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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 25 de septiembre de 2025, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"En cumplimiento de la Orden de V. E. de fecha 23 de mayo de 2025, con registro de entrada el siguiente día 29, el Consejo de Estado ha examinado el expediente de declaración de nulidad de pleno derecho formulada por don ...... (sic), de la sanción resultante del expediente sancionador con número de referencia A0770525095, impuesta por la presentación extemporánea de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero correspondiente al ejercicio 2012, infracción tipificada en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Illes Balears.

De los antecedentes remitidos resulta:

Primero.- Con fecha 22 de noviembre de 2023, don ...... solicitó, con invocación implícita del artículo 217.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), la nulidad de pleno derecho de la sanción por la comisión de la infracción tributaria tipificada en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria, por la presentación extemporánea de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero del ejercicio de 2012, impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Illes Balears.

La parte peticionaria de la revisión de oficio fundamenta su pretensión en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de fecha 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea vs. Reino de España, en la que se declarara que la legislación nacional que obliga a los residentes fiscales a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero es contraria al derecho de la Unión Europea en lo que al principio de libre circulación de capitales se refiere, entre otras razones al considerar desproporcionado su régimen sancionador.

Por todo ello, solicita la nulidad de la sanción abonada y su devolución junto con los intereses de demora que correspondan.

Segundo.- Del expediente remitido resultan acreditados los siguientes hechos:

1.º Las actuaciones de comprobación frente al interesado se iniciaron con la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada el 9 de abril de 2015, de alcance parcial, limitada a comprobar la correcta presentación y/o falta de presentación del modelo 720, conforme establece el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).

2.º Las actuaciones finalizaron con la propuesta de sanción de fecha 13 de octubre de 2015, con número de referencia 70525095, de la que resultó una sanción de 1.125 euros (1.500 euros menos la reducción por ingreso de 375 euros), prestando su conformidad en la misma fecha el interesado como sujeto infractor. En consecuencia, se impuso la sanción conforme a la disposición adicional decimoctava de la LGT, a la que se aplicó la correspondiente reducción, y que fue ingresada en plazo.

3.º No consta la interposición de recurso o reclamación contra el acto administrativo precitado.

Tercero.- Obra en el expediente el informe emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Illes Balears (1 de diciembre de 2023), en el que se resumen los principales hechos acaecidos y al que se acompaña la documentación correspondiente.

Cuarto.- Se ha prescindido del trámite de audiencia conforme al artículo 82.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Quinto.- Con fecha 10 de febrero de 2025, ha informado de forma favorable la solicitud el servicio jurídico de la AEAT.

Sexto.- La AEAT ha formulado propuesta de resolución estimatoria.

Y, en tal estado de tramitación, el expediente fue remitido al Consejo de Estado para dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede declarar la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta en el expediente de referencia, relativo a la presentación extemporánea de la declaración informativa sobre bienes y derechos del ejercicio de 2012, incoado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Illes Balears, como consecuencia de la solicitud formulada por don .......

II. El dictamen se emite con carácter preceptivo, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado, cuyo artículo 22.10 prevé que su Comisión Permanente deberá ser consultada en los casos de "revisión de oficio de disposiciones administrativas y de actos administrativos, en los supuestos previstos por las leyes", entre los que se encuentra la revisión de oficio de actos tributarios, según dispone el artículo 217.4 de la Ley General Tributaria.

III. La revisión de oficio de actos tributarios, regulada en el artículo 217 de la LGT, procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión de oficio, sino solo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución, puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración.

Pero la revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos ya que, como se ha dicho, solo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, el artículo 217 de la LGT, de acuerdo con el cual: "Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

IV. En el presente caso, la solicitud de revisión de oficio de la sanción tributaria impuesta se fundamenta en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea contra Reino de España, la cual, según destaca la parte peticionaria de la revisión de oficio, ha declarado contrario al derecho de la Unión Europea el régimen sancionador establecido en el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria (en los términos en que fue introducido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre).

Para dilucidar la cuestión planteada es preciso examinar, en primer término, el marco legal de la obligación de información que ha sido objeto de consideración por el TJUE (apartado V) y los términos de la sentencia recaída (apartado VI), para posteriormente exponer las líneas generales a partir de las cuales ha de abordarse el examen de la revisión de oficio de actos tributarios fundamentada en la infracción del derecho de la Unión Europea a la luz de la reciente jurisprudencia sobre la materia (apartado VII) y concluir con su aplicación al caso examinado (apartado VIII).

V. La disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria, incorporada por el artículo 1, apartado diecisiete, de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, introdujo en el ordenamiento español la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a la que acompañaba de un régimen de infracciones y sanciones específico (apartado 2), en el que: 1) todas las infracciones son calificadas como muy graves; 2) dichas infracciones y sanciones son incompatibles con las establecidas con carácter general en los artículos 198 ("Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones") y 199 ("Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información") de la Ley General Tributaria; y 3) las cuantías de las sanciones previstas en la disposición adicional decimoctava (multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10.000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1.500 euros) son muy superiores a las previstas en los artículos últimamente citados para sancionar el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso de las obligaciones declarativas (que oscilan entre los 150 y los 250 euros).

Junto a esta disposición, el régimen jurídico de la declaración informativa se completa con sendas previsiones contenidas en la regulación legal de los impuestos afectados: de un lado, el apartado 2 del artículo 39 ("Ganancias patrimoniales no justificadas") de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en la redacción dada por la Ley 7/2012; y, de otro lado, el apartado 6 del artículo 121 ("Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas") de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción inicial.

En fin, hay que tener en cuenta lo establecido en la disposición adicional primera ("Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas") de la Ley 7/2012, hoy derogada, conforme a la cual la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (después sustituido por el artículo 121.6 de la Ley 27/2014, que derogó el citado texto refundido), determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 % del importe de la base de la sanción.

VI. Por Sentencia de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea contra Reino de España, el TJUE decidió:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija; y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

2) Condenar en costas al Reino de España".

El TJUE examina el recurso presentado por la Comisión "desde el prisma de la libertad de circulación de capitales garantizada en el artículo 63 TFUE y en el artículo 40 del Acuerdo EEE, cuyo alcance jurídico es sustancialmente idéntico". En concreto, parte de la consideración de que la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria establece "una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos" y que "puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo", constituyendo "una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE".

Además, precisa que el hecho de que esta normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal "no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales"; añadiendo que dichos objetivos sirven, en realidad, para fundamentar la restricción en tanto que "razones imperiosas de interés general".

Se enlaza así con la justificación de la medida restrictiva que, en palabras del TJUE, es la siguiente: "dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos".

Supuesto lo anterior, el núcleo de la sentencia se centra en examinar si el régimen jurídico establecido en los preceptos antes transcritos guarda proporcionalidad con los objetivos perseguidos o si, por el contrario, va más allá de lo necesario para alcanzarlos. En particular, y por lo que se refiere al régimen sancionador, la sentencia afirma lo siguiente:

i) En primer lugar, examina el TJUE la proporcionalidad de la multa del 150 % del importe total del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero, establecida en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012.

Se destaca lo siguiente: 1) dicha multa se acumula a las multas fijas establecidas en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria; 2) su imposición está relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas (y no de pago del impuesto); 3) la mera aplicación de los artículos 39.2 y 121.6 ya citados basta para determinar la existencia de la infracción (sin resultar necesaria una apreciación caso por caso), que se califica como muy grave; y 4) el tipo no está formulado como tipo máximo y resulta muy elevado, lo que "le confiere un carácter extremadamente represivo" y puede dar lugar a que en muchos casos "el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 % del valor de esos bienes o derechos".

En consecuencia, se concluye que "al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales".

ii) El TJUE se pronuncia sobre "la proporcionalidad de las multas de cuantía fija".

La sentencia destaca que dichas multas se acumulan a la multa proporcional del 150 % y que no guardan proporción alguna con el importe de las sanciones impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la Ley General Tributaria (que determinan con carácter general las sanciones impuestas por incumplimiento o cumplimiento defectuoso de las obligaciones declarativas), con las que resultan comparables en tanto sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas.

Por ello, concluye la STJUE que las multas pecuniarias fijas establecidas en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria "establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales".

VII. Tomando como punto de partida la reciente jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (STS 1016/2020, de 16 de julio (recurso n.º 810/2019), 429/2022, de 6 de abril (recurso n.º 2575/2020) y 1424/2022, de 2 de noviembre (recurso n.º 5539/2020) en relación con la revisión de oficio de liquidaciones tributarias dictadas al amparo de una legislación nacional que fue declarada contraria al derecho de la Unión Europea por la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, Comisión vs. España, cabe formular las siguientes consideraciones de alcance más general:

- La cuestión primordial que subyace a las solicitudes de revisión de oficio fundamentadas en el incumplimiento del derecho de la Unión Europea no es tanto (o no es únicamente) el examen de las causas de nulidad radical previstas numerus clausus en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, como la conexión misma entre el derecho interno y el de la Unión Europea sobre el tratamiento que merecen los actos dictados en virtud de leyes que el TJUE ha declarado que contravienen las normas europeas. En última instancia, "el centro de atención del proceso sitúa el problema en la efectividad material de los instrumentos que nuestro ordenamiento interno ofrece para que el Derecho de la Unión alcance materialmente su primacía, sin trabas ni obstáculos" (STS 1016/2020 - F.J. 2).

- Con carácter general, la doctrina fijada por el TJUE en las sentencias que aprecien tal incumplimiento "no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos", aunque "obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad" (criterio interpretativo fijado en las tres sentencias citadas (STS 1016/2020 -F.J. 3-; 429/2022 -F.J. 5-; y 1424/2022 -F.J. 3-).

- El acto tributario dictado en aplicación de una ley declarada no conforme al derecho de la Unión Europea puede incurrir, aunque no necesariamente, en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria. En las sentencias citadas se considera, en particular, que la legislación controvertida en materia de fiscalidad de sucesiones y donaciones consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes, con quebrantamiento del artículo 14 de la Constitución Española, por lo que se concluye que concurre la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra a) del citado precepto de la Ley General Tributaria (actos administrativos que "lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional").

- La doctrina jurisprudencial acuñada es plenamente aplicable a las liquidaciones y otras actuaciones tributarias devenidas firmes con anterioridad al pronunciamiento del TJUE que declara el incumplimiento, incluso aunque tal firmeza responda al mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación obligatoria administrativa. Y también se ha de proyectar sobre las actuaciones posteriores a dicho pronunciamiento a efectos de permitir una "interpretación conforme" a las normas europeas (STS 429/2022 -F.J. 5- y 1424/2022 -F.J. 3-).

- La Administración no está facultada para ejecutar un acto firme consistente en una liquidación tributaria y proceder a la recaudación de la deuda tributaria resultante en el caso de que, con posterioridad a la adquisición de la firmeza, el TJUE declare que el derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto objeto de liquidación (Sentencia 1424/2022 -F.J. 6-).

VIII. Las anteriores conclusiones son plenamente aplicables al caso examinado, que, además, es sustancialmente idéntico a otros muchos sobre los que el Consejo de Estado ya se ha pronunciado (entre otros muchos, dictámenes números 1/2023, de 23 de marzo, 153/2023, de 30 de marzo, y 330/2023, 333/2023, 336/2023, 344/2023 y 348/2023, todos ellos de 4 de mayo).

Así, es claro que las sanciones impuestas por incumplimiento de la obligación de presentar la declaración informativa del modelo 720 constituyen una vulneración del derecho de la Unión Europea en el ámbito de la libre circulación de capitales, tal y como resulta de la STJUE de 27 de enero de 2022, y de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (sentencias 906/2022, de 4 de julio (recurso n.º 6410/2019), 925/2022, de 6 de julio (recurso n.º 6202/2019), y 1114/2022, de 1 de septiembre (recurso n.º 7172/2020), siendo la cuestión fundamental que queda por determinar la de si tal vulneración encuentra encaje en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria. En última instancia, lo que se plantea es si el régimen sancionador que resulta de la disposición adicional decimoctava, apartado 2, de la Ley General Tributaria y de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 implica, además, una vulneración del artículo 25 de la Constitución, precepto susceptible de amparo constitucional y cuya quiebra determinaría la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta.

La respuesta ha de ser, sin duda, afirmativa. Y de la misma manera que una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional ha señalado, con fundamento en el artículo 40 de su Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, que el artículo 25.1 de la Constitución "impide, entre otras determinaciones, que nadie pueda sufrir condena penal o sanción administrativa en aplicación de normas legales cuya inconstitucionalidad se haya proclamado por este Tribunal Constitucional" (entre otras muchas, STC 39/2011, de 31 de marzo, y 30/2017, de 27 de febrero), cabe igualmente entender que ese mismo precepto constitucional veda la aplicación de un régimen de infracciones y sanciones que ha sido declarado por el TJUE contrario al derecho de la Unión Europea, a los efectos que ahora interesan, "al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija" y "al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado".

En consecuencia, cabe concluir que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta a la parte peticionaria de la revisión de oficio en el expediente sancionador de referencia incoado por la Administración Tributaria, en tanto concurre la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, por razón de la improcedente aplicación de un régimen sancionador que vulnera el artículo 25.1 de la Constitución Española al haber sido declarado por el TJUE contrario al derecho de la Unión Europea.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la sanción con número de referencia A0770525095, impuesta por la presentación fuera de plazo de la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero del ejercicio de 2012, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Illes Balears, como consecuencia de la solicitud formulada por don ......".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 25 de septiembre de 2025

EL SECRETARIO GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. VICEPRESIDENTA PRIMERA DEL GOBIERNO Y MINISTRA DE HACIENDA.