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Documento BOE-A-2010-20053

Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras pblicas.

TEXTO

El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificacin a travs de la Ley16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, fruto de la decisin del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa contable espaola, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la informacin contable, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.

La disposicin final primera de la Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario. A da de hoy materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas.

La disposicin final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge la habilitacin al Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y mediante orden ministerial, para la aprobacin de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razn del sujeto contable.

Las normas que ahora se aprueban son fruto de la citada habilitacin y tienen por objeto recoger, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el tratamiento de los aspectos especficos del sujeto concesional, en particular, de la actividad que desarrolla a travs de los acuerdos de concesin tal y como quedan definidos desde una perspectiva econmica, en las normas que se incorporan en el anexo de la Orden.

El artculo uno de la Orden aprueba las normas de registro, valoracin e informacin a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesin de infraestructuras pblicas que ms adelante se detallan.

En el artculo dos se delimita el mbito de aplicacin, estableciendo su aplicacin obligatoria para todas las empresas concesionarias que formalicen acuerdos de concesin con una entidad concedente, pero exclusivamente en lo que concierne al tratamiento contable del acuerdo de concesin, remitiendo la contabilizacin de las restantes operaciones que pudieran realizar estas entidades a las normas generales que resulten de aplicacin, esto es, el Plan General de Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas, as como sus correspondientes disposiciones de desarrollo. Es necesario precisar que toda la regulacin que se incorpora a las presentes normas, complementa, modifica o adapta lo regulado en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, por lo que salvo lo estrictamente modificado, se aplican en su integridad dichos textos, segn proceda.

La presencia de una infraestructura en los trminos del acuerdo de concesin se configura como un elemento constitutivo del mismo, de tal suerte que, si no existe, no podremos hablar de acuerdo de concesin en sentido estricto, quedando, por tanto, su tratamiento contable fuera del mbito de aplicacin de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la naturaleza econmica del servicio pblico y un precio y actividad regulados.

En los acuerdos que quedan fuera del mbito de aplicacin de la norma, los elementos patrimoniales afectos a la explotacin se mostrarn conforme a su naturaleza, en consecuencia, con carcter general, lucirn como inmovilizado material. Cuando estos activos deben ser objeto de reposiciones a lo largo de la vida de la concesin, el plazo residual de uso de la realizada en los ltimos aos ser, en muchos casos, inferior a la vida econmica del activo renovado, circunstancia que exige aclarar el tratamiento contable de la ltima renovacin.

Desde una perspectiva econmica racional, debera concluirse que el coste que correspondera recuperar en el plazo que transcurre entre la fecha de reversin y el trmino de la vida econmica del activo renovado, ha sido objeto de recuperacin a lo largo del periodo concesional, lo que pone de manifiesto al inicio de la concesin un coste del proyecto similar a los de desmantelamiento o retiro, cuyo tratamiento contable debe traerse a colacin por analoga para resolver la cuestin planteada.

De acuerdo con lo anterior, la disposicin adicional nica de la Orden regula el tratamiento contable que debe otorgarse a estos activos, precisando que el desembolso que se realiza como consecuencia de la ltima renovacin tendr dos componentes. En primer lugar, la contrapartida de la cancelacin del coste de retiro pagado por anticipado en la fecha de la reposicin, que trae causa de la obligacin que asume la empresa de entregar los activos afectos a la concesin en el estado de uso acordado con la Administracin concedente, y en segundo lugar la inversin en el inmovilizado material que desde una perspectiva econmica racional realizara cualquier empresa considerando el plazo de aprovechamiento econmico que media entre el momento de la renovacin y la fecha de reversin.

No obstante, si la renovacin de los activos afectos a la concesin origina una revisin de las condiciones del acuerdo, por ejemplo a travs de una ampliacin del plazo concesional o cuando por otro medio el concesionario pueda recuperar el importe total de su inversin con la generacin de ingresos suficientes desde la fecha de renovacin, el planteamiento expuesto decae, sin que proceda en este caso el registro de la mencionada provisin.

El rgimen de derecho transitorio se regula en la disposicin transitoria nica, en sintona con el recogido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, salvo en lo relativo a la informacin a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2011. A la vista de su contenido, cabe destacar el tratamiento de los gastos financieros diferidos de financiacin de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y los gastos financieros diferidos de financiacin de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, que prev su registro como mayor valor del importe en libros del activo financiero o su reclasificacin en una partida especfica del inmovilizado intangible (Acuerdos de concesin, activacin financiera), siempre que exista evidencia de su futura recuperacin. En caso contrario, proceder su baja con cargo a una partida de reservas.

La Orden incluye tambin una disposicin derogatoria en cuya virtud se derogan la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

La Orden contiene una disposicin final primera relativa al ttulo competencial de la norma.

Por ltimo, la disposicin final segunda recoge la fecha de entrada en vigor.

Las normas sobre los acuerdos de concesin de infraestructuras pblicas se estructuran a su vez en seis normas.

La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar el mbito de aplicacin recogido en el apartado segundo de la Orden.

La norma segunda desarrolla las reglas para contabilizar los acuerdos de concesin, en tres grandes apartados que incluyen: los criterios generales de calificacin, reconocimiento y valoracin del acuerdo, las actuaciones que la empresa lleve a cabo sobre la infraestructura a lo largo del periodo concesional y el rgimen contable de los gastos financieros.

La norma tercera engloba cuestiones comunes a todos los acuerdos de concesin y otras particulares aplicables a determinados sectores de actividad, que encuentran justificacin en su relevancia para la economa nacional y en la existencia de unas normas de adaptacin en el marco del Plan General de Contabilidad de 1990, cuyos criterios en algunos casos se ha considerado oportuno mantener.

La norma cuarta enumera la informacin a incluir en la memoria, que la empresa concesionaria deber aadir a la informacin exigida en el Plan General de Contabilidad.

La norma quinta recoge las normas de elaboracin de las cuentas anuales. A partir de las recogidas en el Plan General de Contabilidad, se incluyen determinadas especialidades en cuanto a la ubicacin de partidas especficas que debern reflejar las empresas concesionarias en los modelos de balance y cuenta de prdidas y ganancias normal, abreviado o en el previsto para las empresas que opten por el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas.

La norma sexta incluye una propuesta de codificacin y denominacin de cuentas para reflejar los activos, pasivos, ingresos y gastos que deban reconocerse como consecuencia de los acuerdos de concesin, que complementan por tanto las previstas en el Plan General de Contabilidad y que en ningn caso agotan el nivel de detalle que deba suministrar la empresa concesionaria por motivos regulatorios o para facilitar su gestin. En este sentido, si de acuerdo con los trminos del acuerdo se exigiera un mayor nivel de desagregacin, lgicamente la empresa deber introducir el correspondiente desglose en las cuentas propuestas.

En su virtud, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, y de acuerdo con el Consejo de Estado, dispongo:

Artculo 1. Aprobacin.

Se aprueban las normas de registro, valoracin e informacin a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesin de infraestructuras pblicas, cuyo texto se inserta a continuacin.

Artculo 2. mbito de aplicacin.

1. Estas normas sern de aplicacin obligatoria para todas las empresas concesionarias, que formalicen acuerdos de concesin con una entidad concedente.

2. En todo lo no regulado especficamente en estas normas, ser de aplicacin el Plan General de Contabilidad, o el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas, en los trminos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente, as como sus correspondientes disposiciones de desarrollo.

Disposicin adicional nica. Activos objeto de renovacin y que deben revertir a la entidad pblica concedente en el marco de un acuerdo fuera del mbito de aplicacin de las normas sobre los acuerdos de concesin de infraestructuras pblicas, cuyo plazo residual de uso en la fecha de renovacin es inferior a su vida econmica.

1. Las inversiones que por el momento en que se lleven a cabo tengan una vida econmica superior a su vida til (periodo concesional restante en cada caso), motivarn el reconocimiento al inicio de la concesin de un activo intangible y de una provisin por el mismo importe, correspondiente al valor actual de la obligacin asumida, equivalente al valor en libros que tericamente lucira al trmino de la concesin en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administracin concedente; es decir, considerando su vida econmica y no el plazo concesional.

2. El activo intangible deber ser objeto de amortizacin en el plazo concesional, y el criterio de depreciacin ser lineal, salvo que su patrn de uso pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la demanda o utilizacin del servicio pblico medida en unidades fsicas, en cuyo caso, este mtodo podra aceptarse como criterio de amortizacin siempre que sea el patrn ms representativo de la utilidad econmica del citado activo.

A tal efecto se aplicarn los criterios regulados en el apartado 1.6 de las normas de registro, valoracin e informacin a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesin de infraestructuras pblicas.

3. La provisin que surge como contrapartida del activo intangible deber actualizarse cada ao hasta la fecha de su efectiva cancelacin, aplicando los criterios recogidos en el PGC para las provisiones, circunstancia que originar el reconocimiento de un gasto financiero.

4. La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la ltima renovacin y el importe de la citada provisin, se contabilizar aplicando los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad para el inmovilizado material. En consecuencia,

deber amortizarse tomando como plazo de vida til el periodo que reste hasta que finalice la concesin.

5. Los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la provisin se tratarn de acuerdo con los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin.

Disposicin transitoria nica. Reglas de aplicacin de las normas de adaptacin en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden.

1. El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez las presentes normas de adaptacin se elaborar de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se reclasificarn los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintona con lo dispuesto en esta norma.

b) Se valorarn estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y

c) Se comprobar su deterioro de valor en esa fecha.

Sin perjuicio de lo anterior, los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior se podrn valorar por el importe que corresponda de la aplicacin retroactiva de estas normas.

Asimismo, ser de aplicacin la disposicin transitoria sexta del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

2. A la entrada en vigor de la presente norma, los gastos financieros diferidos de financiacin de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y los gastos financieros diferidos de financiacin de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se contabilizarn formando parte del valor en libros del activo financiero o del inmovilizado intangible que surja de la reclasificacin descrita en la letra a) anterior, siempre y cuando, en dicha fecha, exista evidencia de la recuperacin del correspondiente valor en libros a travs de las tarifas a cobrar en el futuro. El importe no recuperable se cancelar con cargo a una partida de reservas.

3. Las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de1 de enero de 2011, podrn ser presentadas:

a) Incluyendo informacin comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarn como iniciales a los efectos derivados de la aplicacin del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

b) Incluyendo informacin comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicacin es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio econmico coincida con el ao natural, el 1 de enero de 2010.

4. En la memoria de las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2011, se crear un apartado con la denominacin de Aspectos derivados de la transicin a las nuevas normas contables en el que se incluir una explicacin de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y en el presente, as como la cuantificacin del impacto que produce esta variacin de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

Disposicin derogatoria nica. Derogacin normativa.

A la entrada en vigor de la presente Norma, quedan derogadas la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje y la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

Disposicin final primera. Ttulo competencial.

La presente Orden se dicta al amparo de lo dispuesto en el artculo 149.1.6 de la Constitucin, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislacin mercantil.

Disposicin final segunda. Entrada en vigor.

La presente Orden entrar en vigor el 1 de enero de 2011 y ser de aplicacin para los ejercicios econmicos que se inicien a partir de dicha fecha.

Madrid, 23 de diciembre de 2010.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economa y Hacienda, Elena Salgado Mndez.

ANEXO
Normas de registro, valoracin e informacin a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesin de infraestructuras pblicas

INTRODUCCIN

I

1. En el anterior marco de regulacin, Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, se aprobaron las adaptaciones sectoriales a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje, as como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. La iniciativa normativa encontraba justificacin en las particulares circunstancias que se presentaban en este tipo de actividades, caracterizadas por el hecho de que una empresa adjudicataria de un contrato de concesin de obra pblica o figura similar construa y financiaba un proyecto, recuperando la inversin a travs de la explotacin de un servicio pblico cuyos precios o tarifas estn sometidos a aprobacin por parte de la autoridad administrativa concedente.

Desde 1998, el que podramos denominar modelo concesional es utilizado sin embargo en otros sectores a los que se ha extendido la especialidad que en su da justificaba las citadas adaptaciones sectoriales, y que trae causa de la realidad econmica que se deriva del marco jurdico que ampara estos acuerdos, en cuya virtud, se incentiva la participacin del sector privado en la financiacin de infraestructuras asociadas a la prestacin de servicios pblicos, a cambio de modular el riesgo inherente a cualquier actividad empresarial.

En consecuencia, las normas que ahora se aprueban son fruto de la habilitacin prevista por razn del sujeto contable y tienen por objeto recoger, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el tratamiento de aspectos especficos propios del sujeto concesional, en particular, de la actividad que desarrolla a travs de los acuerdos de concesin tal y como quedan definidos en estas normas desde una perspectiva econmica, pero tomando como referente las diferentes modalidades contractuales reguladas en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Pblico.

2. Las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas que formalicen acuerdos de concesin, han sido elaboradas por un grupo de expertos que ha desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, integrado por tcnicos del propio Instituto, por profesionales y acadmicos que aportaron sus conocimientos y experiencia de gran utilidad tanto en el mbito contable como en el del negocio concesional. En el curso de las reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos ms caractersticos de los acuerdos de concesin, tal y como quedan definidos en estas normas, proponiendo las soluciones contables que se han estimado ms razonables.

Antes de entrar en el anlisis de los aspectos ms relevantes de la norma, es menester hacer una referencia a los criterios que sobre esta materia estn en vigor en el mbito internacional y en particular en el mbito de la Unin Europea. Las normas internacionales de contabilidad, tanto las emitidas por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC o IASB) como las adoptadas en la Unin Europea (NIC/NIIF UE), carecen de una norma completa que regule el tratamiento contable de los acuerdos de concesin que formalice una empresa. Ante dicha ausencia de norma, y con el nimo de cubrir el vaco normativo contable existente en esta materia, el Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informacin Financiera, public en noviembre de 2006 la CINIIF 12 Acuerdos de concesin de servicios (en adelante, CINIIF 12). Esta interpretacin ha sido adoptada por la Unin Europea a travs del Reglamento 254/2009, de 25 de marzo de 2009, publicado en el Diario Oficial de la Unin Europea (DOUE) el 26 de marzo de 2009. Este reglamento se aplicar a ms tardar en la elaboracin de las cuentas consolidadas del primer ejercicio que se inicie con posterioridad a la fecha de su publicacin en el DOUE, de los grupos de sociedades que estn obligadas a elaborar dichas cuentas de acuerdo con las NIC/NIIF UE.

La CINIIF 12 recoge las pautas bsicas, dentro del marco de las NIIF, que configuran el tratamiento contable que debe aplicar la empresa concesionaria que formalice este tipo de acuerdos de concesin, tal y como aparecen definidos en la propia CINIIF.

Las normas que ahora se aprueban, en la medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, y una adaptacin del Plan General de Contabilidad al sujeto concesional, al igual que la citada normativa, tienen como objetivo ahondar en la armonizacin de la normativa contable nacional con la europea. Por ello, toman como referente en su elaboracin la CINIIF 12, introduciendo en el marco contable que resulta de aplicacin en las cuentas anuales individuales de las empresas espaolas, unas normas compatibles con las normas internacionales, incluyendo las precisiones que se consideran necesarias para tratar desde una perspectiva econmica racional la especialidad de estos acuerdos.

Como se ha indicado, la extensin del modelo concesional a sociedades y sectores diferentes a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje, as como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, y en particular, la especialidad del negocio jurdico tal y como se configura a nivel legal, es lo que motiva la aprobacin de la presente orden ministerial dirigida a regular el tratamiento contable de la actividad concesional, al margen del sector en el que la empresa desarrolle esta actividad.

II

3. La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar su mbito de aplicacin. Con este objetivo se define a la entidad concedente y al acuerdo de concesin.

Merece destacarse de la primera que, si bien la norma no hace referencia expresa a la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Pblico, con el objetivo de mantener la norma en un marco estrictamente contable, libre por tanto del sesgo que la calificacin jurdica pudiera en determinados casos suponer, no cabe duda que, la definicin de entidad concedente hace referencia a sujetos incluidos en el mbito de aplicacin regulado en el artculo 3 de la mencionada Ley. Del mismo modo, se entiende por acuerdos de concesin a los efectos de estas normas los que se formalicen bajo la modalidad de contrato de concesin de obra pblica, determinados contratos de gestin de servicio pblico, as como el contrato de colaboracin entre el sector pblico y el sector privado, siempre y cuando cumplan los requisitos que la propia definicin de acuerdo de concesin incorpora.

Para ello se ha tomado como referente la definicin del acuerdo de concesin incluida en la CINIIF 12 delimitada por dos aspectos sustanciales:

La existencia de una infraestructura que controla la Administracin Pblica.

La explotacin de la citada infraestructura prestando un servicio pblico de naturaleza econmica sometido a la regulacin que impone la Administracin Pblica. Bsicamente a travs de la aprobacin de una tarifa o precio pblico que permita mantener un equilibrio entre los intereses de la empresa concesionaria, materializados en la necesidad de recuperar, al menos, el coste de su inversin, y el inters de los usuarios, a los que se debe garantizar el acceso al servicio de forma regular a un precio razonable.

En principio quedan, por tanto, fuera de la definicin de acuerdo de concesin otros acuerdos habituales entre el sector pblico y el sector privado o, en su caso, el sector pblico empresarial, tales como la autorizacin o concesin del uso del dominio pblico, la cesin del usufructo o la constitucin de un derecho de superficie sobre bienes patrimoniales, salvo que renan los citados requisitos. El tratamiento contable de estos acuerdos tendr cabida en las normas generales recogidas en el Plan General de Contabilidad, en particular, en la norma de registro y valoracin 8 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y, en su caso, en la norma de registro y valoracin 18 Subvenciones, donaciones y legados.

Para completar la definicin de acuerdo de concesin, la norma define qu se considera servicio pblico, precio regulado e infraestructura.

La naturaleza econmica del servicio pblico, esto es, ser un servicio susceptible de explotacin a cambio de un precio, se configura como un elemento necesario de la definicin de acuerdo de concesin, dado que, tal y como se ha indicado, la esencia del acuerdo consiste en la construccin o adquisicin de una infraestructura obteniendo como retribucin el acceso a la misma y, en consecuencia, la posibilidad de proceder a su explotacin a cambio de un precio que la Administracin fija en un importe determinado o determinable.

4. La presencia de una infraestructura en los trminos del acuerdo se configura como un elemento constitutivo del mismo, de tal suerte que, si no existe, no podremos hablar de acuerdo de concesin en sentido estricto, quedando, por tanto, su tratamiento contable fuera del mbito de aplicacin de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la naturaleza econmica del servicio pblico y un precio y actividad regulados.

En la definicin de infraestructura se incluyen tanto las obras e instalaciones construidas por la empresa como las adquiridas a un tercero, para el caso en que la empresa no construya con sus propios medios, as como aquellas que la propia Administracin ceda a la empresa concesionaria, siempre y cuando se destinen a la prestacin del servicio pblico bajo las condiciones del acuerdo; en particular, el sometimiento a la tarifa y restante regulacin que imponga la Administracin Pblica. Se incluirn, por tanto, las obras singulares de ingeniera civil (puentes, tneles, puertos…), construccin de autopistas, actuaciones de modernizacin o mejora sobre autovas, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas, plantas de tratamiento de residuos, edificios destinados a la prestacin del servicio pblico, etctera.

Las obras e instalaciones que no sean explotadas bajo los estrictos trminos del acuerdo, seguirn el tratamiento contable general recogido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (en adelante PGC PYMES), aprobados por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente. En particular, el criterio recogido en el aparato 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad, para amortizar los activos sometidos a reversin, en el supuesto de que los citados elementos tuvieran que revertir a la entidad concedente junto con la infraestructura, as como el incluido en la disposicin adicional nica de la Orden por la que se aprueban las presentes normas, en el supuesto de que dichos elementos patrimoniales fueran objeto de renovacin, cuando el plazo residual de uso en la fecha de la ltima renovacin fuese inferior a su vida econmica.

III

5. La norma segunda desarrolla el tratamiento contable de los acuerdos de concesin, en tres grandes apartados que incluyen: los criterios generales de calificacin, reconocimiento y valoracin del acuerdo, las actuaciones que la empresa lleve a cabo sobre la infraestructura a lo largo de la vida del mismo y el rgimen concreto de los gastos financieros.

En cuanto a los criterios generales de calificacin, reconocimiento y valoracin del acuerdo, la norma recoge el tratamiento contable derivado de la prestacin de los servicios objeto del acuerdo de concesin por parte de la empresa concesionaria, es decir, los servicios de construccin y/o explotacin, mediante una remisin a las normas generales de ingresos por prestacin de servicios contenidas en el PGC y en la norma de registro 18 Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, que, de acuerdo con el rgimen transitorio previsto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se mantiene vigente en todo lo que no se oponga al PGC. La particularidad que se recoge en cuanto al reconocimiento de los ingresos por ventas o prestacin de servicios en este tipo de acuerdos es su valoracin, admitindose la posibilidad de que puedan registrarse por referencia al valor razonable del servicio prestado, en la medida en que en estos casos se considere la valoracin ms fiable (en lugar del valor razonable de la contraprestacin recibida, tal y como aparece recogido en la norma de registro y valoracin 14 Ingresos por ventas y prestacin de servicios del PGC).

La contraprestacin recibida por los servicios de construccin o mejora puede tener diversa naturaleza contable, en funcin de los trminos del acuerdo de concesin, articulndose as modelos de registro y valoracin distintos en funcin de los citados trminos: el modelo del activo financiero y el modelo del inmovilizado intangible, regulndose tambin la posibilidad de que exista un modelo mixto.

6. La contraprestacin recibida dar lugar al reconocimiento de un activo financiero cuando la empresa concesionaria tenga un derecho incondicional al cobro de una cantidad determinada a cambio de los servicios que presta, es decir, cuando nos encontremos ante un activo financiero y se cumplan los criterios para su reconocimiento, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoracin 9 Instrumentos financieros del PGC. Este derecho incondicional de cobro, debe articularse de tal forma que la empresa concesionaria no soporte el riesgo de demanda al que est sometido con carcter general el prestador de cualquier servicio. Es decir, este modelo slo resultar aplicable cuando la empresa sea titular de un derecho de cobro, con independencia de la utilizacin que los usuarios hagan del servicio pblico.

A los efectos de valorar su existencia, debe tenerse en cuenta que el hecho de que la empresa soporte un riesgo de operacin o disponibilidad en la prestacin del servicio, es decir, el riesgo de que la empresa concesionaria preste un servicio de calidad inferior o un servicio menos eficiente a lo pactado en el citado acuerdo, y pueda verse por ello sometida a algn tipo de penalizacin, no condiciona el registro del activo financiero, sin perjuicio de que, en su caso, la empresa deba contabilizar un gasto como consecuencia de la citada penalizacin.

7. La contraprestacin recibida dar lugar al reconocimiento de un inmovilizado intangible, en aquellos casos en que la empresa concesionaria a cambio de dichos servicios no reciba el derecho incondicional descrito en el prrafo anterior, sino el derecho a cobrar tarifas en funcin del grado de utilizacin del servicio pblico, en definitiva una licencia que le habilita a prestar un servicio pblico. El hecho de que la entidad concedente controle el uso fsico que se debe dar a la infraestructura, en la medida en que es ella quien decide a qu servicio pblico debe quedar afecta, a quin se debe prestar el servicio y a qu precio, conlleva que la empresa concesionaria no registre la infraestructura como un inmovilizado material sino como un inmovilizado intangible dado que lo que sta realmente controla, es el derecho a explotar un servicio y a cobrar por ello (una licencia). Este aspecto resulta esencial, en la medida en que el tratamiento contable posterior del citado activo (en particular, su amortizacin) deber ser coherente con la citada calificacin contable, prescindiendo del activo subyacente objeto del acuerdo, esto es, las obras e instalaciones construidas o adquiridas.

8. Por ltimo, se articula un modelo mixto, en base al cual la empresa concesionaria deber registrar simultneamente un activo financiero y un inmovilizado intangible, cuando de los trminos del acuerdo de concesin y en base a lo ya expuesto, se desprenda que la contraprestacin recibida tiene una doble naturaleza. La norma permite acudir al modelo del activo financiero o al del activo intangible, en lugar de al modelo mixto, en aquellos casos en que uno u otro activo supongan, al menos, el 90% de la contraprestacin recibida.

9. Asimismo se contempla la posibilidad de que la empresa concesionaria no construya la infraestructura objeto del acuerdo de concesin (y, por lo tanto, no preste un servicio de construccin a la entidad concedente), sino que la adquiera a un tercero. En este supuesto no proceder el reconocimiento de un ingreso por la prestacin del servicio de construccin y la empresa deber reconocer la contraprestacin recibida a cambio de la entrega de la infraestructura adquirida por su valor razonable, en sintona con el tratamiento contable de las operaciones de permuta reguladas en el PGC y en estas normas.

10. Por ltimo, cabe la posibilidad de que la empresa concesionaria preste el servicio de explotacin objeto del acuerdo, sobre una infraestructura a la que le haya dado acceso la entidad concedente. Si fuera retribuida, el inmovilizado intangible se contabilizar de acuerdo con la norma de registro y valoracin 5 del PGC, es decir, por la contraprestacin pagada o por pagar, sin considerar los pagos de naturaleza contingente asociados a la operacin. En el supuesto de que la cesin sea gratuita, circunstancia que con carcter general solo se producir en el entorno de las empresas pblicas, la concesionaria registrar el citado derecho de acceso en sintona con el criterio previsto para las subvenciones en el PGC, siempre y cuando pueda realizarse una estimacin fiable de su valor.

11. Tras el reconocimiento inicial del activo financiero y/o del inmovilizado intangible, la valoracin posterior de uno u otro activo, deber seguir el rgimen general recogido para estos elementos patrimoniales en el PGC. Sin perjuicio de lo anterior, la norma precisa dos aspectos relacionados con la categora en la que debe incluirse el activo financiero a efectos de su valoracin, y el criterio aplicable en la amortizacin del inmovilizado intangible.

En este sentido, el activo financiero se incluir con carcter general a efectos de su valoracin, en la categora de prstamos y partidas a cobrar, en la medida en que no son instrumentos de patrimonio ni valores representativos de deuda cotizados.

El tratamiento contable de la amortizacin del inmovilizado intangible, se remite al criterio general previsto en el PGC, en cuya virtud el inmovilizado se deber amortizar a lo largo de su vida til, que para los activos sometidos a reversin se considera que es el perodo concesional, salvo que la vida econmica del activo sea inferior. Para el caso del inmovilizado intangible objeto del acuerdo de concesin, la vida econmica del derecho a explotar el servicio pblico y a cobrar las correspondientes tarifas es el perodo concesional, al final del cual el derecho revierte a la entidad concedente. En cuanto al mtodo de amortizacin, la norma asume de forma explcita que el patrn de consumo del inmovilizado intangible pueda ser la demanda del servicio pblico, en la medida en que la utilizacin del mismo por parte de los usuarios supone un consumo del derecho de explotacin y cobro del servicio objeto del acuerdo de concesin. En aquellos supuestos en que este criterio no pueda aplicarse con la suficiente fiabilidad, la norma seala que en ausencia de otro ms representativo, la empresa deber seguir el de reparto lineal a lo largo del perodo concesional.

Para los casos en que el mtodo de amortizacin empleado por la empresa sea el basado en la demanda o utilizacin del servicio pblico, las normas dan las pautas a seguir. A estos efectos la empresa concesionaria partir de la utilizacin prevista del servicio a lo largo del perodo concesional, para cuya determinacin inicial se tomarn las magnitudes recogidas en el Plan Econmico Financiero del acuerdo de concesin o documento equivalente. Las magnitudes recogidas en dichos documentos, en la medida en que forman parte del acuerdo de concesin y contienen previsiones estimadas y precisas de la evolucin de la demanda, servirn para realizar las estimaciones iniciales sobre la cuota de amortizacin del inmovilizado intangible, sin perjuicio de que posteriormente pudiera ser necesario actualizar las citadas estimaciones en funcin de la evolucin real de la demanda.

Por ltimo, a efectos de la valoracin posterior del inmovilizado intangible, la norma precisa que tambin debern aplicarse, en su caso, las normas de deterioro recogidas en el PGC, considerndose que una utilizacin del servicio pblico inferior a la inicialmente prevista, constituye un indicio de posible deterioro.

12. Las actuaciones sobre la infraestructura que la empresa concesionaria lleva a cabo durante el perodo concesional son fundamentalmente la conservacin de la obra, las actuaciones de reposicin y gran reparacin, las actuaciones de reversin y las mejoras y ampliaciones de capacidad.

El tratamiento contable que se da a las citadas actuaciones es distinto en funcin de si la empresa aplica el modelo del activo financiero o el modelo del inmovilizado intangible.

En el caso en que la empresa aplique el modelo del activo financiero, todas las actuaciones que efecte sobre la infraestructura le otorgarn un derecho incondicional de cobro, en el sentido expresado en el apartado primero de la Norma segunda, lo que supondr el registro del correspondiente activo financiero con abono a un ingreso por prestacin de servicios, al margen de los gastos en que incurra la empresa para llevar a cabo dichas actuaciones, que debern imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias.

13. El registro y la valoracin de estas actuaciones en el modelo del inmovilizado intangible, fue objeto de un amplio debate en el seno del grupo de trabajo que se constituy en el ICAC. En particular, las actuaciones de reposicin y gran reparacin y las mejoras o ampliaciones de capacidad.

Las primeras traen causa de un desgaste continuo de la infraestructura y de la obligacin de mantenerla en un adecuado estado de uso.

Varios de los integrantes del grupo sostenan la tesis de que dicha provisin debera dotarse a lo largo del periodo concesional, por el importe equivalente al valor neto contable de la ltima reposicin, para cuyo clculo debera partirse de la amortizacin tcnica de la infraestructura, es decir, de la que hubiera correspondido en el supuesto de que el activo se hubiese calificado como un inmovilizado material. Bajo este planteamiento, aplicando un enfoque de componentes a la amortizacin de la licencia (activo intangible), el activo a reponer se amortizara en el plazo que medie hasta que se produzca la misma, para contabilizar posteriormente la inversin como mayor valor del inmovilizado intangible y, en su caso, dotar la citada provisin desde el momento inicial por el importe del valor contable de la ltima reposicin al finalizar el plazo concesional.

Otros miembros del grupo de trabajo defendan que el tratamiento de la operacin deba guardar sintona con la calificacin contable de la contraprestacin recibida. As, configurada la misma como un inmovilizado intangible, el registro contable de estas actuaciones no poda asimilarse al previsto en el PGC para el supuesto de que la empresa concesionaria gozase del derecho de uso (en su caso, un inmovilizado material), sino ser coherente con aquella calificacin. Los partidarios de esta tesis sostenan que el registro sistemtico de la provisin debera realizarse hasta la fecha en que se ejecutasen dichas actuaciones de reposicin, en la medida en que es en esa fecha cuando la empresa debe cancelar la obligacin asociada al acuerdo, y en consecuencia tampoco se mostraban partidarios de un amortizacin tcnica en funcin del subyacente del acuerdo, las obras e instalaciones fsicas, sino de su registro atendiendo a la depreciacin de la licencia, esto es, del derecho a cobrar a los usuarios del servicio.

Algunos integrantes del grupo, de forma coherente con la calificacin del activo como un inmovilizado intangible y en sintona con el tratamiento que las normas internacionales de referencia asumen en relacin con la baja de un activo, opinaban que el adecuado tratamiento contable de estas inversiones debera llevar a registrar como mayor valor de la licencia en el momento inicial, el valor actual del conjunto de las actuaciones de reposicin, que al amparo de los trminos del acuerdo de concesin la empresa tuviera que realizar en el futuro, contabilizando como

contrapartida una provisin que ponga de manifiesto el compromiso pendiente de pago que asume la empresa en el momento inicial. Esto es, el pasivo que asume vinculado al activo recibido.

Por ltimo, tambin se analiz una cuarta tesis consistente en dotar una provisin a lo largo de todo el plazo concesional por el importe de los desembolsos que la empresa debera realizar para asumir el coste de todas las actuaciones de renovacin incluidas en el acuerdo. Quienes sostenan este planteamiento tambin proponan que el gasto correspondiente a la dotacin de la citada provisin, se mostrase en la partida de amortizaciones de la cuenta de prdidas y ganancias.

Respecto a las ampliaciones de capacidad para atender al crecimiento de la demanda, algunos de los integrantes del grupo se mostraron a favor de otorgarles el mismo tratamiento contable que a las reposiciones. Otros, sin embargo, considerando que dichas actuaciones originaran mayores ingresos en el futuro, eran partidarios de registrarlas en los mismos trminos que se contabilizara una mejora en sentido estricto, es decir, como si de una nueva concesin se tratase, procediendo en dicha fecha al reconocimiento del correspondiente inmovilizado intangible.

La solucin que se recoge en la norma ha intentado conciliar los planteamientos descritos. As, de forma coherente con la calificacin del activo como un inmovilizado intangible y en sintona con el tratamiento previsto en la CINIIF 12 para las actuaciones de reposicin, la norma toma como referente la segunda de las tesis expuestas exigiendo que se registre una provisin de forma sistemtica hasta la fecha en que deban realizarse los trabajos de reposicin.

La citada provisin se reconocer y valorar aplicando la norma de registro y valoracin 15. Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. En este sentido, considerando que el pasivo se identifica con los desembolsos a realizar en el largo plazo, se cuantificar por el valor actual de la mejor estimacin posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligacin. En estos casos, la determinacin del valor actual requiere tener en cuenta tanto los riesgos e incertidumbres inherentes al pasivo al que va a tener que hacer frente la sociedad, como el efecto financiero derivado del valor temporal del dinero. Por ello el tipo de descuento que se debe aplicar en el clculo de la provisin ser un tipo libre de riesgo, sin perjuicio de que se tomen en consideracin los riesgos e incertidumbres asociados al pasivo en el importe estimado necesario para cancelar la obligacin.

Respecto a las actuaciones de ampliacin de capacidad y mejora la norma se decanta por tratarlas como una nueva concesin, al considerar que dichas actuaciones sern recuperadas con la generacin de mayores ingresos, sin que lgicamente en estos casos pueda computarse en el clculo de la amortizacin de la infraestructura la mayor demanda que dichas inversiones generarn en el futuro.

No obstante, si desde una perspectiva econmica racional existe evidencia de que estas inversiones no se recuperarn con mayores ingresos generados a partir de la fecha en que se realicen las actuaciones, sino con los generados por el proyecto concesional en su conjunto, el valor contable de la inversin que deba identificarse como un coste de desmantelamiento o retiro de la licencia se contabilizar como un mayor valor del inmovilizado intangible reconociendo como contrapartida una provisin por el mismo importe, el valor actual del coste de la inversin que se

estima recuperar a lo largo de todo el plazo concesional. En definitiva, una solucin similar a la regulada en la disposicin adicional primera de la Orden, con las necesarias adaptaciones por razn de la diferente calificacin contable de la infraestructura en uno y otro caso.

Sin embargo, en el supuesto de que la citada actuacin motivase una revisin de las condiciones del acuerdo, por ejemplo a travs de una ampliacin del plazo concesional o un incremento en la tarifa, el planteamiento expuesto decae, sin que por tanto proceda en este caso el registro de la mencionada provisin.

14. El apartado tercero de la Norma se dedica al tratamiento contable de los gastos financieros en que incurre la concesionaria.

La CINIIF 12 dispone que los gastos financieros se incorporan al valor en libros del activo intangible durante el periodo de construccin de la infraestructura, pero no durante la fase de explotacin en la que se reconocen en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.

La presente orden, si bien toma como referente la CNIIF 12, incluye sin embargo determinadas adaptaciones para tratar adecuadamente la especialidad del negocio concesional.

Por ello, a diferencia del citado criterio internacional, las normas que ahora se aprueban establecen que una vez reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias, los gastos en que incurre la empresa concesionaria para financiar la infraestructura deben calificarse a efectos contables como un activo regulado siempre y cuando exista evidencia razonable de que la tarifa (precio pblico) permitir la recuperacin de los citados costes. En definitiva, una solucin contable similar a la recogida en la adaptacin del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje, y en la de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas de 1998.

La solucin incluida en la norma no constituye una disposicin aislada desde la perspectiva del derecho comparado, al guardar sintona con otras normas internacionales como la SFAS n. 71 Accounting for the Effects of Certain Types of Regulation emitida por el Financial Accounting Standards Board, en su da considerada un adecuado referente en la materia y que en la actualidad se considera lo sigue siendo.

La calificacin de las cargas financieras activadas como activo se fundamenta en las caractersticas concretas con que la entidad concedente ha diseado los desembolsos por intereses producidos tras la entrada en funcionamiento de la infraestructura que se conciben, as, siguiendo la tradicin vigente en Espaa, como un conjunto indisoluble de inversiones, cuya recuperacin ha sido previamente diseada con una determinada proyeccin temporal por la voluntad de la entidad concedente.

Por otro lado, es preciso resaltar el carcter excepcional de la regla, encuadrada en la propia especialidad del negocio concesional, en particular, en su singular marco jurdico que incentiva la participacin del sector privado en la financiacin de infraestructuras asociadas a la prestacin de servicios pblicos. Esta regulacin permite la utilizacin del endeudamiento como forma predominante de financiacin del proyecto concesional, generando unos pagos elevados de intereses en los primeros aos del mismo, que se recuperan paulatinamente a lo largo de la vida de la concesin, a travs de su inclusin en la poltica de tarifas diseadas al efecto.

El proyecto financiero al que va unida la concesin hace, por tanto, que en los primeros aos de vida de la misma pueda estimarse como probable la obtencin de ingresos suficientes en el futuro para recuperar los mayores costes financieros incurridos al inicio, lo que permite calificar dichos costes como un activo, en los trminos y por el importe que se fija en las presentes Normas.

Partiendo de la calificacin de activo, y de conformidad con los criterios de reconocimiento recogidos en el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad, el tratamiento contable que ahora se aprueba exige correlacionar la imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del activo regulado en que se materializan los citados desembolsos con la previsin de ingresos del proyecto en su conjunto.

En coherencia con este criterio de activacin durante la fase de explotacin, la norma precisa por excepcin al tratamiento general previsto en el PGC, que durante la fase de construccin la capitalizacin es obligatoria, al margen de que el periodo de construccin sea inferior al ao (esta obligacin ya exista en las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad de 1990 a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles y otras vas de peaje, mientras que en las normas de adaptacin al sector de saneamiento y abastecimiento de aguas, la activacin, al igual que en el Plan de 1990, era voluntaria).

Por otra parte, y en sintona con lo previsto en la normativa que desarrollaba el Plan General de Contabilidad de 1990, se dispone que cesar la capitalizacin de los gastos financieros cuando se produzca una interrupcin en las obras de construccin.

15. La norma tercera engloba cuestiones comunes a todos los acuerdos de concesin y otras reglas aplicables en determinados sectores de actividad. En cuanto a los criterios generales aplicables a todos los acuerdos de concesin cabe destacar lo siguiente.

Se recoge el tratamiento de los gastos de licitacin, que en la medida en que son muy habituales en este tipo de actividades, se activarn siempre que cumplan con la definicin de activo recogida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con las precisiones recogidas en la norma. Los vinculados a la licitacin de la construccin en sentido estricto se amortizarn en el periodo de construccin y los asociados al acuerdo de concesin se incluirn como mayor valor de la contraprestacin recibida.

La norma no ha recogido otras cuestiones que pueden presentarse en este tipo de acuerdos por considerar que ya estn recogidas en el PGC. En particular, ste es el caso del canon que debe abonar la empresa concesionaria para la obtencin de los derechos de explotacin sobre una infraestructura, que el PGC regula en la quinta parte cuando propone las correspondientes relaciones contables para la cuenta 202. Concesiones administrativas.

16. Por ltimo se incluyen criterios particulares aplicables a las empresas que acten en el sector de abastecimiento y saneamiento de aguas y para las sociedades concesionarias de autopistas, tneles y otras vas de peaje.

Para las primeras se recogen dos criterios especficos. El primero de ellos supone dar una pauta en cuanto a la existencia de evidencia objetiva de que los crditos comerciales se han deteriorado, cuando existen circunstancias que suponen la interrupcin del suministro de agua. El segundo, aclara la cuanta y el momento en que se deben reconocer determinados ingresos por ventas y prestacin de servicios.

En el sector de aguas suele resultar habitual la presencia de los denominados cnones finalistas, configurados como un recurso excepcional de las Entidades Locales para financiar determinas obras. Con carcter general, el tratamiento contable que proceder otorgar a la construccin, mejora o adquisicin de la infraestructura en estos casos ser la prevista para el modelo del activo financiero, tal y como se desprende de las relaciones contables propuestas en la norma sexta, en lnea con el tratamiento que recogan las normas de adaptacin a las empresas de este sector.

Por ltimo, para las sociedades concesionarias de autopistas, tneles y otras vas de peaje, que durante la construccin de la infraestructura objeto del acuerdo de concesin, deban aplicar el mtodo del porcentaje de realizacin recogido en la norma de registro y valoracin 14. Ingresos por ventas y prestacin de servicios del PGC, la norma desarrolla los conceptos que formarn parte de los costes del servicio de construccin que se presta a la entidad concedente.

17. La norma cuarta enumera la informacin a incluir en memoria, y que la empresa concesionaria deber aadir a la informacin exigida en el PGC a travs de una nota que deber crearse a tal efecto bajo la denominacin Acuerdos de Concesin, en la que se recogern los aspectos relevantes que puedan tener un impacto en las cuentas anuales de la empresa concesionaria.

18. La norma quinta recoge criterios de presentacin para elaborar las cuentas anuales, que sobre la base de las recogidas en el PGC, incluyen determinadas especialidades en cuanto a la ubicacin de partidas especficas que debern reflejar las empresas concesionarias en los modelos de balance y cuenta de prdidas y ganancias, que apliquen el modelo normal, el abreviado o el previsto para las empresas que opten por el PGC PYMES.

As, en la medida en que la contraprestacin recibida con ocasin del acuerdo se califique contablemente como un activo financiero, los ingresos financieros asociados a dicho activo formarn parte del resultado de explotacin y no del resultado financiero. Con ello se pretende conseguir que estas empresas cuya actividad habitual es el negocio concesional reflejen los ingresos asociados a dicha actividad ordinaria en el resultado de explotacin, a pesar de que su naturaleza sea eminentemente financiera.

19. La norma sexta incluye una propuesta de codificacin y denominacin de cuentas para reflejar los activos, pasivos, ingresos y gastos que deban reconocerse como consecuencia de los acuerdos de concesin.

Dichas cuentas son de aplicacin facultativa por parte de las empresas concesionarias, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro y valoracin. No obstante, es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboracin de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentacin son obligatorias.

Debe destacarse en este punto, las cuentas propuestas en el grupo 7, que reflejan la diversa naturaleza de los ingresos de las empresas concesionarias y que dan cumplimiento a la exigencia contenida en el artculo 238, apartado 6, de la Ley de Contratos del Sector Pblico, en cuya virtud, en el contrato de concesin de obra pblica El concesionario deber separar contablemente los ingresos provenientes de las aportaciones pblicas y aquellos otros procedentes de las tarifas abonadas por los usuarios de la obra y, en su caso, los procedentes de la explotacin de la zona comercial.

IV

20. De acuerdo con las exigencias del Cdigo de Comercio, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, en sintona con las normas internaciones de contabilidad adoptadas por la Unin Europea y la Cuarta Directiva se ha prestado especial atencin al objetivo de que las cuentas anuales sean la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situacin financiera y de sus resultados. Conforme a este modo de pensar, se trata de evitar interferencias de elementos extraos a los que condicionan el rigor como requisito bsico de la informacin contable, favoreciendo la continuidad de la aplicacin del modelo iniciado con el Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, pero considerando las exigencias que impone en la actualidad el objetivo de armonizacin contable internacional.

Adaptado el PGC a las especiales caractersticas del sujeto concesional, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas tiene la seguridad de que las empresas concesionarias van a disponer de un instrumento muy til para su propia gestin. Adems, la informacin normalizada que se obtiene con la aplicacin del Plan va a conducir a que tales empresas formulen sus cuentas anuales con un contenido suficiente para responder cumplidamente a las demandas de los distintos agentes econmicos y para perfeccionar las estadsticas nacionales.

NORMAS

Primera. Definiciones.–Los siguientes trminos se utilizan a los exclusivos efectos de esta norma con el siguiente significado:

Empresa concesionaria. Toda entidad, cualquiera que sea su naturaleza jurdica, pblica o privada, que formaliza con una entidad concedente un acuerdo de concesin.

Entidad concedente. Cualquier Administracin Pblica, Estatal, Autonmica o Local, o cualquier entidad del sector pblico que formalice el acuerdo con la empresa concesionaria.

Acuerdos de concesin. Se entiende por acuerdo de concesin aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construccin, incluida la mejora, y explotacin, o solamente la explotacin, de infraestructuras que estn destinadas a la prestacin de servicios pblicos de naturaleza econmica durante el perodo de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribucin.

Todo acuerdo de concesin deber cumplir los siguientes requisitos:

a) La entidad concedente controla o regula qu servicios pblicos debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a quin debe prestarlos y a qu precio; y

b) La entidad concedente controla –a travs del derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera– cualquier participacin residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.

No obstante los acuerdos sobre infraestructuras utilizadas a lo largo de toda su vida econmica tambin quedan dentro de la definicin de acuerdo de concesin siempre que se cumpla el requisito incluido en la letra a).

Servicio pblico. Aquel servicio de naturaleza econmica que se presta de forma regular y constante y cuya titularidad pertenece a una Administracin Pblica, bajo un rgimen jurdico especial. En este sentido, la empresa concesionaria presta el servicio pblico en nombre de la entidad concedente.

Precio regulado. Es el fijado por la entidad concedente y que la empresa concesionaria puede exigir por la prestacin del servicio pblico.

Infraestructura. Obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para prestar el servicio pblico objeto del acuerdo.

Las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la entidad concedente a la empresa concesionaria, con o sin contraprestacin, y que no se destinen a la prestacin del servicio pblico objeto del acuerdo, quedan fuera del mbito de aplicacin de esta norma, salvo que se destinen a la prestacin de servicios accesorios o complementarios recogidos en el acuerdo de concesin, en cuyo caso, y exclusivamente para estos activos, se excepciona el cumplimiento del requisito enumerado en la letra a) de la definicin de acuerdo de concesin.

Riesgo de demanda. Es el asociado a la utilizacin del servicio pblico, es decir, a la capacidad y voluntad de los usuarios de utilizar la infraestructura.

Riesgo de operacin o de disponibilidad. Es el asociado al cumplimiento de exigencias sobre la calidad o eficiencia racional del servicio prestado.

Segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesin.

1. Criterios de calificacin, reconocimiento y valoracin del acuerdo.

1.1 Aspectos comunes.

a) El reconocimiento de ingresos por prestacin de servicios de construccin o mejora que preste la empresa concesionaria seguir los criterios incluidos en la norma de registro y valoracin 14. Ingresos por ventas y prestacin de servicios del Plan General de Contabilidad y las reglas sobre el mtodo del porcentaje de realizacin contenidas en la norma de valoracin 18. Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras.

b) El reconocimiento de ingresos por prestacin de servicios de explotacin seguir los criterios incluidos en la norma de registro y valoracin 14 Ingresos por ventas y prestacin de servicios del Plan General de Contabilidad.

c) No obstante, considerando la especialidad de este tipo de acuerdos, los ingresos por prestacin de servicios se reconocern por el valor razonable del servicio prestado, en la medida en que dicho valor se considere la valoracin ms fiable de la contrapartida recibida o por recibir.

d) Si bajo un mismo acuerdo la empresa concesionaria presta servicios de construccin, incluida la mejora, y explotacin, la contraprestacin recibida o por recibir deber distribuirse en proporcin al valor razonable de cada uno de los componentes del acuerdo, segn lo sealado en las letras anteriores.

1.2 Calificacin y valoracin de la contraprestacin recibida por los servicios de construccin o mejora.

a) La contraprestacin recibida por la empresa concesionaria se contabilizar por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste ms el margen de construccin, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:

a.1) Un activo financiero, o

a.2) un inmovilizado intangible.

b) La empresa concesionaria reconocer un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:

b.1) La retribucin consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperacin del dficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio pblico y los citados importes.

Con carcter general, no se considerar que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de clusulas en el acuerdo de concesin que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio econmico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesin hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por s solas, no califican la contraprestacin como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.

b.2) La Administracin Pblica no tenga capacidad de evitar el pago de la retribucin descrita en la anterior letra b.1).

En estos casos, la contraprestacin se calificar como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operacin o disponibilidad asumido por la empresa concesionaria.

c) La empresa concesionaria reconocer un inmovilizado intangible si la contraprestacin recibida consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en funcin del grado de utilizacin del servicio pblico.

d) Si la contraprestacin recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empresa concesionaria registrar dicha contraprestacin en trminos de proporcin de acuerdo con lo previsto en las letras b) y c) anteriores. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intangible suponga, al menos, un 90% de la contraprestacin recibida, la empresa concesionaria podr reconocer la totalidad de la contraprestacin como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente.

1.3 Calificacin y valoracin de la contraprestacin recibida por infraestructuras adquiridas a terceros.

La contraprestacin recibida por la empresa concesionaria por la infraestructura adquirida a terceros, se calificar de acuerdo con los criterios incluidos en el apartado anterior.

En el momento inicial, se reconocer por el valor razonable de la citada infraestructura.

1.4 Acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria.

El derecho de acceso a la infraestructura con la finalidad de prestar el servicio de explotacin que la entidad concedente otorgue a la empresa concesionaria, se contabilizar por esta ltima como un inmovilizado intangible, de acuerdo con la norma de registro y valoracin 5. Inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad.

Si no existe contraprestacin, la contrapartida se reconocer de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 18. Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad.

Si existiendo contraprestacin, sta fuese sustancialmente menor que el valor razonable del citado derecho, la diferencia se tratar de acuerdo con lo previsto en el prrafo anterior.

En todo caso se entender que existe contraprestacin y que sta se corresponde con el valor razonable del citado derecho, siempre y cuando la cesin de la infraestructura est incluida dentro de las condiciones de una licitacin en la que la sociedad concesionaria se comprometa a realizar una inversin o entregar otro tipo de contraprestacin y a cambio obtenga el derecho a explotar o bien solo la infraestructura preexistente o bien la citada infraestructura junto a la nueva infraestructura construida.

1.5 Valoracin posterior.

a) La valoracin posterior del activo financiero seguir los criterios incluidos en la norma de registro y valoracin 9 Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, debiendo clasificarse, con carcter general, como un derecho de cobro en la categora de Prstamos y partidas a cobrar.

b) La valoracin posterior del inmovilizado intangible seguir los criterios incluidos en las normas de registro y valoracin 5 Inmovilizado intangible y 6 Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las precisiones incluidas en el apartado 1.6 siguiente respecto de la amortizacin. Durante el periodo de construccin o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, o de la contraprestacin entregada o pasivo asumido en caso de adquisicin a terceros, se contabilizar como un anticipo del inmovilizado intangible.

1.6 Amortizacin del inmovilizado intangible.

a) La amortizacin del inmovilizado intangible a que hacen referencia los apartados anteriores, se iniciar cuando la infraestructura est en condiciones de explotacin. En particular, se aplicarn las siguientes reglas:

a.1) Deber establecerse de manera sistemtica y racional durante el periodo concesional.

a.2) Cuando el uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la demanda o utilizacin del servicio pblico medida en unidades fsicas, este mtodo podr aceptarse como criterio de amortizacin siempre que sea el patrn ms representativo de la utilidad econmica del citado activo. En caso contrario, y en ausencia de otro criterio ms representativo, la amortizacin deber seguir un criterio de reparto lineal a lo largo del periodo concesional.

b) La aplicacin del mtodo de amortizacin basado en la demanda o utilizacin de la infraestructura deber seguir las siguientes reglas:

b.1) A partir del Plan Econmico Financiero del acuerdo de concesin o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio, deber determinarse la utilizacin prevista durante cada uno de los ejercicios a los que se extienda el acuerdo.

b.2) La cuota de amortizacin de cada ejercicio se obtendr de aplicar al coste del activo el porcentaje que resulte de comparar la utilizacin prevista en cada ejercicio y la utilizacin prevista total.

b.3) Si la utilizacin real de un ejercicio difiere de forma significativa de la prevista, los efectos de las nuevas estimaciones sobre la utilizacin del servicio pblico se aplicarn de forma prospectiva, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 22 Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad.

b.4) La disminucin en la demanda es un indicio del eventual deterioro del activo, debiendo contabilizarse, en su caso, la correspondiente correccin valorativa.

2. Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de duracin del acuerdo.

2.1 Descripcin de las actuaciones.

El acuerdo de concesin puede comprender durante su trmino de vigencia las siguientes actuaciones sobre la infraestructura:

a) La conservacin de la obra.

b) Las actuaciones de reposicin y gran reparacin cuando se realicen respecto a perodos de utilizacin superiores al ao, que sean exigibles en relacin con los elementos que ha de reunir cada una de las infraestructuras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aqullas sirven puedan ser desarrollados adecuadamente.

c) Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del perodo de la concesin, en el estado de uso y funcionamiento establecidos en el acuerdo de concesin.

d) Las mejoras o ampliaciones de capacidad.

2.2 Tratamiento contable.

a) Cuando la contraprestacin del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas en el apartado 2.1 originarn el registro de un ingreso por prestacin de servicios de construccin y el reconocimiento del correspondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria para llevarlas a cabo se contabilizan en la cuenta de prdidas y ganancias cuando se devenguen.

b) Cuando la contraprestacin del acuerdo se califique como un inmovilizado intangible, el tratamiento contable de las diferentes actuaciones descritas en el apartado 2.1 ser el siguiente:

b.1) Las descritas en la letra a) motivarn el reconocimiento de un gasto por naturaleza en el ejercicio en que se incurra.

b.2) Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infraestructura, traern consigo la dotacin de una provisin sistemtica en funcin del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotacin de esta provisin originar el registro de un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.

Las descritas en la letra c) tambin motivarn el reconocimiento de una provisin sistemtica de acuerdo con lo indicado en el prrafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en la norma de registro y valoracin 2. Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en cuyo caso formar parte del valor del inmovilizado intangible, la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones.

El tratamiento contable de las citadas provisiones se ajustar a la norma de registro y valoracin 15. Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad.

c) Las actuaciones descritas en la letra d) sern tratadas desde una perspectiva contable como una nueva concesin debiendo contabilizarse la contraprestacin recibida de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.2 1.3 de esta norma.

No obstante, si a la vista de las condiciones del acuerdo, estas actuaciones no se ven compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, el tratamiento contable deber ajustarse a las siguientes reglas:

c.1) Se reconocer una provisin por la mejor estimacin del valor actual del desembolso necesario para cancelar la obligacin asociada a las actuaciones que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se ejecuten. La contrapartida ser un mayor precio de adquisicin del activo intangible.

c.2) El tratamiento contable de esta provisin se ajustar a la norma de registro y valoracin 15. Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. En particular, resultarn aplicables los criterios de registro y valoracin que se desprenden de las relaciones contables descritas para la provisin por actuaciones de desmantelamiento o retiro en la quinta parte del citado Plan.

c.3) Cuando se realicen las actuaciones se cancelar la provisin y reconocer el correspondiente ingreso siempre que la empresa concesionaria preste el servicio de construccin.

c.4) La parte proporcional de la mejora o ampliacin de capacidad que s se prevea recuperar mediante la generacin de mayores ingresos futuros seguir el tratamiento contable general descrito en esta norma para las actuaciones de construccin.

3. Gastos financieros.

3.1 Los gastos financieros en que incurra la empresa concesionaria se contabilizarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 9..3 del Plan General de Contabilidad.

3.2 Si la retribucin por los servicios de construccin o mejora consiste en un inmovilizado intangible, adicionalmente, debern tenerse en cuenta las siguientes reglas:

a) Se incluirn en la valoracin inicial del activo intangible los gastos financieros devengados hasta el momento en que la infraestructura est en condiciones de explotacin y que correspondan a financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la construccin.

Se entender que la infraestructura est en condiciones de explotacin cuando, reuniendo los requisitos necesarios, est disponible para su utilizacin con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.

Si la infraestructura est compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que estn en condiciones de explotacin es distinta para cada una de ellas, deber considerarse esta circunstancia e interrumpirse la capitalizacin de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identificarse con la citada infraestructura que est en condiciones de explotacin.

Cesar la capitalizacin de gastos financieros en el caso de producirse una interrupcin en las obras de construccin.

b) A partir del momento en que la infraestructura est en condiciones de explotacin, los gastos mencionados en el apartado anterior se activarn, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En particular, estas circunstancias se entendern cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:

b.1) Deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.

b.2) Adicionalmente, debe existir evidencia razonable y ser probable que los ingresos futuros permitirn recuperar el importe activado.

En este sentido se entender que existe evidencia razonable sobre la recuperacin de los citados gastos en las tarifas de ejercicios futuros siempre que, adems de estar contemplado en el Plan Econmico Financiero, se cumplan las dos condiciones siguientes:

b.2.1) Que existe la posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos financieros activados a travs de la inclusin de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determinacin de la tarifa.

b.2.2) Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirn la recuperacin de los costes en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intencin del regulador sea claramente que a travs de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas.

c) A efectos de la determinacin del importe de gastos financieros a incluir en el activo se tendr en cuenta lo siguiente:

c.1) A partir de las magnitudes del Plan Econmico Financiero del acuerdo de concesin o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio se determinarn los siguientes importes:

c.1.1) Total de ingresos por explotacin previstos a producir durante el perodo concesional y los correspondientes a cada ejercicio.

c.1.2) Total de gastos financieros previstos a producir durante el perodo concesional y los correspondientes a cada ejercicio.

c.2) En relacin con los ingresos previstos se determinar la proporcin que representa para cada ejercicio los ingresos por explotacin del mismo con respecto al total. Dicha proporcin se aplicar al total de gastos financieros previstos durante el perodo concesional, para determinar el importe de los mismos a imputar a cada ejercicio econmico, como gasto financiero del ejercicio. Si el importe de los ingresos producidos en un ejercicio fuera mayor que el previsto, la proporcin a que se ha hecho referencia vendr determinada para ese ejercicio por la relacin entre el ingreso real y el total ingresos previstos, lo que generalmente producir un ajuste en la imputacin correspondiente al ltimo ejercicio.

c.3) Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero previsto y el que se deriva del nmero anterior, se reflejar en una partida del activo cuyo importe se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el importe que resulte.

c.4) Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto, la diferencia se tratar como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar a la cuenta de prdidas y ganancias conforme se ha determinado en los prrafos anteriores.

c.5) Si se modifican las previsiones de los ingresos, los efectos del cambio se tratarn sin ajustar los importes de gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anteriores, y aplicando lo establecido en los prrafos anteriores para el perodo que resta hasta el final de la concesin, teniendo en cuenta que el importe activado pendiente de imputar a resultados, debe formar parte del total de gastos financieros previstos a producir durante el resto de perodo concesional.

Tercera. Criterios generales aplicables a todos los acuerdos y otras reglas particulares aplicables en determinados sectores de actividad.

1. Criterios generales aplicables a los acuerdos de concesin incluidos en el mbito de aplicacin de esta norma.

Los siguientes criterios resultarn aplicables a todos los acuerdos incluidos en el mbito de aplicacin de esta norma, independientemente del sector de actividad en el que opere la empresa concesionaria:

a) No tendrn la consideracin de ingresos, los percibidos por cuenta de terceros (Organismos o Entidades Pblicas) cuyo cobro gestiona la empresa concesionaria. En particular se citan los siguientes: tasas, impuestos, cnones, otros tributos, arbitrios, precios pblicos, etc. En relacin con esta actuacin de gestin de cobro se incluir como ingreso la retribucin a dichos servicios exclusivamente, utilizando en esta actividad las cuentas de movimiento de tesorera adecuadas.

b) Si existen revisiones de precios/tarifas y no existen dudas razonables de su futura aprobacin y aplicacin a determinadas ventas, se cuantificarn las mismas en funcin de las citados precios/tarifas, justificando en la memoria dicha aplicacin y detallando el importe correspondiente.

c) Gastos de licitacin.

c.1) Tendrn la consideracin de gastos de licitacin, los trabajos o gastos previos incurridos para la obtencin de nuevos acuerdos de concesin. Siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo, sern activados. En particular, estas circunstancias se entendern cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:

c.1.1) Slo se calificarn como activo los importes incurridos que procedan de actividades tcnicas directamente relacionados con el acuerdo y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos en los que se haya incurrido con ocasin del acuerdo y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa, por ejemplo, los asociados con el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para acudir a las licitaciones que, en todo caso, motivarn el registro de un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias en el periodo en que se incurran.

c.1.2) Para que los desembolsos realizados sean calificados como activo deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.

c.1.3) Adicionalmente, debe ser probable que el acuerdo con la entidad concedente llegue a formalizarse.

c.2) Estos importes se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias durante el periodo de construccin de la obra u obras con las que se encuentren directamente relacionados, como un componente ms del coste del servicio de construccin. La citada imputacin se realizar linealmente en el periodo de duracin de la obra.

En el supuesto de adquisicin a terceros de la infraestructura, estos gastos formarn parte de la contraprestacin recibida.

En el supuesto de acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria, los citados gastos se incluirn como un componente ms del coste del inmovilizado inmaterial contabilizado.

c.3) Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicacin, la totalidad del activo reconocido deber imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se pongan de manifiesto estas circunstancias.

2. Criterios particulares aplicables a las empresas que acten en el sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

a) Crditos comerciales (clientes). Cuando se produzcan circunstancias para interrumpir el suministro de forma temporal o definitiva, deber procederse a dotar la prdida por deterioro en funcin de la posibilidad de cobro. Igualmente, para el caso de saldos de clientes por facturacin con tracto sucesivo en que no pueda interrumpirse el suministro, se deber dotar la correspondiente prdida por deterioro considerando los criterios generales incluidos en la norma de registro y valoracin 9..2.1.3 del Plan General de Contabilidad.

b) Ingresos por ventas y prestacin de servicios:

b.1) Para las actividades de abastecimiento y saneamiento (vertido y depuracin), los consumos de agua no facturados y suministrados a clientes, se estimarn en su cuanta con objeto de reflejar la venta correspondiente.

b.2) Los ingresos percibidos como consecuencia de verificaciones y alquileres de contadores y otros equipos de medida tendrn la consideracin de ingresos en el ejercicio en que se devenguen.

3. Criterios particulares aplicables a las sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje.

A los efectos de aplicar el criterio del porcentaje de realizacin regulado en la norma de registro y valoracin 14. Ingresos por ventas y prestacin de servicios del Plan General de Contabilidad, deber tenerse en consideracin que formarn parte del coste del servicio de construccin los siguientes conceptos: estudios tcnicos y econmicos; proyectos; expropiaciones, indemnizaciones y reposicin de servicios y servidumbres; construccin de las obras e instalaciones; gastos de direccin y administracin de obra; gastos financieros devengados durante el perodo de construccin procedentes de fuentes de financiacin que efectivamente estn financiando las autopistas, tneles, puentes u otras vas de peaje en los trminos indicados en el apartado 3 de la norma segunda y, en general, todos los costes necesarios para la construccin devengados antes de la puesta en condiciones de explotacin de la infraestructura.

Cuarta. Informacin a incluir en la memoria.–Adems de la informacin exigida en el Plan General de Contabilidad, en la memoria de las cuentas anuales la empresa concesionaria crear una nota con la denominacin Acuerdos de concesin, en la que se incluir la siguiente informacin:

a) Una descripcin del acuerdo y la calificacin contable de la contraprestacin recibida por el mismo;

b) Los trminos relevantes del acuerdo que puedan afectar al importe, calendario y certidumbre de los flujos de efectivo futuros (en particular, se sealarn el periodo de la concesin, fechas de revisin de precios y las bases sobre las que se revisan los precios o se renegocian las condiciones);

c) La naturaleza y alcance, es decir, la cantidad, periodo de tiempo o importe, segn lo que resulte adecuado, de:

c.1) Los derechos a usar determinados activos;

c.2) Las obligaciones de proporcionar o los derechos de recibir la prestacin de servicios;

c.3) Las actuaciones significativas sobre la infraestructura a lo largo del periodo concesional, con mencin de las realizadas en el ejercicio corriente y anteriores as como las actuaciones futuras y/o comprometidas;

c.4) Las obligaciones de entregar o los derechos a recibir determinados activos al trmino del periodo de concesin;

c.5) Las opciones de renovacin y de rescisin, y

c.6) Otros derechos y obligaciones

d) Las modificaciones del acuerdo que hayan ocurrido durante el ejercicio;

e) Justificacin de la activacin, en su caso, de los gastos financieros una vez la infraestructura est en condiciones de explotacin con indicacin de los importes correspondientes a cada uno de los ejercicios anteriores y al ejercicio actual que integran el saldo de la partida correspondiente del activo. Respecto a los gastos financieros previstos se diferenciar los previstos a imputar a gastos del ejercicio y los previstos a activar, as como las desviaciones respecto a las previsiones iniciales y,

f) Los criterios seguidos para la determinacin de las magnitudes relevantes recogidas en el Plan Econmico Financiero o documento similar tomado en cuenta en el acuerdo para fijar las tarifas.

Las informaciones sealadas en las letras anteriores debern ser suministradas de manera individualizada para cada acuerdo de concesin de servicios cuando sea significativo y de manera agregada para cada clase de acuerdos de concesin en caso contrario. Una clase es un grupo de acuerdos de concesin de servicios que llevan aparejados servicios de naturaleza similar (por ejemplo, cobro de peajes y servicios de tratamiento de aguas).

Quinta. Cuentas anuales.

1. Balance.

a) Cuando la contraprestacin recibida por la empresa concesionaria a cambio de la infraestructura deba calificarse como un inmovilizado intangible, se aplicarn las siguientes reglas de presentacin:

a.1) El anticipo recibido durante la fase de construccin o mejora lucir en la partida Anticipos por acuerdo de concesin, activo regulado que deber crearse en el epgrafe A.I. Inmovilizado intangible del activo no corriente del balance.

a.2) A la finalizacin de las obras, o en el momento en que la entidad concedente otorgue a la empresa concesionaria el derecho de acceso a la infraestructura, el citado derecho se mostrar en la partida Acuerdo de concesin, activo regulado que deber crearse en el epgrafe A.I. Inmovilizado intangible del activo no corriente del balance.

a.3) Los gastos financieros activados conforme al apartado 3.3 de la norma segunda quedarn recogidos en la partida Acuerdos de concesin, activacin financiera que deber figurar a continuacin de la partida sealada en el apartado anterior, en el epgrafe A.I. Inmovilizado intangible.

b) Cuando la contraprestacin recibida por la empresa concesionaria a cambio de la infraestructura deba calificarse como un activo financiero, se mostrar en la partida Acuerdo de concesin, derecho de cobro que deber crearse en el epgrafe A.VII. Deudores comerciales no corrientes o B.III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, segn proceda.

c) Las provisiones que deba contabilizar la empresa concesionaria de conformidad con lo previsto en la norma segunda, apartado 2, se mostrarn en la partida Provisiones por actuaciones sobre la infraestructura que deber crearse en el

epgrafe B.I. Provisiones a largo plazo o C.II. Provisiones a corto plazo, segn proceda

d) Los gastos de licitacin que de acuerdo con lo dispuesto en la norma tercera, apartado 1.c) deban contabilizarse como un activo, se mostrarn en la partida Otro inmovilizado intangible del epgrafe A.I. Inmovilizado intangible del activo no corriente del balance.

2. Cuenta de prdidas y ganancias.

a) Si la contraprestacin recibida por la infraestructura se contabiliza como un derecho de cobro, el ingreso financiero que proceda reconocer en un momento posterior se mostrar formando parte del importe neto de la cifra de negocios de la empresa concesionaria.

A tal efecto se crear una rbrica con la denominacin Ingreso financiero, acuerdo de concesin dentro de la partida 1. Importe neto de la cifra de negocios.

b) Las penalizaciones por los incumplimientos asociados al riesgo de operacin (calidad o eficiencia racional del servicio) se contabilizarn como un gasto luciendo con signo negativo en la partida 1. Importe neto de la cifra de negocios.

Sexta. Cuentas a emplear.–A efectos del registro contable de las operaciones reguladas en las presentes normas podrn emplearse las siguientes cuentas:

1. Dentro del subgrupo 13. Subvenciones, donaciones, ajustes por cambios de valor y otros podr emplearse la cuenta 138. Acceso a la infraestructura sin contraprestacin.

138. Acceso a la infraestructura sin contraprestacin.

Importe correspondiente a la cesin de uso gratuita de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesin sin que deba ser construida, mejorada o adquirida por el concesionario y que sea necesaria para realizar el servicio pblico del acuerdo.

Su movimiento es anlogo al de la cuenta 130.

2. Dentro del subgrupo 14. Provisiones podrn emplearse las siguientes cuentas.

148. Provisin por actuaciones relacionadas con la infraestructura.

1480. Provisin por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura.

1481. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesin

1482. Provisin por actuaciones de reposicin y gran reparacin.

1483. Provisin por actuaciones de mejora o ampliacin de capacidad.

1480. Provisin por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura.

Las constituidas para atender las actuaciones que sean necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del periodo concesional, de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda, salvo que respondan a obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en el Plan General de Contabilidad.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar:

a1) Al nacimiento de la obligacin, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisin, con cargo, generalmente a las cuentas de los subgrupos 62 y 64.

a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualizacin de valores, con cargo a la cuenta 660.

b) Se cargar:

b1) Cuando se aplique la provisin, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b2) Por el exceso de provisin, con abono a la cuenta 79540.

1481. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesin

Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de la infraestructura afecta al acuerdo de concesin, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de celebrar el acuerdo de concesin o en un momento posterior.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar:

a1) Al nacimiento de la obligacin, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisin, con cargo, generalmente, a la cuenta 2080.

a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualizacin de valores, con cargo a la cuenta 660.

b) Se cargar:

b1) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisin originadas por una nueva estimacin de su importe, con abono, generalmente, a la cuenta 2080.

b2) Cuando se aplique la provisin, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

1482. Provisin por actuaciones de reposicin y gran reparacin

Las constituidas para atender las actuaciones de reposicin y gran reparacin de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar:

a1) Al nacimiento de la obligacin, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisin, con cargo, generalmente, a la cuenta 6950.

a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualizacin de valores, con cargo a la cuenta 660.

b) Se cargar:

b1) Cuando se aplique la provisin, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b2) Por el exceso de provisin, con abono, generalmente, a la cuenta 79540.

1483. Provisin por actuaciones de mejora o ampliacin de capacidad.

Las constituidas para atender las actuaciones de mejora o ampliacin de capacidad de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda.

Su movimiento es anlogo al descrito para la cuenta 1481.

3. Dentro del subgrupo 17 podr emplearse la cuenta 1730. Entidades Pblicas, acreedoras en concepto de canon concesional.

1730. Entidades Pblicas, acreedoras en concepto de canon concesional.

Deudas con vencimiento superior a un ao con la entidad concedente por la cesin del derecho de acceso a la infraestructura.

a) Se abonar:

a1) Por la cesin del derecho con cargo a la cuenta 2080.

a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

b) Se cargar por la cancelacin anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

4. Dentro del subgrupo 20. Inmovilizaciones intangibles podrn emplearse las siguientes cuentas.

207. Gastos de licitacin

Desembolsos ocasionados con motivo de la elaboracin y confeccin de plicas, trabajos previos a la presentacin a concursos para la obtencin de nuevas explotaciones y otros importes en los que se haya incurrido por motivo de la licitacin que cumplan los criterios establecidos en la norma de registro y valoracin para su reconocimiento como un activo.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar por el importe de los gastos realizados, con abono a la cuenta 730.

b) Se abonar:

b1) Si la empresa concesionaria presta el servicio de construccin, por el importe que deba imputarse anualmente a resultados, con cargo a la cuenta 680.

b2) Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros, o recibe el derecho de acceso a la infraestructura, con cargo, a la cuenta 2080 en el momento en que la infraestructura est en condiciones de explotacin.

b3) Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicacin, con cargo a la cuenta 678.

2080. Activo intangible, acuerdo de concesin.

Infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria para prestar el servicio pblico vinculado al acuerdo de concesin, una vez se encuentre en condiciones de explotacin, as como aquella a la que la entidad concedente le otorgue el derecho de acceso. Se incluir, con el debido desarrollo en cuentas de cinco o ms cifras, el importe correspondiente a los componentes de la infraestructura que por motivos regulatorios o necesidad de gestin de la empresa deban ser objeto de desglose.

Con carcter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar:

a1) Cuando la infraestructura se encuentre en condiciones de explotacin, con abono a la cuenta 2090.

a2) Por el valor razonable del derecho de acceso otorgado por la entidad concedente sin contraprestacin, con abono a la cuenta 943. Si se otorga este derecho a cambio de una contraprestacin con abono a cuentas del subgrupo 57, a las cuentas 1730 y 5230.

a3) Por el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de la infraestructura afecta al acuerdo de concesin, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, con abono a la cuenta 1481.

a4) Por el importe de la actuacin de mejora o ampliacin de capacidad en los trminos previstos en la norma segunda, con abono a la cuenta 1483.

a5) Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros, o recibe el derecho de acceso a la infraestructura, con abono, a la cuenta 207 en el momento en que la infraestructura est en condiciones de explotacin.

b) Se abonar:

b1) Por la baja del activo, con cargo generalmente a cuentas del subgrupo 57 y en caso de prdidas a la cuenta 670.

b2) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisin con cargo a las cuentas 1481 1483.

2081. Activacin financiera, acuerdo de concesin

Recoge el exceso entre los gastos financieros devengados y los imputados a la cuenta de prdidas y ganancias segn lo establecido en el apartado 3 de la norma segunda.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar por el importe resultante de aplicar la norma segunda, con abono a cuentas del subgrupo 66.

b) Se abonar por el importe que corresponda imputar a la cuenta de prdidas y ganancias, con cargo a cuentas del subgrupo 66.

2090. Anticipos para inmovilizaciones intangibles, acuerdos de concesin

Recoge, durante el periodo de construccin o mejora, la infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria para prestar el servicio pblico incluido en el acuerdo de concesin. Se incluir, con el debido desarrollo en cuentas de cinco o ms cifras, el importe correspondiente a los componentes de la infraestructura que por motivos regulatorios o necesidad de gestin de la empresa deban ser objeto de desglose.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar a medida que se construya o mejore la infraestructura con abono a la cuenta 7050, en el momento y por el importe que resulte de aplicar la norma de registro y valoracin segunda, y, en el caso de adquisicin a terceros, a cuentas del subgrupo 57, o a las cuentas 173 523.

b) Se abonar, cuando la infraestructura se encuentre en condiciones de explotacin, con cargo a la cuenta 2080.

5. Dentro del subgrupo 25. Otras inversiones financieras a largo plazo podr emplearse la cuenta 2520. Derecho de cobro a largo plazo, acuerdo de concesin.

2520. Derecho de cobro a largo plazo, acuerdo de concesin

Derecho de cobro incondicional a favor de la empresa concesionaria en contraprestacin de la construccin, mejora o adquisicin a terceros de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesin. Recoge la parte a largo plazo de dicha contraprestacin.

Con carcter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar:

a1) Por el importe correspondiente de acuerdo con las normas de registro y valoracin, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del crdito, con abono, generalmente, a la cuenta 76214.

b) Se abonar por el reintegro anticipado, total o parcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de prdidas a la cuenta 667.

6. Dentro del subgrupo 28. Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible podr emplearse la cuenta 2808. Amortizacin acumulada de inmovilizado intangible, acuerdo de concesin.

Su movimiento es anlogo al descrito para la cuenta 280.

7. Dentro del subgrupo 29. Deterioro de valor de activos no corrientes podr emplearse la cuenta 2908. Deterioro de valor del inmovilizado intangible, acuerdo de concesin.

Su movimiento es anlogo al descrito para la cuenta 290.

8. Dentro del subgrupo 41. Acreedores varios podr emplearse la cuenta 415. Cnones con carcter finalista.

415. Cnones con carcter finalista.

Cantidades incluidas en factura correspondientes a cnones para financiar obras de infraestructura, que no tengan la consideracin de ingreso.

Figurarn en el pasivo corriente del balance.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar por el importe correspondiente, con cargo a la cuenta 4305.

b) Se cargar con abono, generalmente, a cuentas del grupo 5.

9. Dentro del subgrupo 43 podr emplearse la siguiente cuenta 4305. Clientes por cnones y tasas.

4305. Clientes por cnones y tasas.

Importe de los cnones y tasas que la empresa gestiona por cuenta de una Administracin Pblica y que se factura a los clientes con motivo de la prestacin del servicio.

Figurar en el pasivo minorando la partida de deudas correspondiente.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar:

a1) Por el importe correspondiente a cnones y tasas que la empresa debe ingresar a la Administracin Pblica correspondiente, con abono a la cuenta 4759.

a2) Por el importe de los cnones con carcter finalista para financiar obras de infraestructura, con abono a la cuenta 415.

b) Se abonar al cobro de los citados importes, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

10. Dentro del subgrupo 47. Administraciones Pblicas podr emplearse la cuenta 4759. Hacienda Pblica acreedor por otros conceptos.

4759. Hacienda Pblica acreedor por otros conceptos.

Cantidades pendientes de pago por impuestos y tasas en los que la empresa gestiona su cobro por cuenta de la Administracin Pblica con ocasin de los servicios prestados a los clientes.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar a la emisin de facturas, con cargo, generalmente, a la cuenta 4305.

b) Se cargar por las liquidaciones peridicas realizadas con la Administracin Pblica, con abono a cuentas del subgrupo 57.

11. Dentro del subgrupo 52 podr emplearse la cuenta 5230. Entidades Pblicas, acreedoras en concepto de canon concesional.

5230. Entidades Pblicas, acreedoras en concepto de canon concesional.

Deudas con vencimiento inferior a un ao con la entidad concedente por la cesin del derecho de acceso a la infraestructura.

a) Se abonar:

a1) Por la cesin del derecho con cargo a la cuenta 2080.

a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

b) Se cargar por la cancelacin anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

12. Dentro del subgrupo 54. Otras inversiones financieras a corto plazo podr emplearse la cuenta 5420. Derecho de cobro a corto plazo, acuerdo de concesin.

5420. Derecho de cobro a corto plazo, acuerdo de concesin.

Derecho de cobro incondicional a favor de la empresa concesionaria en contraprestacin de la construccin, mejora o adquisicin a terceros de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesin. Recoge la parte a corto plazo de dicha contraprestacin.

Figurar en el activo corriente del balance.

Con carcter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar:

a1) Por el importe correspondiente de acuerdo con las normas de registro y valoracin, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del crdito, con abono, generalmente, a la cuenta 76214.

b) Se abonar:

b1) Peridicamente, y en todo caso al cierre de ejercicio, con cargo, generalmente, a la cuenta 415. Cnones con carcter finalista, cuando se haya obtenido para este fin.

b2) Por el cobro, total o parcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de prdidas a la cuenta 667.

13. Dentro del subgrupo 69. Prdidas por deterioro y otras dotaciones podr emplearse la cuenta 6950. Dotacin a la provisin por actuaciones de reposicin y gran reparacin, como desglose de cuatro cifras de la cuenta 695. Dotacin a la provisin por operaciones comerciales y otras.

14. Dentro del subgrupo 70. Ventas de mercaderas, de produccin propia, de servicios, etc podrn emplearse las siguientes cuentas.

7050. Prestaciones de servicio, actuaciones de construccin o mejora

Servicios de construccin o mejora de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesin, realizados directamente por la empresa concesionaria.

a) Se abonar por el importe que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoracin, con cargo a la cuenta 209, o, en su caso, a la correspondiente cuenta representativa del derecho incondicional de cobro.

Esta cuenta podr desglosarse en cuentas de cinco dgitos para diferenciar entre la obra ejecutada y certificada, y la obra ejecutada pendiente de certificar.

b) Se cargar, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7051. Prestaciones de servicio, explotacin de la infraestructura, “peaje en sombra”.

Ingresos derivados de la explotacin de la infraestructura y satisfechos por la Administracin Pblica en la modalidad de peaje en sombra.

a) Se abonar con cargo a cuentas del subgrupo 43 57.

b) Se cargar, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7052. Prestaciones de servicio, explotacin de la infraestructura, tarifas abonadas por los usuarios.

Prestaciones del servicio pblico de explotacin de la infraestructura afecta al acuerdo de concesin.

a) Se abonar con cargo a cuentas del subgrupo 43 57.

b) Se cargar, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

7085. Penalizacin por incumplimiento en la calidad o disponibilidad del servicio pblico.

Recoger las penalizaciones impuestas por incumplimientos en la prestacin de los servicios de explotacin derivados de no alcanzar los requerimientos de calidad o disponibilidad que figuran en el acuerdo de concesin.

a) Se cargar con abono a las correspondientes cuentas representativas del derecho de cobro, segn corresponda.

b) Se abonar, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129.

15. Dentro del subgrupo 74. Subvenciones, donaciones, legados y otros podr emplear la cuenta 748. Ingresos transferidos al resultado del ejercicio por cesin de infraestructura sin contraprestacin.

748. Ingresos transferidos al resultado del ejercicio por cesin de infraestructura sin contraprestacin.

Importe traspasado al resultado del ejercicio por la cesin de infraestructuras sin contraprestacin para la prestacin del servicio pblico objeto del acuerdo de concesin.

Su movimiento queda explicado en la cuenta 843.

16. Dentro del subgrupo 75. Otros ingresos de gestin podrn emplearse las siguientes cuentas.

756. Ingresos por explotacin de zonas comerciales.

Importes satisfechos a la empresa concesionaria por los beneficiarios de la explotacin de zonas comerciales.

Tambin se incluirn en esta cuenta los ingresos obtenidos por la empresa en la explotacin directa de servicios, caso de no haberse subcontratado la explotacin de los mismos a terceros.

Su movimiento es anlogo al sealado para la cuenta 752.

759. Ingresos por servicios diversos.

Otros ingresos obtenidos por la prestacin de servicios, diferentes al servicio pblico objeto del acuerdo de concesin.

En el caso de que tales servicios no se presten directamente por la empresa, se incluirn en esta cuenta los importes cobrados a los prestadores de los mismos.

Su movimiento es anlogo al sealado para la cuenta 752.

17. Dentro del subgrupo 76 Ingresos financieros podrn emplearse las cuentas 76204 Ingresos de crditos a largo plazo, acuerdos de concesin y 76214 Ingresos de crditos a corto plazo, acuerdos de concesin, como desglose de cinco cifras de la cuenta 762 Ingresos de crditos.

76204 Ingresos de crditos a largo plazo, acuerdos de concesin.

76214 Ingresos de crditos a corto plazo, acuerdos de concesin.

Importe de los intereses devengados de derechos de cobro por acuerdos de concesin.

Se abonarn al devengo de los intereses con cargo, generalmente, a las cuentas 2520 5420.

Se cargarn, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

18. Dentro del subgrupo 79. Excesos y aplicaciones de provisiones y de prdidas por deterioro podr emplearse la cuenta 79540. Exceso de provisin por actuaciones de reposicin y gran reparacin, como desglose de cinco cifras de la cuenta 7954. Exceso de provisin por operaciones comerciales y otras.

79540. Exceso de provisin por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura.

Diferencia positiva entre el importe de la provisin existente y el que corresponde al cierre del ejercicio o en el momento de atender la correspondiente obligacin.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar con cargo a la cuenta 1480 1482.

b) Se cargar, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

19. Dentro del subgrupo 84. Transferencias de subvenciones, donaciones, legados y otros podr emplearse la cuenta 843. Transferencia de ingreso por cesin de infraestructura.

843. Transferencia de ingreso por cesin de infraestructura.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar, en el momento de la imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias de la cesin recibida, con abono a la cuenta 748.

b) Se abonar, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 138.

20. Dentro del subgrupo 94. Ingresos por subvenciones, donaciones, legados y otros podr emplearse la cuenta 943. Ingreso por cesin de infraestructura.

943. Ingreso por cesin de infraestructura.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar, por la recepcin de la infraestructura cedida por la entidad concedente con cargo a la cuenta 2080.

b) Se cargar, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 138.

Análisis

  • Rango: Orden
  • Fecha de disposición: 23/12/2010
  • Fecha de publicación: 30/12/2010
  • Entrada en vigor: 1 de enero de 2011.
Referencias posteriores

Criterio de ordenación:

  • CORRECCIN de errores en BOE nm. 14, de 17 de enero de 2011 (Ref. BOE-A-2011-815).
Referencias anteriores
Materias
  • Administraciones Pblicas
  • Concesiones administrativas
  • Contabilidad
  • Contratacin administrativa

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