clara y directa un aumento en la generacin de ingresos netos futuros con respecto a los que generara el contrato objeto de rescisin por un importe igual o superior al de la indemnizacin.

Cuando estos requisitos no se cumplan, la indemnizacin se contabilizar como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.

5. Aplicaciones informticas.

1. Se registrar en la partida Aplicaciones Informticas el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las pginas web, siempre que est prevista su utilizacin durante varios ejercicios.

2. Se aplicarn los mismos criterios de registro y amortizacin que los establecidos para los gastos de desarrollo. En cualquier caso, considerando la obsolescencia tecnolgica que afecta a las aplicaciones informticas, la mejor estimacin de la vida til de una pgina web debe ser un corto intervalo de tiempo.

3. En ningn caso se incluirn en el activo los siguientes conceptos:

a) Los costes devengados como consecuencia de la modificacin o modernizacin de aplicaciones o sistemas informticos o pginas web ya existentes dentro de la estructura operativa de la empresa, salvo que se pudieran identificar de forma especfica e individualmente como ampliaciones o mejoras del citado activo, en cuyo caso se contabilizarn como un mayor valor del intangible. Con la misma salvedad, se califica como gasto del ejercicio el conjunto de operaciones que se realizan sobre una pgina web a partir del momento en que la misma est en condiciones de funcionamiento.

b) Los costes derivados de la formacin del personal para la aplicacin del sistema informtico o pginas web.

c) Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas y las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informticas o pginas web.

d) Los costes de mantenimiento de la aplicacin informtica o pginas web.

e) Los desembolsos realizados para el desarrollado de una pgina web, bsicamente, con el objetivo de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa.

4. Cuando la empresa elabore o adquiera un elemento del inmovilizado material por un importe global que incluya el programa informtico necesario para su funcionamiento, realizar el oportuno juicio para evaluar cul de los dos elementos tiene un peso ms significativo, sin perjuicio de que a los efectos de practicar su amortizacin cada uno de ellos pueda identificarse como un componente separado.

6. Concesiones administrativas.

1. Se entiende por Concesin administrativa aquellos actos por los que una entidad de derecho pblico transfiere a una empresa la gestin de un servicio pblico o el disfrute exclusivo de un bien de dominio pblico.

Los criterios que se recogen en este apartado son de aplicacin en el tratamiento contable de las concesiones administrativas que no estn incluidas en el alcance de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras pblicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, que, en todo caso, se rigen por sus disposiciones especficas.

2. Las concesiones administrativas figurarn en el activo del balance valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtencin y debern ser objeto de amortizacin segn lo especificado, con carcter general, para los inmovilizados intangibles en la presente Resolucin y para los inmovilizados materiales en la Resolucin de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, durante un plazo que no podr superar el perodo concesional.

Si los trminos del acuerdo obligan a la empresa a realizar pagos anuales al ente concedente a lo largo del plazo concesional, el valor actual de los citados compromisos no se incluir en el precio de adquisicin del activo salvo que a la vista de los trminos del acuerdo exista un arrendamiento financiero implcito de un inmovilizado material, en cuyo caso la operacin deber contabilizarse de acuerdo con la norma de registro y valoracin del Plan General de Contabilidad sobre arrendamientos y operaciones de naturaleza similar. Para realizar esta evaluacin, adems de los pagos anuales, tambin habr que considerar los desembolsos iniciales acordados.

3. Cuando la empresa realice inversiones que deban ser objeto de renovacin con una vida econmica superior al periodo concesional, en las concesiones administrativas que no estn incluidas en el mbito de aplicacin de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras pblicas, se aplicarn los siguientes criterios:

a) La inversin inicial y las sucesivas renovaciones con una vida econmica inferior al plazo concesional se amortizar a lo largo de su vida til.

b) Para registrar como un gasto de manera sistemtica la recuperacin total de la ltima renovacin, que tiene una vida econmica que supera el plazo de la concesin, en el momento inicial se reconocer un inmovilizado intangible y una provisin por el mismo importe, equivalente en trminos financieros al valor en libros de la inversin que tericamente lucira al trmino del plazo concesional en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administracin concedente, actualizado desde la fecha en que se deba practicar la ltima inversin.

c) Los cambios en las estimaciones sobre el valor del inmovilizado intangible y la provisin se tratarn aplicando por analoga lo dispuesto para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado material en la Resolucin de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

d) El inmovilizado intangible deber ser objeto de amortizacin en el plazo concesional, y el criterio de depreciacin ser lineal, salvo que su patrn de uso pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la demanda o utilizacin del servicio pblico medida en unidades fsicas, en cuyo caso, este mtodo podra aceptarse como criterio de amortizacin siempre que sea el patrn ms representativo de la utilidad econmica del citado activo.

A tal efecto, y sin perjuicio de lo indicado en el apartado 1, se aplicarn los criterios regulados en las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras pblicas.

e) La provisin que surge como contrapartida del inmovilizado intangible deber actualizarse cada ao hasta la fecha de su efectiva cancelacin, aplicando los criterios recogidos en la Resolucin de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoracin del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias para las provisiones por costes de retiro, circunstancia que originar el reconocimiento de un gasto financiero.

f) La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la ltima renovacin y el importe de la citada provisin, se contabilizar aplicando los criterios generales previstos para el inmovilizado material.

7. Contratos de franquicia.

1. La actividad comercial en rgimen de Franquicia, es aquella que se realiza en virtud del contrato por el cual una empresa, el franquiciador, cede a otra, el franquiciado, en un mercado determinado, a cambio de una contraprestacin financiera directa, indirecta o ambas, el derecho a la explotacin de una franquicia, sobre un negocio o actividad mercantil que el primero venga desarrollando anteriormente con suficiente experiencia y xito, para comercializar determinados tipos de productos o servicios y que comprende, por lo menos:

a) El uso de una denominacin o rtulo comn u otros derechos de propiedad intelectual o industrial y una presentacin uniforme de los locales o medios de transporte objeto del contrato.

b) La comunicacin por el franquiciador al franquiciado de unos conocimientos tcnicos o un saber hacer, que deber ser propio, sustancial y singular, y

c) La prestacin contina por el franquiciador al franquiciado de una asistencia comercial, tcnica o ambas durante la vigencia del acuerdo; todo ello sin perjuicio de las facultades de supervisin que puedan establecerse contractualmente.

2. El importe satisfecho en contraprestacin del canon de asociacin a una franquicia se contabilizar como un inmovilizado intangible cuando se cumplan los requisitos establecidos a tal efecto en el apartado 2.1 de la norma segunda de la presente Resolucin.

Si los trminos del acuerdo obligan a la empresa a realizar pagos anuales al franquiciador a lo largo de la vida del contrato, el valor actual de los citados compromisos no se incluir en el precio de adquisicin del activo salvo que a la vista de los trminos del acuerdo exista un arrendamiento financiero implcito de un inmovilizado material, en cuyo caso la operacin deber contabilizarse de acuerdo con la norma de registro y valoracin del Plan General de Contabilidad sobre arrendamientos y operaciones de naturaleza similar.

3. Este derecho deber amortizarse de forma sistemtica durante el periodo en que contribuya a la obtencin de ingresos, no pudiendo exceder el plazo de duracin del contrato de franquicia, teniendo en cuenta, en su caso, las posibles prrrogas que se pudiesen acordar.

4. Si a lo largo de la vida del contrato existiesen dudas sobre la recuperacin del activo, circunstancia que deber quedar claramente especificada en la memoria de las cuentas anuales, se deber registrar la oportuna correccin valorativa por deterioro.

8. Derechos de emisin de gases de efecto invernadero.

1. Los derechos de emisin de gases de efecto invernadero asignados o adquiridos para su consumo en el proceso productivo de la empresa se contabilizarn de acuerdo con las siguientes reglas.

1.1 Valoracin inicial.

1. Los derechos de emisin se reconocern en el momento inicial por su precio de adquisicin de acuerdo con los criterios previstos en la presente Resolucin para el inmovilizado intangible.

2. Cuando se trate de derechos adquiridos sin contraprestacin o por un importe sustancialmente inferior a su valor de mercado, se reconocer un ingreso directamente imputado al patrimonio neto al comienzo del ejercicio natural al que corresponden, que ser objeto de transferencia a la cuenta de prdidas y ganancias a medida que se realice la imputacin a gastos por las emisiones asociadas a los derechos recibidos sin contraprestacin.

1.2 Valoracin posterior.

1. Los derechos de emisin no se amortizarn. No obstante, estarn sujetos a las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias.

2. Estos activos se darn de baja de balance con ocasin de su transmisin a terceros, entrega o caducidad.

1.3 Reconocimiento y valoracin del gasto asociado a las emisiones.

1. La emisin de gases de efecto invernadero originar el reconocimiento de un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio y de la correspondiente provisin, dado que se trata de un gasto del ejercicio, claramente especificado en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre es indeterminado en cuanto a su importe exacto. Esta provisin se mantendr hasta el momento en que la empresa tenga que cancelar la obligacin mediante la entrega de los correspondientes derechos.

2. El importe de los citados gastos y la correlativa provisin, se determinar considerando que la obligacin ser cancelada:

a) En primer lugar, mediante los derechos de emisin recibidos por una asignacin contemplada en el rgimen de emisiones a los que se encuentre afectada la empresa o sus instalaciones, los cuales debern ser imputados a las emisiones realizadas en proporcin a las emisiones totales previstas para el perodo completo para el cual se hayan asignado.

El gasto correspondiente a esta parte de la obligacin se cuantificar en funcin del valor contable de los derechos de emisin transferidos.

b) A continuacin, mediante los restantes derechos de emisin que figuren en el balance de la empresa.

El gasto correspondiente a esta parte de la obligacin se cuantificar, con carcter general de acuerdo con el mtodo del precio medio o coste medio ponderado de dichos derechos de emisin.

c) En caso de que la emisin de gases conlleve la necesidad por parte de la empresa de adquirir o generar derechos de emisin, porque las emisiones realizadas superen las que pueden ser canceladas bien mediante los derechos asignados que sean imputables a dichas emisiones, o bien mediante los restantes derechos de emisin, adquiridos o generados, que tenga la empresa, se deber considerar adicionalmente el gasto que corresponda al dficit de derechos.

Este gasto se cuantificar de acuerdo con la mejor estimacin posible del importe necesario para cubrir el dficit de derechos.

Los gastos por emisin de gases figurarn en la partida 7. Otros gastos de explotacin de la cuenta de prdidas y ganancias, y las provisiones asociadas figurarn en el epgrafe Provisiones a corto plazo, del Pasivo corriente.

Si el importe de dichos gastos y provisiones fuese significativo, se crearn sendas partidas dentro de las citadas rbricas, con la denominacin, respectivamente, de Gastos por emisin de gases de efecto invernadero y Provisin por derechos de emisin de gases de efecto invernadero.

La cancelacin de la provisin y la baja del inmovilizado intangible se producirn en el ejercicio siguiente, cuando se comunique la cancelacin de los derechos al correspondiente registro administrativo.

2. Los derechos de emisin de gases de efecto invernadero adquiridos con el propsito de ser vendidos se contabilizarn de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoracin sobre existencias del Plan General de Contabilidad.

Cuando el uso futuro de los derechos no est determinado, en el momento de su incorporacin al patrimonio de la empresa se calificarn como inmovilizado intangible.

La clasificacin inicial deber modificarse siempre que haya cambiado la funcin que los derechos desempean en la empresa.

3. Los contratos que se mantengan con el propsito de recibir o entregar derechos de emisin se contabilizaran aplicando los criterios recogidos en el apartado 5.4 de la norma de registro y valoracin en materia de instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad.

4. En la memoria de las cuentas anuales se deber facilitar toda la informacin significativa relacionada con los derechos de emisin, y en particular, la siguiente:

4.1 En el apartado 4. Normas de valoracin, se indicarn los criterios de valoracin de los derechos de emisin de gases de efecto invernadero, as como de imputacin a resultados de los gastos derivados de las emisiones de gases de efecto invernadero.

4.2 Se crea un nuevo apartado Informacin sobre derechos de emisin de gases de efecto invernadero en el que, de forma sucinta, se deben facilitar, entre otras, las siguientes informaciones:

a) Informacin sobre la cantidad de derechos asignada y su distribucin anual, as como si la asignacin ha sido gratuita o retribuida.

b) Anlisis del movimiento durante el ejercicio de la partida del balance Derechos de emisin de gases de efecto invernadero y de las correspondientes prdidas por deterioro que pudieran corregir su valor, indicando lo siguiente: saldo inicial; entradas o adquisiciones; enajenaciones y otras bajas; y saldo final.

c) Gastos del ejercicio derivados de emisiones de gases de efecto invernadero, especificando su clculo.

d) Importe de la Provisin por derechos de emisin de gases de efecto invernadero, especificando dentro de la misma, en su caso, la cuanta que proceda por dficits de derechos de emisin.

e) Informacin sobre contratos relativos a derechos de emisin de gases de efecto invernadero.

f) Subvenciones recibidas por derechos de emisin de gases de efecto invernadero e importe de las imputadas a resultados como ingresos del ejercicio.

g) Contingencias relacionadas con sanciones o medidas de carcter provisional, en los trminos previstos en la Ley.

h) En su caso, el hecho de formar parte de una agrupacin de instalaciones.

5. Este mismo tratamiento contable ser de aplicacin a cualquier otro instrumento equivalente a los derechos de emisin que permita redimir emisiones de gases de efecto invernadero.

Cuando se haga uso de estos otros instrumentos, para cuantificar el gasto por emisiones y la correspondiente provisin se aplicar el criterio del precio medio o coste medio ponderado de los derechos o instrumentos equivalentes, siempre y cuando constituyan activos homogneos, y debern considerarse las restricciones que pudieran existir para emplear uno u otro tipo de instrumento.

Sptima. Otros inmovilizados intangibles.

1. Derechos de adquisicin de jugadores.

1. Se entiende por derecho de adquisicin de jugadores el importe devengado por la adquisicin de los derechos sobre un determinado jugador, que es independiente del contrato suscrito con el jugador por la prestacin de sus servicios.

2. En el momento inicial, los derechos se valorarn por su precio de adquisicin, que es el importe satisfecho o a satisfacer, incluyendo todos los compromisos asumidos por tal concepto.

3. Su plazo de amortizacin ser el de la duracin del correspondiente contrato, que se podr ampliar en caso de que se produzca la renovacin del jugador antes de su vencimiento, sin perjuicio de la obligacin de registrar la oportuna correccin por deterioro cuando el valor recuperable del derecho sea inferior a su valor contable. Se producir la baja del activo en el balance cuando el jugador sea objeto de traspaso o cause baja en el equipo por cualquier circunstancia, como por ejemplo, cuando se haga efectiva la denominada clusula de rescisin, en cuyo caso, puede producirse el correspondiente resultado.

4. En caso de renovacin, los importes que supongan una mayor retribucin del jugador se calificarn como gastos de personal, sin perjuicio de que en la medida que estn pendientes de devengo proceda registrarlos como un anticipo en el epgrafe Deudores comerciales no corrientes del balance. Este mismo criterio se aplicar a la adquisicin de los derechos de imagen del jugador o del tcnico, que se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza a medida que se reciban los beneficios econmicos derivados del contrato.

5. Los importes entregados en concepto de a cuenta de jugadores futuros se contabilizarn como un anticipo del inmovilizado intangible.

6. En ningn caso se reconocern como inmovilizados intangibles los gastos de formacin de los jugadores que provengan de la cantera de la entidad.

2. Derechos de participacin en competiciones deportivas.

1. Se consideran derechos de participacin en competiciones deportivas los importes satisfechos a otras entidades por la adquisicin de los derechos de participacin en competiciones oficiales, siempre que su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa y no tenga carcter de cuota peridica.

2. Los derechos de participacin en competiciones deportivas se amortizarn de modo sistemtico a lo largo de su vida til, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco aos. En caso de descenso de categora o prdida del derecho de participacin por cualquier motivo, se contabilizar el correspondiente deterioro de valor por el importe pendiente de amortizar.

3. Derechos sobre organizacin de acontecimientos deportivos.

1. Los derechos sobre organizacin de acontecimientos deportivos durante un periodo de tiempo determinado o con carcter indefinido se contabilizarn como un inmovilizado intangible cuando se adquieran a ttulo oneroso.

2. A estos activos se les aplicarn los criterios generales de amortizacin y correccin valorativa por deterioro previstos para el inmovilizado intangible.

3. Los gastos incurridos por la entidad para la celebracin de acontecimientos deportivos singulares, por ejemplo, un campeonato del mundo, se calificarn como un proyecto de prestacin de servicios en curso, siendo aplicables los criterios recogidos en la norma de registro y valoracin del Plan General de Contabilidad sobre existencias. Conforme a esta norma, en tanto el proyecto est en curso:

a) Los gastos se contabilizarn segn su devengo.

b) Se reconocern existencias de servicios en curso (proyectos en curso), por el importe del coste de produccin. En el coste de produccin se incluirn, adems de los costes directos, la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al proyecto. Adicionalmente se tendrn en cuenta los siguientes criterios:

i) Los gastos de comercializacin (aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la comercializacin de los productos y que son, por tanto, necesarios para realizar las ventas y entregas de los productos) y los gastos generales de administracin o direccin (aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la gestin, organizacin o control, no estando relacionados con el ciclo de produccin) no formarn parte del coste de produccin.

ii) No se incluir dentro del coste de produccin aquellos anteriores a la designacin ni otros que tengan una naturaleza anloga a gastos de establecimiento.

iii) En las existencias de productos en curso que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de generar ingresos por prestaciones de servicios, se incluirn en el coste de produccin, los gastos financieros, que correspondan a la financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la realizacin del proyecto.

c) Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisicin o coste de produccin, se efectuarn las oportunas correcciones valorativas del valor de estas existencias.

4. Derechos de replantacin de las empresas vitivincolas.–El importe satisfecho por la adquisicin de los derechos de plantacin en terrenos, cuya adquisicin sea necesaria para llevar a cabo la plantacin de la vid, se reconocern como un inmovilizado intangible. En la valoracin posterior de estos derechos se aplicarn las reglas generales incluidas en la norma cuarta de esta Resolucin.

Madrid, 28 de mayo de 2013.

La Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,

Ana Mara Martnez-Pina Garca

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 28/05/2013
  • Fecha de publicación: 03/06/2013
Referencias posteriores

Criterio de ordenación:

  • CORRECCIN de errores en BOE nm. 167, de 13 de julio de 2013 (Ref. BOE-A-2013-7711).
Referencias anteriores
  • DE CONFORMIDAD con la disposicin adicional 3 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Ref. BOE-A-2007-19884).
Materias
  • Activos financieros
  • Bienes inmuebles
  • Contabilidad
  • Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
  • Inversiones

subir

Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

Avda. de Manoteras, 54 - 28050 Madrid