Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 9 de febrero de 2023, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 1 de febrero de 2023 (con registro de entrada el día siguiente), el Consejo de Estado ha examinado, con carácter urgente, el expediente relativo al proyecto de Orden por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas.

De antecedentes resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto de Orden por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas (en adelante, el proyecto) consta de una parte expositiva, un artículo, una disposición transitoria y dos disposiciones finales.

A) La parte expositiva comienza señalando que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, modificó, a través de su artículo decimosexto, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, con el objetivo de sustituir el término de paraísos fiscales por el concepto de "jurisdicciones no cooperativas" y actualizar los criterios que determinan qué países y territorios tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas, de acuerdo con los trabajos desarrollados en el ámbito internacional, tanto en el marco de la Unión Europea como en el de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). A partir de esta modificación, se atiende tanto a criterios de transparencia como a criterios de equidad fiscal y, gracias a ello, se identifican aquellos países y territorios en los que concurre alguna o algunas de las siguientes circunstancias: amparan la existencia de sociedades extraterritoriales dirigidas a la atracción de beneficios sin actividad económica real; tienen baja o nula tributación; se caracterizan por su opacidad y falta de transparencia; no cuentan con normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria aplicable; no intercambian de forma efectiva información tributaria con España; o tienen unos determinados resultados en las evaluaciones realizadas por el Foro Global de Trasparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales sobre la efectividad de los intercambios de información con dichos países y territorios. Adicionalmente, con el fin de otorgar una respuesta más precisa a determinados tipos de fraude, se identifican aquellos regímenes fiscales preferenciales que resultan perjudiciales, que existen en determinados países o territorios, y que facilitan el fraude fiscal.

Señala que el proyecto lleva a cabo, con base en esos nuevos criterios, la actualización de la vigente lista de países y territorios que figura en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. Añade que la lista se revisará periódicamente a la vista de las actualizaciones internacionales y de los desarrollos y avances nacionales y que debe considerarse un estímulo para los países y territorios que están intercambiando información tributaria con España. La existencia de la lista tiene como objetivo ser, al igual que en el ámbito de la Unión Europea, un instrumento para promover una buena gobernanza fiscal a nivel internacional, la transparencia y la tributación justa.

A continuación, destaca que la lista tiene un impacto real, puesto que, junto a los criterios, se han aprobado también una serie de medidas defensivas, tanto a nivel nacional como a nivel de la Unión Europea, que se aplican a los países y territorios de la lista (por ejemplo, mayores controles y auditorías, o especiales requerimientos de documentación).

Por último, contiene un brevísimo resumen del contenido del proyecto; señala que se dicta en virtud de la habilitación contenida en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006; y que se han tenido en consideración los principios de buena regulación contenidos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

B) El articulado del proyecto contiene un único artículo, "Relación de jurisdicciones no cooperativas", que contiene la relación de jurisdicciones no cooperativas.

C) La parte final del proyecto tiene una disposición transitoria ("Aplicación transitoria de la consideración de jurisdicción no cooperativa") y dos disposiciones finales ("Título competencial" y "Entrada en vigor").

SEGUNDO. Contenido del expediente

1. Constan tres versiones del proyecto, la versión sometida al trámite de audiencia e información públicas; la versión sometida a informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública; y la definitiva. Todas ellas han sido elaboradas por la Dirección General de Tributos, de la Secretaría de Estado de Hacienda, en el seno del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

2. Constan tres versiones de la memoria abreviada de análisis de impacto normativo, la versión sometida al trámite de audiencia e información públicas; la versión sometida a informe de la secretaría general técnica del ministerio proponente; y la definitiva. En todas ellas se examina el contenido del proyecto, su impacto económico y presupuestario y su impacto por razón de género, en la familia, la infancia y la adolescencia. Según la versión definitiva de la memoria, el proyecto tiene efectos positivos sobre la economía en general porque es un instrumento que permite mejorar la lucha contra el fraude y la elusión fiscal, y el blanqueo de capitales; supone, por un lado, una reducción de cargas administrativas (para los contribuyentes que inviertan o realicen operaciones en los estados o territorios que están en la lista actualmente, y no están en la que contiene el proyecto remitido) y, por otro, un aumento de ellas (para los contribuyentes que inviertan o realicen operaciones en los estados o territorios que no están en la lista actualmente vigente, pero se incluyen en la que contiene el proyecto). Desde el punto de vista presupuestario, supone un ingreso para los presupuestos de la Administración del Estado. Según la memoria, el proyecto no incide en ninguno de los ámbitos que también se han analizado para evaluar si se ven afectados por el proyecto.

3. En el trámite de audiencia e información públicas, celebrado entre el 13 y el 23 de enero de 2023, se han presentado un total de veintiséis documentos por parte de diversas entidades interesadas.

Han presentado escritos sin observaciones: la Secretaría General Técnica del Ministerio de Consumo; la Inspección General del Ministerio de Hacienda y Función Pública; la Secretaría de Estado de Hacienda; D. Ignacio González Hernández, director del Servicio de Coordinación de Oficinas Liquidadoras e Innovación del Colegio de Registradores; la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales; el Comisionado para el Mercado de Tabacos; la Secretaría General Técnica del Ministerio de Defensa; la Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA); la Asociación Española de Banca (AEB); y la Secretaría General Técnica del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.

Han presentado escritos con observaciones: D. Antonio Morales Martín, inspector de Hacienda; D. José Zurita Márquez; D. Luis Ugarte Rebollo; D. José Mauro González Martín; la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF); la Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (INVERCO); el Ministerio de Servicios Financieros y Comercio de Islas Caimán; el Gobierno de Guernsey; la Federación Española de Asociaciones de Técnicos Tributarios y Asesores Fiscales (FETTAF); la Confederación Española de Organizaciones Empresariales; la Fundación Impuestos y Competitividad; REPSOL; OXFAM INTERMÓN; Cooperativa de Armadores de Vigo; la Asociación Española de Capital, Crecimiento e Inversión (SPAINCAP).

El órgano proponente ha elaborado un documento en el que se señalan las razones por las que se aceptan o rechazan las sugerencias remitidas.

4. Obra informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública, de 26 de enero de 2023, que no contiene observaciones.

TERCERO. Solicitud de audiencia ante el Consejo de Estado

Estando el expediente en el Consejo de Estado, con fecha 30 de enero de 2023, D. José María Palicio Pire, en nombre y representación de Permira Advisers L.L.P, solicitó que se le concediera audiencia para consultar el expediente y, en su caso, presentar las alegaciones que se consideraran oportunas.

CUARTO. El 31 de enero de 2023, el Consejo de Estado solicitó que se completase el expediente con los siguientes informes:

A) Los escritos presentados en el trámite de audiencia e información públicas por las diversas entidades interesadas, pues, en el expediente remitido al Consejo de Estado, se incluye únicamente una ficha resumen del contenido de los mencionados escritos, lo cual impide conocer de primera mano y en detalle las observaciones de las entidades interesadas.

B) Un documento en el que se expongan, de forma individualizada, para cada país o territorio, los criterios, y la forma de aplicarlos, que han determinado su inclusión en la relación contenida en el proyecto. También habrán de exponerse los criterios, y la forma de aplicarlos, que han llevado a excluir de la relación a países o territorios que están incluidos en la relación vigente. Por último, lo mismo deberá hacerse -y, en este caso, de forma especialmente detallada- en relación a países o territorios que siendo considerados jurisdicciones no cooperativas por el Reino de España, no lo son por parte de los países de nuestro entorno, o a nivel europeo.

C) Un informe sobre las implicaciones, de todo orden, que lleva aparejada la inclusión o exclusión de países o territorios en la lista de jurisdicciones no cooperativas.

D) Un informe en el que se concreten, de forma precisa, las razones que han provocado la tramitación urgente del proyecto.

QUINTO. Con fecha 2 de febrero de 2023, el expediente fue remitido, de nuevo, al Consejo de Estado incorporando los siguientes documentos:

1) "Documento de exposición detallada de los criterios y forma de aplicarlos que han determinado la inclusión o exclusión en el listado de jurisdicciones no cooperativas".

El informe contiene un análisis individualizado de las razones que llevan a incluir/excluir a los distintos países, territorios y regímenes de la relación de jurisdicciones no cooperativas.

2) "Informe sobre las implicaciones que lleva aparejada la inclusión o exclusión de países o territorios en la lista de jurisdicciones no cooperativas".

El informe se limita a reproducir una serie de preceptos de distintas disposiciones legales y reglamentarias y concluye: "No obstante todo lo anterior, existen otras consecuencias legales, de carácter no tributario, de la inclusión de un país o territorio en el listado de jurisdicciones no cooperativas. Este Ministerio no dispone del detalle de las mismas.

Así mismo, cabe destacar que muchas empresas tienen principios corporativos de no realizar inversiones en estructuras o entidades de carácter opaco o a través de territorios calificados como jurisdicciones no cooperativas, por lo que también puede hablarse de consecuencias indirectas, no previstas legalmente, pero igualmente importantes. Finalmente se señala que la exclusión de la lista no surte más efectos que la falta de aplicación de las previsiones para el caso de inclusión".

3) "Informe en el que se concretan las razones que han provocado la tramitación urgente del proyecto".

El informe realiza un repaso de la evolución normativa del listado de paraísos fiscales, desde que se aprobó la primera lista en 1991, y pone de manifiesto que uno de los hitos del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia -en concreto, el 376- lo constituye la actualización de la lista de paraísos fiscales con arreglo al criterio de transparencia, de nula tributación y de regímenes fiscales y preferenciales perjudiciales. A continuación expone que el 14 de noviembre de 2022, el Gobierno de España solicitó formalmente el tercer desembolso del Mecanismo de Recuperación y Resiliencia, por valor de 6.000 millones de euros, vinculados al cumplimiento de 23 hitos y 6 objetivos. Uno de esos hitos es el hito 376, respecto del cual la Comisión Europea ha puesto de manifiesto que, aunque el indicador cualitativo de su cumplimiento es la entrada en vigor de la Ley 11/2021 -que se produjo el 11 de julio de 2021- considera que su cumplimiento "depende, entre otros asuntos, de actualizar de forma efectiva la lista de paraísos fiscales por medio de la aprobación de una orden ministerial" y que esta actualización condiciona la evaluación de la citada solicitud de desembolso. Termina el informe sosteniendo que "dada la importancia que la recepción de 6.000 millones de euros tiene para la recuperación de las economías domésticas y empresariales del país, el Ministerio de Hacienda y Función Pública ha realizado la tramitación del proyecto de Orden Ministerial sometido a dictamen del Consejo de Estado con la máxima celeridad posible".

SEXTO. El 2 de febrero de 2023 se concedió a Permira Advisers L.L.P, audiencia ante el Consejo de Estado. La mercantil presentó escrito de alegaciones el 6 de febrero de 2023 exponiendo que no está de acuerdo con la inclusión en el listado de Guernsey porque, a su juicio, el Ministerio de Hacienda y Función Pública no solo no está llevando a cabo una "ponderación de los requisitos concurrentes, como ordena la ley, sino que se está limitando a incorporar a Guernsey dentro del listado de jurisdicciones "no cooperativas" por el [in]cumplimiento de uno solo de los requisitos". Concluye afirmando que la inclusión es "arbitraria, desproporcionada y da a lugar a un trato desigual para los contribuyentes, siendo así contraria al ordenamiento jurídico y, en particular, a los principios que ordenan el sistema tributario" (sic).

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

Se somete a consulta el proyecto de Orden por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen, con carácter urgente, de conformidad con lo previsto por los artículos 19, apartado 1, y 22, apartados 2 y 3, de la Ley Orgánica, 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

II. Procedimiento

A) Sobre la urgencia con que se ha tramitado el proyecto

a) Cualquier consideración que se haga sobre el procedimiento de elaboración del proyecto remitido en consulta debe tener presente la extraordinaria urgencia con que se ha tramitado y las razones que la han motivado. En este sentido, debe recordarse que, de acuerdo con el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, la urgencia en la tramitación de los diversos proyectos normativos debe estar debidamente justificada, pues el acuerdo de que el proyecto normativo se tramite con carácter urgente supone, entre otras cosas, que se pueda prescindir de determinados trámites y que se reduzcan los plazos de otros. Esto supone una disminución de las garantías procedimentales previstas en el ordenamiento jurídico para la elaboración de los proyectos normativos que únicamente es admisible si concurren motivos para ello y están debidamente acreditados. Es esa la razón que impone, y no el mero capricho del legislador, que se deba realizar un esfuerzo de justificación de la urgencia de la tramitación.

El expediente inicialmente remitido no contenía una clara justificación de las razones que habían motivado que el proyecto se tramitara de forma urgente, más allá de una genérica invocación a la "necesidad de acelerar la aprobación de la relación actualizada de dichos países y territorios en el marco del cumplimiento de los compromisos recogidos en el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia".

El Consejo de Estado, considerando que la urgencia no estaba suficientemente justificada y que una cosa es que sea necesario recibir esos fondos y otra muy distinta es que sea urgente, solicitó que se incorporara al expediente un informe en el que se concretaran, de forma precisa, las razones que justificaban la tramitación urgente del proyecto. En respuesta a esta solicitud, se recibió un "informe en el que se concretan las razones que han provocado la tramitación urgente del proyecto", en el que se realiza un pormenorizado repaso por la evolución histórica de la normativa en relación con el listado de paraísos fiscales a lo largo de las tres páginas del informe y se explicaban las verdaderas razones de la urgencia. El documento remitido exponía, en síntesis, lo siguiente: primero, que el 14 de noviembre, conforme a lo previsto en el artículo 22.2.c) del Reglamento (UE) 2021/241 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de febrero de 2021, España presentó formalmente la solicitud de pago del tercer desembolso de los Fondos del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, por importe de 6.000 millones de euros; segundo, que el Ministerio de Hacienda y Función Pública consideraba que el hito 376 se había cumplido con la entrada en vigor de la Ley 11/2021, pero que, en el transcurso de una reunión celebrada en la primera quincena de enero de este año con los interlocutores de la Comisión Europea, se puso de manifiesto que para que se considerara efectivamente cumplido el mencionado hito era necesario aprobar la lista de jurisdicciones no cooperativas; y tercero, que la solicitud de pago presentada por el Reino de España es objeto de evaluación por parte de la Comisión durante un período de tiempo que termina -según la información remitida-, el 11 de febrero de 2023, fecha en la cual debe estar aprobado el proyecto de Orden sobre jurisdicciones no cooperativas para que se entienda cumplido el hito 376.

Este último documento remitido explica de manera suficientemente precisa que la urgencia se debe a que, si no se acredita que se ha aprobado la lista de jurisdicciones no cooperativas, se incumpliría uno de los hitos cuyo cumplimiento se exige para recibir los fondos y que dicho incumplimiento podría determinar, o bien la no recepción de los mismos, o bien que se reciban en una cuantía sustancialmente menor. En estas circunstancias, y a la vista de las importantes consecuencias que puede tener la no aprobación en tiempo del listado, el Consejo de Estado considera que concurren razones suficientes que justifican la urgencia de la tramitación y que esta ha sido efectivamente acreditada.

b) A la vista de lo expuesto en el apartado anterior y de las carencias de justificación de la urgencia de las que adolecía el expediente inicialmente remitido, el Consejo de Estado considera que sería conveniente incorporar a la memoria toda la información que en relación con la urgencia ha sido incorporada al expediente desde que fue remitido por primera vez a este Alto Cuerpo Consultivo.

c) Sin perjuicio de lo anterior, debe ponerse de manifiesto que el artículo decimosexto de la Ley 11/2021, que entró en vigor el 11 de julio -por tanto, hace año y medio-, modificó la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, y en su apartado primero se estableció: "Tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinen por la Ministra de Hacienda mediante Orden Ministerial conforme a los criterios que se establecen en los apartados siguientes de este artículo". De la disposición citada se desprende, claramente, que la aplicación efectiva de esta disposición exigía que el Ministerio de Hacienda aprobara la correspondiente orden ministerial y que, a pesar de ello, el proyecto sobre el que se emite el presente dictamen no comenzó a tramitarse hasta hace apenas un mes -es decir, año y medio después de entrar en vigor la previsión que establecía la necesidad de aprobar la orden ministerial-, y, como se ha expuesto, de forma acelerada.

Adicionalmente, debe tenerse presente que el apartado 1 de la disposición adicional quincuagésima, "Paraísos Fiscales", de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, ya preveía que el Gobierno debía actualizar el listado ("1. El Gobierno deberá actualizar la lista de países y territorios que tengan la calificación de paraíso fiscal de conformidad con lo señalado en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.") y lo condicionaba a que se publicaran previamente las listas de jurisdicciones no cooperativas que se estaban preparando por la OCDE y la Unión Europea ("Dicha actualización se realizará una vez que se hayan publicado las listas de jurisdicciones no cooperativas que se están preparando por la OCDE y la Unión Europea para que puedan ser tenidos en cuenta los resultados obtenidos"). Pues bien, la Unión Europea publicó, por primera vez, su lista de jurisdicciones no cooperativas el 5 de diciembre de 2017, hace más de cinco años, y, desde entonces, la ha actualizado periódicamente. La OCDE también ha actualizado su lista de jurisdicciones no cooperativas periódicamente.

B) Sobre el cumplimiento de las exigencias procedimentales contenidas en el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre

El procedimiento seguido para tramitar el proyecto se ha ajustado, en líneas generales, a las exigencias previstas para los proyectos de reglamento por el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

a) El proyecto no ha sido sometido al trámite de consulta pública porque, según señala la memoria, "mediante esta norma se procede al desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre".

Según el artículo 26.2 de la Ley 50/1997, únicamente puede prescindirse de este trámite cuando concurran determinadas circunstancias ("en el caso de la elaboración de normas presupuestarias u organizativas de la Administración General del Estado o de las organizaciones dependientes o vinculadas a éstas, cuando concurran razones graves de interés público que lo justifiquen, o cuando la propuesta normativa no tenga un impacto significativo en la actividad económica, no imponga obligaciones relevantes a los destinatarios o regule aspectos parciales de una materia" y "en el caso de tramitación urgente de iniciativas normativas, tal y como se establece en el artículo 27.2"). Como puede observarse, la circunstancia esgrimida en la memoria no coincide con las previstas por el legislador. A juicio del Consejo de Estado, debería haberse esgrimido que el proyecto regula aspectos parciales de la materia o, simplemente, que se trata de una tramitación urgente, y, con ello, estaría plenamente justificado el haber prescindido del trámite de consulta pública. Debe corregirse la memoria en línea con lo dicho en este párrafo.

b) El proyecto, en cambio, sí que ha sido sometido, con base en el artículo 26.6 de la Ley 50/1997, al trámite de audiencia e información públicas por un plazo de siete días hábiles, entre los días 13 y 23 de enero de 2023. La memoria justifica la reducción del plazo de quince días hábiles previsto con carácter ordinario "por la necesidad de acelerar la aprobación de la relación actualizada de dichos países y territorios en el marco del cumplimiento de los compromisos recogidos en el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia".

Según el artículo 26.2 de la Ley 50/1997, "el plazo mínimo de esta audiencia e información públicas será de quince días hábiles, y podrá ser reducido hasta un mínimo de siete días hábiles cuando razones debidamente motivadas así lo justifiquen; así como cuando se aplique la tramitación urgente de iniciativas normativas, tal y como se establece en el artículo 27.2. De ello deberá dejarse constancia en la Memoria del Análisis de Impacto Normativo". En este caso, aunque no lo dice la memoria, lo que permite justificar la reducción del plazo ordinario del trámite es la urgencia con la que se ha acordado tramitar el proyecto de Orden, que -como se ha señalado anteriormente- está suficientemente justificada. Debe, por tanto, corregirse también la memoria en este sentido.

c) Consta el preceptivo informe de la secretaría general técnica del ministerio proponente, el Ministerio de Hacienda y Función Pública, tal y como exige el artículo 26.5 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre.

C) Sobre la tramitación

Si bien es cierto que, desde el punto de vista formal, se han observado las exigencias procedimentales previstas en el ordenamiento jurídico, se considera que la forma en la que se ha desarrollado la tramitación es mejorable.

Primero, hubiera sido deseable que la memoria hubiera incluido la siguiente información: por un lado, una explicación pormenorizada e individualizada de los criterios, y la forma de aplicarlos, que han determinado la inclusión de los distintos países y territorios en la relación contenida en el proyecto; por otro, una explicación de las razones que han llevado a incluir países o territorios que no están en la listas europeas o internacionales que se toman como referencia. Se considera razonable que quienes están incluidos en una lista conozcan las razones por las que se les ha incluido y, conociendo eso, puedan presentar las alegaciones que tengan por pertinentes.

Segundo, la forma de proceder del ministerio contrasta con la forma de proceder por parte del Consejo de la Unión Europea en la misma materia. El Consejo revisa periódicamente la lista; da cuenta de las modificaciones que se introducen; y publica las razones por las que se decide la entrada o salida de países o territorios en ella, tanto en el correspondiente diario oficial como también en la web destinada al efecto.

Por último, la complejidad de la materia, la novedad de los criterios aplicados y el interés suscitado por el proyecto hubieran requerido no sólo -como ya se ha dicho- una tramitación pausada del proyecto, sino una explicación detallada de la ponderación de los intereses en juego que se haya realizado en cada caso y en conjunto.

D) Sobre los informes incorporados a solicitud del Consejo de Estado

El Consejo de Estado ha señalado en numerosas ocasiones que los expedientes deben ser remitidos completos, con todos los documentos que integran el expediente. En este sentido, debe dejarse constancia de que el expediente inicialmente recibido no incorporaba los escritos presentados en el trámite de audiencia e información públicas por las distintas entidades y personas interesadas, y solo se habían incorporado unas fichas en las que se resumía el contenido de dichos escritos y las razones por las que se aceptaban o rechazaban las sugerencias en ellos contenidas por parte de la Dirección General de Tributos. A petición del Consejo de Estado, este defecto ha sido subsanado y se han incorporado todos los escritos presentados por las personas y entidades interesadas y ello ha permitido consultarlos directamente.

Además, no puede dejar de señalarse que la calidad y el detalle de los informes que se han incluido en el expediente a petición del Consejo de Estado dejan mucho que desear, pues son en buena medida reproducción literal de preceptos de distintas disposiciones, legales y reglamentarias, que, en general, no satisfacen la necesidad de información que motivó su petición. La finalidad de la petición de antecedentes por parte del Consejo, teniendo en cuenta la urgencia con que debía emitirse el dictamen, no tenía como objetivo recabar gran cantidad de información, sino únicamente determinada información de calidad que era necesaria para la elaboración del dictamen, especialmente en relación con las circunstancias que justifican la urgencia -que concurren en el presente caso, pero no habían sido explicadas de forma adecuada en el expediente, y tampoco en el informe remitido a solicitud de este órgano consultivo- y las consecuencias que la inclusión en el listado acarrea -que en el informe remitido se explican a través de la reproducción literal de preceptos de numerosas disposiciones-.

III. Habilitación legal y rango

El presente proyecto de Orden tiene naturaleza reglamentaria y encuentra su habilitación general en los artículos 97 de la Constitución Española y 22 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre. Por su parte, la habilitación específica del proyecto se encuentra en la disposición adicional primera, "definición de jurisdicción no cooperativa", de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que remitió la aprobación del listado de "jurisdicciones no cooperativas" a una orden ministerial ("Tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinen por la Ministra de Hacienda mediante Orden Ministerial conforme a los criterios que se establecen en los apartados siguientes de este artículo"). En consecuencia, existe habilitación normativa suficiente y el rango de la disposición proyectada -orden ministerial-, se ajusta a lo previsto en la disposición adicional primera citada, todo ello sin perjuicio de las consideraciones que más adelante se realicen desde el punto de vista de la técnica normativa empleada en cuanto al esquema del desarrollo normativo empleado.

IV. Consideraciones

IV.1. Consideración preliminar sobre la lista actualmente vigente

La lista que a día de hoy está formalmente vigente es la contenida en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, -que fue modificado por el Real Decreto 1116/2003-. Sin embargo, como señalan tanto la memoria (párrafo tercero del apartado I.1, "Motivación") como la web de la AEAT, varios países y territorios han salido de dicho listado desde su aprobación, aunque no se haya modificado el tenor literal del real decreto que lo contiene, de manera que el listado publicado en el BOE no refleja, de forma adecuada, la realidad.

Desde un punto de vista teórico, no es correcto que la lista vigente, aprobada por real decreto y publicada en el BOE, no coincida con la que, de facto, aplica la AEAT y se publica en su página web.

Desde un punto de vista práctico, a la vista de la divergencia entre la lista aprobada por real decreto y la lista que, de facto, se tiene en cuenta por la AEAT, y dado que las disposiciones transitoria y final segunda del proyecto aluden a los países y territorios incluidos en el listado aprobado por el real decreto, sería conveniente, para evitar confusiones, que el preámbulo hiciera alusión a esta divergencia.

IV.2. Consideración introductoria sobre el proyecto sometido a consulta

El proyecto de Orden ministerial sometido a consulta tiene por objeto aprobar el listado de países, territorios y regímenes fiscales perjudiciales que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas, atendiendo a los criterios contenidos en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, tras la modificación introducida en dicha disposición adicional por la Ley 11/2021, y que toman como referencia los trabajos desarrollados en el ámbito internacional, tanto en el marco de la Unión Europea como en el de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). La aprobación de la lista tiene importantes implicaciones pues la inclusión en la misma conlleva para los países y territorios una serie de medidas, tanto a nivel nacional como a nivel de la Unión, dirigidas a reforzar los controles y auditorías de quienes operen en ellos o desde ellos y especiales requerimientos de documentación.

El Consejo de Estado valora positivamente el esfuerzo realizado durante los últimos años por las autoridades fiscales españolas y europeas, así como por diversas instancias internacionales, para combatir el fraude fiscal. Este sentido, la actualización del listado de jurisdicciones no cooperativas por parte del proyecto sometido a consulta es un hito importante y un avance en esta materia, pues el listado es un instrumento fundamental para la mejora de la lucha contra el fraude y la elusión fiscal que no puede sino ser elogiado. Por todo ello, no puede sino elogiarse la finalidad del proyecto y los principios y valores a los que responde.

IV.3. Habilitación para la aprobación del listado contenida en la Ley 36/2006. Alcance y consecuencias

Como se ha señalado, el listado actualmente vigente fue aprobado por real decreto. El apartado 4 del artículo segundo de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, aludía a los "países o territorios que se determinen reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales". En ejercicio de esta habilitación, se dictó el Real Decreto 1080/1991.

Con la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, el apartado 5 de su disposición adicional primera, "definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria" habilitó "al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de lo regulado en esta disposición adicional".

Posteriormente, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modificó el mencionado apartado 5 para añadir un último inciso "así como actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales". En 2021, la Ley 11/2021, modificó la mencionada disposición adicional primera, "definición de jurisdicción no cooperativa", de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, y remitió la aprobación del listado de "jurisdicciones no cooperativas" a una orden ministerial ("Tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinen por la Ministra de Hacienda mediante Orden Ministerial conforme a los criterios que se establecen en los apartados siguientes de este artículo").

El Consejo de Estado, en el dictamen número 279/2020, de 15 de julio, emitido en relación con el anteproyecto de ley que terminaría siendo aprobado como Ley 11/2021, ya puso de manifiesto que se estaba produciendo un cambio en el rango exigido a la norma que aprueba el listado de jurisdicciones no cooperativas y recomendó que se modificase para que se previera que la aprobación correspondía hacerse por real decreto ("Cabe señalar que, frente a la regulación vigente, el anteproyecto defiere a la orden ministerial la determinación de las jurisdicciones no cooperativas. En este punto y por razón de la trascendencia de estas determinaciones, ha de ser el Gobierno, mediante real-decreto, el que establezca el listado de dichas jurisdicciones, no considerándose acertada su remisión a orden ministerial.") A pesar de la citada observación, la disposición adicional primera de la Ley 11/2021 mantuvo la remisión a la orden ministerial.

Ni en la memoria ni en el expediente se hace alusión expresa a este aspecto, pero es importante volver a incidir sobre él para señalar lo siguiente:

En primer lugar, que se trata de una habilitación per saltum, técnica con arreglo a la cual la norma con rango legal habilita directamente a los titulares de departamentos ministeriales o de otros órganos subordinados a ellos para que procedan a su desarrollo. El Consejo de Estado se ha pronunciado en numerosas ocasiones (por todos, dictámenes números 275/2015, de 29 de abril; 1.587/2022 y 1.589/2022, ambos de 1 de diciembre; y 20/2023, de 2 de febrero) señalando que "se trata de una técnica que altera la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa (...). En la medida en que dicha alteración tiene consecuencias en el régimen de atribución de competencias y en el sistema de control jurisdiccional de las normas reglamentarias, es preciso hacer un uso restringido de esta técnica, estableciendo las cautelas necesarias para garantizar su carácter excepcional".

Dicho, en otros términos, "la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa es que la Ley remita al Reglamento su desarrollo, quedando la orden reservada y, a su vez, limitada, a cuestiones de organización interna del departamento ministerial respectivo". Pero ello no es óbice para que, con carácter excepcional y acotado, la norma legal pueda deferir directamente a una orden ministerial la regulación de ciertos aspectos del régimen jurídico en ella contenido, incluso aunque trasciendan los aspectos puramente organizativos y procedimentales.

Precisamente, es este el supuesto en el que se encuentra el proyecto sometido a consulta. La Ley 11/2011 optó por prescindir de toda referencia a su desarrollo mediante real decreto y remitió, expresamente, la aprobación del listado a una orden ministerial de la ministra de Hacienda, a pesar de que es evidente que no tiene por objeto ni aspectos puramente organizativos ni procedimentales y que hasta este momento había sido aprobada por real decreto. El tenor literal de la disposición adicional primera de la Ley 11/2021 condiciona de modo evidente el ámbito de un eventual desarrollo reglamentario pues, si bien es cierto que el Gobierno es el titular de la potestad reglamentaria en los términos establecidos en el artículo 97 de la Constitución, también lo es que la citada habilitación ha de ser interpretada en términos estrictos y, en ese sentido, el apartado primero no deja lugar a dudas: la relación debe aprobarse por orden ministerial. Ahora bien, dicho lo anterior, el Consejo de Estado considera que, por razón del limitado ámbito material de las órdenes ministeriales, hubiera sido muy pertinente que la Ley 11/2011 hubiese remitido la aprobación del listado por real decreto.

En segundo lugar, el Consejo de Estado considera conveniente reiterar aquí que la relevancia de la cuestión, los intereses en juego y las consecuencias derivadas de la inclusión en la lista de un determinado país o territorio hacen que sea recomendable que el listado sea aprobado por una norma reglamentaria del máximo rango.

V. Observaciones

a) Preámbulo

1. Los preámbulos, en general, suelen estar divididos en tres partes: i) una primera parte que describe, de forma ordenada, las características principales de la materia que se regula, las razones que hacen que sea necesario regularla, la evolución de la normativa en la materia objeto de regulación y las novedades que la norma introduce; ii) una segunda parte que explica el contenido de la norma y subraya, en su caso, las novedades que contiene respecto de la regulación anterior; y iii) una tercera parte que se refiriera a los hitos más importantes de la tramitación, a los principios de buena regulación y su cumplimiento, a las habilitaciones en virtud de las cuales se dicta la norma, y que termina con una fórmula promulgatoria. Preferiblemente, estas partes deben estar convenientemente delimitadas, para lo cual se suele dividir el preámbulo en tres partes.

En el proyecto de Orden sometido a consulta se aprecia que el contenido de la primera parte (hasta el quinto párrafo de la página 2) es excesivamente extenso y detallado, lo cual contrasta con la brevedad del preámbulo del real decreto que el proyecto pretende sustituir. Una buena parte de su contenido es propio de la memoria, no debe figurar en el preámbulo del proyecto, y, por ello, se sugiere que se revise para hacerlo más conciso y preciso.

El párrafo sexto de la página segunda es el que el preámbulo dedica a explicar el contenido del proyecto. Se considera que la descripción es insuficiente y debería hacerse el esfuerzo de describir más detenidamente el contenido del artículo único, de la disposición transitoria y de las dos disposiciones finales. Cuando se describiera el contenido del artículo único podría consignarse cuáles son los países o territorios que se incluyen en la lista del proyecto y que no estaban incluidos en la lista actualmente vigente, como se sugiere más abajo. Adicionalmente, procede señalar que la referencia a la habilitación debe figurar al final del preámbulo, no en un párrafo que se dedica a describir el contenido del proyecto.

2. En el párrafo antepenúltimo del preámbulo debe decir "audiencia e información públicas", en lugar de "audiencia e información pública". Aunque es cierto que el apartado 6 del artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, utiliza la expresión "audiencia e información públicas" en su párrafo segundo, y "audiencia e información pública" en el párrafo tercero, no puede olvidarse que la expresión se refiere a dos aspectos distintos, "audiencia pública" e "información pública", y, por tanto, la expresión correcta es "audiencia e información públicas".

3. La fórmula promulgatoria debe reflejar que se ha solicitado dictamen al Consejo de Estado y dar cuenta de si se han aceptado, o no, las observaciones esenciales en su caso formuladas. Por ello, debe tener el siguiente tenor literal: "En su virtud, de acuerdo con/oído el Consejo de Estado, dispongo". En el presente proyecto de Orden, puesto que no se formulan observaciones esenciales, la fórmula promulgatoria debe ser: "En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado, dispongo"

b) Artículo único, "Relación de jurisdicciones no cooperativas"

1. Los países y territorios incluidos en la lista deben citarse por su nombre oficial. Por ejemplo, de acuerdo con la Oficina de Información Diplomática del Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación, actualmente, el nombre oficial es "Reino de Bahréin", no "Emirato del Estado de Bahréin".

2. Los países, territorios y regímenes fiscales perjudiciales se ordenan siguiendo el orden de las letras del alfabeto; criterio que, sin embargo, no se respeta, al menos, en el ordinal 2.

c) Nuevo artículo 2

El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, que contiene la vigente relación de las ahora llamadas "jurisdicciones no cooperativas", contiene un artículo 2 en el que se establece lo siguiente: "Los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor."

Tal y como expone la memoria, la redacción inicial del mencionado real decreto no contenía el mencionado artículo 2, que fue añadido por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, con el fin de posibilitar a los países y territorios incluidos en la relación una salida de la lista, de manera que quedaran excluidos de ella si se comprometían a intercambiar información con la Administración española. Desde entonces, son muchos los países y territorios que han salido de la lista, gracias a la entrada en vigor de dichos convenios o acuerdos.

El proyecto sometido a consulta no incluye un precepto similar y la memoria no ofrece ninguna explicación al respecto que permita comprender las razones que han llevado a adoptar esa decisión. A juicio del Consejo de Estado, y en aras a avanzar en la consecución de los objetivos que persiguen tanto los instrumentos nacionales como internacionales de lucha contra el fraude fiscal, debería valorarse la posibilidad de introducir en el proyecto un precepto similar al mencionado artículo 2 en el que se detallara cómo pueden salir de la lista los países y territorios incluidos en ella. En caso de que no se considerare procedente introducirlo, debe consignarse en la memoria las razones que han llevado a adoptar esa opción.

d) Nuevo artículo sobre la actualización de la relación

El Consejo de Estado considera importante recordar que el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 prevé que el listado deberá actualizarse periódicamente atendiendo a los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial de la Unión Europea o del Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la OCDE. Por ello, debería incluirse en el proyecto un artículo que hiciera referencia no solo a la necesidad de actualizar el listado, sino a la forma en que debe hacerse y con qué periodicidad. A estos efectos, puede tomarse como referencia que el Consejo de la Unión Europea actualiza la lista dos veces al año.

e) Sobre la derogación del Real Decreto 1080/1991

El proyecto de Orden ministerial deroga, implícitamente, el Real Decreto 1080/1991, sin perjuicio de lo preceptuado en la disposición transitoria única de esta orden. La memoria señala que no se contiene una derogación expresa porque dicha derogación se desprende de lo establecido en la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006 ("En tanto no se determinen por Orden Ministerial los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.").

Cierto es que el mencionado real decreto queda derogado en virtud de la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006, pero, a juicio del Consejo de Estado, la razón por la que no se incluye una disposición derogatoria -como ya se ha puesto de manifiesto- no es esa, sino que como consecuencia de la rebaja del rango del instrumento normativo que aprueba el listado -antes real decreto, ahora orden ministerial-, la orden ministerial no puede derogar el real decreto. Pero también es cierto que esa rebaja de rango obliga a los operadores jurídicos a realizar un esfuerzo de interpretación que, si es posible, debería suprimirse. Es por ello que, a juicio del Consejo de Estado, la inclusión de una disposición derogatoria por la que, invocando la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006, se dejara constancia expresa de que, a partir de la entrada en vigor de la orden, queda derogado el mencionado real decreto -salvo a los efectos previstos en la disposición transitoria- no haría sino facilitar la labor de los operadores jurídicos a la hora de interpretar y aplicar la orden ministerial.

f) Disposición final segunda, "entrada en vigor"

1. El primer inciso de esta disposición final establece "La presente Orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado"...".

En primer lugar, debe recordarse que el Consejo de Estado ha señalado en numerosas ocasiones que debe preverse un plazo de vacatio legis para posibilitar el conocimiento material de la norma, y, únicamente, en circunstancias excepcionales debidamente justificadas debe preverse que la norma entre en vigor al día siguiente al de su publicación. En este sentido, se recuerda que sería recomendable respetar el plazo de vacatio legis que el Código Civil prevé de forma supletoria, y que es de veinte días desde la publicación en el Boletín Oficial del Estado.

En segundo lugar, también se recuerda que la regla 42.f) de las Directrices de técnica normativa prevé expresamente que la entrada en vigor se fije preferentemente señalando el día, mes y año en que haya de tener lugar.

En consecuencia, debería establecerse la fecha en que entrará en vigor la orden ministerial y esta debería ser, al menos, veinte días después de que se produzca la publicación.

2. El resto del contenido de esta disposición final no se refiere, en realidad, a la entrada en vigor de la orden ministerial, sino a su aplicación, materia cuya sede propia es una disposición transitoria, no una disposición final.

El proyecto debe contener una disposición transitoria con los siguientes apartados:

El apartado 1 debe establecer: "La presente Orden es de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor".

El apartado 2 debe establecer: "La presente Orden es de aplicación a los tributos cuyo período impositivo se inicie a partir de su entrada en vigor"

El apartado 3 debe establecer: "La presente Orden será de aplicación a los países o territorios incluidos en la lista del artículo único que no estuvieran previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, cuando hayan transcurrido seis meses desde el día siguiente a su publicación en el "Boletín Oficial del Estado". En estos casos, la orden será de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de ese momento y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie entonces".

3. Por último, puesto que el párrafo segundo de la disposición hace referencia a los "países o territorios incluidos en la lista del artículo único que no estuvieran previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio,", sería conveniente, por razones de claridad y con el objetivo de facilitar la comprensión de la norma, explicitar cuáles son dichos países o territorios, bien en el preámbulo, bien en la disposición transitoria en la que debe ubicarse esta referencia, de acuerdo con la observación anterior.

VI. Coda

El Consejo de Estado considera, ponderando todas las circunstancias concurrentes en el presente expediente y, especialmente, las consecuencias que podría tener el hecho de no aprobar el proyecto antes del 11 de febrero de 2023, que los defectos que han sido puestos de manifiesto en la tramitación del proyecto sometido a consulta y que aquí han sido señalados no impiden que pueda aprobarse la orden ministerial.

Ahora bien, lo anterior no obsta para que se considere que la autoridad consultante podría valorar la posibilidad de aprobar el proyecto remitido mediante real decreto. Adicionalmente, también podría ponderarse la conveniencia de, una vez aprobado el proyecto, iniciar la tramitación de un nuevo proyecto de real decreto que actualice el listado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones contenidas en el cuerpo del presente dictamen, puede aprobarse el proyecto de Orden por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 9 de febrero de 2023

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA

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