State Agency Official State Gazette

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 13 de marzo de 2025, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 24 de febrero de 2025 (con registro de entrada el día siguiente) el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud y se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, así como este último.

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto sometido a consulta se inicia con un preámbulo en el que se resumen los principales contenidos del proyecto de Real Decreto sometido a consulta.

La modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (disposición final primera del proyecto de Real Decreto) tiene como finalidad "actualizar el contenido de la declaración informativa que deben suministrar los centros de educación infantil y guarderías en relación con la deducción por maternidad tras la Sentencia del Tribunal Supremo 8/2024, de 8 de enero, de manera que se facilite el posterior cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias en esta materia".

La modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que lleva a cabo la disposición final segunda del futuro Real Decreto, tiene como finalidad "mejorar la lucha contra el fraude fiscal, la eficacia de las actuaciones recaudatorias y la asistencia al contribuyente". A tal efecto y en relación con las obligaciones de información correspondientes a entidades financieras, se da nueva redacción a sus artículos 37, 38 y 38 bis y se añade un nuevo artículo 38 ter.

La aparición de nuevos servicios y modalidades de pagos (cuentas de pago, tarjetas o sistemas de pago asociados a números de teléfono móvil) y de nuevos agentes (entidades de pago y entidades de dinero electrónico) hace necesario alinear la normativa tributaria con la de prevención del blanqueo de capitales; y con ese objetivo se modifican los preceptos antes mencionados para adecuar el ámbito subjetivo y objetivo de aplicación de las obligaciones de información, así como la periodicidad en el suministro de dicha información, a esos nuevos agentes y servicios. Además, se introduce una nueva obligación informativa anual relativa a operaciones realizadas con todo tipo de tarjetas.

Se modifica, asimismo, el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación (disposición final tercera del proyecto de Real Decreto).

Además de ampliarse el plazo para cumplir las obligaciones previstas en dicho reglamento hasta el 1 de enero. Se introducen otros ajustes entre los que cabe destacar los relativos al ámbito subjetivo de aplicación del Reglamento (para excluir a determinados obligados tributarios) o a la responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones en él previstas (para precisar que no se verá limitada por el hecho de que la factura sea materialmente expedida por su destinatario o por un tercero).

Por lo que se refiere al futuro Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, el preámbulo comienza haciendo referencia a la disposición que se encuentra en el origen de la nueva norma: la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.

Subraya el "carácter eminentemente internacional del nuevo Impuesto Complementario, cuya interpretación y aplicación deben realizarse, tal y como señala la Exposición de Motivos de la Ley, atendiendo a las Normas modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE) y a los criterios derivados de los Comentarios, Guías Administrativas y demás principios o criterios elaborados y públicamente divulgados por dicha Organización o por la Unión Europea". En este contexto ubica la necesaria aprobación del nuevo Reglamento del Impuesto Complementario, llamado a cumplir "la doble función de desarrollo de los parámetros establecidos por la Ley del Impuesto, y de aclaración e interpretación de las reglas contenidas en la misma"; y expone, al hilo de su estructura, los principales contenidos del citado Reglamento.

En fin, el preámbulo afirma la adecuación de la norma a los principios de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia, a los que debe sujetarse el ejercicio de la potestad reglamentaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

La parte dispositiva del proyecto de Real Decreto está integrada por un artículo único y cinco disposiciones finales.

El artículo único aprueba el Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, cuyo texto se inserta seguidamente.

La disposición final primera da nueva redacción al apartado 9 del artículo 69 ("Otras obligaciones formales de información") del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. En particular, se incluyen, dentro de la declaración informativa que han de presentar las guarderías y centros de educación infantil autorizados, los datos correspondientes a la autorización que "resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros".

La disposición final segunda introduce diversas modificaciones en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio:

- El artículo 37 regula la obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras (antes referida exclusivamente a entidades de crédito). Se incluyen en su ámbito subjetivo las entidades de pago y las entidades de dinero electrónico, así como las sucursales en territorio español de entidades de otros Estados miembros o de terceros países (apartado 1). Asimismo, se amplían los datos que se han de remitir, estableciéndose algunas reglas específicas en cuanto a la periodicidad del cumplimiento de tal obligación (apartado 2).

- En el artículo 38 ("Obligación de informar acerca de préstamos y créditos, y de movimientos de efectivo") se introducen los ajustes precisos para hacer extensiva dicha obligación a los nuevos sujetos a los que antes se ha hecho referencia (entidades de pago y entidades de dinero electrónico, así como sucursales en territorio español de entidades de otros Estados miembros o de terceros países).

- En el artículo 38 bis, que regula la "obligación de informar acerca de los cobros efectuados mediante cualquier tipo de tarjetas y mediante pagos asociados a números de teléfono móvil", se introducen los ajustes precisos para, con carácter general, extender dicha obligación a las entidades y sucursales anteriormente mencionadas, así como a los nuevos medios de pago, que incluyen todo tipo de tarjetas, dinero electrónico y pagos asociados a un número de teléfono móvil. Además, la declaración informativa pasa a tener periodicidad mensual y desaparece el límite cuantitativo anual de 3.000 euros (por debajo del cual no existía esta obligación formal).

- Se añade un nuevo artículo 38 ter, que introduce una nueva obligación de información acerca de las operaciones realizadas con todo tipo de tarjetas, que resulta aplicable igualmente a las entidades y sucursales anteriormente mencionadas.

La disposición final tercera introduce las siguientes modificaciones en el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación:

- Se revisa la disposición final cuarta del Real Decreto 1007/2023 para retrasar la fecha en la que los sistemas informáticos y los productos ofertados habrán de estar adaptados a las características y requisitos establecidos en el citado Reglamento hasta el 1 de enero o el 1 de julio de 2026, según los casos.

- Se modifica el artículo 4 ("Ámbito objetivo") del Reglamento en cuanto a las operaciones excluidas de dicho ámbito de aplicación, que comprenden las operaciones que estén documentadas mediante facturas expedidas materialmente por el destinatario de la operación o por tercero como consecuencia de la aplicación de disposiciones normativas de obligado cumplimiento, siempre y cuando lleven sus libros registros en los términos establecidos en el apartado 6 del artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

- Se da nueva redacción al artículo 6 ("Delegación del cumplimiento" [de las obligaciones establecidas en el Reglamento]) del Reglamento para precisar que tal delegación "no exime a los obligados tributarios que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios documentadas en las facturas de la responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones establecidas en este reglamento y en el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre".

Por último, las disposiciones finales cuarta y quinta se dedican, respectivamente, al título competencial y a la entrada en vigor.

El proyecto de Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, al que precede un índice, consta de treinta y dos artículos (agrupados en títulos y capítulos), tres disposiciones transitorias y una disposición final:

- Título I ("Ámbito subjetivo"):

* Artículo 1. Actividades auxiliares a las realizadas por organizaciones sin ánimo de lucro

* Artículo 2. Mutua de seguros regulada

- Título II ("Ajustes en la determinación de la base imponible y de los impuestos cubiertos ajustados"):

* Artículo 3. Desajuste en los ejercicios económicos o fiscales de la entidad matriz última y de las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud

* Artículo 4. Ajustes por cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero y por ingresos derivados de quitas

* Artículo 5. Exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica

* Artículo 6. Tratamiento de créditos fiscales

* Artículo 7. Importe total del ajuste por impuestos diferidos

* Artículo 8. Tratamiento de los impuestos cubiertos ajustados negativos del periodo impositivo en una jurisdicción en la que se obtengan ganancias admisibles netas

* Artículo 9. Opción por la inclusión de ganancias o pérdidas de capital y tratamiento de las participaciones cualificadas en entidades transparentes

* Artículo 10. Ajuste por ganancias o pérdidas de capital excluidas y dividendos excluidos

* Artículo 11. Ajustes para determinar las ganancias o pérdidas admisibles de las entidades aseguradoras

* Artículo 12. Exclusión de la renta derivada del transporte marítimo internacional

* Artículo 13. Entidad matriz última transparente

* Artículo 14. Sistemas tributarios de distribución admisibles

- Título III ("Cálculo del Impuesto complementario"):

* Artículo 15. Impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados

* Artículo 16. Aplicación de la regla de inclusión de rentas en el supuesto de entidades constitutivas que se incluyen y excluyen de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud

- Título IV ("Declaración informativa"):

* Capítulo I ("Disposiciones generales"):

- Artículo 17. Contenido

- Artículo 18. Comunicación de la entidad declarante y plazo para la presentación de la declaración informativa

- Artículo 19. Intercambio de información en caso de grupos multinacionales

* Capítulo II ("Información del grupo multinacional o del grupo nacional de gran magnitud"):

- Artículo 20. Identificación de la entidad declarante e información general del grupo

- Artículo 21. Estructura del grupo e identificación de las entidades constitutivas del grupo

- Artículo 22. Resumen jurisdiccional

* Capítulo III ("Puertos seguros y otros supuestos de no exigibilidad del impuesto complementario para los grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud"):

- Artículo 23. Puertos seguros y otros supuestos de no exigibilidad del impuesto complementario para los grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud

- Artículo 24. Otros supuestos de no exigibilidad transitoria del impuesto complementario para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud

* Capítulo IV ("Cálculo de los impuestos complementarios generados y exigidos en las distintas jurisdicciones en las que el grupo tenga presencia"):

- Artículo 25. Información jurisdiccional del grupo multinacional o nacional de gran magnitud

- Artículo 26. Cálculo del tipo impositivo efectivo jurisdiccional

- Artículo 27. Ejercicio de opciones por jurisdicción

- Artículo 28. Información individual por entidad constitutiva

- Artículo 29. Cálculo del impuesto complementario generado en jurisdicciones con nivel impositivo bajo

- Artículo 30. Cálculo de los impuestos complementarios exigidos a las distintas entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud

- Título V ("Infracciones y sanciones"):

* Artículo 31. Desarrollo del régimen sancionador

- Título VI ("Autoliquidación tributaria"):

* Artículo 32. Autoliquidación

- Disposición transitoria primera. No exigibilidad transitoria del impuesto complementario para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud

- Disposición transitoria segunda. Declaración informativa simplificada

- Disposición transitoria tercera. Plazos de presentación de la primera declaración informativa y primera autoliquidación.

- Disposición final única. Habilitaciones a la persona titular del Ministerio de Hacienda

SEGUNDO. Contenido del expediente

A) Proyecto, memoria y documentación complementaria

Obran en el expediente dos versiones del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, el texto sometido a audiencia pública, fechado el 4 de diciembre de 2024, y la versión definitiva sometida a dictamen (documento n.º 11 del expediente remitido, sin fechar). Asimismo, se acompaña un "texto comparado del proyecto de Real Decreto, con cambios resaltados, entre el texto inicial que fue sometido a información pública y el texto final que se somete a dictamen del Consejo de Estado".

Al texto proyectado se acompaña la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo (MAIN), a la que precede el correspondiente resumen ejecutivo.

En la MAIN se examina, en primer lugar, la oportunidad de la norma proyectada y las finalidades que persigue.

Seguidamente, se expone su estructura y contenido, con sucinta referencia a diversas cuestiones que se consideran relevantes desde la perspectiva de su análisis jurídico - rango; congruencia con los ordenamientos jurídicos español y europeo, derogación normativa y entrada en vigor -, así como la adecuación del proyecto al orden constitucional de distribución de competencias.

A continuación, la memoria expone la tramitación seguida, destacando algunas de las observaciones formuladas en el trámite de información pública y su incorporación al texto proyectado; y termina con un apartado dedicado al análisis de impactos, siendo dos los ámbitos en los que aprecia un impacto relevante: el impacto presupuestario y fiscal y el impacto en las cargas administrativas.

En primer lugar, se destaca que de las distintas medidas proyectadas es la reforma del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la que tiene un claro impacto presupuestario y fiscal (pues en los demás casos dicho impacto resulta más bien de la norma legal que se complementa), previéndose un impacto positivo, si bien difícil de cuantificar, sobre los ingresos del erario público.

En ese sentido, se destaca que las modificaciones que se introducen en el RGAT "tienen como finalidad la obtención de una información más completa por la Administración tributaria de la utilización de todo tipo de cuentas en entidades financieras, no sólo en entidades de crédito, así como la ampliación de la información sobre concesión de créditos y préstamos y de movimientos de efectivo a través de la inclusión de nuevas entidades obligadas a proporcionarla, y de los cobros que realicen los profesionales y empresarios a través de todo tipo de tarjetas y mediante sistemas de pago asociados a un número de teléfono móvil, incluyendo a nuevos obligados a proporcionar dicha información, unida a la aportación de dicha información con una periodicidad mayor", lo que "permitirá una mejora en los procedimientos de recaudación, sobre todo en fase ejecutiva, y en particular en la eficacia de las actuaciones recaudatorias". "De igual forma -continúa la memoria-, el aumento de información facilitará las actuaciones de comprobación del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y de lucha contra el fraude fiscal, posibilitando, entre otros aspectos, la detección de estrategias fraudulentas, lo que previsiblemente redunde en una mejora de los ingresos públicos".

Pero sin duda el impacto más relevante del proyecto de Real Decreto sometido a consulta incide sobre las cargas administrativas, que tiene distinto alcance en función de la concreta materia afectada:

- La aprobación del futuro Reglamento del Impuesto Complementario implicará cargas significativas para los contribuyentes del nuevo impuesto, entre las que cabe destacar la cumplimentación de una nueva declaración informativa muy detallada, cuya presentación podrá realizarse por una única entidad del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, liberando así de la obligación de presentación de la referida declaración a las restantes entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud. Dicha carga administrativa se atempera durante los primeros años de aplicación del impuesto bien por la posibilidad de presentar una declaración informativa simplificada, cuando se cumplan determinados requisitos, bien por la posibilidad de aplicar determinados puertos seguros.

No hay que olvidar, por otra parte, que la Administración tributaria deberá adaptar los mecanismos de intercambio de información internacional, puesto que muchas de las declaraciones informativas recibidas en España habrán de ser objeto de intercambio automático con otras jurisdicciones, lo que implicará necesariamente un incremento del coste de puesta en marcha y control del mecanismo de intercambio de información, si bien ya existe una experiencia previa con el Informe país por país.

- Por lo que se refiere a la modificación del artículo 69.9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, señala la memoria que "si bien en una primera aproximación podría entenderse que produce un pequeño incremento de cargas administrativas para estas últimas, la incorporación de ese dato permite que la AEAT pueda prestar el adecuado servicio de asistencia al contribuyente, (...) minimizando las actuaciones de control a posteriori para verificar la realidad de lo consignado en dicha declaración y evitando demorar las devoluciones, por lo que puede deducirse que, en conjunto, se reducirían las cargas administrativas".

- Las modificaciones que se introducen en el RGAT generan, según indica la memoria, nuevas cargas administrativas para las entidades de pago, las entidades de dinero electrónico y los demás sujetos que pasan a estar incluidos en el ámbito de aplicación de las obligaciones establecidas en los artículos 37, 38, 38 bis y 38 ter del citado Reglamento. En el caso de las entidades de crédito residentes o establecidas en España, el incremento en las cargas administrativas no será significativo pues presentan ya tales declaraciones (si bien ahora con la información adicional sobre operaciones con tarjetas).

En general se considera que "dada la utilización habitual de sistemas electrónicos en la operativa con tarjetas y de tecnologías de la comunicación, mediante portales o páginas web de internet en la apertura y gestión de cuentas, que permiten el almacenamiento digital de la información, (...) los costes económicos de cumplimiento no serán demasiado relevantes para las nuevas entidades obligadas a suministrar información".

Por último, se indica que "no es posible hacer una cuantificación, ni siquiera estimativa, de las cargas administrativas que supondrá el cumplimiento de las referidas obligaciones informativas", ya que no se conoce con certeza el número de nuevas entidades que quedarán obligadas a proporcionar información a la Administración tributaria en virtud de dichas modificaciones, ni tampoco la cantidad de cuentas de pago, de nuevos medios de pago (tarjetas) ni del volumen de recursos que gestionan.

- Finalmente, la memoria señala que "la ampliación de los supuestos que determinan la exclusión de la obligación de aplicación del Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, en los supuestos de expedición material de la factura en virtud de un acuerdo de facturación con su proveedor o por un tercero por sujetos pasivos acogidos al SII [Suministro Inmediato de Información], determinará una reducción de las cargas administrativas para estos obligados tributarios".

Obra, asimismo, en el expediente remitido una nota explicativa de la Dirección General de Tributos, en la que expone resumidamente el contenido del Real Decreto proyectado.

B) Tramitación

A continuación, se hace referencia sucinta a los principales hitos de la tramitación seguida para la preparación por la Dirección General de Tributos del proyecto de Real Decreto que se somete a dictamen. Se hace notar, a este respecto, que, dada la urgencia de la consulta, no se ha considerado oportuno exponer en antecedentes las diferentes observaciones formuladas a lo largo de la tramitación seguida, la práctica totalidad de las cuales se refiere al proyecto de Reglamento del Impuesto Complementario, sin perjuicio de que con posterioridad se haga referencia a aquellas que, en su caso, sean tomadas en consideración.

1. Con fecha 17 de mayo se inició el trámite de consulta pública previa (artículo 26.2 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno) en relación con el desarrollo reglamentario del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

Dicho trámite concluyó el día 31 del mismo mes. Se recibieron escritos de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) y de la Cámara de Comercio de Estados Unidos.

2. Con fecha 4 de noviembre de 2024 fue sometida a consulta pública previa la modificación del Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, en lo referente a la ampliación de los plazos para su aplicación y a la eventual reforma de los artículos 4 y 6 de dicho Reglamento.

Dicho trámite concluyó el día 19 de ese mismo mes. Se recibieron observaciones y comentarios de un particular y de las siguientes entidades: Odoo & ERP Business Intelligence; Confederación Empresarial de Hostelería de España; Monitor Informática; Billtonic; Alvire Consulting; DIR Informática BCN, S. L.; Colegio de Registradores de España; SEAT, S. A.; Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED); Federación Nacional de Empresas de Instalaciones Eléctricas, Telecomunicaciones y Climatización de España (FENIE); Asociación Española de Distribuidores, Autoservicios y Supermercados (ASEDAS); Qonto; Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España; Uría Menéndez Abogados, S. L. P; Item Asesores, S. L. U.; Confederación Nacional de Asociaciones de Empresas Instaladoras y Mantenedoras de Energía y Fluidos (CONAIF); Iniciativas Jurídicas, S. L.; y Confederación Española de la Pequeña y Mediana Empresa (CEPYME).

3. Con 13 de noviembre de 2024 fue sometida a consulta pública previa la propuesta de modificar la declaración informativa a realizar por las guarderías contenida en el artículo 69.9 del RIRPF.

La consulta finalizó el día 28 de ese mismo mes, habiéndose recibido un único escrito, por parte del Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España, que avala la propuesta.

4. También con fecha 13 de noviembre de 2024 fue sometida a consulta pública previa la propuesta de modificación del RGAT en cuanto a la ampliación de las obligaciones formales de suministro de información a la Administración tributaria correspondientes a las entidades financieras.

Dicho trámite finalizó el siguiente día 28. Se han recibido observaciones y comentarios de dos particulares y del Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España.

5. Las cuatro propuestas normativas a las que se acaba de hacer referencia se integraron en un único proyecto de Real Decreto (4 de diciembre de 2024), que fue sometido al trámite de audiencia pública hasta el siguiente día 26, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.6 de la Ley del Gobierno.

Se han recibido observaciones de tres particulares y de diversas empresas, asociaciones y entidades representativas de los sectores afectados: Colegio de Economistas de Madrid; Confederación Española de Organizaciones Empresariales (CEOE); AEDAF; Fundación Impuestos y Competitividad; REPSOL, S. A.; Consorcio de la Zona Especial Canaria (ZEC); Confederación de Cooperativas de Euskadi (KONFEKOOP); Ernst & Young Abogados, S. L. P.; Asociación de Empresas Constructoras y Concesionarias de Infraestructuras (SEOPAN); Federación Nacional de Empresas de Instalaciones Eléctricas, Telecomunicaciones y Climatización de España (FENIEL); Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España; y American Express (AMEX).

Obran en el expediente unas fichas elaboradas por la Dirección General de Tributos en las que se examinan las observaciones formuladas y se justifica su incorporación al texto proyectado o su rechazo.

Se han limitado a indicar que no formulan observaciones la Asociación Española de Banca (AEB) y la Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA).

6. Ha informado el proyecto la AEAT, obrando también en el expediente las observaciones del Gabinete de la directora general y del grupo de Trabajo Pilar II. También ha intervenido el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Obran en el expediente unas fichas elaboradas por la Dirección General de Tributos en las que se examinan las observaciones formuladas y se justifica su incorporación al texto proyectado o su rechazo.

Se han limitado a indicar que no formulan observaciones o a expresar su conformidad con el texto proyecto la Intervención General de la Administración del Estado y la Dirección General del Catastro en el ámbito del Ministerio de Hacienda, así como las secretarías generales técnicas de los ministerios de Defensa, de Industria y Turismo y de Agricultura, Pesca y Alimentación.

7. El 23 de enero de 2025 y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.9 de la Ley 50/1997, se solicitó a la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa del Ministerio de la Presidencia, Justicia y Relaciones con las Cortes la emisión de su preceptivo informe, sin que hasta la fecha se haya remitido.

8. Con fecha 17 de febrero emitió informe la secretaría general técnica del ministerio proponente.

En dicho informe se resume el contenido de la norma proyectada, se expone la tramitación seguida para su elaboración (haciendo referencia expresa a las conformidades de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos y de la Subsecretaría) y se examinan las habilitaciones normativas que le sirven de base. Seguidamente se formulan diversas observaciones a la MAIN y al proyecto de Real Decreto, la mayoría de las cuales se han incorporado a su versión definitiva.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

El expediente remitido se refiere a un proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud y se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, así como este último.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado evacua la presente consulta con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto por el artículo 22, apartado 2, de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado, que se refiere a las "disposiciones reglamentarias que se dicten en ejecución, cumplimiento o desarrollo de tratados, convenios o acuerdos internacionales y del derecho comunitario europeo".

El dictamen se solicita con carácter urgente al amparo de lo dispuesto por el artículo 19.1 de la mencionada ley orgánica.

A) En primer lugar, ha de señalarse que el presente dictamen se emite también con fundamento en el artículo 22.3 de la Ley Orgánica del Consejo de Estado, con arreglo al cual la Comisión Permanente ha de ser consultada en relación con "reglamentos o disposiciones de carácter general que se dicten en ejecución de las Leyes, así como sus modificaciones".

Basta examinar el contenido del Real Decreto proyectado para concluir que la preceptividad del dictamen engarza con los apartados 2 y 3 del artículo 22 de la Ley Orgánica 3/1980.

B) De otro lado, se hace notar que no tienen reflejo alguno en el expediente remitido (ni en la MAIN ni en la nota explicativa que se acompaña) las razones que justifican el carácter urgente de la consulta, aunque cabe entender que tal urgencia responde, en cuanto al principal contenido del proyecto - el Reglamento del Impuesto Complementario, a la circunstancia de que ya se ha superado ampliamente el plazo de transposición de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, vencido el 31 de diciembre de 2023.

Tal y como señala el dictamen número 645/2024, de 23 de mayo, relativo al anteproyecto de la que luego sería la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, la transposición de la Directiva (UE) 2022/2523 "se considera completa" con la aprobación de la citada ley, si bien precisa a continuación que ello ha de entenderse "sin perjuicio del desarrollo reglamentario que se habilita en aspectos concretos". Es decir, aunque la labor de transposición pueda considerarse finalizada, en sus elementos esenciales, con la aprobación de la Ley 7/2024, es lo cierto que la aplicación de dicha ley ha de ir precedida de la aprobación de ese complemento reglamentario, imprescindible en algunos aspectos concretos (como los relativos a la declaración informativa o la autoliquidación) y que posibilitará que el nuevo Impuesto Complementario cuente con un marco normativo completo y que permita su correcta exacción.

Con todo, el Consejo de Estado no quiere dejar de insistir en que por las autoridades consultantes se ha de hacer un uso meditado y moderado de las declaraciones de urgencia pues una tramitación excesivamente apresurada puede afectar negativamente a las normas resultantes, máxime cuando se trata de una figura impositiva tan novedosa y compleja como es, en este caso, el Impuesto Complementario. Como se ha subrayado en numerosas ocasiones (por citar algunas de las más recientes, dictámenes números 85/2021, de 18 de marzo, y 1.220/2023, de 2 de noviembre), "es característica de la Administración consultiva clásica la de operar con sosiego y reflexión, en un proceso no siempre rápido de maduración, que puede quedar frustrado si se trasladan al Consejo de Estado, en demasía, las exigencias y apremios propios de la Administración activa".

II. Tramitación del expediente

El proyecto de Real Decreto sometido a consulta respeta la tramitación prevista para las iniciativas de esta índole en el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

El texto del proyecto se acompaña de la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo (MAIN), cuya estructura y contenido se adecuan a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 26 de la Ley del Gobierno y en el artículo 2 del Real Decreto 931/2017, de 27 de octubre, por el que se regula la Memoria del Análisis de Impacto Normativo. Resultan de especial interés las consideraciones que se efectúan al hilo de los impactos presupuestario y fiscal y sobre las cargas administrativas, que reflejan de modo suficiente la incidencia del proyecto en tales ámbitos.

Se advierte, no obstante, que en la versión de la MAIN que figura en el expediente como definitiva (documento n.º 13) parte del resumen ejecutivo, por un error de formato, no aparece en los cuadros habituales y se confunde con la memoria propiamente dicha. Además, debe revisarse la numeración de sus apartados (por ejemplo, en la página 11 se ubica el "apartado I", sobre "oportunidad de la propuesta" y no se vuelve a emplear la numeración romana; y en la página 25 se inicia una nueva ordenación con el "apartado 1" sobre el "contenido").

La participación pública ha quedado garantizada a través de los trámites de consulta pública previa y de audiencia e información pública (apartado 2 y 6 del artículo 26 de la Ley 50/1997), habiendo formulado alegaciones las entidades y corporaciones representativas de los sectores afectados.

El proyecto ha sido redactado por la Dirección General de Tributos y en su tramitación se han evacuado cuantos informes se han estimado convenientes para garantizar el acierto y legalidad de la norma, así como el que, con carácter preceptivo, corresponde a la secretaría general técnica del departamento ministerial proponente (antepenúltimo párrafo del apartado 5 del citado precepto de la Ley 50/1997).

Se hace notar, sin embargo, que las conformidades de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos y de la Subsecretaría del departamento ministerial proponente no obran en el expediente remitido a este Consejo de Estado, si bien de su existencia se deja constancia en el informe de la secretaría general técnica de dicho ministerio.

De otro lado, no consta que hasta la fecha se haya emitido el informe de la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa del Ministerio de la Presidencia (apartado 9 del artículo 26), que fue solicitado el 23 de enero de 2025. Al haber transcurrido el plazo para su evacuación, ha continuado la tramitación según lo dispuesto en el artículo 7.5 del Real Decreto 1081/2017, de 29 de diciembre, por el que se establece el régimen de funcionamiento de la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa. Se recuerda en este punto que el dictamen del Consejo de Estado tiene carácter final, conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 2.2 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

Por lo demás, cabe destacar que la Dirección General de Tributos ha elaborado diversos informes en los que se da respuesta a todas las observaciones formuladas, justificando su incorporación al texto proyectado o su rechazo, lo cual facilita el estudio de las diferentes cuestiones planteadas.

La única cuestión relevante que cabe plantear en cuanto a la tramitación descrita está relacionada con la decisión de incluir en un solo instrumento normativo proyectos que se refieren a materias diferentes y que han tenido inicialmente una tramitación propia. En una situación como la descrita, debe observarse el máximo rigor en la ordenación de los contenidos del expediente, a fin de garantizar que todos ellos han sido objeto de los preceptivos trámites procedimentales establecidos en el artículo 26 de la Ley 50/1997 antes mencionada, entre los que cobra especial relieve el trámite de audiencia pública.

En este caso, puede concluirse que tal ordenación se ha verificado dentro de límites aceptables. En ese sentido y tras un detenido examen de los documentos remitidos, se ha podido constatar que, aunque en un primer momento eran cuatro los proyectos normativos en tramitación, iniciándose de forma independiente a través de las respectivas consultas públicas previas, su refundición en un único proyecto normativo (versión del proyecto de Real Decreto de 4 de diciembre de 2024) permite garantizar que los distintos contenidos de la norma proyectada se han sometido al trámite de audiencia pública y han sido informados por la secretaría general técnica del departamento ministerial proponente.

Conviene subrayar, en este punto, la importancia de una cuidada tramitación, que garantice el cumplimiento de todos los requisitos procedimentales necesarios, que permita que los informes preceptivos cumplan su finalidad y que, ante declaraciones de urgencia, facilite un más ágil conocimiento del expediente.

III. Planteamiento del dictamen y consideración general sobre el contenido del proyecto y la procedencia de su desglose

El examen del proyecto de Real Decreto sometido a consulta se abordará, tras la formulación de una serie de consideraciones de alcance general (apartado IV de este dictamen), tomando como criterio de ordenación los cuatro contenidos que lo integran: 1) la aprobación del Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud (artículo único del proyecto de Real Decreto y texto que se inserta a continuación - apartado V del dictamen); 2) la modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (disposición final primera del proyecto de Real Decreto - apartado VI de este dictamen); 3) la modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (disposición final segunda del proyecto de Real Decreto - apartado VII de este dictamen); y 4) la modificación del Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación (disposición final tercera del proyecto de Real Decreto - apartado VIII de este dictamen).

Este criterio de ordenación evidencia asimismo la pertinencia de desglosar el contenido del texto proyecto en varias disposiciones, frente a la opción de mantener el actual formato de real decreto ómnibus. Razones de técnica normativa, pero sobre todo la más eficaz implementación del principio de seguridad jurídica, aconsejan que la modificación de cada norma tenga su propia sede y que se evite, en la medida de lo posible, la reforma de varias disposiciones en un único texto normativo; y es que la técnica contraria no facilita la localización y aplicación de unas normas que tienen como destinatarios principales no solo a autoridades, funcionarios y profesionales del derecho, sino también, en este caso, a los contribuyentes y a los grupos de empresas afectados por el Impuesto Complementario. En el mismo sentido, este Consejo de Estado ha sido "particularmente exigente con la necesidad de situar cada norma jurídica o modificación de la misma en las sedes materiae que, presupuesta la conformación del ordenamiento en su conjunto a partir de criterios lógicos y sistemáticos, sea su ubicación normal" (dictamen número 215/2010, de 18 de marzo, entre otros muchos).

En el caso examinado, el proyecto no se limita a desarrollar la Ley 7/2024 (en lo relativo al Impuesto Complementario), sino que se incorporan en una misma norma disposiciones que, teniendo como único y genérico denominador común la materia tributaria, inciden sobre aspectos diferentes de la misma, especialmente en atención a los concretos impuestos sobre los que se proyectan, a los contribuyentes afectados en cada caso y a las respectivas sedes normativas. Así:

i) hay un ajuste específico y muy concreto para el IRPF, referido exclusivamente a la información que deben proporcionar guarderías y centros de educación infantil (disposición final primera del proyecto de Real Decreto);

ii) por otro lado, los cambios que se pretende introducir en el RGAT (disposición final segunda) tienen como finalidad revisar las obligaciones de información de las entidades financieras al objeto principal de incluir nuevos obligados tributarios (como las entidades de dinero electrónico y las entidades de pago) y nuevas operaciones (cuentas bancarias y no bancarias, cuentas de pago, todo tipo de tarjetas, sistemas de pago asociados a un número de teléfono móvil);

iii) otras previsiones inciden en los sistemas informáticos de facturación de empresarios y profesionales y afectan no solo al horizonte temporal para la aplicación de la regulación vigente, sino también al ámbito de aplicación del Reglamento en cuestión, en conexión con el sistema de suministro inmediato de información (SII) en el ámbito del IVA (disposición final tercera del proyecto de Real Decreto); y,

iv) en fin, se regulan diferentes cuestiones en relación con el nuevo Impuesto Complementario, hasta el punto de que la regulación proyectada ha merecido la calificación de Reglamento del citado impuesto.

El Consejo de Estado no puede ignorar la cada vez más frecuente práctica de preparar y aprobar normas ómnibus, tanto legales como reglamentarias, con títulos infinitos y contenidos heterogéneos o que se ordenan en torno a un denominador común tan genérico como inexpresivo.

En este caso, la Ley 7/2024, cuyo anteproyecto fue remitido a este Consejo de Estado con el título "anteproyecto de Ley por la que se establece un impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud", establece, tras su aprobación parlamentaria y además del mencionado Impuesto Complementario, dos nuevas figuras impositivas: el impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y el impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco.

Pero no regula únicamente los citados impuestos, sino que incorpora hasta catorce disposiciones finales que incluyen modificaciones de diversas leyes, entre las que se ve afectada también la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en una cuestión tan concreta y ajena al objeto principal de la regulación contenida en la Ley 7/2024 como es el plazo de las actuaciones inspectoras. Y no se queda ahí, sino que en varias de esas disposiciones finales modifica también diversas normas reglamentarias. Así sucede con: 1) el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (disposición final tercera); 2) el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (disposición final quinta); 3) el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (disposición final décima); y 4) el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (disposición final undécima).

Esta opción normativa cada vez más frecuente merece, a juicio del Consejo de Estado, una valoración negativa, tanto desde el punto de vista de los principios de jerarquía normativa y de seguridad jurídica consagrados en el artículo 9.3 de la Constitución, como desde el punto de vista de la garantía de la audiencia de los ciudadanos en el procedimiento de elaboración de las disposiciones administrativas que les afecten (artículo 105.a) de la Constitución). Pues, aunque pueda considerarse que la aprobación de estas disposiciones reglamentarias en sede parlamentaria llegue a sanar en principio los eventuales vicios procedimentales en que se hubiera podido incurrir, no es menos cierto que la propia Constitución contempla expresamente un cauce específico para la participación ciudadana en dicho procedimiento de elaboración de normas reglamentarias, que se ve incumplido en tales supuestos.

En el nivel reglamentario, el proyecto de Real Decreto que desarrolla la citada Ley 7/2024 no solo incluye la aprobación del desarrollo reglamentario del Impuesto Complementario, sino que también afecta a otras tres normas vigentes que son heterogéneas pues regulan, como ya se ha puesto de manifiesto, cuestiones completamente ajenas al citado impuesto. Resulta así una norma de contenido variado y materialmente disperso, en el que su principal y propio contenido -el Reglamento del Impuesto Complementario- se diluye en el conjunto de la norma, que está encabezada por un título de una extensión desmesurada.

Aun comprendiendo que excepcionales razones de urgencia puedan justificar en ocasiones acudir a esa opción normativa, se encarece al Gobierno, tanto en su condición de prelegislador que elabora los textos que remite a las Cortes Generales (artículo 88 de la Constitución), como también en la de titular de la potestad reglamentaria ex artículo 97 del texto constitucional, que evite el recurso continuado a este tipo de opciones normativas, pues en nada contribuyen a garantizar el pleno respeto de los principios constitucionales de jerarquía normativa y seguridad jurídica.

En consecuencia, por razón de todo lo expuesto se considera que procede desglosar el contenido del proyecto en cuatro reales decretos diferentes, correspondientes a cada una de las materias afectadas por el texto ahora dictaminado. Sin duda es esta la opción más correcta desde el punto de vista de la técnica normativa y la más respetuosa con el principio de seguridad jurídica.

Siendo la anterior la opción preferible, no obstante, también cabría la posibilidad de aprobar únicamente tres normas diferentes (en las que habría que introducir los ajustes pertinentes en cuanto al preámbulo y el régimen de entrada en vigor):

- De un lado, un proyecto de real decreto por el que se apruebe el Reglamento del Impuesto Complementario, que comprendería el artículo único, el texto del Reglamento y las disposiciones finales relativas al título competencial y a la entrada en vigor.

- De otro lado, un proyecto de real decreto en el que, bajo el denominador común de afectar esencialmente a obligaciones tributarias formales (y, en particular, a la presentación de declaraciones informativas), se incluya el contenido de las disposiciones finales primera y segunda, por las que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

- En fin, un tercer proyecto de real decreto que incluya el contenido de la proyectada disposición final tercera, la cual modifica el Real Decreto 1007/2023, que aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, así como las reglas para la estandarización de formatos de los registros de facturación

El desglose de la regulación proyectada en el sentido expuesto no requiere de tramitación posterior alguna en relación con los respectivos proyectos normativos resultantes, más allá de los concretos ajustes que resulten de las observaciones que seguidamente se formulan, pues, respecto de cada uno de ellos, pueden entenderse cumplidas todas las exigencias de índole procedimental que establece el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

IV. Observaciones generales

A) Sobre la parte expositiva

El contenido del preámbulo proyectado ha de reordenarse y dividirse en tres partes, en atención a la observación antes formulada sobre la pertinencia de desglosar el contenido del Real Decreto proyectado en tres normas distintas. Al tener cada materia una sede normativa específica, al distinguir esas tres partes se evitarían desajustes como, por ejemplo, el que resulta de la falta de orden lógico entre los III apartados del preámbulo (los apartados I y III referidos exclusivamente al Reglamento del Impuesto y, en el medio, el apartado II, referido a las modificaciones de normas ya vigentes).

Se echa en falta alguna referencia a la tramitación seguida y a algunas habilitaciones normativas. Solo se incluyen las correspondientes al Reglamento del Impuesto Complementario.

De otro lado, la referencia a los principios de buena regulación se ubica normalmente al final de la parte expositiva. En el texto proyectado aparece ubicada al inicio del apartado III y antes de abordar el examen del contenido del Reglamento del Impuesto Complementario.

Con carácter general se ha de revisar la redacción, que en ocasiones resulta farragosa o poco clara. Además, a la hora de redactar los nuevos preámbulos se ha de comprobar que se citan correctamente todas las disposiciones de la futura norma que se comentan (un ejemplo, aunque pierda su objeto al realizarse el desglose: en el último párrafo del apartado II se hace referencia a la disposición final sexta del proyecto de Real Decreto, que no existe en su versión definitiva), se han de evitar reiteraciones innecesarias (así, por ejemplo, habría que reformular y simplificar los tres últimos párrafos del apartado I) y se ha de cuidar la redacción, habiéndose detectado algunas erratas (por ejemplo, en el cuarto párrafo del apartado II se ha omitido la conjunción "y" en la cita de los artículos 37, 38 "y" 38 bis; en el penúltimo párrafo del apartado II se repite "el Reglamento").

B) Sobre el título competencial

La disposición final cuarta del proyecto de Real Decreto sometido a consulta establece que se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general.

En primer lugar, la referencia debe hacerse a la competencia "exclusiva" del Estado, pues tal es el adjetivo con que se califica constitucionalmente.

En segundo lugar, una disposición final sobre el título competencial en el sentido expuesto, que reproduce los términos de la disposición final décima octava de la Ley 7/2024, podrá incluirse, sin lugar a duda, en el Real Decreto que apruebe el Reglamento del Impuesto Complementario, una vez ya realizado el desglose normativo propuesto y ubicado en una norma específica el desarrollo de esa ley.

Sin embargo, una disposición final como la comentada no es trasladable sin más a las modificaciones que se pretenden introducir en los reales decretos 439/2007, 1065/2007 y 1007/2023:

- Ni la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, ni el Real Decreto 439/2007 que aprueba el RIRPF especifican título competencial alguno en relación con el citado impuesto, por lo que no resulta acertado introducir una previsión de tal naturaleza, máxime cuando se trata de una modificación de alcance tan limitado (reducido a un ajuste en la información que han de suministrar guarderías y centros de educación infantil autorizados.

- En el caso del Real Decreto 1065/2007 (cuyo objeto, se recuerda, son las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria), ya existe una previsión en vigor sobre títulos competenciales que, además, no es coincidente con la que se proyecta. Así, el artículo 1.2 del RGAT establece que el citado Reglamento será de aplicación en los términos previstos en el artículo 1 de la Ley General Tributaria, cuyo apartado 1, primer párrafo, invoca los títulos competenciales previstos en el artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución.

- En fin, el Real Decreto 1007/2023 (relativo a los sistemas y programas que soporten los procesos de facturación) ya contiene una disposición final, la segunda, que incluye dicho título competencial.

Por todo ello se considera que, después de realizado el desglose normativo propuesto en el caso de los distintos proyectos de real decreto que tengan por objeto las modificaciones en los reales decretos 439/2007, 1065/2007 y 1007/2023, no procede incluir disposición final alguna sobre título competencial.

C) Sobre la entrada en vigor

La disposición final quinta del proyecto de Real Decreto sometido a consulta contiene las previsiones relativas a su entrada en vigor:

"1. Este real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

2. El Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023.

No obstante, las disposiciones relativas a la regla de beneficios insuficientemente gravados tendrán efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2024, excepto para el supuesto regulado en el apartado 3 del artículo 28 de la Ley del Impuesto que tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023.

3. Lo establecido en la disposición final segunda entrará en vigor el 1 de enero de 2026 y será de aplicación en relación con las declaraciones informativas que deban presentarse a partir de dicha fecha, de conformidad con lo que establezca la orden ministerial por la que se aprueben los modelos correspondientes".

i) En primer lugar, el contenido de la disposición final transcrita refuerza la propuesta de desglose del proyecto ahora dictaminado pues contempla diversas reglas específicas, no siempre bien sistematizadas, que evidencian el distinto alcance de los diferentes contenidos del texto proyectado.

ii) La previsión sobre entrada en vigor del apartado 1, que ha de entenderse referida a todos los contenidos del Real Decreto proyectado con la sola modificación de la reforma del RGAT (para la que se establece una regla específica en el apartado 3 de la disposición final comentada), se aparta de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 23 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, en virtud del cual "las disposiciones de entrada en vigor de las leyes o reglamentos, cuya aprobación o propuesta corresponda al Gobierno o a sus miembros, y que impongan nuevas obligaciones a las personas físicas o jurídicas que desempeñen una actividad económica o profesional como consecuencia del ejercicio de ésta, preverán el comienzo de su vigencia el 2 de enero o el 1 de julio siguientes a su aprobación".

No se objeta, sin embargo, la opción acogida en el comentado apartado 1.

De un lado y en cuanto a su aplicación al Reglamento del Impuesto Complementario, porque el plazo de transposición de la Directiva (UE) 2022/2523 finalizó el 31 de diciembre de 2023 y, aunque se considera en líneas generales completa, es preciso aprobar a la mayor brevedad las disposiciones normativas que complementen la regulación legal del impuesto y permitan su correcta exacción.

De otro lado y en el caso de las modificaciones que afectan al RIPF y al Real Decreto 1007/2023, porque ambas propuestas normativas no imponen nuevas obligaciones a los obligados tributarios.

iii) Como se acaba de señalar, el apartado 3 incluye una previsión específica de entrada en vigor relativa a las modificaciones que se introducen en el RGAT (disposición final segunda del Real Decreto proyectado), que tendrá lugar el 1 de enero de 2026, resultando de aplicación a las declaraciones informativas que se presenten a partir de dicha fecha.

Sería más acorde con la previsión de la Ley 50/1997 que la entrada en vigor se estableciera el 1 de julio de 2025. Lo importante en este caso es que las modificaciones del RGAT serán de aplicación únicamente a las declaraciones informativas posteriores al 1 de enero de 2026.

iv) En cuanto al Impuesto Complementario, el apartado 2 establece una serie de reglas específicas para la aplicación del futuro reglamento, que se limitan a reproducir literalmente lo establecido en la disposición final vigésima segunda de la Ley 7/2024.

Así, reproduce la regla específica establecida en la propia ley para el supuesto regulado en el apartado 3 de su artículo 28, relativo a la aplicación de la regla de inclusión de beneficios insuficientemente gravados "cuando la entidad matriz última de un grupo multinacional radique en un Estado miembro que haya optado por la aplicación diferida de las reglas de inclusión de rentas y de beneficios insuficientemente gravados de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 50 de la Directiva (UE) 2022/2523".

Por lo expuesto, es conveniente que en el apartado comentado se introduzca una remisión expresa a la disposición final vigésima segunda de la Ley 7/2024. En todo caso, la redacción proyectada debe reflejar con claridad que la regla específica de aplicación establecida para el supuesto contemplado en el artículo 28.3 de la Ley 7/2024 procede directamente de la citada ley.

V. Aprobación del Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud (artículo único del proyecto de Real Decreto)

El objeto principal del proyecto de Real Decreto sometido a consulta es la aprobación del Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

A la hora de abordar su examen se hará referencia a las habilitaciones normativas que sirven de fundamento a la regulación proyectada, se expondrán sus principales contenidos y se formularán las observaciones que, en su caso, se considere oportuno realizar.

A) Habilitaciones normativas

Además de la habilitación general para el desarrollo reglamentario que recoge la disposición final vigésima primera de la Ley 7/2024, es preciso tomar en consideración otras varias habilitaciones específicas dispersas en el articulado y disposiciones de dicha ley.

El último párrafo del apartado 5 del artículo 6 ("Sujetos pasivos y reglas de sujeción") establece que "las actuaciones de comprobación se desarrollarán con la entidad constitutiva que hubiera tenido la consideración de sustituto del contribuyente en los términos que se desarrollen reglamentariamente".

El artículo 47 ("Obligación de información") contiene las siguientes habilitaciones normativas:

- Deberá presentar una declaración informativa del Impuesto Complementario, en el lugar y la forma que se determinen reglamentariamente, toda entidad constitutiva de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud radicada en territorio español (apartado 2).

- Cualquier entidad constitutiva radicada en territorio español que forme parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud obligado a presentar la declaración aquí establecida deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad matriz última o de la entidad designada para presentar la declaración, en la forma y el plazo que se determinen reglamentariamente (último párrafo del apartado 3).

- Se establece el contenido mínimo de la declaración informativa sobre el Impuesto Complementario, con las especialidades que reglamentariamente se establezcan (apartado 4).

- La declaración informativa sobre el Impuesto Complementario se presentará, en los términos que se determinen reglamentariamente, ante la Administración tributaria hasta el último día del decimoquinto mes posterior al último día del período impositivo; cualquier otra comunicación pertinente se presentará en los términos que se determinen reglamentariamente (apartado 6).

Por último, el apartado 5, último párrafo, de la disposición transitoria tercera ("No exigibilidad transitoria del impuesto complementario para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud") defiere al desarrollo reglamentario los términos de la comunicación que, en relación con el comienzo de la fase inicial de la actividad internacional del grupo multinacional o del periodo al que se refiere el apartado 1.b) de la propia disposición transitoria, habrá de realizarse a la Administración tributaria española por la entidad constitutiva declarante que radique en territorio español o por la entidad constitutiva declarante de un grupo nacional de gran magnitud radicado en territorio español.

En consecuencia, existe habilitación legal suficiente para dictar la norma proyectada y su rango -real decreto- es el adecuado.

B) El nuevo Impuesto Complementario

El Impuesto Complementario se crea con la finalidad de garantizar que todos los beneficios de los grupos multinacionales o de los grupos nacionales de gran magnitud estén sujetos al tipo impositivo mínimo (15 %) en un ejercicio fiscal determinado. Es decir, no funciona como un impuesto que grava directamente la renta de esos grupos, sino que, como precisa el considerando 20 de la Directiva (UE) 2022/2523, debe "aplicarse a los beneficios excedentarios con arreglo a un mecanismo normalizado de cálculo de la base imponible y del impuesto específico para identificar las rentas con un nivel impositivo bajo dentro de los grupos afectados y exigir un impuesto complementario que elevaría el tipo impositivo efectivo de un grupo sobre dicha renta al nivel mínimo de imposición acordado".

Para cumplir dicha finalidad la Ley 7/2014, cuyo anteproyecto fue objeto del dictamen número 645/2024, de 23 de mayo, crea el Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud. Dicho impuesto tiene como finalidad garantizar "una imposición efectiva mínima de las rentas" de dichos grupos "obtenidas en aquellas jurisdicciones con un nivel impositivo bajo" en forma de:

1) un "impuesto complementario nacional", que grava la base imponible obtenida por todas las entidades constitutivas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud, radicadas en territorio español, aplicando, como tipo de gravamen, el resultante de la diferencia positiva entre el tipo impositivo mínimo del 15 % y el tipo impositivo efectivo en cada jurisdicción;

2) un "impuesto complementario primario", en virtud del cual la entidad matriz de un grupo multinacional, radicada en territorio español, estará sujeta a la parte que le sea atribuible de dicho impuesto por razón de las rentas de aquellas entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español, en tanto que dichas rentas hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo (regla de inclusión de rentas); y

3) un "impuesto complementario secundario", en virtud del cual una entidad constitutiva de un grupo multinacional, radicada en territorio español, estará sujeta a dicho impuesto con respecto a las rentas de aquellas entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español y que no estén sujetas a una regla de inclusión de rentas admisible, cuando dichas rentas hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo.

Como ya explicó el dictamen número 645/2024, "el nuevo tributo no es un impuesto complementario al impuesto sobre sociedades existente en nuestro derecho", pues a diferencia de este "grava realidades económicas genéricas (ganancias admisibles o cualificadas, generadas incluso en otras jurisdicciones que dan al concepto renta o beneficio su propia significación) y -esto es lo decisivo- porque en virtud del mismo se tributa en virtud de la atribución de tales beneficios a un determinado grupo de sociedades, con matriz o entidades constitutivas ubicadas en la jurisdicción española, cuyo nivel de tributación se considera bajo desde el punto de vista de las políticas tributarias internacionalmente consensuadas y exigidas por la Unión". Más precisamente:

"... no solo hay imputación de rentas (impuesto complementario primario o regla de inclusión de rentas) sino que se crea, además, un sistema residual de exacción de beneficios insuficientemente gravados (impuesto complementario secundario o regla del mismo nombre). Así como la segunda de estas reglas funciona con gran sencillez, cuando sea necesario emplearla (se gravan beneficios o rentas hasta el tipo aplicable a las entidades constitutivas de la jurisdicción en cuestión), la regla de inclusión de rentas viene precedida de un trabajo sofisticado de determinación de la base imponible según ganancias o pérdidas admisibles (i. e. cualificadas o jurídicamente seleccionadas) a efectos de la aplicación de este impuesto, y ello tanto en la jurisdicción de la entidad matriz del grupo como en las jurisdicciones tributarias de cada una de las entidades constitutivas del mismo. En otras palabras: el sistema de las reglas GloBE, como sistema internacional basado en opciones de ejercicio asimétricas por parte de jurisdicciones con un nivel impositivo aceptable o con un nivel impositivo bajo, deja un hueco de determinación relativo a en qué países van a ser gravadas determinadas ganancias de los grupos internacionales de gran magnitud.

El legislador español, para tratar de ocupar tal hueco (como confesadamente y de forma acertada describe la segunda nota de presentación del anteproyecto), por una parte, se dota de las reglas propias de un impuesto complementario primario y de un impuesto complementario secundario en los términos que luego se verán y, además, por otra parte, instrumenta un impuesto complementario nacional admisible. Esto es, en ejercicio de su soberanía fiscal, opta por gravar a todas las entidades constitutivas de los grupos multinacionales o nacionales de gran magnitud que radiquen en territorio español cuando la tributación efectiva de los referidos grupos, calculada para el territorio español y para el período impositivo, sea inferior al 15 %".

De las singularísimas características del nuevo Impuesto Complementario que se acaban de exponer resulta la complejidad del régimen jurídico aplicable, que se manifiesta particularmente en las reglas de determinación de la base imponible y de la deuda tributaria, precedidas de nada menos que cuarenta y cuatro definiciones. A ello hay que añadir que la aplicación del nuevo Impuesto debe realizarse tomando en consideración los criterios interpretativos derivados de los comentarios, guías administrativas y demás principios y criterios elaborados y públicamente divulgados por la OCDE o por la Unión Europea. Muchos de estos criterios tienen reflejo en la Ley 7/2024, debiendo recordarse que existe una habilitación en favor de la Dirección General de Tributos para aprobar disposiciones interpretativas o aclaratorias de la Ley 7/2024, que podrán recoger tales criterios interpretativos (disposición final vigésima primera de dicha ley).

C) Contenido del proyecto de Reglamento

El anterior recordatorio sobre la naturaleza del Impuesto Complementario y sobre la complejidad de la regulación contenida en la Ley 7/2024 anticipa la misma característica del proyecto de Reglamento que se somete a consulta, en el que se aborda el desarrollo de diferentes aspectos de la norma legal que requieren de un ulterior complemento normativo para su plena aplicabilidad y al que también se incorporan algunos de los criterios interpretativos derivados principalmente de los comentarios o guías administrativas de la OCDE.

En relación con el ámbito subjetivo (título I del proyecto) se introducen dos previsiones: de un lado, se determina cuándo una entidad que desarrolla actividades auxiliares a las realizadas por una organización sin ánimo de lucro puede tener, a su vez, la consideración de entidad excluida; de otro lado, se precisa el supuesto en que una mutua de seguros regulada puede optar por considerar como entidad transparente a una entidad de inversión o a una entidad de inversión de seguros de las que sea entidad constitutiva titular.

El título II del proyecto de Reglamento contiene diversas previsiones relativas a los ajustes en la determinación de la base imponible y de los impuestos cubiertos ajustados, entre las que cabe destacar las siguientes: 1) se contempla el supuesto de que no sean coincidentes los ejercicios económicos o fiscales de la entidad matriz última y de las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud; 2) se introduce la opción de realizar ciertos ajustes en relación con la determinación de las ganancias o pérdidas admisibles, a los efectos del artículo 10 de la Ley 7/2024, en relación con la inversión neta en negocios en el extranjero y con los ingresos derivados de quitas; 3) se desarrolla el régimen jurídico aplicable a la exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica, prevista en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, con especial referencia a los trabajadores y a los activos materiales admisibles que se empleen o utilicen, respectivamente, en más de una jurisdicción; 4) se establece el concepto de crédito fiscal transferible (que se equipara al crédito fiscal reembolsable admisible) y se fijan las reglas para su cómputo a efectos del cálculo de las ganancias o pérdidas admisibles y de la minoración de los impuestos cubiertos de una entidad constitutiva; 5) se precisa que el importe del gasto o ingreso por impuesto diferido de una entidad constitutiva deberá determinarse partiendo del resultado contable de dicha entidad en el periodo impositivo, antes de cualquier ajuste de consolidación por eliminación de operaciones intragrupo, y se concretan determinados parámetros en relación con los activos por impuesto diferido, a los que se refiere el artículo 18 de la Ley 7/2024; 6) se establece el tratamiento de los impuestos cubiertos ajustados negativos del periodo impositivo en una jurisdicción en la que se obtengan ganancias admisibles netas; 7) se introduce la opción de que la entidad constitutiva, en el que caso de que sea una entidad transparente, pueda computar como admisibles ganancias o pérdidas de capital que con carácter general están excluidas, distinguiéndose a tales efectos entre participaciones significativas y no cualificadas y participaciones cualificadas; 8) se establecen, asimismo, reglas específicas en relación con los dividendos excluidos; y 9) se contempla también el supuesto particular de las entidades aseguradoras, con especial referencia a la incidencia de la variación en las reservas en relación con la determinación de las ganancias o pérdidas admisibles.

Por lo que se refiere al cálculo del Impuesto complementario, el título III del proyecto de Reglamento contiene dos únicas previsiones, en relación a lo que debe entenderse por "parte atribuible a la entidad matriz última del impuesto complementario de la entidad constitutiva con un nivel impositivo bajo" (artículo 15) y a efectos de la aplicación de la regla de inclusión de rentas en el supuesto de que la entidad constitutiva dependiente de dos o más grupos en el periodo impositivo de adquisición sea una entidad matriz, distinta de la entidad matriz última (artículo 16).

El título IV del proyecto de Reglamento contiene las previsiones relativas a la declaración informativa del Impuesto Complementario, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 47 ("Obligaciones de información") de la Ley 7/2024, que, como se ha visto, contiene la mayoría de las habilitaciones específicas al desarrollo reglamentario.

En primer lugar, se establecen las reglas generales para la presentación de la declaración informativa y de otras comunicaciones con ella relacionadas (artículos 17 y 18). Y se concretan los instrumentos para el intercambio de información cuando se trate de grupos multinacionales (artículo 19).

De otro lado, se introducen reglas, precisiones y aclaraciones en relación con algunos de los contenidos que han de formar parte de la antedicha declaración.

Así, se detalla la información a suministrar en relación con el grupo multinacional o el grupo nacional de gran magnitud (artículos 20 a 22), haciendo especial referencia a la información relativa a la estructura del grupo y a la identificación de sus entidades constitutivas, así como a la información resumida de cada jurisdicción en la que el grupo tenga presencia.

También se precisan las cuestiones relativas a la información a suministrar en relación con los denominados puertos seguros ("safe harbors") y exclusiones aplicables en cada jurisdicción donde el grupo tiene presencia. Los puertos seguros son los mecanismos previstos en el marco de la iniciativa de la OCDE contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios ("Base Erosion and Profit Shifting", BEPS, por sus siglas en inglés) que pueden aplicar los grupos para no realizar los cálculos del tipo impositivo efectivo de cada una de las jurisdicciones en las que operan, considerando que el impuesto complementario correspondiente a las mismas es nulo, siempre que cumplan los estándares y las condiciones previstas en un acuerdo internacional sobre puertos seguros (básicamente, puerto seguro basado en información país por país y puerto seguro basado en un impuesto complementario nacional admisible), así como en relación con otros supuestos de no exigibilidad del impuesto, incluida la no exigibilidad transitoria en los términos previstos por la disposición transitoria tercera de la Ley 7/2024 (artículos 23 y 24).

En fin, se determina la información a suministrar a efectos de los impuestos complementarios generados y exigidos en las distintas jurisdicciones en las que el grupo tiene presencia (artículos 25 a 30). La información requerida se refiere esencialmente a los siguientes extremos: información por jurisdicción y por entidad constitutiva necesaria para el cálculo de los impuestos, tipo efectivo de cada jurisdicción; opciones previstas en la legislación aplicable que se ejercitan o se revocan; cálculo del impuesto en jurisdicciones con nivel impositivo bajo.

El proyecto de Reglamento también contiene previsiones en materia de régimen sancionador (artículo 31 - únicamente para precisar, en función del contenido de la declaración informativa que se regula en el título III del propio proyecto de Reglamento, qué informaciones integran los diferentes conjuntos de datos que toma en consideración el artículo 48 de la Ley 7/2024 para fijar las correspondientes sanciones) o en relación con la autoliquidación (artículo 32 - en el que se reitera la previsión legal sobre plazo de presentación e ingreso y se incluyen algunas previsiones complementarias sobre formato, cuota y contenido).

El proyecto de Reglamento contiene, asimismo, diversas previsiones de naturaleza transitoria, entre las que destacan las relativas a la declaración informativa simplificada, prevista para aquellos periodos impositivos iniciados con anterioridad al 31 de diciembre de 2028 o con posterioridad a dicha fecha siempre que finalicen antes del 1 de julio de 2030, y a los plazos de presentación de la primera declaración informativa y de la primera autoliquidación.

La regulación proyectada se cierra con la habilitación a la persona titular del Ministerio de Hacienda para: 1) aprobar los modelos de comunicación, declaración informativa y autoliquidación por este Impuesto y determinar los lugares y forma de presentación de los mismos; y 2) establecer los documentos o justificantes que deban acompañarse a dichos modelos.

D) Consideración general

El Consejo de Estado considera que el proyecto de Reglamento sometido a consulta se ajusta, en líneas generales, a las habilitaciones normativas que desarrolla y contiene las previsiones necesarias para permitir una correcta exacción del Impuesto Complementario (pendiente únicamente de la aprobación por orden ministerial de los correspondientes modelos de comunicación, declaración informativa y autoliquidación). En su tramitación se han formulado diversas observaciones que en su mayoría planteaban ajustes puntuales o cuestiones de orden técnico o contable, o propugnaban la redacción de algunos preceptos más en línea con la Directiva (UE) 2022/2523 y con las normas modelo de la OCDE. Su incorporación al texto proyectado o su rechazo se ha justificado adecuadamente en los correspondientes escritos elaborados por la Dirección General de Tributos.

El texto proyectado se califica de "reglamento", expresión que, referida al segundo escalón del régimen jurídico de un impuesto, se reserva a aquellos cuerpos normativos que contienen, con ánimo de exhaustividad, el complemento normativo reglamentario de la ley correspondiente (en el mismo sentido, dictamen número 276/2021, de 6 de mayo).

No se objeta el empleo de dicho término (en especial, después del desglose de las distintas normas), si bien ha de llamarse la atención sobre el carácter en cierta medida fragmentario del texto proyectado. No se discute su vocación de ser el único complemento normativo de la Ley 7/2024 en ese segundo escalón de la pirámide normativa, pero falta un hilo conductor o vertebrador de las diferentes disposiciones que lo integran y que contribuya a dotar de sentido y coherencia a la regulación en él contenida, facilitando su comprensión.

Ello se evidencia especialmente en los dos títulos de mayor extensión, el II y el IV, relativos a cuestiones tan relevantes, aunque desde diferentes perspectivas, una sustantiva y otra formal, como la determinación de la base imponible y de los impuestos cubiertos ajustados y la declaración informativa del Impuesto Complementario.

A título de ejemplo, los capítulos II a IV del título IV ("Declaración informativa") del proyecto de Reglamento detallan la información que ha de incorporarse a la declaración con respecto a diferentes cuestiones: información del grupo multinacional o del grupo nacional de gran magnitud (capítulo II); información sobre puertos seguros y sobre otros supuestos de no exigibilidad del impuesto (capítulo III); e información sobre el cálculo de los impuestos complementarios generados y exigidos en las distintas jurisdicciones en las que el grupo tiene presencia (capítulo IV).

Pero se echan en falta unos artículos previos, que podrían ubicarse en el precedente capítulo I, que enuncien, teniendo en cuenta los dos supuestos que distinguen los apartados 4 y 5 del artículo 47 de la Ley 7/2024, los contenidos que la declaración informativa ha de tener en cada caso. Se recuerda, a este respecto, que la citada ley enuncia un contenido mínimo y defiere su ampliación y concreción al desarrollo reglamentario. De esta forma, las previsiones sobre aspectos concretos del contenido de la declaración informativa que recogen los capítulos II a IV engarzarían con los requerimientos de información enunciados en esos preceptos introductorios con un alcance más general, lo que dotaría de mayor coherencia y mejor sistemática a la regulación proyectada.

Debe llamarse la atención, asimismo, acerca de la complejidad y carácter específico de la terminología empleada, lo que en cierta medida justifica la opción, ya acogida en la elaboración de la Ley 7/2024, por una transcripción casi siempre literal de la Directiva (UE) 2022/2523 y de los diferentes criterios y orientaciones formulados en el ámbito OCDE. Como se recuerda en el dictamen número 645/2024, esta práctica, aun siendo habitual, "no resulta ser la mejor y sería mucho más ventajoso hacer un ajuste adaptado a los conceptos del derecho interno". Pero lo cierto es que, en atención al novedoso carácter de esta fórmula impositiva, a su incuestionable dimensión internacional y europea y a la entidad y carácter limitado de los contribuyentes a los que afecta, parece una opción razonable. No hay que olvidar, además, que la introducción de elementos y requisitos no previstos en la norma europea ni por la OCDE podría originar asimetrías y cargas adicionales a los contribuyentes, lo que, en palabras de la Dirección General de Tributos, "podría poner en peligro la calificación de "admisible" de la Ley 7/2024".

En todo caso, se valora en este punto el trabajo realizado desde la mencionada dirección general para sistematizar y ordenar las diferentes previsiones que han de incorporarse al proyecto de Reglamento. A su acreditada competencia en la materia se defiere, en particular, la correcta adecuación de los contenidos del texto proyectado (especialmente de los que inciden en las reglas de determinación de la base imponible y de la deuda tributaria) a los criterios interpretativos derivados de los comentarios, guías y modelos aprobados en el seno de la OCDE que se han tenido en cuenta para su redacción. Se echa en falta, no obstante, en el expediente remitido alguna referencia general a los criterios tomados en consideración en los diferentes artículos del Reglamento proyectado (más allá de las afirmaciones concretas que, en respuesta a algunas de las observaciones realizadas, se realizan por la mencionada dirección general).

En todo caso, cabe reiterar la observación, ya formulada en el dictamen número 645/2024, relativa a la necesidad de mejorar la redacción de la norma proyectada, que "resulta en general poco clara, farragosa y necesitada de mucha mayor precisión en el uso de ciertos conceptos clave".

E) Observaciones concretas

Sin perjuicio de lo anterior, cabe formular las siguientes observaciones al texto proyectado, por razón esencialmente de su adecuación a la Ley 7/2024 y en atención a consideraciones de técnica normativa.

E.1) Artículo 3 del proyecto de Reglamento

El proyectado artículo 3 contempla el supuesto de que se produzca un desajuste en los ejercicios económicos o fiscales de la entidad matriz última y de las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud y su proyección sobre la determinación del resultado contable y sobre el cálculo de los impuestos cubiertos ajustados.

En los apartados 1 y 4 se alude al "método empleado para eliminar la referida discrepancia, utilizado en la elaboración de los estados financieros consolidados del grupo". Sería más sencillo referirse al "método empleado, para eliminar la referida discrepancia, en la elaboración de los estados financieros".

Por otro lado, la previsión del último párrafo podría completarse con una referencia expresa al artículo 17 de la Ley 7/2024, que establece las reglas de cálculo de los impuestos cubiertos ajustados, de forma equivalente a las remisiones que se incluye en los apartados 1 y 2 del precepto comentado (en esos casos, a los términos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 9 de la Ley 7/2024, que establece las reglas para la determinación del resultado contable).

E.2) Artículo 5 del proyecto de Reglamento

El artículo 5 establece numerosas reglas a efectos de la exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica, en los términos previstos por el artículo 14 de la Ley del Impuesto.

De un lado, resulta preferible incluir un párrafo introductorio al comienzo de dicho precepto que indique que todas las reglas que se establecen a continuación lo son a los efectos de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, frente a la opción seguida en el proyecto de incluir en muchos apartados una referencia genérica a dicho precepto legal. Así sucede en el caso de los apartados 1 a 5.

De otro lado, se sugiere ordenar las diferentes reglas en función de los elementos a los que se refieren (trabajadores y costes salariales admisibles, de un lado, y activos materiales, contabilización del deterioro y reglas específicas, de otro lado). Incluso quizá fuese oportuno escindir el contenido del proyectado artículo 5 en dos preceptos, atendiendo precisamente a esos dos ámbitos objetivos, pues es uno de los más extensos.

E.3) Artículo 7 del proyecto de Reglamento

El proyectado artículo 7 establece las reglas para determinar el importe total del ajuste por impuestos diferidos. Su apartado 3 contiene la siguiente definición:

"A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la ley del Impuesto, se entenderá por activo por impuesto diferido que se corresponda con una pérdida aquel que se corresponda con:

a) Una diferencia temporaria deducible; y

b) El derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales".

A los activos por impuesto diferido se dedica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 13.ª, relativa al Impuesto sobre Beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Dichos activos solo se reconocerán contablemente, de acuerdo con el principio de prudencia, "en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos". Partiendo de lo anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los siguientes supuestos: 1) por las diferencias temporarias deducibles (entendiendo como tales las que, como consecuencia de la diferente valoración, contable y fiscal, dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros); 2) por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales; y 3) por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

La redacción proyectada sigue de cerca lo dispuesto a tal efecto en la norma de registro y valoración 13.ª, pero introduce un elemento de confusión pues, al utilizar la conjunción "y", parece indicar que han de concurrir simultáneamente ambos supuestos, lo que no parece correcto.

Por tanto, ha de revisarse la previsión comentada para adecuarla a la norma contable.

E.4) Artículo 15 del proyecto de Reglamento

El artículo 29 de la Ley 7/2024 establece las reglas para el cálculo y atribución del impuesto complementario secundario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados. En su apartado 4 establece que:

"Cuando no sea de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 anterior [que contempla el supuesto en que el impuesto complementario sea cero], el impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados de una entidad constitutiva con un nivel impositivo bajo se reducirá en la parte atribuible a la entidad matriz última del impuesto complementario de dicha entidad constitutiva que se grave con arreglo a una regla de inclusión de rentas admisible".

El artículo 15 del proyecto de Reglamento, que inaugura su título III ("Cálculo del Impuesto Complementario") y se refiere en particular al impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados, introduce la siguiente precisión en relación con el precepto legal que se acaba de transcribir:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 29.4 de la ley del Impuesto, se entenderá por parte atribuible a la entidad matriz última del impuesto complementario de la entidad constitutiva con un nivel impositivo bajo, aquella que corresponda a cualquier entidad matriz que ostente una participación directa o indirecta sobre la entidad constitutiva con un nivel impositivo bajo que se grave con arreglo a una regla de inclusión de rentas admisible".

Es decir, mientras que la Ley 7/2024 establece como importe a reducir del impuesto la "parte atribuible a la entidad matriz última del impuesto complementario de dicha entidad constitutiva", el proyecto establece a los mismos efectos la parte atribuible que corresponda a "cualquier entidad matriz que ostente una participación directa o indirecta sobre la entidad constitutiva", lo que equivale a ampliar por vía reglamentaria los supuestos que pueden tomarse en consideración a efectos de la reducción del Impuesto Complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados, pues se incluye no solo la entidad matriz última (como hace la Ley del Impuesto), sino también cualquier entidad matriz que ostente una participación sobre la entidad constitutiva.

Se indica en la MAIN que la redacción proyectada tiene su origen en el error detectado en el artículo 14.4 de la versión española de la Directiva (UE) 2022/2523. Dicho precepto es el que se ha incorporado, en sus términos literales, en el artículo 29.4 de la Ley 7/2024: "Cuando no sea de aplicación el apartado 3, el impuesto complementario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados de una entidad constitutiva con un nivel impositivo bajo se reducirá en la parte atribuible a la entidad matriz última del impuesto complementario de dicha entidad constitutiva que se grave con arreglo a una regla de inclusión de rentas admisible".

En efecto, la versión española de la directiva alude a la entidad matriz última, lo que no sucede en otras versiones. Así, por ejemplo, en la versión francesa el listado de definiciones del artículo 3 incorpora en su apartado 14) la correspondiente a "l"entité mère ultime", pero en el artículo 14.4 se hace referencia a "l"entité mère imposable en vertu de la RIR qualifiée". Y lo mismo sucede en la versión inglesa, cuyo artículo 3.14 define lo que ha de entenderse por "ultimate parent entity", pero que en el artículo 14.4 alude a la "parent entity"s allocable share of the top-up tax".

Es evidente, por tanto, que existe un error en la versión española de la Directiva (UE) 2022/2523 al restringir la previsión de su artículo 14.4 a la condición de "entidad matriz última", para cuya corrección indica la memoria que se ha iniciado el correspondiente procedimiento ante la Unión Europea.

Esta circunstancia, sin embargo, no ampara una previsión reglamentaria que en última instancia resulta contraria al tenor del precepto legal que desarrolla, el artículo 29.4 de la Ley 7/2024, por más que la redacción de este traiga causa de un error en la versión española de la mencionada directiva.

En efecto, lo que el proyectado artículo 15 formula como un criterio interpretativo para la aplicación de la regla de cálculo establecida en el artículo 29.4 de la Ley 7/2024 supone, en realidad, una alteración de las reglas establecidas en sede legal para el cálculo del referido impuesto, sin contar con una habilitación normativa expresa para ello. No puede olvidarse que el artículo 5.14) de la mencionada ley define en términos precisos lo que debe entenderse por "entidad matriz última" (por referencia a la tenencia de una "participación de control" o a su condición de "entidad principal") y que por vía reglamentaria no puede modificarse esa definición, hasta el punto de hacerla equivalente a cualquier entidad matriz con participación sobre la entidad constitutiva. En definitiva, es en la propia Ley 7/2024 donde ha de verificarse el cambio normativo procedente; y para ello sería precisa, además, la previa rectificación del error en la traducción de la directiva.

Debe, por tanto, suprimirse el proyectado artículo 15 del Reglamento del Impuesto Complementario.

Esta observación tiene carácter esencial a los efectos del artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado, aprobado por Real Decreto 1674/1980, de 18 de julio.

Se recuerda, en todo caso, que el apartado 2 de la disposición final vigésima primera de la Ley 7/2024 habilita a la persona titular de la Dirección General de Tributos para dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de dicha ley, por lo que habría de sopesarse la conveniencia, si se considera imprescindible para la correcta exacción del impuesto y en tanto no se corrija la redacción del artículo 14.4 de la Directiva (UE) 2022/2523 y del artículo 29.4 de la Ley 7/2024, de aprobar una disposición de tal naturaleza para, con carácter transitorio, aclarar el alcance de la regla prevista en los mencionados preceptos en cuanto a la determinación del impuesto complementario secundario asociado a la regla de beneficios insuficientemente gravados.

E.5) Artículo 17 del proyecto de Reglamento

El proyectado artículo 17, que inaugura el título IV, prevé la habilitación para aprobar el modelo de declaración informativa y enuncia el contenido de dicha declaración en los siguientes términos:

"El modelo de declaración informativa previsto en el artículo 47 de la ley del Impuesto será aprobado por orden ministerial de la persona titular del Ministerio de Hacienda, su contenido será el previsto en los apartados siguientes y contendrá cualquier otro dato que técnicamente sea necesario para concretar dicha información. Su presentación deberá efectuarse por vía electrónica".

La observación que suscita el precepto comentado se refiere al inciso según el cual el modelo de declaración "contendrá cualquier otro dato que técnicamente sea necesario para concretar dicha información".

En versiones anteriores del proyecto este inciso no figuraba en el precepto comentado. En su lugar y en los artículos 21 y siguientes del proyecto de Reglamento (que desarrollan los requerimientos de información que han de figurar en la declaración informativa, partiendo de lo dispuesto en el artículo 47, apartados 4 y 5, de la Ley 7/2024) se incluía un último apartado en estos o parecidos términos:

"La Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente contendrá la información a que se refieren los apartados anteriores, así como cualquier otro dato relevante al efecto para concretar aquella información".

Estas previsiones fueron objetadas por la secretaría general técnica del ministerio proponente. En particular, señalaba que "la referencia a que la declaración podrá contener "cualquier otro dato relevante" para concretar la información, podría resultar excesiva y dar pie a la inclusión, por orden ministerial, de información no contemplada ni en la ley ni en el reglamento, competencia que, sin la correspondiente habilitación legal, no podría atribuirse por vía reglamentaria". Y por ello consideraba "la supresión del inciso transcrito" en todos los casos y apuntaba a que "quizás podría valorarse por el centro proponente incluir en la disposición final única del proyecto una nueva habilitación al Ministro delimitada, exclusivamente, a la adaptación de los modelos por razones técnicas".

En la versión definitiva del proyecto de Real Decreto se atiende la observación formulada por la secretaría general técnica y se suprimen los párrafos objetados, al tiempo que en el proyectado artículo 17 se introduce el inciso por virtud del cual el modelo de declaración puede contener "cualquier otro dato que técnicamente sea necesario para concretar dicha información".

En el dictamen número 645/2024 y precisamente al hilo de la redacción entonces propuesta para el artículo 47 de la Ley del Impuesto, el Consejo de Estado llamó la atención "sobre la necesidad de establecer en el desarrollo reglamentario general de la ley proyectada -que habrá de tener rango de real decreto- la regulación de las cuestiones y aspectos que tengan un carácter esencial y básico, con vocación de estabilidad, a los efectos del impuesto complementario de referencia. En cambio, se podrán regular por orden ministerial, entre otros, aspectos de carácter técnico, organizativo, procedimental o instrumental (como es el caso del lugar y forma de presentación de la declaración tributaria y la autoliquidación...)".

De ahí que el desarrollo de los requerimientos de información establecidos en los apartados 4 y 5 de la Ley 7/2024 encuentre su sede natural en el proyecto de Reglamento del Impuesto Complementario, al constituir un elemento básico de la regulación del impuesto que ha de estar dotado de la necesaria estabilidad; si bien es cierto que, por razón de la complejidad y volumen de la información a remitir, pueda resultar conveniente, y hasta necesario, que al modelo de declaración se acompañen unas detalladas instrucciones, para lo cual no resulta imprescindible contar con una habilitación expresa. En definitiva, la aprobación de los modelos de declaración informativa y de autoliquidación, y de las instrucciones que en su caso los acompañen, se corresponde con el ámbito natural de ejercicio de la potestad reglamentaria de los ministros para completar el régimen jurídico de un determinado impuesto.

Partiendo de las anteriores consideraciones, se ha de abordar el examen del inciso comentado, según el cual el modelo de declaración informativa "contendrá cualquier otro dato que técnicamente sea necesario para concretar dicha información".

En primer lugar, se llama la atención sobre la circunstancia de que, a través de la redacción propuesta, se está ampliando de modo indirecto el ámbito objetivo de la habilitación a la orden ministerial que se contiene en la disposición final única del proyecto de Reglamento para aprobar, entre otros, el modelo de declaración informativa y determinar el lugar y forma de su presentación.

En segundo lugar, se considera pertinente realizar algunas consideraciones sobre los términos que emplea la regulación proyectada.

La formulación propuesta emplea, como distintos, los términos "dato" e "información". Si bien es cierto que desde el punto de vista lingüístico se trata de una distinción puramente formal (según la Real Academia Española de la Lengua, un dato es "información sobre algo concreto que permite su conocimiento exacto o sirve para deducir las consecuencias derivadas de un hecho"), parece que se utiliza en este caso para expresar que los grandes bloques de "información" son los mismos pero que, respecto a ellos, la orden ministerial puede exigir nuevos "datos".

En definitiva, a pesar de que los términos empleados tratan de acotar en cierta medida el ámbito objetivo de la habilitación normativa, lo cierto es que se permite que por orden ministerial pueda ampliarse la información exigida en los artículos 21 y siguientes del proyecto de Reglamento. Y esa ampliación se vincula a que los nuevos "datos" sean "técnicamente necesarios" para "concretar dicha información". Los términos empleados son genéricos e imprecisos y no permiten identificar la específica finalidad a la que habría de responder en todo caso su inclusión.

Por último, no se puede enjuiciar la previsión comentada sin tener presente el régimen de infracciones y sanciones previsto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto para el incumplimiento de la obligación de presentar la declaración informativa y para su cumplimiento inexacto, incompleto o con datos falsos. Es precisamente en el marco del régimen de infracciones y sanciones previsto con carácter general en relación con el incumplimiento de las obligaciones tributarias de información en el que es frecuente la referencia a "datos" o "conjuntos de datos" para fijar el importe de las correspondientes sanciones.

Si se habilita a la orden ministerial para incorporar al modelo de declaración informativa "cualquier otro dato", aunque sea técnicamente necesario, distinto a los enumerados en los artículos 21 y siguientes del futuro Reglamento, es claro que ello va a tener una repercusión, siquiera indirecta, en la aplicación práctica del régimen de infracciones y sanciones aplicable.

Conviene recordar, en este punto, que la Ley 7/2024 no contiene habilitación expresa a la orden ministerial para desarrollar o completar los requerimientos de información establecidos en su artículo 47. De ahí que no resulte admisible que, por vía reglamentaria y con una pretensión de generalidad, se introduzca la posibilidad de que mediante orden se amplíe la información que detalla el futuro Reglamento (en el mismo sentido, dictamen número 464/2023, de 8 de junio, en el que se formula una observación esencial en relación con una previsión del modelo de autoliquidación que incorporaba la orden ministerial dictaminada, por considerar que tal previsión no era meramente aclaratoria, sino que modificaba las reglas de determinación de la cuota íntegra de dicho impuesto).

Por todas las razones expuestas y en aras de una adecuada salvaguarda de los principios de jerarquía normativa y de seguridad jurídica, se considera que en el proyectado artículo 17 debe suprimirse el inciso "contendrá cualquier otro dato que técnicamente sea necesario para concretar dicha información".

Esta observación tiene carácter esencial a los efectos de lo dispuesto en el artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado, aprobado por Real Decreto 1674/1980, de 18 de julio.

E.6) Artículo 18 del proyecto de Reglamento

La principal observación que suscita el proyectado artículo 18 ("Comunicación de la entidad declarante y plazo para la presentación de la declaración informativa y otras comunicaciones") es de técnica normativa y se refiere a la conveniencia de que se ordenen con mejor sistemática algunas de sus previsiones.

Con arreglo al primer párrafo de su apartado 1:

"Cualquier entidad constitutiva radicada en territorio español que forme parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud obligado a presentar la declaración informativa deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación, la fecha de inicio y final del período impositivo y el país o territorio en el que radique la entidad matriz última, cuando ésta estuviese obligada a presentar la declaración o, si no lo estuviese, deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación y el país o territorio en el que radique la entidad designada para presentar la declaración, así como la identificación de la jurisdicción de presentación de la declaración e identificación del sustituto del contribuyente al que se refiere el artículo 6.5 de la ley del Impuesto, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del plazo para la presentación de la declaración informativa prevista en el artículo 47 de la ley del Impuesto".

En este párrafo se establece un distinto contenido de la comunicación en función de que sea o no la entidad matriz última la obligada a presentar la declaración informativa; pero también se incluye alguna otra previsión que parece ha de ir referida a ambos supuestos, como es principalmente la relativa al plazo de presentación de la comunicación.

Resulta altamente aconsejable que el contenido transcrito se estructure en tres párrafos independientes: uno, relativo a la comunicación en el caso de que la declarante sea la entidad matriz última; otro, relativo a la comunicación en el caso de que sea otra la entidad designada para presentar la declaración; y un último párrafo que, con carácter general, establezca el plazo de presentación de dichas comunicaciones.

Por otro lado, y puesto que para todos los supuestos que contempla el precepto comentado se prevé la presentación vía electrónica, lo más acertado desde el punto de vista de una correcta sistemática es que en el apartado 3 se unifiquen las previsiones al respecto que aparecen dispersas en varios párrafos, indicando que tanto la declaración informativa como cualesquiera otras comunicaciones habrán de presentarse electrónicamente.

E.7) Artículo 19 del proyecto de Reglamento

El proyectado artículo 19 se destina al intercambio de información en caso de grupos multinacionales y establece que dicho intercambio "se llevará a cabo en virtud del Convenio Multilateral o de los respectivos convenios bilaterales o acuerdos multilaterales que el Reino de España suscriba con otros Estados o jurisdicciones".

La referencia al "Convenio Multilateral" solo puede entenderse hecha al Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, en vigor desde el 1 de julio de 2018 y en vigor para España desde el 1 de enero de 2022 (vid. la publicación del Instrumento de Ratificación en el Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre de 2021).

Sin embargo, en ningún otro lugar del proyecto de Real Decreto sometido a consulta se menciona dicho Convenio multilateral, ni, por tanto, está previamente identificado de un modo completo. De ahí que deba modificarse el precepto comentado para incluir en él la denominación completa del Convenio multilateral y los demás datos que permitan su correcta identificación.

E.8) Capítulos II y IV (artículos 20 a 22 y 25 a 30)

Conviene revisar la sistemática empleada en ambos capítulos, a fin de dotar a la regulación proyectada de un hilo conductor y de una estructura más ordenada.

Por ejemplo, en el caso del capítulo II se sugiere introducir un primer artículo que enumere los tres tipos de información que ha de suministrarse desde esta perspectiva general del grupo para, seguidamente, establecer los requerimientos de información relativos a la entidad declarante y otra información general y contable del grupo (artículo 20), a la estructura del grupo e identificación de sus entidades constitutivas (artículo 21) y a las jurisdicciones en las que el grupo tenga presencia (artículo 22).

De esta forma, podría eliminarse el reiterativo párrafo introductorio de esos tres preceptos e introducirse únicamente en ese artículo de nueva creación. En todo caso, debería revisarse su redacción pues resulta reiterativa al hacer referencia a "la información a incorporar en la declaración informativa" que "contendrá la información relativa a...". Se sugiere una fórmula como la siguiente: "En la declaración informativa se incluirá la información relativa a...".

Esta observación de redacción es trasladable al capítulo IV (con la excepción de los artículos 27 y 28).

Asimismo, en los títulos de los artículos debería indicarse expresamente que las regulaciones respectivas se refieren a la "información" sobre la concreta característica a la que se refieren (estructura del grupo, jurisdicciones, tipo impositivo, etc.).

En el caso del artículo 22, además, se habla de "resumen de jurisdiccional" cuando esta expresión no se emplea en ningún otro precepto legal ni reglamentario. Si lo que trata de reflejar es que se está haciendo referencia a la "información resumida de cada jurisdicción", sería preferible un título que incorporara exactamente esa terminología.

E. 9) Artículo 32 del proyecto de Real Decreto

El proyectado artículo 32 regula la autoliquidación del impuesto. Convendría incluir una remisión expresa al artículo 50 de la Ley 7/2024.

E.10) Otras observaciones

A título de ejemplo y sin ánimo exhaustivo, se formulan las siguientes observaciones de técnica normativa y de redacción.

i) Se ha de revisar el empleo de mayúsculas y minúsculas. De un lado, las referencias han de hacerse a la "Ley del Impuesto" y no a la "ley del Impuesto". De otro lado, para referirse a dicha figura impositiva se recuerda el criterio ya recogido en el dictamen número 645/2024, por virtud del cual se emplea "Impuesto Complementario" con mayúsculas al comienzo de cada palabra cuando la referencia se hace genéricamente a dicho tributo en cualquiera de sus tres modalidades, en tanto que cuando se citan estas se usa en minúscula y se expresa seguidamente concreción pertinente.

ii) En el séptimo párrafo del apartado III del preámbulo se hace referencia a las habilitaciones normativas en las que se ampara el proyecto de Reglamento. Debe corregirse la referencia a la "disposición final tercera, apartado quinto, de la Ley del Impuesto". Tal referencia ha de hacerse al apartado 5 de la disposición transitoria tercera de dicha ley.

iii) No son pocas las remisiones a preceptos muy concretos de la Ley 7/2024. Se trata de una técnica que facilita sin duda el más exacto entendimiento de los preceptos reglamentarios y resulta indispensable en unas normas de tanta complejidad material como son la propia ley y el proyecto de Reglamento que ahora se informa, máxime cuando, como ya se ha apuntado, se ha optado por dotarle de los contenidos estrictamente indispensables para garantizar el desarrollo de la mencionada ley, prescindiendo de articular una sistemática más completa.

En la medida de lo posible, se sugiere que las remisiones no se hagan puramente a un número determinado de un artículo, sino que además venga este acompañado de una mención conceptual que facilite la comprensión.

iv) En el primer párrafo del proyectado artículo 2, la referencia debe hacerse a "una entidad constitutiva titular de las participaciones en otra entidad constitutiva".

v) El proyectado artículo 4 tiene por objeto los ajustes que han de realizarse para determinar las ganancias o pérdidas admisibles por cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero y por ingresos derivados de quitas.

La formulación inicial de sus letras a) y b) del apartado 2 es incorrecta desde el punto de vista gramatical. O bien ha de ir precedida de la conjunción "que" ("Que la quita se lleve a cabo...") o bien se ha de emplear el modo verbal indicativo ("La quita se ha de llevar a cabo...").

VI. Modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (disposición final primera del proyecto de Real Decreto)

Se aborda en este apartado el examen de la modificación que afecta al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. A ella se destina la disposición final primera del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, cuyo contenido, como se indica en el apartado III del presente dictamen, ha de integrarse en una norma independiente y específica, que también podrá incluir la reforma del RGAT a la que se hará referencia en el apartado siguiente, por afectar ambas a obligaciones de información de los contribuyentes.

El artículo 81.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), prevé un incremento de la deducción por maternidad hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.

A tal efecto, el artículo 69.9 del RIRPF impone a dichas guarderías y centros de educación infantil autorizados la obligación de presentar una declaración informativa sobre los menores y los gastos que den derecho a la aplicación del incremento de la deducción prevista en la Ley 35/2006, precisando la información que ha de comprender y el momento de su presentación.

La habilitación normativa que sirve de fundamento a la anterior previsión reglamentaria se encuentra recogida en el apartado 5 del artículo 81 de la LIRPF, según el cual "reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción, los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono y las obligaciones de información a cumplir por las guarderías o centros infantiles".

Al amparo de la anterior habilitación normativa, la modificación proyectada del artículo 69.9 del RIRPF prevé que, junto a la inclusión, ya prevista en la redacción vigente, de los datos correspondientes a la autorización del centro de educación infantil expedida por la Administración educativa competente, figuren también, en su caso, los datos correspondientes a la autorización que "resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros".

La anterior precisión trae causa de la doctrina jurisprudencial fijada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia 8/2024, de 8 de enero, según la cual:

"... la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente, que tan solo será exigible a los centros de educación infantil, sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros".

El inciso que se proyecta introducir en el artículo 69.9 del RIRPF no suscita objeción alguna. Antes bien, merece una valoración positiva en tanto incorpora adecuadamente la antedicha doctrina jurisprudencial a los efectos del específico contenido de la declaración informativa que han de presentar las guarderías y los centros de educación infantil, precisando los requisitos que han de concurrir para la procedencia del incremento en la deducción por maternidad (y, en particular, el relativo a la autorización del centro o de la guardería), lo cual contribuye a su correcta aplicación y simplifica los trámites a realizar por los contribuyentes.

VII. Modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (disposición final segunda del proyecto de Real Decreto)

Se aborda a continuación el examen de las modificaciones que afectan al Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. A ellas se destina la disposición final segunda del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, cuyo contenido, como se indica en el apartado III del presente dictamen, ha de integrarse en una norma independiente y específica, que también podrá incluir la modificación del RIRPF a la que se ha hecho cumplida referencia en el apartado precedente.

Las obligaciones de información que con carácter general enuncia el artículo 93 de la Ley General Tributaria se desarrollan, en lo que a "cuentas, operaciones y activos financieros" se refiere, en los artículos 37 y siguientes del RGAT.

Son dos las habilitaciones normativas que sirven de fundamento a los referidos preceptos del RGAT: de un lado, la habilitación general al desarrollo reglamentario contenida en la disposición final novena de la Ley General Tributaria; de otro lado, la habilitación específica contenida en el apartado 2, primer inciso, del artículo 93 de la misma ley, según el cual las obligaciones de información contempladas en el precedente apartado 1 "deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen".

La regulación proyectada - que modifica los artículos 37, 38 y 38 bis del RGAT e introduce un nuevo artículo 38 ter - persigue una doble finalidad: de un lado, extender tales obligaciones de información a los "nuevos agentes" prestadores de servicios financieros, como son las entidades de dinero electrónico y las entidades de pago; de otro lado, incluir "nuevos servicios y modalidades de pago" como son las cuentas de pago, diferentes modalidades de tarjeta y los sistemas de pago asociados a números de teléfono móvil. Y todo ello con la finalidad de alinear la normativa tributaria con la de prevención del blanqueo de capitales, para lo cual las referidas obligaciones de información, que con carácter general pasan a tener periodicidad mensual, se aplicarán también a las personas o entidades no residentes que, a través de sucursales o agentes o mediante libre prestación de servicios sin establecimiento permanente, desarrollen en España actividades de igual naturaleza a las de los referidos agentes.

Como subraya la MAIN en este punto, "la falta de información sobre las operaciones realizadas por residentes en territorio español con entidades extranjeras que operan bajo este régimen supone un importante riesgo fiscal tanto desde la perspectiva de la planificación como en la comprobación de los obligados tributarios que operan con dichas entidades, además de una diferencia de trato con las entidades financieras del mismo tipo residentes en España, las cuales, o bien ya están obligadas en virtud de la normativa actual a suministrar información a la Administración tributaria, como sucede con las entidades de crédito, o quedarán incluidas como nuevos obligados, como sucederá con las entidades de pago y las entidades de dinero electrónico". Y de ahí la necesidad de extender las referidas obligaciones de información a las entidades extranjeras que actúen a través de sucursales o mediante libre prestación de servicios sin establecimiento permanente; extensión que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha considerado compatible con el artículo 56 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (entre otras, sentencias de 27 de abril de 2022, asunto C-674/20, Airbnb Ireland UC vs Région de Bruxelles-Capitale, y de 22 de diciembre de 2022, asunto C-83/21, Airbnb Ireland UC y Airbnb Payments UK Ltd vs Agenzia delle Entrate).

Para dar cumplimiento a los anteriores objetivos se introducen las siguientes modificaciones en el RGAT:

- Se amplía en el doble sentido indicado, subjetivo y objetivo, la obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras prevista en el artículo 37 del RGAT. Son de destacar, además, otras previsiones como, por ejemplo, la inclusión, dentro de la información a suministrar, del elemento de la titularidad real en los términos establecidos por el artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo (apartado 2 del proyectado artículo 37), o una más frecuente periodicidad en la presentación de esta declaración informativa, al pasar de anual a mensual.

- En el proyectado artículo 38 se introducen los ajustes pertinentes para ampliar el ámbito subjetivo de aplicación de la obligación de informar acerca de préstamos y créditos y de movimientos de efectivo.

- La redacción propuesta para el artículo 38 bis del RGAT determina, además de la reiterada ampliación de su ámbito subjetivo en la línea ya expuesta, que la obligación de informar acerca de los cobros efectuados mediante tarjeta se proyecte sobre cualquier tipo de tarjeta (no solo a las de crédito y débito, como establece la redacción todavía vigente) y que se extienda también a los pagos asociados a números de teléfono móvil. Además, la periodicidad en la presentación de la declaración informativa pasa de anual a mensual, al tiempo que desaparece el umbral cuantitativo todavía vigente (que vincula la obligación de presentar tal declaración a que "el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros").

- Por último, se añade un nuevo artículo 38 ter, relativo a la obligación de informar acerca de las operaciones realizadas con todo tipo de tarjetas. Esta nueva obligación resulta aplicable con carácter general a las entidades financieras en los términos previstos en los artículos precedentes. La periodicidad de esta declaración informativa es anual y de su contenido quedan excluidas las tarjetas cuyo importe total de cargos y cuyo importe total de abonos registrados en el ejercicio hayan sido inferiores a 25.000 euros.

La regulación proyectada no suscita objeción de legalidad alguna y merece una valoración positiva pues, aunque incrementa las cargas administrativas de las entidades obligadas a presentar las correspondientes declaraciones informativas, contribuirá a una lucha más eficaz contra el fraude fiscal. Por lo demás y como ya ha quedado expuesto, no se prevé su aplicación inmediata, sino a las declaraciones informativas que deban presentarse con posterioridad al 1 de enero de 2026.

La principal y casi única cuestión que ha suscitado algún comentario en la tramitación es la relativa a la eventual duplicidad que puede producirse entre la obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras, regulada en el artículo 37 y que incluye los cargos de tarjetas en cuentas bancarias, y la nueva obligación de informar acerca de las operaciones realizadas con todo tipo de tarjetas, regulada en el proyectado artículo 38 ter.

El Consejo de Estado comparte a este respecto el parecer de la Dirección General de Tributos y considera que no existe tal duplicidad. La información que se aporta con base en el artículo 37 del RGAT tiene una periodicidad mensual y está referida a la totalidad de los cargos y abonos de las cuentas, sin desglose alguno y, por tanto, sin reflejar qué parte de dichos cargos y abonos totales corresponde a la utilización de tarjetas vinculadas a la cuenta. En cambio, la información a suministrar con base en el artículo 38 ter tiene una periodicidad anual y un carácter más específico, pues detalla titulares o beneficiarios de tarjetas (que podrían diferir del titular de la cuenta asociada) e incluye el desglose de las operaciones de gasto en comercios y de las retiradas en efectivo.

VIII. Modificación del Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación (disposición final tercera del proyecto de Real Decreto)

Se aborda finalmente el examen de las modificaciones que afectan al Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación. A ellas se destina la disposición final tercera del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, cuyo contenido, como se indica en el apartado III del presente dictamen, ha de integrarse en una norma independiente y específica.

Como se destaca en el dictamen número 207/2023, de 6 de julio, tres son los objetivos que se persiguen con la regulación introducida por el Real Decreto 1007/2023: (i) de un lado, prevenir el fraude fiscal que se realiza a través del empleo de tecnologías que suprimen parte de las ventas (el llamado "Sales Supression Software"); (ii) de otro lado, avanzar en la digitalización de la empresa española mediante la normalización de los formatos electrónicos de las facturas o documentos equivalentes; y (iii) finalmente, continuar con la simplificación administrativa que permite el uso de herramientas informáticas y una reducción de cargas fiscales indirectas de empresarios y profesionales.

Para dar cumplimiento a los anteriores objetivos, el Real Decreto 1007/2023 "opta -en palabras del dictamen 207/2023- por un modelo que regula el modo en que los sistemas y programas informáticos deben producir los registros de facturación, la tecnología que permite asegurar la inmutabilidad de su contenido por medio de mecanismos de firma electrónica y encadenamiento de registros (huellas o "hashes" encadenados), y que, además, ofrece a todos los fabricantes, productores y desarrolladores de software, de una forma abierta, las especificaciones fiscales y técnicas obligatorias del sistema y asegura la adaptación de los programas a la norma por medio de una declaración responsable emitida por el propio fabricante o desarrollador". Por ello, subraya el dictamen que "se trata de un modelo especialmente respetuoso con los derechos y obligaciones de los contribuyentes" y que "proporciona un amplio margen de actuación para que los desarrolladores o fabricantes faciliten a los contribuyentes la mejor solución tecnológica que pueda existir en cada momento, siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos".

Las habilitaciones normativas que sirven de fundamento a la antedicha regulación y, por tanto, a las modificaciones proyectadas, se encuentran recogidas en diversos preceptos de la Ley General Tributaria.

En este sentido, además de la habilitación general al desarrollo reglamentario contenida en su disposición final novena, es preciso tomar en consideración la habilitación específica contenida en el apartado 3 del artículo 29, según el cual "las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales" previstas en dicho artículo, entre las que cabe mencionar, a los efectos del Real Decreto 1007/2023, las siguientes obligaciones enumeradas en el precedente apartado 2:

- La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos (letra d).

- La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias (letra e).

- La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas (letra f).

- La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas (letra g).

- Y la obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos (letra j). En este supuesto, hay una habilitación específica adicional por virtud de la cual "reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad".

La primera modificación que se pretende introducir afecta al régimen de entrada en vigor del Real Decreto 1007/2023 y, más precisamente, a las fechas en que resultará exigible la adaptación de los sistemas informáticos a las características y requisitos establecidos en el Reglamento. A tal efecto, se da nueva redacción a la disposición final cuarta del mencionado real decreto para ampliar los plazos de adaptación en ella previstos, habiendo merecido esta propuesta una valoración positiva a lo largo de la tramitación del expediente:

- En cuanto a la adaptación de los sistemas informáticos, se distingue en función del tipo de obligado tributario de que se trate: para los contribuyentes del impuesto sobre sociedades, la fecha pasa del 1 de julio de 2025 al 1 de enero de 2026; y para el resto de obligados tributarios se establece el 1 de julio de 2026 (segundo párrafo).

- Esas mismas reglas se aplican a la adaptación de los sistemas informáticos incluidos en los contratos de mantenimiento de carácter plurianual contratados antes de que hayan transcurrido nueve meses desde la entrada en vigor de la orden ministerial a que se refiere la disposición final tercera del mismo real decreto, para la que antes estaba previsto el límite de 1 de julio de 2025 (penúltimo párrafo).

Como ya se advirtió en el dictamen número 207/2023, la complejidad de las modificaciones informáticas que deben realizarse para cumplir con los requisitos que se imponen a los sistemas informáticos y el gran número de aplicaciones informáticas que se deben adaptar o desarrollar son factores que han de tomarse en consideración a la hora de determinar la fecha en que comenzará a exigirse el cumplimiento del Reglamento. Por ello, se proponía que fuese la fecha de entrada en vigor de la orden ministerial que debía aprobarse para desarrollar los aspectos técnicos del Reglamento la que determinase el comienzo de la eficacia del Reglamento (previendo un plazo prudencial al respecto que permita las adaptaciones tecnológicas pertinentes), frente a la opción del proyecto entonces informado, y que se mantuvo en el Reglamento finalmente aprobado, de fijar una fecha concreta, pues era evidente el riesgo de que pueda resultar insuficiente o inconveniente.

Los hechos han demostrado lo acertado de la propuesta en su momento realizada por este Consejo de Estado. En la actualidad, ya se encuentra en vigor ("sin perjuicio de la aplicación de lo establecido por la disposición final cuarta del Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre", según reza su disposición final única) la Orden HAC/1177/2024, de 17 de octubre, por la que se desarrollan las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido referidas en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre; y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

Es esperable, por tanto, que la adaptación de los sistemas informáticos pueda tener lugar en el nuevo calendario establecido en la proyectada disposición final cuarta del Real Decreto 1007/2023.

Además, la disposición final tercera del proyecto de Real Decreto introduce diversos ajustes en los artículos 4 y 6 del Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación inciden en dos cuestiones puntuales. Entre ellas, cabe destacar la exclusión de su ámbito de aplicación de las operaciones que sean documentadas mediante facturas expedidas por quienes lleven los libros registros en los términos establecidos por el artículo 62.6 del Reglamento del IVA (es decir, mediante el sistema de suministro inmediato información - SII), pues este sistema reduce significativamente los elementos de riesgo de tales operaciones. Asimismo, se introduce la cautela de que, aunque el cumplimiento de las obligaciones previstas en el citado reglamento pueda corresponder al destinatario de la operación o a un tercero, distintos del obligado tributario que realice la entrega del bien o la prestación del servicio documentada en factura, este no queda eximido de la responsabilidad en el cumplimiento de dichas obligaciones.

Estos ajustes no suscitan objeción alguna. Y tampoco han recibido comentarios a lo largo de la tramitación del texto proyectado, más allá de una valoración positiva por parte de algunos de los intervinientes.

Se formula, no obstante, una única observación de carácter formal relativa al título del futuro Real Decreto. Y es que, aunque la modificación proyectada afecte tanto al contendido del Real Decreto 1007/2023 como al del Reglamento que aprueba, no resulta necesario reflejar ambas circunstancias en el título de la norma (como hace, de hecho, la redacción propuesta al incluir, después de citar el Real Decreto por su número oficial y fecha y reproducir el título del Reglamento que aprueba, el inciso "así como este último").

Bastaría con incluir en el título la denominación correcta y completa de la disposición afectada, que en este caso es el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación. Será en el articulado del real decreto que lleve a cabo la modificación del Real Decreto 1007/2023 donde se haya de distinguir entre la modificación del real decreto propiamente dicho y la modificación del reglamento que aprueba (siguiendo la misma pauta que ya se recoge en la proyectada disposición final tercera y cuyo contenido, como se indica en el apartado III del presente dictamen, ha de integrarse en una norma independiente y específica).

IX. Valoración final

El Consejo de Estado considera que la regulación proyectada, en sus diferentes contenidos, se adecua en líneas generales al marco normativo que desarrolla, con la sola excepción de las dos observaciones formuladas con carácter esencial al proyecto de Reglamento del Impuesto Complementario. Y merece, también en su conjunto, una valoración positiva, tanto por razón de los objetivos que permitirá cumplir (principalmente, desarrollo del derecho de la Unión Europea, lucha contra el fraude fiscal), como en atención a los concretos términos en que aborda la regulación de cada materia.

Ello, no obstante, el Consejo de Estado considera también que, por razón de la heterogeneidad de las materias afectadas, tal y como se razona en el precedente apartado III de este dictamen, el contenido del proyecto de Real Decreto sometido a consulta debe desglosarse en tres disposiciones independientes. Tal desglose no requiere de otros cambios que los que corresponda realizar en las respectivas partes expositivas y disposiciones finales relativas a título competencial y entrada en vigor. Se trata, en todo caso, de ajustes puntuales que no afectan a cuestiones sustanciales; y, por tal razón, es claro que no ha de verificarse trámite posterior alguno en relación con cada uno de los proyectos normativos resultantes por lo que, una vez introducidos los correspondientes ajustes, podrían aprobarse.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

1.º) Que procede desglosar el contenido de la norma proyectada según lo indicado en el apartado III de este dictamen.

2.º) Que, una vez tenidas en cuenta las observaciones formuladas con carácter esencial en los apartados V.E.4) y V.E.5) de este dictamen y consideradas las restantes, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

3.º) Que, una vez consideradas las observaciones formuladas en el apartado IV del presente dictamen, puede aprobarse el proyecto de Real Decreto por el que se modifican, en materia de obligaciones de información, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

4.º) Que, una vez consideradas las observaciones formuladas en el apartado IV del presente dictamen, puede aprobarse el proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 13 de marzo de 2025

EL SECRETARIO GENERAL ACCTAL.,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. VICEPRESIDENTA PRIMERA DEL GOBIERNO Y MINISTRA DE HACIENDA.