Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 12 de junio de 2025, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 19 de mayo de 2025, con registro de entrada el día siguiente, el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada por D. ...... y D.ª ......, con fundamento en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19), sobre la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero y el régimen sancionador en caso de incumplimiento de dicha obligación.

De antecedentes resulta:

Primero.- Por Sentencia de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea vs. España, publicada en el DOUE del día 14 de marzo siguiente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) decidió:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija; y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

2) Condenar en costas al Reino de España".

Segundo.- Con fecha 14 de marzo de 2023, D.ª ......, actuando en nombre y representación de D. ...... y D.ª ...... formuló, con fundamento en la sentencia referida en el antecedente anterior, una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, instando el resarcimiento de 54.105,41 euros, más intereses, de los cuales 42.264,67 euros corresponden a la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2011 del modelo 720, y 11.840,74 euros al recargo por la presentación extemporánea del modelo 720.

Como ponen de manifiesto en su escrito, los reclamantes interpusieron reclamación económico-administrativa contra la desestimación de su solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a la declaración de la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2011, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid con fecha 25 de marzo de 2019. Frente a dicha resolución interpusieron recurso contencioso-administrativo, alegando la vulneración del derecho de la Unión Europea, ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue desestimado por Sentencia n.º 694, de 12 de noviembre de 2020, que aportan.

Contra dicha sentencia los interesados interpusieron recurso de casación n.º 383/2021 ante el Tribunal Supremo, que fue inadmitido mediante providencia de 21 de julio de 2021.

Tercero.- Con fecha 20 de febrero de 2024, la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid emitió un informe en el que se resumen los principales hechos acaecidos.

Con fecha 23 de enero de 2025, emitió un informe complementario en el que se especifica que no han existido ulteriores actuaciones en vía administrativa efectuadas por los reclamantes.

Cuarto.- Se ha prescindido del trámite de audiencia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 82.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), dado que no figuran en estas actuaciones ni se toman en consideración otros hechos, alegaciones y pruebas que las aducidas por los reclamantes.

Quinto.- Con fecha 13 de diciembre de 2023 emitió informe la Dirección General de lo Consultivo de la Abogacía General del Estado.

Las consideraciones que en él se efectúan pueden resumirse del siguiente modo:

- Procede elevar una propuesta de resolución desestimatoria de todas aquellas reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado legislador vinculadas a la falta de presentación o presentación extemporánea del modelo 720 en las que "el interesado no acredite una actuación reactiva contra la actuación administrativa a la que vincula el daño que haya culminado en la sentencia desestimatoria que exige el artículo 32.5 de la LRJSP" (apartado III del informe).

- En los restantes supuestos, procederá examinar caso por caso la concurrencia de los requisitos exigidos para el reconocimiento de responsabilidad del Estado legislador por incumplimiento del derecho de la Unión (apartado IV).

- En todo caso, no cabe apreciar, con ocasión de la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, que la normativa española sobre la obligación de información articulada a través del modelo 720 constituyera una violación del derecho de la Unión suficientemente caracterizada (apartado V).

Sexto.- Con fecha 14 de mayo de 2025, emitió informe sobre la presente reclamación la Abogacía del Estado en el Ministerio de Hacienda en el que consideraba que procedía desestimar la reclamación por no existir una infracción suficientemente caracterizada de la normativa de la Unión Europea.

Séptimo.- Con fecha 16 de mayo 2025, el órgano instructor ha formulado una propuesta de resolución cuya conclusión es que procede desestimar la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada, con base en argumentos análogos a los expuestos por la Abogacía General del Estado y, en particular, por no darse el requisito de que exista un incumplimiento suficientemente caracterizado de la norma europea.

Asimismo, en relación con el recargo por importe de 11.840,74 euros reclamado por los interesados, señala que no concurre el requisito de haber obtenido una sentencia firme desestimatoria, al no haber impugnado el acto tributario por el que se le impuso el recargo.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede estimar la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada por D.ª ......, actuando en nombre y representación de D. ...... y D.ª ......, con fundamento en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19), sobre la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero.

II. El dictamen se emite con carácter preceptivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.13 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado, en relación con el artículo 81.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

III. Con carácter previo al examen de la reclamación formulada, se considera oportuno hacer una breve referencia al marco legal de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero entonces vigente (A), al pronunciamiento del TJUE de 27 de enero de 2022 (B) y a la situación actual (C).

A) La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (que introdujo la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude) creó en el ordenamiento español una nueva obligación de información relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero.

Además de establecer un régimen sancionador específico (apartado 2 de la propia disposición adicional decimoctava y disposición adicional primera de la Ley 7/2012), su apartado 3 preveía que las leyes reguladoras de cada tributo podían establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en la mencionada disposición adicional.

A tal efecto y entre otras previsiones, el apartado 2 del artículo 39 ("Ganancias patrimoniales no justificadas") de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en la redacción dada por la Ley 7/2012, estableció lo siguiente:

"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

Este apartado estuvo vigente hasta su supresión por la disposición final quinta de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas.

B) Por Sentencia de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea vs. España, el TJUE declaró que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 del TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, entre otros motivos, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

El TJUE examina el recurso presentado por la Comisión "desde el prisma de la libertad de circulación de capitales garantizada en el artículo 63 TFUE y en el artículo 40 del Acuerdo EEE, cuyo alcance jurídico es sustancialmente idéntico". En concreto, parte de la consideración de que la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria y los demás preceptos antes citados establecen "una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos" y que "puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo", constituyendo "una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE".

Además, precisa que el hecho de que esta normativa tenga como objetivo garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal "no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales"; añadiendo que dichos objetivos sirven, en realidad, para fundamentar la restricción en tanto que "razones imperiosas de interés general".

Se enlaza así con la justificación de la medida restrictiva que, en palabras del TJUE, es la siguiente: "dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos".

Supuesto lo anterior, el núcleo de la sentencia se centra en examinar si el régimen jurídico establecido en los preceptos antes transcritos guarda proporcionalidad con los objetivos perseguidos o si, por el contrario, va más allá de lo necesario para alcanzarlos.

Además de las consideraciones que se efectúan en relación con el régimen sancionador, que supone en sus diferentes manifestaciones una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales, procede detenerse en el examen que realiza el TJUE acerca de "la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción".

En particular, considera que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español "no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales".

A este respecto, precisa la STJUE: 1) dicha presunción "no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos"; y 2) se puede destruir en el caso de que el interesado acredite que no tenía la condición de contribuyente del impuesto o que cumplió su obligación de pago.

Ahora bien, partiendo de lo anterior, es preciso "comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos".

A tal efecto, se toma como punto de partida lo dispuesto en los artículos 39.2 de la Ley 35/2006 y 121.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conforme a los cuales:

- De un lado, la Administración tributaria puede proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el modelo 720.

- De otro lado, el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

Y concluye el TJUE:

"... la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales...".

C) Algunos de los contribuyentes afectados por el régimen de información relativo a la tenencia de bienes y derechos situados en el extranjero recurrieron las actuaciones tributarias (o solicitaron la rectificación de las autoliquidaciones por ellos presentadas) en tiempo y forma, con anterioridad a la STJUE de 27 de enero de 2022, lo que ha dado lugar a diversos pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

En otros casos y a la luz de la mencionada sentencia, los contribuyentes afectados acudieron a las vías de la revisión de oficio y de la responsabilidad patrimonial por infracción del derecho de la Unión Europea.

C.1) Hasta la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha emitido diversas sentencias que resuelven los recursos presentados contra las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 (entre otras, sentencias 781/2022, de 20 de junio - recurso n.º 1124/2020, y 531/2023, de 26 de abril - recurso n.º 4783/2021) y contra la denegación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes con ese mismo fundamento (entre otras, sentencias 966/2022, de 12 de julio - recurso n.º 4881/2020, y 339/2023, de 16 de marzo - recurso n.º 2281/2021).

Las sentencias estimatorias recaídas se fundamentan en la consideración de que, con base en el pronunciamiento del TJUE, una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo o imperfecto de la obligación de información estipulada en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria (siendo trasladable análoga conclusión a la denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por contribuyentes que incumplieron de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, en tanto tal denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el derecho de la Unión).

En fin, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo también ha anulado numerosas resoluciones de imposición de sanción (entre otras, sentencias 906/2022, de 4 de julio (recurso n.º 6410/2019), 925/2022, de 6 de julio (recurso n.º 6202/2019), y 1114/2022, de 1 de septiembre (recurso n.º 7172/2020), concluyendo que el régimen sancionador establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria y en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 vulnera el derecho de la Unión y resulta desproporcionado respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional.

C.2) El Consejo de Estado ha emitido ya numerosos dictámenes sobre las solicitudes de revisión de oficio formuladas por los contribuyentes afectados por la obligación de información antes expuesta y que se refieren, en su mayoría, a las liquidaciones tributarias practicadas por la Administración y a las resoluciones de imposición de sanción.

De forma resumida, los dictámenes estiman las solicitudes de revisión de oficio referidas a resoluciones sancionadoras, por entender que concurre la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria (actos que lesionan derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional), en tanto el régimen sancionador diseñado por la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria y por la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 vulnera lo dispuesto en el artículo 25.2 de la Constitución.

Por el contrario, los dictámenes concluyen que no procede revisar de oficio las liquidaciones tributarias practicadas en tanto no se aprecia en tales supuestos una quiebra del artículo 14 de la Constitución, pues el establecimiento de un régimen específico para los contribuyentes españoles con bienes y derechos en el extranjero en los términos expuestos no constituye una diferencia de trato injustificada, sino que tiene una clara justificación objetiva (lugar de localización de los bienes y derechos) y teleológica (control y lucha contra el fraude fiscal).

C.3) Por lo que se refiere a la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del derecho de la Unión Europea, este Consejo de Estado también se ha pronunciado ya al respecto (dictamen número 303/2024, de 6 de junio, seguido de otros en términos similares).

Asimismo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia 660/2024, de 17 de abril (recurso n.º 651/2023), ha desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación presunta de la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por un contribuyente, por considerar que este no ha desplegado la mínima actividad que le impone la LRJSP, sin realizar consideración adicional alguna sobre la existencia o no de una violación del derecho europeo suficientemente caracterizada.

IV. El régimen jurídico aplicable a la reclamación examinada es el previsto en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), y en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP).

En particular, es el artículo 32.5 de la LRJSP, precepto en el que se fundamenta el escrito de reclamación, el que contempla expresamente la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por daños que deriven de la aplicación de una norma contraria al derecho de la Unión Europea en los siguientes términos:

"Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada. Asimismo, deberán cumplirse todos los requisitos siguientes:

a) La norma ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares.

b) El incumplimiento ha de estar suficientemente caracterizado.

c) Ha de existir una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación impuesta a la Administración responsable por el Derecho de la Unión Europea y el daño sufrido por los particulares".

V. Un requisito de carácter previo y formal es el relativo al plazo para la presentación de la reclamación. A este respecto, el último párrafo del apartado 1 del artículo 67 de la Ley 39/2015 establece:

"En los casos de responsabilidad patrimonial a que se refiere el artículo 32, apartados 4 y 5, de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, el derecho a reclamar prescribirá al año de la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma o su carácter contrario al Derecho de la Unión Europea".

Esta previsión ha sido matizada por la STJUE de 28 de junio de 2022, asunto C-278/20, Comisión Europea contra Reino de España, en el sentido de que la publicación de tal sentencia en el DOUE "tampoco puede constituir, sin vulnerar ese mismo principio, el único punto de partida posible del plazo de prescripción de la acción que tiene por objeto exigir la responsabilidad patrimonial de dicho legislador por las infracciones del Derecho de la Unión que le sean imputables".

En el presente caso, la STJUE de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea vs. España, se publicó en el DOUE del día 14 de marzo siguiente, por lo que no ha prescrito el derecho a reclamar toda vez que la reclamación de responsabilidad patrimonial se presentó el 14 de septiembre de 2023.

VI. Otra cuestión previa al examen del fondo de la reclamación formulada es la relativa a la exigencia de haber obtenido una sentencia firme desestimatoria en cualquier instancia, habiéndose alegado en ella la infracción del derecho europeo posteriormente declarada, tal y como previene el párrafo introductorio del artículo 32.5 de la LRJSP; exigencia que se configura, y así lo ha reiterado el Consejo de Estado en numerosos dictámenes relativos a reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado legislador (entre otros, dictámenes números 731/2023, de 29 de junio, y 783/2023, de 5 de octubre), como un auténtico requisito formal previo a la acción o de procedibilidad, de forma que no concurriendo aquel no procedería la indemnización.

En el presente caso, los reclamantes han acreditado cumplir con este requisito, pues consta que se interpuso una reclamación económico-administrativa contra la desestimación de su solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a la declaración de la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2011, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid con fecha 25 de marzo de 2019. Frente a dicha resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo, alegando la vulneración del derecho de la UE, ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue desestimado por Sentencia n.º 694, de 12 de noviembre de 2020, que se aporta.

No se ha acreditado, por el contrario, el cumplimiento de dicho requisito en lo relativo al recargo por importe de 11.840,74 euros reclamado por los interesados, al no haberse impugnado el acto tributario.

VII. Por lo que se refiere al fondo del asunto, el Consejo de Estado comparte el parecer expresado por la propuesta de resolución y considera que no concurre en el presente caso el requisito relativo a la existencia de un incumplimiento suficientemente caracterizado del derecho de la Unión Europea.

La jurisprudencia del TJUE (entre otras, Sentencia de 10 de septiembre de 2019, asunto C-123/18 P, o Sentencia de 4 de julio de 2000, asunto C-352/98) ha declarado que, para valorar si las vulneraciones del derecho de la Unión Europea son suficientemente caracterizadas, deben tenerse en cuenta, "entre otros aspectos, la complejidad de las situaciones que deben ser reguladas, las dificultades de aplicación o de interpretación de los textos y, más particularmente, el margen de apreciación de que dispone el autor del acto controvertido".

En el mismo sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo n.º 292/2023, de 8 de marzo (recurso n.º 258/2020) ha señalado:

"... el criterio decisivo para considerar que una violación del Derecho comunitario es suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro como de una Institución comunitaria, de los límites impuestos a su facultad de apreciación.

A este respecto, entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o comunitarias, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho Comunitario.

En cualquier caso, una violación del Derecho Comunitario es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido".

Con arreglo a los criterios expuestos, el Consejo de Estado comparte el parecer de la Abogacía del Estado y de la propuesta de resolución y considera que la normativa española sobre la obligación de información a través del modelo 720 no constituyó una violación del derecho de la Unión Europea suficientemente caracterizada y ello por los motivos expuestos por los órganos preinformantes, a saber:

1. Alcance de la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022

Como se indicó en el antecedente primero y en la consideración III.B, la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 no declaró la ilegalidad del esquema tributario diseñado por la normativa española en relación con la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero, sino que únicamente lo consideró desproporcionado para alcanzar los objetivos pretendidos, los cuales se consideraron legítimos, en algunos aspectos puntuales relativos a la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción, y a las sanciones.

La normativa española no fue objeto, por tanto, de un reproche global, sino que el pronunciamiento del TJUE solo afectó a algunos aspectos de la misma, reconociendo que los objetivos por ella perseguidos -garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal- respondían a razones imperiosas de interés general.

2. Sobre la vulneración de la libre circulación de capitales

La Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 rechazó las alegaciones relativas a la posible vulneración de la libre circulación de ciudadanos y trabajadores, pero apreció, en los aspectos antes señalados, una vulneración de la libre circulación de capitales (artículos 63 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea).

Ahora bien, el hecho de que la norma europea infringida sea una de las recogidas en el derecho originario europeo no es suficiente para considerar que la infracción es suficientemente caracterizada. Así lo ha señalado la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo n.º 292/2023, de 8 de marzo (recurso n.º 258/2020) antes aludida, que indica a este respecto:

"A.- Sobre la infracción del Tratado y los límites del margen de apreciación de los Estados.

Según el recurrente, la infracción del Derecho originario europeo -los Tratados constitutivos- constituye en sí misma una infracción suficientemente caracterizada, atendido la naturaleza cuasi constitucional de esas normas y el limitado margen de apreciación de que gozan los Estados al interpretar sus normas.

Esta apreciación carece de sustento jurisprudencial del TJUE.

Frecuentemente, es necesario el desarrollo propio del derecho derivado europeo (Reglamentos, Directivas, Decisiones-Marco, etc.) para que los mandatos contenidos en los Tratados cobren plena virtualidad.

Un buen ejemplo es nuestro asunto litigioso. El art. 63 del TFUE no se pronuncia sobre la fiscalidad de las Instituciones de Inversión Colectiva, ni sobre la improcedencia o improcedencia del diferente trato entre residentes y no residentes. Su mandato es genérico, al limitarse a prohibir todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, prohibición que, además, se matiza en el art. 65, que señala que lo dispuesto en el art. 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido el capital.

En una primera aproximación interpretativa de estas normas, parecería que el diferente tratamiento fiscal está amparado en el propio Tratado.

Ha tenido que ser la jurisprudencia del TJUE la que, a lo largo de varios años, haya ido perfilando este mandato de libertad para que se entendiera incluido en él la prohibición de los regímenes fiscales que diferenciaban a efectos de carga tributaria a las sociedades de inversión colectiva y los fondos de pensiones por razón de su residencia".

Este razonamiento es aplicable al caso ahora examinado, en el que ha sido necesario que el TJUE precisase los elementos de la normativa española sobre la obligación de información de los bienes y derechos situados en el extranjero que resultaban desproporcionados desde la perspectiva de la libre circulación de capitales para alcanzar los objetivos legítimos por ella pretendidos.

3. Sobre el momento en el que se produjo la infracción

Con arreglo a la jurisprudencia del TJUE, la existencia de una infracción suficientemente caracteriza ha de apreciarse atendiendo a las circunstancias vigentes en el momento temporal en el que se cometió (entre otras, Sentencia del TJUE de 10 de septiembre de 2019, asunto C-123/18 R).

En el momento en el que se aprobaron las normas españolas que han sido declaradas contrarias al derecho de la Unión Europea no existía jurisprudencia del TJUE en relación con la interpretación de los artículos 63 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en este ámbito concreto. Es decir, al tiempo de dictarse las normas españolas no existía una doctrina consolidada que permitiera apreciar que se estaba cometiendo una infracción clara del derecho europeo.

4. La existencia de un margen de apreciación por parte del Estado

Los artículos 63 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea no establecían una regulación clara y precisa respecto de los aspectos regulados por la normativa española sobre la obligación de información de los bienes y derechos situados en el extranjero, sino que, en relación con esta materia, los Estados tenían un margen de apreciación.

La ya citada sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo n.º 292/2023, de 8 de marzo (recurso n.º 258/2020), invocando la sentencia de dicha sala de 18 de enero de 2012 (recurso n.º 588/2010) -y en el mismo sentido la Sentencia de 22 de octubre de 2015 -recurso n.º 157/2013-, indicaba que el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea:

"establece, y lo hace de un modo claro, una de las denominadas "libertades comunitarias": la "libre circulación de capitales". Pero lo hace también de un modo genérico, sin precisar qué ha de entenderse por "movimientos de capitales" ni, tampoco, cómo debe interpretarse el término "restricciones". Abre así, en concreto para una regulación normativa como la aquí concernida, competencia de los Estados miembros (sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, apartados 21 y 26; de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94 , apartado 16; de 27 de junio de 1996, Asscher, C-107/94 , apartado 36; de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C-250/95, apartado 19; y otras), un inevitable y amplio margen de apreciación, en el que el autor de la norma habrá de valorar atendiendo a circunstancias no prefijadas, múltiples e incluso variables en el tiempo por la realidad cambiante de la situación económica, si la misma produce realmente un efecto contrario a aquella libertad, por disuadir o restar atractivo a una trasferencia o movimiento de aquellos".

La imprescriptibilidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas" y el régimen sancionador impuesto a quienes incumplieran con las obligaciones de información previstas en la normativa española no constituyen por sí solas circunstancias que permitan afirmar que conducen a una restricción de la libre circulación de capitales, máxime cuando el artículo 65.1.a) del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea permite a los Estados miembros distinguir "entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a lo lugares donde esté invertido su capital".

5. Ausencia de intencionalidad en la infracción del derecho europeo y carácter excusable del error

Como señala el informe de la Abogacía General del Estado, la cuestión planteada respecto de la regulación española sobre la obligación de información de los bienes y derechos situados en el extranjero es una cuestión jurídica compleja, como demuestran los pronunciamientos favorables de los diversos órganos jurisdiccionales españoles que conocieron de los recursos interpuestos frente a las liquidaciones y sanciones impuestas a los contribuyentes y las discrepancias existentes entre la Comisión Europea y el abogado general en el seno del procedimiento sustanciado ante el TJUE.

La complejidad de la cuestión, unida a la inexistencia de una jurisprudencia previa al respecto, conduce a apreciar la ausencia de intencionalidad por parte del Estado español en la comisión de la infracción del derecho europeo y el carácter excusable del error.

6. Sobre la reacción del Estado español ante de la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022

Una vez dictada la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, el Estado español procedió con rapidez a la derogación de las normas españolas que infringían el derecho de la Unión Europea, lo que hizo a través de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas.

Esta norma, aprobada aproximadamente un mes después del pronunciamiento del TJUE, modifico la disposición adicional decimoctava de la LGT, así como el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que cabe afirmar que España actuó con diligencia ante la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022.

A la vista de todo lo anterior, cabe concluir que en el presente caso no concurre el requisito de la existencia de un incumplimiento del derecho de la Unión Europea que esté suficientemente caracterizado (en el mismo sentido, el dictamen del Consejo de Estado número 1.147/2024, de 25 de enero de 2025), razón por la cual procede desestimar la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada.

VIII.- En última instancia, por lo que respecta al recargo por importe de 11.840,74 euros reclamado por los interesados, cabe afirmar que no concurre el requisito de haber obtenido una sentencia firme desestimatoria, al no haber impugnado el acto tributario por el que se le impuso el recargo.

En consecuencia, no concurriendo la totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 32.5 de la LRJSP, no procede reconocer a los reclamantes el resarcimiento instado por la vía de la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador al amparo de la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede desestimar la reclamación de responsabilidad del Estado legislador sometida a consulta".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 12 de junio de 2025

EL SECRETARIO GENERAL ACCTAL.,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. VICEPRESIDENTA PRIMERA DEL GOBIERNO Y MINISTRA DE HACIENDA.