Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado
La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 6 de julio de 2023, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:
"Por oficio de V. E. de fecha 8 de marzo de 2023 (con registro de entrada el día 10 siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación.
De antecedentes resulta:
PRIMERO. Contenido del proyecto
El proyecto de Real Decreto sometido a consulta (en adelante, el proyecto) consta de dos partes: parte expositiva y parte dispositiva.
La parte expositiva está subdividida en diez apartados:
El apartado I comienza señalando que la digitalización del tejido empresarial español y la creciente demanda de la sociedad española de una mejora del control tributario llevado a cabo por la Administración requieren la estandarización y modernización de los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soportan los procesos contables, de facturación y de gestión de empresarios y profesionales. Esta modernización -continúa- exige garantizar la interconexión de tales sistemas informáticos; la compatibilidad con los sistemas informáticos de clientes, proveedores y Administraciones públicas; la calidad de la información; la confianza en la inalterabilidad indebida de los datos y su trazabilidad; así como la interdicción del uso del llamado software de supresión y manipulación de ventas. Finalmente, señala que estos objetivos se enmarcan en lo que la OCDE y la Unión Europea llaman "cumplimiento tributario por diseño", cuyo objetivo es establecer una conexión sencilla, barata, segura y eficiente entre administrados y administración en entornos digitalizados.
El apartado II explica que el real decreto en proyecto pretende, en línea con el eje "Transformación Digital" del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, modernizar la dotación digital de pymes, microempresas y autónomos, mejorar los instrumentos procedimentales y de gestión de la información tributaria, facilitar el cumplimiento de los obligados tributarios y luchar contra el fraude fiscal.
El apartado III señala que el real decreto tiene como objetivo avanzar en la digitalización del empresariado español para mejorar su competitividad en la economía global y, para alcanzarlo, establece una serie de exigencias técnicas para los sistemas informáticos de facturación de las diversas empresas que permiten la homogeneización y digitalización de las distintas formas de facturación y, además, facilitan su aportación a la Administración tributaria.
En el apartado IV se destaca que, actualmente, los procesos de gestión empresarial de un considerable porcentaje de empresas están digitalizados y se llevan a cabo a través de sistemas informáticos que, además de ser de gran utilidad para las empresas, son de gran importancia para las Administraciones tributarias a la hora de comprobar el cumplimiento de determinadas obligaciones tributarias. Ahora bien, para que estos sistemas cumplan esta última función es necesario que permitan a la Administración tributaria acceder a los datos e interactuar con ellos en su formato nativo, sin traslados o conversiones informáticas; y, además, que eviten, de forma preventiva, comportamientos de falta de integridad, como la manipulación o alteración de los registros después de su generación. Es por ello que gran parte de las Administraciones tributarias de todo el mundo, en línea con las recomendaciones de la OCDE, han implantado normativas técnicas estrictas y medidas de control y seguridad específicas para dificultar el fraude y facilitar la comprobación de los datos; objetivo que es el que, precisamente, persigue alcanzar el real decreto.
El apartado V explica que el real decreto proyectado pretende incentivar la colaboración activa de los "clientes y del público en general" contra los incumplimientos tributarios y, para ello, se contempla la posibilidad de que los consumidores finales o destinatarios de las facturas del nuevo sistema puedan remitirla a la Administración tributaria para asegurar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellos que las han emitido.
El apartado VI comienza indicando que el artículo 29.2.j) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, ha incorporado una nueva obligación tributaria formal: "la obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos" y que el artículo 201 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada por la citada Ley 11/2021, establece una infracción tributaria por fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas informáticos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión por parte de las personas o entidades que desarrollen actividades económicas que no cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable. El objetivo último de esas dos modificaciones es impedir de forma extensiva y general la producción, comercialización, uso o simple tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación u ocultación de datos contables, de facturación y de gestión y, por ello, el real decreto en proyecto establece los requisitos que deben reunir los sistemas informáticos de facturación con el objetivo de impedir la producción, comercialización, uso o simple tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación u ocultación de datos contables, de facturación y de gestión.
El apartado VII señala que todos los sistemas informáticos de facturación deben contar, obligatoriamente, con una declaración responsable -de la que debe quedar constancia formal- expedida por la entidad productora, fabricante o desarrolladora del sistema que asegure que cumple con los requisitos establecidos por la LGT y por el real decreto.
El apartado VIII destaca que es preciso distinguir entre la normativa relativa a la factura electrónica -que afecta a la documentación, conservación y transmisión de estos documentos- y la establecida por este real decreto -que se refiere a los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, así como la estandarización de sus formatos-, pero que existen sinergias entre ambas normativas.
En el apartado IX se indica que se introducen en el Reglamento que regula las obligaciones de facturación las modificaciones necesarias para cohonestarlo con el contenido del real decreto.
El apartado X afirma que el real decreto en proyecto se adecua a los principios de buena regulación (necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia); subraya que ha sido sometido al procedimiento de información en materia de normas y reglamentaciones técnicas y de reglamentos relativos a los servicios de la sociedad de la información; señala las habilitaciones legales en virtud de las cuales se adopta; y, por último, indica que se dicta al amparo de la competencia exclusiva en materia de Hacienda general que el artículo 149.1.14.ª de la Constitución Española atribuye al Estado.
La parte dispositiva consta de un artículo único -que aprueba el Reglamento-, tres disposiciones adicionales y cuatro disposiciones finales:
El artículo único, "aprobación del Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación", aprueba el Reglamento, cuyo texto se inserta después de las disposiciones adicionales y finales.
La disposición adicional primera, "contenido de los registros de facturación en caso de autorización", establece que cuando exista autorización concedida por el Departamento de Gestión Tributaria en virtud de la cual no se disponga de ciertos datos de facturación mencionados en este Reglamento, no resultará obligatorio incluir dichos datos en los registros de facturación.
La disposición adicional segunda, "agencias de viajes", se realizan aclaraciones a ciertos casos que afectan a las agencias de viajes.
La disposición adicional tercera, "integración de los registros de facturación en los Libros registro", se recoge la posibilidad de integrar en los Libros registros la información de los registros de facturación remitida a la Administración tributaria por ciertos sistemas informáticos.
La disposición final primera, "modificación del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre", introduce modificaciones en el siguiente sentido:
- En el artículo 6 del citado Reglamento, se incluye un nuevo apartado 5 para establecer la incorporación de determinada información en las facturas expedidas por los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales (código "QR" y, en su caso, la mención de "Factura verificable en la sede electrónica de la AEAT" o "VERI*FACTU").
- En el artículo 7, se incluye un nuevo apartado 5, que contienen las mismas especificaciones que el artículo anterior en relación con las facturas simplificadas.
- En el artículo 8, se adiciona un nuevo apartado 4 para establecer una presunción de autenticidad del origen e integridad de contenido de las facturas expedidas con los sistemas informáticos que cumplen los requisitos que establece el Reglamento contenido en el proyecto de Real Decreto.
La disposición final segunda, "título competencial", señala que el real decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución Española, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de "Hacienda general".
La disposición final tercera, "desarrollo del Reglamento anexo a este Real Decreto", habilita a la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública para detallar mediante Orden ministerial cuantos aspectos de este Reglamento sean necesarios y, en particular, algunos que enumera expresamente.
La disposición final cuarta, "entrada en vigor y efectos", prevé que el Real Decreto y el Reglamento anexo entrarán en vigor al día siguiente de su publicación. Sin perjuicio de lo anterior establece, por un lado, que los obligados tributarios a que se refiere el artículo 3.1 del Reglamento deberán tener operativos los sistemas informáticos antes del 1 de julio de 2024; y, por otro, que los obligados tributarios a que se refiere el artículo 3.2 del Reglamento, en relación con sus actividades de producción y comercialización de los sistemas informáticos, deberán ofrecer sus productos adaptados totalmente al Reglamento anexo en el plazo máximo de nueve meses desde la entrada en vigor de la Orden ministerial a que se refiere su disposición final tercera. No obstante, en relación con sistemas informáticos incluidos en los contratos de mantenimiento de carácter plurianual contratados antes de este último plazo, deberán estar adaptados al contenido del Reglamento anexo con anterioridad al 1 de julio de 2024.
El Reglamento se divide en 4 capítulos, el segundo de ellos dividido en 4 secciones, constando de 17 artículos en total, con el siguiente contenido:
El capítulo I, sobre "disposiciones generales", contiene aquellos preceptos que afectan a diferentes aspectos generales de aplicabilidad del Reglamento. Así:
El artículo 1, "objeto", establece que el objeto del Reglamento es la regulación de las especificaciones y requisitos técnicos que deben tener los sistemas informáticos de facturación que utilizan quienes realizan actividades económicas para garantizar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 29.2. j) de la Ley General Tributaria.
Asimismo, define a efectos del Reglamento los términos factura y sistema informático de facturación y su ámbito territorial de aplicación, estipulando que es aplicable en todo el territorio nacional, sin perjuicio de las especialidades establecidas por los territorios forales en los conciertos y convenios económicos, y en la normativa específica para Canarias, Ceuta y Melilla.
El artículo 2, "régimen jurídico", instituye el marco normativo por el que se tienen que regir los sistemas informáticos de facturación: el presente Reglamento, por las normas complementarias que lo desarrollen, y por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
El artículo 3, "ámbito subjetivo", establece que el Reglamento se aplica, con carácter general, a los obligados tributarios que se encuentren sujetos al impuesto sobre sociedades; al impuesto sobre la renta de las personas físicas que desarrollen actividades económicas; al impuesto sobre la renta de no residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente; así como las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar a sus miembros. En el artículo se fija la no sujeción al Reglamento de las entidades exentas del impuesto sobre sociedades, y contiene reglas específicas para las entidades exentas parcialmente.
Por último, se prescribe que el Reglamento no se aplicará a los contribuyentes que lleven los libros registros en los términos establecidos en el apartado 6 del artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
En el artículo 4, "ámbito objetivo", se dispone que el Reglamento se aplicará a los sistemas informáticos de facturación de las operaciones de la actividad de los obligados tributarios mencionados en el apartado 1 del artículo anterior. También se establece un ámbito de operaciones que no se encuentran afectadas por la aplicación del Reglamento.
El artículo 5, "solicitud de no aplicación", establece la posibilidad de que las personas interesadas puedan solicitar a la persona titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en determinadas circunstancias debidamente justificadas, a fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades económicas o cuando se aprecien circunstancias excepcionales de índole técnica que imposibiliten dicho cumplimiento, que a sus operaciones económicas no les sea aplicable el Reglamento, pudiendo la autorización, en caso de ser positiva, establecer condiciones especiales para su autorización.
En el artículo 6, "delegación del cumplimiento", se permite que las obligaciones establecidas en el artículo 3.1 del Reglamento puedan cumplirse por el destinatario de la operación o por un tercero, siempre que concurra en este la misma condición de destinatario o tercero a efectos de facturación.
El capítulo II, "sistemas informáticos de facturación", regula las características que deben tener los sistemas informáticos a que se refiere el Reglamento y, en especial, el artículo 1.
La sección 1.ª, "características y requisitos de los sistemas informáticos", tiene dos artículos:
El artículo 7, "recursos informáticos necesarios para cumplir las obligaciones establecidas en este Reglamento", establece que los obligados tributarios pueden utilizar, a efectos de cumplimiento del artículo 29.2. j) de la Ley General Tributaria, y del Reglamento, un sistema informático propio, que cumpla dicha normativa o bien la aplicación informática que a tal efecto pueda desarrollar la Administración tributaria.
También se estipula que un mismo sistema informático puede ser utilizado por diversos obligados tributarios, siempre que los registros de facturación de cada uno de ellos se encuentren debidamente diferenciados y se cumplan los requisitos establecidos en el Reglamento.
El artículo 8, "requisitos de los sistemas informáticos de facturación", fija que los sistemas informáticos propios deben garantizar la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación. El sistema informático deberá tener capacidad de remitir por medios electrónicos a la Administración tributaria de forma continuada, segura, correcta, íntegra, automática, consecutiva, instantánea y fehaciente todos los registros de facturación generados.
Además, el sistema informático debe garantizar la integridad e inalterabilidad de los registros de facturación, su trazabilidad y conservación. En el texto del artículo se detallan las características que debe reunir el sistema informático para cumplir dichos principios.
La sección 2.ª, "registros de facturación", incluye los artículos que especifican la forma de generar los distintos registros de facturación, de alta y anulación, así como su contenido.
El artículo 9, "generación del registro de facturación de alta", indica que el sistema informático debe generar un registro de facturación de alta de forma simultánea o inmediatamente anterior a la expedición de cada factura.
El artículo 10, "contenido del registro de facturación de alta", especifica el contenido mínimo del registro de facturación de alta a generar a partir de los datos de la factura y algún dato adicional de control. En general los datos incluidos en el registro son los datos de trascendencia tributaria que contiene la factura, así como aquellos datos que procuran garantizar la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad, e inalterabilidad de los registros de facturación. Se establece además que los importes deben expresarse en euros.
El artículo 11, "generación y contenido del registro de facturación de anulación", regula cuándo debe generarse un registro de facturación de anulación el sistema informático, así como el contenido del mismo.
El artículo 12, "huella o "hash" y firma electrónica de los registros de facturación", introduce la necesidad de generar huella o "hash" a los registros de facturación, así como de su firma electrónica.
La sección 3.ª, "certificación de los sistemas informáticos", consta de un solo artículo, que desarrolla cómo se realizará la certificación de los sistemas informáticos a la que se refiere el artículo 29.2.j) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Este artículo, el 13, "declaración responsable de los sistemas informáticos", dispone las características de la declaración responsable a cumplimentar por parte de los productores de los sistemas informáticos, que actuará a modo de certificación del cumplimiento de la normativa por sus sistemas informáticos.
La sección 4.ª, "verificación del cumplimiento de la obligación por parte de la Administración tributaria", también contiene un único artículo, el 14, "verificación del cumplimiento de la obligación por parte de la Administración tributaria", que recoge la posibilidad de verificación presencial de los sistemas informáticos por la Administración tributaria y en qué consiste.
El Capítulo III, "sistemas de emisión de facturas verificables", describe en dos artículos las características que deben cumplir los sistemas informáticos para ser considerados sistemas de emisión de facturas verificables.
El artículo 15, "posibilidad de remisión de los registros de facturación generados a la Administración tributaria", ofrece la posibilidad al obligado tributario que utilice sistemas informáticos de facturación para que, voluntariamente, cumpla con ciertas características de remisión inmediata a la Administración tributaria de los registros de facturación generados.
El artículo 16, "sistema de emisión de facturas verificables", establece las características de los sistemas informáticos que remiten los registros de facturación generados de forma inmediata a la Administración tributaria, estableciendo una denominación para los mismos.
El capítulo IV, "posibilidad de remisión de información por parte del receptor de la factura", establece en un único artículo, el 17, con la misma rúbrica, la posibilidad de que el receptor de la factura pueda remitir a la Administración tributaria cierta información de la misma facilitando los datos obtenidos de la lectura del código "QR".
SEGUNDO. Contenido del expediente
El expediente aparece integrado por las actuaciones que se reseñan a continuación:
1. Versiones iniciales del proyecto y de la memoria del análisis de impacto normativo, ambas de 21 de febrero de 2022, que fueron sometidas a audiencia e información públicas desde el 21 de febrero hasta el 14 de marzo de 2022.
2. Escritos presentados en el trámite de audiencia e información públicas por las siguientes entidades:
a) Sin observaciones:
- Dirección General del Catastro.
- Dirección General de Tributos de la Generalitat Valenciana.
- Dirección General del Agua de la Secretaría de Estado de Medio Ambiente.
- Inspección General del Ministerio de Hacienda y Función Pública.
- Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
- Secretaría de Estado de Función Pública.
- Secretaría General Técnica del Ministerio de Inclusión.
- Agencia Estatal de Meteorología (AEMET).
- Secretaría General Técnica del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación.
- Secretaría General Técnica del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.
- Secretaría General Técnica del Ministerio de Defensa
b) Con observaciones:
- Confederación Española de Empresas de Tecnologías de la Información, Comunicación y Electrónica (CONETIC).
- D. ...... .
- D. ...... .
- Wolters Kluwer.
- Sage Spain, S. L.
- Consejo General de Gestores Administrativos de España.
- Tecofisa, S. L.
- Unión General de Trabajadores (UGT).
- Asociación Española de Banca (AEB).
- Secretaría de Estado de Digitalización e Inteligencia Artificial (SEDIA).
- D. ...... .
- Col-legi oficial de gestors administratius de Catalunya.
- Unión Española de Entidades Aseguradoras y Reaseguradoras (UNESPA).
- Consejo General de Colegios Oficiales de Graduados Sociales de España.
- Asociación Nacional de Empresas de Internet (ANEI).
- Epson Ibérica, S. A. U.
- AMETIC.
- SOVOS Compliance.
- Asociación Nacional Española de Distribuidores Automáticos (ANEDA).
- Asociación de Fabricantes y Distribuidores (AECOC), Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) y Asociación Española de Distribuidores, Autoservicios y Supermercados (ASEDAS).
- Consejo General de Economistas (CGE).
- D. ...... .
- Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA).
- Confederación Española de Organizaciones Empresariales (CEOE).
- D. seño ...... .
- Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF).
- Repsol.
- Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda (GESTHA).
- Telefónica.
- Fundación Impuestos y Competitividad (FIC).
- Dirección General de Política Económica de la Secretaría de Estado de Economía y apoyo a la empresa, integrada en el Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital.
Consta en el expediente un documento en que el órgano proponente expone su criterio en relación con las sugerencias formuladas y en el que se justifica si las acepta o rechaza.
3. Conformidades internas de la Secretaría de Estado de Función Pública (29 de abril de 2022), de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos (29 de abril de 2022), y de la Subsecretaría del Ministerio de Hacienda y Función Pública (12 de mayo de 2022).
4. Informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública, de 26 de mayo de 2022. El informe incluye una serie de sugerencias de rango menor que, en general, han sido incorporadas al proyecto y a la memoria.
5. Las versiones remitidas inicialmente al Consejo de Estado del proyecto de Real Decreto y de la memoria abreviada del análisis de impacto normativo, ambas sin fechar.
6. Las versiones definitivas del proyecto sometido a consulta y de la memoria abreviada del análisis de impacto normativo, ambas sin fechar.
La MAIN comienza justificando la oportunidad de la propuesta para, a continuación, pasar a describir el contenido de la norma y de la tramitación del proyecto. A continuación, señala que el proyecto figura en el Plan Anual Normativo correspondiente al año 2022. Finalmente, realiza el análisis de impactos de la norma, sede en la cual señala lo siguiente: que el proyecto tiene un impacto recaudatorio positivo; que supone un aumento de las cargas administrativas, aunque se estima que, en el medio plazo, ese aumento permita una reducción de obligaciones formales; y que el impacto que en materia de protección de datos pueda tener el proyecto está amparado, en todo caso, por la exigencia de que todos los tratamientos de datos personales se ajusten a la normativa general en la materia que se ha explicitado en el artículo 7 del proyecto. La memoria considera que el proyecto no conlleva ningún otro impacto relevante.
TERCERO. Primera petición de antecedentes
A) Con fecha 15 de septiembre de 2022, el Consejo de Estado solicitó que se completara el expediente con los siguientes documentos:
1) Toda la documentación relativa a la comunicación a la Comisión Europea del proyecto normativo, en cumplimiento de la Directiva (UE) 2015/1535 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de septiembre de 2015, por la que se establece un procedimiento de información en materia de reglamentaciones técnicas y de reglas relativas a los servicios de la sociedad de la información, así como del Real Decreto 1337/1999, de 31 de julio, por el que se regula la remisión de información en materia de normas y reglamentaciones técnicas y reglamentos relativos a los servicios de la sociedad de la información. Y, además, las observaciones que, en su caso, hubiera podido formular la Comisión Europea u otros Estados miembros, así como la respuesta ofrecida por el Reino de España.
2) Informe de la Agencia Española de Protección de Datos, por exigencia del artículo 47 de la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales, en relación con el artículo 57.1, letra c), del Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE, y el artículo 5.3.b) del Estatuto de la Agencia, aprobado por Real Decreto 389/2021, de 1 de junio.
B) El 26 de octubre de 2022, volvió a entrar el expediente en el Consejo de Estado y, a él se habían incorporado los siguientes documentos:
1) Notificación del proyecto de Real Decreto sometido a consulta a la Comisión Europea y documentación remitida:
- Acuse de recibo de la notificación, señalando que el proyecto de Real Decreto ha sido notificado el 17 de junio de 2022, recibiendo número de expediente 2022/432/E.
- Correo del 29 de junio de 2022, de la Dirección General del Mercado interior de la Comisión Europea solicitando aclarar las razones que justifican clasificar las medidas notificadas como medidas fiscales o financieras, en relación la notificación 2022/432/E (proyecto de Real Decreto sobre requisitos de los programas informáticos para procesos de facturación).
- Correo enviado al Punto de Contacto del Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación donde se incluye la respuesta justificativa elaborada por la Secretaría de Estado de Hacienda (8 de julio de 2022) en relación con la notificación 2022/432/E (proyecto de Real Decreto sobre requisitos de los programas informáticos para procesos de facturación) en la que se señala que la notificación se practicó de forma adecuada porque el proyecto cumplía las condiciones acumulativas que establece la Directiva 2015/1535 para que una medida se considere "medida fiscal o financiera": 1) el proyecto incluye especificaciones técnicas u otros requisitos o reglas relativas a los servicios; 2) las especificaciones técnicas guardan relación con medidas fiscales o financieras; y 3) las medidas fiscales o financieras influyen en el consumo de productos o servicios y fomentan la observancia de las especificaciones técnicas.
- Correo, de 27 de julio de 2022, del Punto de contacto del Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación remitiendo la respuesta enviada por la Comisión en relación con el expediente 2022/432/E. El correo señala que la calificación de una reglamentación técnica nacional como medida fiscal o financiera corresponde a los Estados miembros -no a la Comisión, quien, por lo demás, no puede alterar dicha calificación- y que si así la califican están obligados a notificarla a la Comisión. Asimismo, señala que puede continuar el procedimiento de elaboración del proyecto de Real Decreto, pero recuerda que los tribunales podrán declarar la inaplicación del real decreto en el caso de que considerasen que la notificación de la medida fiscal o financiera fue incorrecta.
2) Informe de la Agencia Española de Protección de Datos, de 4 de octubre de 2022.
El informe contiene las siguientes sugerencias u observaciones:
- Sugiere que se incorporen a la MAIN el análisis de riesgos y la evaluación de impacto relativa a la protección de datos.
- Considera que la habilitación de desarrollo reglamentario mediante orden ministerial contenida en la disposición final primera y en la disposición final tercera, letras c) y d), del proyecto no satisfacen los requisitos de rango normativo exigidos por la normativa de protección de datos para establecer "los datos personales que pudieran tratarse en los sistemas de información regulados en el proyecto", al tratarse de una injerencia en el derecho a la protección de datos.
- Sugiere que se incorpore "un apartado en el Reglamento que se aprueba en el Anexo en virtud del cual los tratamientos que se realicen sobre la base de esta norma estarán sujetos al RGPD y a la LOPDGDD".
3) Informe del director del Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 10 de octubre de 2022, en el que se aceptan todas las sugerencias que, en materia de protección de datos contiene el informe de la Agencia Española de Protección de Datos al que se hace referencia en el apartado anterior. No obstante, el informe señala que el objeto del proyecto es, únicamente, establecer las especificaciones técnicas que deben reunir los sistemas y programas informáticos que soporten los procesos contables y de facturación, no constituyendo, en ningún caso, la base jurídica de ningún tratamiento de datos personales. Dicha base jurídica se encuentra en la normativa que regula la facturación (Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que transpone lo artículos 226 y 226 ter de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
4) Informe de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 13 de octubre de 2022, en el que se ponen de manifiesto los cambios introducidos en el proyecto de Real Decreto y en la memoria a la vista de los informes que se han incorporado al expediente tras la petición de antecedentes por parte del Consejo de Estado:
- En la MAIN, se ha incluido una breve alusión al impacto que el proyecto puede tener para la ciudadanía y, en especial, el desarrollo o uso de los medios y servicios de la Administración digital.
- En el artículo 7, en línea con lo señalado en el informe del Servicio Jurídico de la AEAT, se añade en la letra a) un inciso en el que se señala que, en todo caso, cuando los sistemas informáticos traten datos personales, deberán respetar la normativa general en materia de protección de datos.
- En relación con las disposiciones finales, las habilitaciones a desarrollos reglamentarios mediante orden ministerial se han acotado para que solo se entiendan referidos a aspectos técnicos o funcionales y no incluya, en ningún caso, el contenido de las facturas.
CUARTO. Segunda petición de antecedentes
A) El 26 de enero de 2023, el Consejo de Estado solicitó que se volviera a completar el expediente con los siguientes documentos:
1) Informe de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC) sobre los efectos que los requisitos que establece el proyecto tendrán sobre la competencia en el mercado de sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales.
2) Informe en el que, por un lado, se realice un análisis comparado de los distintos modelos adoptados por los países de nuestro entorno para conseguir los objetivos que persigue el proyecto, y, por otro, se analice si la adopción de alguno de estos modelos sería más respetuosa con los derechos de los obligados tributarios y de los que, hasta ahora, han suministrado los sistemas y programas informáticos o electrónicos a los que se refiere el proyecto.
B) El 10 de marzo de 2022, volvió a entrar el expediente en el Consejo de Estado y, a él se habían incorporado los siguientes documentos:
1) Informe de la CNMC, de 28 de febrero de 2023, en el que destacan las siguientes observaciones:
- La solución concreta por la que ha optado el proyecto no viene impuesta por la legislación, pues la LGT exige que los registros de facturación proporcionen una imagen fiel de la facturación real de la empresa, no que permitan el acceso en tiempo real y continuo. Por ello, recomienda realizar una identificación pormenorizada de los costes que supondrá la nueva norma, de su impacto sobre las diferentes tipologías de empresas y sobre la competencia en los mercados, incluyendo el mercado de soluciones informáticas (que se verá afectado por la irrupción de un sistema público de facturación), al objeto de valorar si se ha elegido la mejor alternativa. Además, considera que la fundamentación del proyecto podría mejorar incluyendo información en la MAIN acerca de las alternativas que se han valorado y finalmente desechado y que ha desembocado en un sistema de enfoque imperativo y de aplicación generalizada a casi todos los sectores.
- El artículo 7 del proyecto contempla la posibilidad de que la Administración tributaria desarrolle un sistema de facturación para las empresas, como alternativa a los sistemas privados. Esta previsión puede tener un impacto distorsionador sobre la competencia en el mercado de soluciones informáticas, al afectar de modo negativo a las empresas que tengan que competir con la solución pública. Según la CNMC, se generan tres clases de riesgos de difícil detección: primero, que las empresas privadas no cuenten con la misma información que la Administración tributaria para el desarrollo de sus soluciones informáticas; segundo, que los clientes otorguen más confianza a la solución pública por el hecho de serlo; y tercero, que la solución pública no repercuta todos sus costes. A pesar de estos riesgos, ni el proyecto ni la MAIN justifican que el mercado de soluciones de software de facturación sea poco competitivo, o incapaz de desarrollar las soluciones requeridas por la norma en el tiempo previsto (aspectos que podrían justificar la intervención pública directa). Tampoco se introduce ninguna medida explícita para asegurar la neutralidad competitiva, más allá de referencias generales a ella en el preámbulo de la norma.
- Se recomienda asegurar que el Reglamento no impone obligaciones más gravosas para pymes y autónomos que el que existe para las grandes empresas, y que se realice una delimitación más tasada de las causas de su inaplicabilidad en casos individuales.
- Se recomienda clarificar la igualdad de acceso a la información entre las soluciones pública y privadas, la obligación de repercusión de todos los costes de desarrollo y operación en la solución pública y las privadas y la neutralidad de trato en el acceso entre ellas.
- Se recomienda una indicación expresa de que la utilización compartida de sistemas de facturación no exime de las obligaciones y prohibiciones en materia del derecho de la competencia.
- Se recomienda plantear la conveniencia de unos plazos de entrada en vigor de la norma más prolongados.
2) Informe, sin fechar, en el que se realiza un análisis comparado de los distintos modelos adoptados por los países de nuestro entorno y en el que se analiza si la adopción de alguno de estos modelos sería más respetuosa con los derechos de los obligados tributarios y de los que, hasta ahora, han suministrado los sistemas y programas informáticos o electrónicos a los que se refiere el proyecto.
En primer lugar, explica los modelos de control de sistemas informáticos de facturación adoptados por otros países (Alemania, Italia, Francia y Portugal) y por las haciendas forales.
Alemania aprobó una normativa muy estricta para el uso de cajas registradoras y otros dispositivos de facturación que permitan el pago en efectivo, basada en el uso de un dispositivo de almacenamiento seguro y certificado por la Oficina Federal para la Seguridad de la Información (BSI), cuyo coste de certificación debe ser asumido por el solicitante. Además, es obligatorio inscribir en un censo de la Administración tributaria tanto cada dispositivo seguro como cada caja registradora o TPV conectados al mismo.
Italia estableció en 2019 la obligación de que quienes facturaran más de 400.000 euros la emisión electrónica de facturas simplificadas en las operaciones en las que intervienen consumidores finales, debiendo tener conectados sus dispositivos a la Administración tributaria, para cuya adquisición o adaptación se establecieron beneficios fiscales. Esta obligación se impuso con carácter general en enero de 2020 para todos -con algunas excepciones-, independientemente del volumen de facturación. Los dispositivos se basan en una impresora o servidor fiscal certificados oficialmente, con elementos internos de seguridad y capacidad para transmitir en línea, automática y diariamente, todas las transacciones.
Francia aplica, desde 2018, una normativa específica para todos los dispositivos capaces de emitir tiques y para el software instalado en ellos, aplicable a quienes estén sujetos a IVA, por operaciones que no den lugar a facturación obligatoria que registren los pagos recibidos mediante programas o un sistema de caja registradora. El sistema, sin embargo, no se aplica a quienes gestionen su tesorería con la ayuda de un cuaderno o de un libro de caja en papel o de un programa ofimático sin almacenar el resultado, y también están excluidos, entre otros, las empresas extranjeras no establecidas, régimen básico de exención, o quien realice solo operaciones exentas de IVA. El sistema contempla una certificación y registro del sistema informático de facturación mediante un certificado expedido por algún organismo autorizado o bien a través de la auto-certificación por parte de los desarrolladores de los sistemas.
Portugal ha ido implantando paulatinamente medidas para el control de los sistemas informáticos de facturación desde 2011, actualmente consistentes en la remisión -por algún método admitido- de la información de las facturas a la Administración tributaria utilizando formatos estándar adaptados (SAF-T: Standard Audit File for Tax Purposes) que ya venían utilizando desde unos años antes, así como huellas encadenadas de factura.
Las Haciendas Forales y el Gobierno han impulsado, desde 2016, el proyecto denominado "Ticket Bai", cuyo objetivo es la implantación de una serie de obligaciones legales y técnicas para que, a partir de su entrada en vigor, todas las personas físicas y jurídicas que ejercen una actividad económica deberán utilizar un software de facturación que cumpla con los requisitos técnicos que se publiquen. Los distintos programas de facturación deben generar un fichero, con toda la información tributaria necesaria para el control de la actividad, justo antes de la expedición de cada factura. Una vez emitida la factura, el fichero se envía de forma automática a cada Hacienda. En la factura aparecerá un código especial TBAI y un "QR", de forma que el cliente podrá ver que se está utilizando TBAI con la información necesaria para poder comprobar que la factura está bien emitida.
En Navarra, la regulación del control del software de doble uso se encuentra contenida en el artículo 27.5.i) de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (BON 20 de diciembre), que se expresa en términos similares a los del artículo 29.2.j) de la LGT, y que está pendiente del correspondiente desarrollo que concrete los requisitos técnicos que deben cumplir los sistemas informáticos o electrónicos de facturación.
En segundo lugar, realiza un análisis comparativo de si la adopción de alguno de los modelos descritos anteriormente sería más respetuosa con los derechos de los obligados tributarios y de los derechos de las empresas que, hasta ahora, han suministrado los sistemas y programas informáticos o electrónicos a los que se refiere el proyecto.
En relación con la incidencia de modelo elegido en los derechos de los obligados tributarios, el informe concluye que "entre las diversas alternativas existentes en el derecho comparado, se ha elegido una que resulta muy respetuosa de los derechos de los contribuyentes y muy poco gravosa, limitando el impacto de los costes fiscales indirectos, y perfectamente alineada con las políticas de digitalización y el proceso automático de la información, abriendo a medio plazo nuevas posibilidades a la simplificación de los procesos de gestión de la empresa y al cumplimento de las obligaciones tributarias".
En relación con la incidencia en los derechos de las empresas, concluye "el sector de la producción y comercialización de sistemas informáticos de facturación ha estado involucrado en el Proyecto desde el principio y sus iniciativas y aclaraciones han sido muy tenidas en cuenta en el mismo. Por otra parte, se ha mostrado en todo momento receptivo y colaborador con la idea misma de normalizar, interactuar y asegurar el contenido de las facturas, por cuanto supone una oportunidad de cara a la digitalización del sector empresarial, dinamizando un conjunto de procesos de gestión contable y de facturación. De este tratamiento no ha quedado excluida ninguna empresa y el propio "portal de desarrolladores" de la Agencia Tributaria está abierto a los mismos para un conocimiento detallado del proyecto"
Finalmente, el informe incorpora un anexo en el que se da cuenta de las reuniones mantenidas por el departamento proponente con las asociaciones de empresarios y profesionales, y de entidades de desarrollo de software.
QUINTO. Audiencia en el Consejo de Estado
Estando el expediente en el Consejo de Estado, la Confederación española de empresas de tecnologías de las información, comunicaciones y electrónica (CONETIC) solicitó, con fecha 26 de mayo de 2023, audiencia. La audiencia se concedió el mismo día 26 de mayo, por un plazo de tres días hábiles a contar desde el día 27 de mayo. No se ha recibido ningún escrito.
Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.
I. Objeto y competencia
Se somete a consulta un proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación.
La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen de conformidad con lo previsto en el artículo 22.3 de su Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril.
II. Procedimiento
A) El procedimiento seguido se ha ajustado, en líneas generales, a las exigencias previstas para los proyectos de reglamento por el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.
1. Constan tres versiones del proyecto, una de ellas definitiva.
2. Constan tres versiones de la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo, incluida la definitiva, que han sido elaboradas, con formato normal, de acuerdo con el Real Decreto 931/2017, de 27 de octubre, por el que se regula la Memoria del Análisis de Impacto Normativo.
3. Aunque la memoria señala que el proyecto ha sido sometido al trámite de consulta pública previa hasta el día 17 de enero de 2022, no consta en el expediente ningún documento que acredite la realidad de dicha afirmación ni ninguna justificación de que se ha ya prescindido de dicho trámite al amparo de lo previsto en el artículo 133.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en relación con el artículo 26.2 de la Ley 50/1997.
4. El proyecto ha sido sometido al trámite de audiencia pública, entre el 21 de febrero y el 14 de marzo de 2022, de acuerdo con lo previsto en el artículo 133.2 de la Ley 39/2015, en relación con el artículo 26.6 de la Ley 50/1997. Las alegaciones planteadas han sido valoradas y se ha razonado sobre las razones para su aceptación o rechazo, en cada caso.
5. Consta el informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública, que es preceptivo por tratarse de la secretaría general técnica del ministerio proponente del proyecto, conforme establece el artículo 26.5, párrafo cuarto, de la Ley 50/1997.
6. Constan las conformidades de los órganos superiores del Ministerio de Hacienda y Función Pública: Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos; Secretaría de Estado de Función Pública y Subsecretaría.
7. No consta, sin embargo, el informe de la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa (que, según la MAIN, ha sido solicitado, en fecha que no consta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 26.9 de la Ley 50/1997 y para el que, en todo caso, la Oficina ha contado de un plazo superior al de los quince días previstos por el ordenamiento jurídico).
El proyecto, por tanto, ha sido tramitado con cumplimiento de las previsiones legales, se han escuchado las consideraciones presentadas y se ha ofrecido una respuesta razonada a todas ellas.
B) No puede decirse lo mismo de la memoria en lo que se refiere a la evaluación de impactos. La memoria renuncia a tratar de cuantificar el impacto económico y presupuestario de la nueva regulación, tanto a nivel de costes (para los obligados tributarios que utilicen los sistemas informáticos que deban cumplir con los requisitos que el proyecto establece, para los productores y comercializadores de esos sistemas; así como para la propia Administración Tributaria) como a nivel de ingresos para la Administración. Lo mismo puede decirse en relación con las cargas administrativas, cuya identificación y cuantificación tampoco ha sido abordada de forma rigurosa ni convincente.
La importancia de los datos que ofrecen las memorias ha sido destacada de manera constante por la doctrina de este Consejo de Estado. Por citar algunos ejemplos, valgan los dictámenes números 394/2013, de 30 de mayo, 1.105/2013, de 18 de diciembre, 502/2014, de 29 de mayo, y 392/2021, de 17 de junio. Señalaba el Consejo de Estado en su dictamen número 742/2016, de 27 de noviembre de 2016:
"La necesidad de contar con memorias suficientemente fundadas y desarrolladas es una exigencia reiterada no sólo por el Consejo de Estado (que ha considerado rechazables cualesquiera automatismos inmotivados que no informen de los efectos de una nueva norma sobre el gasto público -Memorias de 1999 y 2011 y distintos dictámenes-) sino también por el Tribunal Supremo, que ha llegado a privar de eficacia disposiciones o partes de las mismas por incumplimiento de las exigencias de la memoria. Ejemplo de ello son las Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2011 y de 18 de junio de 2012 en las que se aprecia la concurrencia de un vicio de nulidad de ciertas órdenes por incumplimiento de las exigencias de la memoria y de la explicación del impacto presupuestario.
En definitiva, la concepción de la memoria como un mero informe sobre la necesidad y oportunidad de la norma proyectada está, hoy en día, superada con mucho, y su actual configuración exige que la elaboración de la memoria del análisis de impacto normativo se aborde de manera que su contenido resulte expresivo de las circunstancias determinantes del ejercicio de la iniciativa normativa de que se trate, el contexto en el que se produce, los fines y objetivos que persigue, las dificultades que enfrenta, el impacto que comporta y, en última instancia, que la actualización del ordenamiento jurídico se acomete por virtud de una norma que lo aclara, completa y mejora, logrando la consecución de objetivos que presiden las políticas públicas que a su través se desenvuelven".
Por ello, a la vista de lo expuesto, el Consejo de Estado considera que debería realizarse en la MAIN un esfuerzo adicional de identificación de cargas y de cuantificación de cargas, costes e ingresos derivados de la aplicación de la regulación contenida en el proyecto de real decreto sometido a consulta. Y ello, no por un mero prurito intelectual, sino porque esos datos pueden ser relevantes a la hora de determinar, con conocimiento de causa, por ejemplo, el ritmo adecuado para la aplicación de las previsiones del proyecto, cuestión que, como se desprende de los documentos que obran en el expediente, ha sido objeto de numerosas observaciones y es motivo de preocupación por parte de los destinatarios de la norma.
III. Título competencial, base legal y rango de la norma
a) El proyecto se dicta al amparo de la regla 14.ª del artículo 149.1 de la Constitución, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda general y, en consecuencia, existe habilitación legal suficiente para dictar la norma proyectada.
b) El proyecto tiene naturaleza reglamentaria y encuentra su habilitación general en los artículos 97 de la Constitución y 22 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre. En relación con la habilitación específica del proyecto, la MAIN señala que se encuentra en los artículos 29.2.j) y 201 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre -LGT- (en virtud de la redacción que le ha dado el artículo decimotercero, apartado cuatro, de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego).
El artículo 201 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción dada por la citada Ley 11/2021, establece una infracción tributaria por fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas informáticos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión por parte de las personas o entidades que desarrollen actividades económicas que no cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable. Este artículo no contiene habilitación alguna, ni expresa ni implícitamente, y, por ello, se considera que no debe citarse como precepto que habilite el desarrollo reglamentario que lleva a cabo el proyecto sometido a consulta.
La letra j) del mencionado artículo 29.2 de la LGT establece:
"j) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad".
Los términos estrictos en los que está redactada la habilitación que contiene ("Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad") no permiten amparar todo el contenido del proyecto sometido a consulta, pues el proyecto no solo regula las especificaciones técnicas de los sistemas y programas informáticos, su certificación y la estandarización, sino otros muchos aspectos que no están previstos específicamente por esta habilitación.
A juicio del Consejo de Estado, la habilitación específica para regular la mayoría de los aspectos del proyecto no amparados por la habilitación citada (contenido y remisión voluntaria de registros; verificación del cumplimiento de la obligación por parte de la Administración; posibilidad de remisión de información por parte del recepto de la factura) se encuentra en el artículo 29 de la LGT -en concreto, en su apartado 3- y en la disposición final novena de la LGT:
El artículo 29 de la LGT, "obligaciones tributarias formales", regula, con carácter general, las obligaciones tributarias formales y, en concreto, su artículo 29.2 concreta algunas de estas obligaciones formales, entre las que se encuentran, entre otras, las siguientes:
"d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados".
"e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas".
Por su parte, el apartado 3 establece:
"3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales.
En particular, se determinarán los casos en los que la aportación o llevanza de los libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos".
Por su parte, la disposición final novena de la LGT, "habilitación normativa", establece:
"El Gobierno dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta ley".
A la vista de lo expuesto, cabe concluir que el proyecto sometido a consulta encuentra su habilitación en el artículo 29.3 de la LGT, en relación con las letras d), e), f), g) y j) del artículo 29.2 de la LGT, y en la disposición final novena de la LGT. Así debe constar en el proyecto sometido a consulta y en la MAIN.
Una vez dicho lo anterior, puede concluirse que, en líneas generales, existe habilitación normativa suficiente y el rango de la disposición proyectada -real decreto- es el adecuado, todo ello sin perjuicio de las consideraciones que a continuación se realizan en relación con la disposición final tercera del proyecto.
c) La disposición final tercera, "desarrollo del Reglamento anexo a este Real decreto" establece lo siguiente:
"Mediante Orden Ministerial de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrán detallarse los aspectos recogidos en el Reglamento anexo a este Real Decreto que fueran necesarios, y en particular, los siguientes:
a) Las especificaciones técnicas y funcionales que deberá reunir el sistema informático a que se refiere la letra a) del artículo 7 del Reglamento anexo a este Real Decreto, y en particular las mencionadas en el artículo 8 del Reglamento anexo a este Real Decreto.
b) La condiciones y límites de la aplicación informática a que se refiere la letra b) del artículo 7 del Reglamento anexo a este Real Decreto.
c) La estructura, contenido, detalle, formato, diseño y características de la información a que se refiere el artículo 10 del Reglamento anexo a este Real Decreto que deberá incorporarse al registro de facturación de alta.
d) La estructura, contenido, detalle, formato, diseño y características de la información a que se refiere el apartado 2 del artículo 11 del Reglamento anexo a este Real Decreto que deberá contener el registro de facturación de anulación.
e) Las especificaciones de política de firma y requisitos que deberán cumplir la huella o "hash" y, en su caso, la firma electrónica de los registros de facturación de alta y de anulación, a que se refiere el artículo 12 del Reglamento anexo a este Real Decreto, así como las posibles limitaciones en el uso de determinados certificados para supuestos específicos.
f) El contenido mínimo de la declaración responsable a que se refiere el artículo 13 del Reglamento anexo a este Real Decreto.
g) Las especificaciones técnicas de la remisión voluntaria a que se refieren el artículo 15 y el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento anexo a este Real Decreto.
h) Las herramientas a que se refiere la disposición adicional tercera de este Real Decreto.
i) El contenido, formato, diseño, plazos de remisión y características de la información a que se refiere la disposición adicional tercera de este Real Decreto que podrá añadirse a la del registro de facturación de alta a efectos de completar el contenido y estructura del libro de facturas expedidas regulado en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y, en su caso, de los libros registros de ventas e ingresos, y de ingresos, a que se refiere el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y dar por cumplida dicha obligación mediante la llevanza en la Sede de la Agencia Tributaria.
j) Los plazos y forma de renunciar al "Sistema de emisión de facturas verificables" que se regula en los artículos 15 y 16 del Reglamento anexo a este Real Decreto."
Como puede observarse, la citada disposición final contiene una amplísima habilitación a la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública para concretar mediante orden ministerial determinados aspectos relativos a los sistemas informáticos de facturación a los que se refiere el proyecto.
La Memoria del Consejo de Estado del año 2005 prestó especial atención a la potestad reglamentaria de los ministros y, en particular, a los "reglamentos ministeriales de desarrollo de reglamentos del Gobierno", y señaló que cada ministro tiene potestad reglamentaria propia y directa -sin necesidad de habilitación expresa- para, por un lado, organizar su propio departamento -obviamente, sin perjuicio de respetar lo establecido en las normas con rango de ley y en los reglamentos aprobados por real decreto- y, por otro, para regular las materias propias de su ministerio. Ahora bien, que los ministros tengan potestad reglamentaria para regular las materias propias de su ministerio "no significa que los ministros tengan plena competencia sobre "sus" materias o ámbitos" y, por ello, puesto que "dentro del campo de la potestad reglamentaria no existe un ámbito reservado a los reglamentos del Gobierno en el que no puedan entrar los dictados por los Ministros", la principal dificultad reside en determinar, en cada caso, qué materias pueden, o no, ser reguladas por orden ministerial.
En la misma línea, la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2005 mantiene que "[C]onforme es doctrina de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, advertida en la Sentencia de 30 de diciembre de 2004, la competencia reglamentaria de los ministros, si bien comprendida asimismo en la previsión constitucional del artículo 97 de la Norma Suprema, queda restringida según el artículo 4.1.b) de la propia Ley 50/1997, a "las materias propias de su Departamento". Y aunque esta referencia no haya de interpretarse exclusivamente referida a los aspectos internos de carácter organizativo, sino que abarca también el ámbito de su competencia material, en ningún caso puede comprender la potestad de dictar reglamentos generales de desarrollo y ejecución de las Leyes, aunque sea en materias que puedan calificarse como competencias propias de su departamento. Ésta ha sido, por lo demás, la interpretación tradicional del ámbito respectivo de la potestad reglamentaria del Gobierno y de los ministros y así lo ha interpretado este Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones con los matices naturales según los supuestos planteados. Valgan por todas las referencias a las Sentencias de 12 de julio de 1982, y 17 de febrero de 1998 (apelación 2.693/1990)".
La citada Memoria señala que los ministros pueden desarrollar (sin necesidad de habilitación) los reglamentos del gobierno y que esta regla de que la potestad reglamentaria del ministro sigue a la del Gobierno ha sido recordada por el Consejo de Estado en numerosas ocasiones. Sin embargo, también reconoce que esta regla no soluciona automáticamente todos los problemas.
Por un lado, podrá presentarse el problema de si un real decreto "ha desarrollado suficientemente una ley o ha regulado de modo suficiente la materia que corresponde al Gobierno, de suerte que, si no se alcanza el módulo mínimo razonable de regulación, no sería correcto que el ministro pasara a regular la materia, ni siquiera si ese real decreto habilitara expresamente para ello. La contestación a esta pregunta requiere analizar las particularidades de cada caso". El Gobierno puede habilitar a un ministro para los desarrollos complementarios, pero no obviar su propia competencia natural haciendo dejación de la misma mediante un abierto reenvío a lo que decida el ministro. En este sentido, el reciente dictamen 464/2023, de 8 de junio, señala que, con carácter general la orden está destinada a regular "cuestiones de organización interna del departamento ministerial respectivo" y, "con carácter excepcional y acotado", ciertos aspectos del régimen jurídico que trasciendan de los aspectos puramente organizativos y procedimentales.
Por otro, puede presentarse el problema de que la importancia de la materia, aun perteneciendo al ámbito de las materias propias del ministerio, haga que no deba ser regulada por orden ministerial. La Memoria, literalmente, señala: "No pueden los ministros entrar en materias que por su importancia parecen más del ámbito de los reglamentos del Gobierno, lo que de nuevo exige un análisis del caso concreto que se plantee". En este sentido, recientemente el Consejo de Estado ha señalado que los aspectos que deben ser regulados mediante real decreto y orden ministerial son distintos y, en el dictamen 55/2023, de 2 de febrero, señaló que "la relevancia de la cuestión, los intereses en juego y las consecuencias derivadas" de la regulación proyectada hacían que fuera recomendable que la regulación fuera aprobada por una norma reglamentaria del máximo rango.
Sin embargo, en abstracto, no es determinable ni el punto hasta el cual el reenvío es correcto ni el punto a partir del cual enmascara un auténtico abandono de competencias propias, y tampoco puede determinarse a priori qué materias revisten esa importancia que hace que su regulación deba reservarse a una norma reglamentaria con rango de real decreto. Tanto en uno como en otro caso, la conclusión sólo puede alcanzarse a través del análisis pormenorizado del caso concreto.
En el presente caso, la disposición final tercera del proyecto habilita a la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública a desarrollar diversos aspectos, unos que son propios de una orden ministerial y otros, que, a juicio del Consejo de Estado, revisten mayor importancia y, en consecuencia, deberían ser regulados por real decreto. Esto es lo que sucede, especialmente, en las letras c) y d).
La letra c) habilita a la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública a dictar una orden que desarrolle la estructura, contenido, detalle, formato, diseño y características de la información que deberá incorporarse al registro de facturación de alta a la que se refiere el artículo 10 del Reglamento anexo al proyecto. Por su parte, el artículo 10 regula, de forma muy prolija y pormenorizada, la información que "al menos" incluirá el mencionado registro. En la misma línea, la letra d) habilita a la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública a dictar una orden que desarrolle la estructura, contenido, detalle, formato, diseño y características de la información a la que se refiere el artículo 11 del Reglamento anexo al proyecto que deberá contener al registro de facturación de anulación. Igualmente, por su parte, el artículo 11 regula, de forma muy prolija y pormenorizada, la información que "al menos" incluirá el mencionado registro.
El Consejo de Estado comparte con el órgano proponente que, a la vista de las características de la materia objeto de regulación, son numerosos los aspectos de carácter técnico, organizativo, complementario o procedimental -que son los propios de una orden ministerial- que deben regularse mediante orden ministerial, y más teniendo en cuenta que la constante actualización y mejora de los procedimientos informáticos exigen una rápida adaptación que es más flexible y ágil conseguir a través de órdenes ministeriales. Además, en este sentido, no puede olvidarse que la disposición final décima de la LGT, "Desarrollo normativo de actuaciones y procedimientos por medios electrónicos, informáticos y telemáticos y relativos a medios de autenticación", establece "en el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda podrá dictar las correspondientes normas de desarrollo aplicables a las actuaciones y procedimientos tributarios que se realicen por medios electrónicos, informáticos o telemáticos y a las relacionadas con los medios de autenticación utilizados por la Administración tributaria". En este sentido, se considera adecuado que la orden ministerial que, en su caso, se dicte desarrolle la estructura, el detalle, el formato, el diseño, las características y los plazos de remisión de la información, pues son, claramente, materias que pueden -e, incluso, deben- ser reguladas por orden ministerial.
Ahora bien, cuestión distinta es la de la regulación del contenido de la información pues, a juicio del Consejo de Estado, es un aspecto que debe estar regulado por una norma con rango de real de decreto porque es de especial trascendencia.
Por un lado, porque como se desprende de la tramitación del expediente y del presente dictamen, la información que conste en los registros de facturación contenidos en los sistemas informáticos tiene importantes implicaciones jurídicas -en especial, en materia de protección de datos en relación con la utilización que de dichos registros pueda, en su caso, hacerse- y, además, según el tipo de información exigida, el cumplimiento de la obligación puede suponer una carga de cierto alcance para los destinatarios de la norma que no debería imponerse mediante orden ministerial.
Por otro, porque el hecho de que el proyecto -como se ha señalado- contenga una regulación tan pormenorizada del contenido de esa información (artículos 10 y 11), pone de manifiesto que el propio Ministerio de Hacienda y Función Pública es consciente de que la determinación de dicha información reviste especial importancia y no puede llevarse a cabo por orden ministerial. De hecho, si se mantuviera la habilitación a la persona titular del Ministerio para regular el contenido de la información, se daría la paradoja de que la determinación del contenido y el detalle de la información estaría recogida en dos normas de distinto rango, real decreto y orden ministerial, con la contradicción que ello supone.
A juicio del Consejo de Estado, una cosa es que la orden ministerial concrete los detalles de la información que el real decreto exige que debe constar en el correspondiente registro, y otra muy distinta es que pueda exigir informaciones no previstas en el real decreto e imponer nuevas obligaciones de información a quienes están obligados a contar con sistemas informáticos de facturación.
En conclusión, habida cuenta de la importancia cualitativa de la información que, en su caso, pudiera ser exigida a los destinatarios del proyecto sometido a consulta, así como de las implicaciones y contraindicaciones derivadas de una eventual exigencia de información por orden ministerial diferente de la que ya se exige por el Reglamento, el Consejo de Estado estima que el contenido de la información -sus elementos esenciales- que debe suministrarse ha de quedar determinada en una norma con rango de real decreto.
Esta observación supone, por un lado, que deban eliminarse las alusiones al "contenido" de la información recogidas en las letras c) y d) de la disposición final tercera y, adicionalmente, la expresión "al menos" de las primeras oraciones del apartado 1 del artículo 10 y del apartado 2 del artículo 11 del Reglamento anexo al proyecto de real decreto sometido a consulta. Sin perjuicio de lo anterior, la orden ministerial podrá desarrollar o especificar el detalle de dicho contenido -tal como prevé el proyecto- pero no introducir elementos o contenidos nuevos respecto a los previstos en el Reglamento (por tal razón ha de encarecerse que el listado contenido en los artículos 10 y 11 sea completo y exhaustivo).
En la misma línea de lo que se acaba de expresar, el Consejo de Estado también considera que la letra f) de la disposición final tercera incurre en un exceso de habilitación, pues habilita a la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública para dictar una orden ministerial que determine el contenido mínimo de la declaración responsable a que se refiere el artículo 13 del Reglamento anexo. Se considera, por razones análogas a las que se han expuesto, que lo adecuado sería que el contenido mínimo de la declaración fuera establecido en una norma con rango de real decreto, ello sin perjuicio de que, ulteriormente, dicho contenido pudiera ser detallado en aspectos accesorios, secundarios o complementarios por la orden ministerial que, en su caso, se dicte.
Una consideración similar puede hacerse respecto de la letra i) de la disposición final tercera al habilitar a la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública para dictar una orden ministerial que determine el contenido de la información que podrá añadirse a la del registro de facturación de alta a efectos de completar el contenido y estructura del libro de facturas expedidas y, en su caso, de los libros registros de ventas e ingresos, y de ingresos. Se considera, por razones análogas a las que se han expuesto, que lo adecuado sería que dicho contenido esencial y básico sea establecido en una norma con rango de real decreto, sin perjuicio de que, ulteriormente, pudiera ser detallado o desarrollado en aspectos accesorios, secundarios o complementarios por la orden que, en su caso, se dicte.
En definitiva, este Consejo considera que el texto de la disposición final tercera del Reglamento en proyecto debe prescindir en las letras c), d), f) e i) de la habilitación a orden ministerial para el establecimiento de "contenido" nuevo respecto de las informaciones a que se refieren los preceptos a los que dichas letras remiten, debiendo estar tal contenido fijado por el propio Reglamento (o Real Decreto en el caso de la disposición adicional tercera) y restringiéndose dicha habilitación a nivel de orden al detalle o desarrollo de los contenidos informativos establecidos por el Gobierno.
Esta observación tiene carácter de esencial a efectos de lo dispuesto en el artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado.
IV. Consideración previa
A) Panorama comparado
Durante los últimos años han proliferado las herramientas informáticas diseñadas para la ocultación de ventas y la manipulación de estados contables. Por ello, desde 2013, la OCDE viene recomendando a las Administraciones tributarias que implementen soluciones tecnológicas efectivas para luchar contra este tipo de fraude - "Supresión electrónica de ventas: una amenaza para los ingresos fiscales" (2013)- y que sustituyan el modelo de "cumplimiento tributario voluntario" por el modelo de "cumplimiento tributario por diseño" -"Tax Compliance by Design (2014)"-, que tiene como premisa la integración de sistemas informáticos de gestión empresarial y contable con los sistemas de captación y suministro de información de las Administraciones tributarias con objeto de asegurar una conexión sencilla, barata, segura y eficiente entre administrados y administración en entornos digitalizados.
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE, numerosos países de nuestro entorno han adoptado las medidas necesarias para dificultar el fraude mediante la utilización de medios informáticos que oculten o falsifiquen información de las facturas emitidas y facilitar la comprobación de unos datos que, por su naturaleza digital, son volátiles, duplicables y fácilmente manipulables de formas muy difíciles de detectar por parte de los órganos de control. En este sentido, a petición del Consejo de Estado, se ha incluido en el expediente un estudio comparado de los modelos adoptados por varios países de nuestro entorno (Alemania, Italia, Francia y Portugal) que ha sido elaborado por la AEAT en el que se pone de manifiesto que todos ellos han adoptado -como ha quedado reflejado en antecedentes- sistemas equivalentes al contemplado en el proyecto sometido a consulta para luchar contra este tipo de fraude.
B) Panorama en España
El informe elaborado por la AEAT en el que se realiza un estudio comparado de los distintos modelos adoptados por varios países de nuestro entorno también incluye una explicación de las distintas iniciativas que, en este ámbito, se han impulsado en España.
En 2017, se implantó en España el denominado sistema de gestión del IVA basado en el Suministro Inmediato de Información (SII), que es un sistema que se basa en la llevanza de los Libros de Registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT mediante el suministro cuasi inmediato de los registros de facturación que permite una relación bidireccional, automatizada e instantánea entre la AEAT y el contribuyente. Desde entonces, este sistema es usado, con carácter obligatorio, por los sujetos pasivos cuya obligación de autoliquidar el impuesto sobre el IVA sea mensual (empresas con facturación superior a seis millones de euros; grupos de IVA; e inscritos en el Registro de Devolución Mensual del IVA) y puede ser usado por cualquier otro sujeto pasivo que opte por ello. Este sistema tiene, entre otras, las siguientes ventajas: obtención de "datos fiscales" -el contribuyente dispone en la Sede electrónica de la AEAT de un Libro Registro "declarado" y otro "contrastado" con la información de contraste procedente de terceros que pertenezcan al colectivo de este sistema o de la base de datos de la AEAT; disminución de los requerimientos de información por parte de la AEAT; modernización y estandarización de la forma de llevar los tradicionales Libros Registro de IVA; reducción de las obligaciones formales, suprimiendo la obligación de presentación de los modelos 347, 340 y 390; y reducción de los plazos de realización de las devoluciones, al disponer la AEAT de la información en tiempo casi real y de mayor detalle sobre las operaciones.
Desde 2016, las Diputaciones Forales de Gipuzkoa, Bizkaia y Araba/Álava, y Navarra han impulsado el proyecto común denominado "TicketBai", que tenía como objetivo la implantación de una serie de obligaciones legales y técnicas para erradicar la utilización del software de doble uso. Este proyecto se ha concretado en la adopción, en 2020 y 2021, de una serie de normas que prohíben la utilización en su territorio del software de doble uso y exigen que todas las personas físicas y jurídicas que ejerzan actividad económica en él utilicen un software de facturación que cumpla con determinados requisitos técnicos. Este nuevo sistema permite a las Haciendas Forales el control de los ingresos generados por las distintas actividades económicas y, en especial, de aquellas actividades que tienen como clientes a las personas consumidoras finales, así como facilitar, con la información obtenida, el cumplimiento de sus obligaciones fiscales a los contribuyentes.
En 2021, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, introdujo una nueva letra j) en el artículo 29.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), estableciendo la prohibición, para los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Adicionalmente, incorporaba a la LGT un nuevo artículo 201 bis, que regula el régimen sancionador en caso de contravención de lo previsto en la mencionada letra j) del artículo 29.2.
Del tenor literal del artículo 29.2 j) se desprende la necesidad de realizar un desarrollo reglamentario de los requisitos que deben cumplir los sistemas y programas informáticos o electrónicos a los que alude, desarrollo reglamentario que es el que lleva a cabo el proyecto de Real Decreto sometido a consulta y que, como el propio proyecto prevé, será completado, una vez aprobado el real decreto, por una orden ministerial que desarrollará los aspectos técnicos de estos sistemas informáticos de facturación que, por razón de su especificidad, no es necesario que figuren en una norma con rango de real decreto.
V. Consideración general sobre el proyecto sometido a consulta
El proyecto sometido a consulta tiene tres objetivos principales: prevenir el fraude fiscal realizado a través del empleo de la tecnología (el llamado Sales Supression Software) a través de la utilización de herramientas informáticas que impidan que se produzca la supresión de parte de las ventas; avanzar en la digitalización de la empresa española -que es un objetivo coincidente con el del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia-, a través de la normalización de los formatos electrónicos de las facturas o documentos equivalentes, una mayor interoperabilidad entre empresas y entre esas y el sistema financiero; y continuar con la simplificación administrativa que permite el uso de herramientas informáticas, que conlleva una reducción de cargas fiscales indirectas de empresarios y profesionales (por ejemplo, borradores de declaración, libros registros obligatorios informatizados).
La norma proyectada contiene la regulación de los requisitos que deben cumplir los sistemas informáticos que soporten los procesos de facturación de los empresarios con el objetivo de asegurar la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de registros. La regulación proyectada establece que para cada factura debe generarse en el sistema informático automáticamente un registro de alta -y, en su caso, de anulación-, que contiene ciertos datos relevantes de la factura a la que hace referencia, de acuerdo con el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012; permite que tales registros puedan ser remitidos a la AEAT de una forma mecánica y automatizada; que haya una pluralidad de desarrollos de aplicaciones en el mercado -de manera que no supone un obstáculo a la libre competencia- y que sean los propios fabricantes y desarrolladores de software los que certifiquen que los sistemas se ajustan a las exigencias reglamentarias; y, además, que el público participe en la verificación del sistema de facturación de sus proveedores permitiendo contrastar sus facturas en sede cuando estas se hayan remitido o comunicarlas cuando no se hayan remitido.
El proyecto opta por un modelo que regula el modo en que los sistemas y programas informáticos deben producir los registros de facturación, la tecnología que permite asegurar la inmutabilidad de su contenido por medio de mecanismos de firma electrónica y encadenamiento de registros (huellas o "hashes" encadenados), y que, además, ofrece a todos los fabricantes, productores y desarrolladores de software, de una forma abierta, las especificaciones fiscales y técnicas obligatorias del sistema y asegura la adaptación de los programas a la norma por medio de una declaración responsable emitida por el propio fabricante o desarrollador. Se trata, como se desprende del informe comparado incluido en el expediente, de un modelo similar a los que ya están implantados en los países de nuestro entorno, pero que no impone la obligatoriedad de utilización de determinados elementos de software o hardware impuestos o certificados por la Autoridad Fiscal o por terceros, o la obligatoriedad en determinados casos de emisión de facturación electrónica, con remisión automática de información de las facturas a la Administración tributaria. Por ello, puede afirmarse que se trata de un modelo especialmente respetuoso con los derechos y obligaciones de los contribuyentes, que proporciona un amplio margen de actuación para que los desarrolladores o fabricantes faciliten a los contribuyentes la mejor solución tecnológica que pueda existir en cada momento, siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos; tecnológicamente posible y, además, asequible para cualquier empresario.
El texto remitido es el resultado de una larga tramitación, que ha permitido una amplia participación de todos los agentes interesados -tanto formalmente a través de informes y alegaciones como informalmente en las numerosas reuniones mantenidas- y cuyas aportaciones se han incorporado en buena medida y, sobre todo, han ayudado a mejorar numerosos aspectos del proyecto inicialmente elaborado. Por ello, el proyecto ha merecido una valoración positiva, incluso muy positiva, por parte de la práctica totalidad de quienes han participado en su elaboración, tanto del sector público como del sector privado. El expediente que ha resultado de esta larga tramitación ha sido, a su vez, completado por una serie de informes incorporados a petición del Consejo de Estado (informe de la AEPD, informe de la CNMC y estudio comparado de la regulación de los sistemas informáticos de facturación de los países de nuestro entorno), que han permitido poner el foco en algunos aspectos que, si bien habían sido tratados durante la tramitación, no habían sido suficientemente explicados. Una vez recibidos estos informes, se han incorporado al expediente tanto el informe del servicio jurídico de la AEAT como el informe de la propia AEAT en el que se detallan las modificaciones que se han introducido en el proyecto y las razones que han llevado a aceptar o rechazar las sugerencias contenidas en los informes incorporados a petición de este órgano consultivo.
A la vista de lo expuesto, el Consejo de Estado coincide con la valoración positiva del proyecto expresada por la práctica totalidad de quienes han participado en la elaboración del proyecto de real decreto sometido a consulta, tanto por lo que se refiere a los objetivos que persigue (lucha contra el fraude fiscal, digitalización y reducción de cargas administrativas) como por lo relativo al modelo por el que se ha optado, que es especialmente respetuoso con los derechos de los productores, comercializadores y usuarios de los sistemas informáticos a los que se refiere la regulación proyectada y, además, permite una adaptación suave y progresiva al nuevo modelo.
Esta valoración positiva no impide que deba señalarse que los documentos que obran en el expediente no permiten alcanzar una conclusión definitiva sobre la coordinación del proyecto de real decreto sometido a consulta con otras normas o proyectos normativos en los que se regulan materias conexas. Por ejemplo, con las diversas normas que se refieren a la facturación electrónica y, en especial, con el proyecto de Real Decreto sobre facturación electrónica que en estos momentos se está tramitando; con el Sistema Inmediato de Información; y con la regulación análoga que han aprobado las diputaciones forales y Navarra. Por ello, el Consejo de Estado considera necesario destacar que, en el caso de que no se haya llevado a cabo la referida coordinación o que esta sea incompleta, sería conveniente que, antes de que se aprobara el proyecto de real decreto sobre el que se emite el presente dictamen, se realizara, con el objetivo de evitar incoherencias entre las distintas normas que afectan al mismo ámbito y, con ello, los costes e ineficiencias que estas contradicciones llevan necesariamente aparejados.
Finalmente, no puede dejar de destacarse que, sin perjuicio de la observación que se ha realizado anteriormente en relación con determinados aspectos de la habilitación contenida en la disposición final tercera, vista la amplísima remisión al desarrollo mediante orden ministerial que dicha disposición establece, resulta esencial para la eficacia del proyecto que, una vez se haya aprobado como real decreto, se elabore y apruebe la orden ministerial con la mayor celeridad posible, pues para que las empresas de desarrollo informático empiecen a trabajar en el desarrollo de los sistemas informáticos de facturación que cumplan con los requisitos exigidos por la ley y el real decreto es necesario que se aprueben las correspondientes especificaciones técnicas por orden ministerial.
VI. Observaciones particulares
a) Preámbulo
El preámbulo debe ser objeto de una profunda revisión, tanto en la forma como en el contenido.
En relación con la forma, procede recordar que los preámbulos suelen estar divididos en tres partes: i) una primera parte que describe, de forma ordenada, las características principales de la materia que se regula, las razones que hacen que sea necesario regularla, la evolución de la normativa en la materia objeto de regulación y las novedades que la norma introduce; ii) una segunda parte, que explica el contenido de la norma y subraya, en su caso, las novedades que contiene respecto de la regulación anterior; y iii) una tercera parte, que se refiriere a los hitos más importantes de la tramitación, a los principios de buena regulación y su cumplimiento, a las habilitaciones en virtud de las cuales se dicta la norma, y que termina con una fórmula promulgatoria. Además, estas partes suelen estar delimitadas, de manera que el preámbulo queda dividido en tres apartados.
El preámbulo del proyecto de real decreto sometido a consulta está dividido, sin embargo, en diez apartados, división que no hace sino complicar la comprensión del contenido del preámbulo.
En cuanto al fondo, el preámbulo debe contener los contenidos propios de la parte expositiva de un proyecto de real decreto y no reproducir la memoria del análisis de impacto normativo, como hace el proyecto sometido a consulta. A juicio del Consejo de Estado, debería revisarse y resumirse el contenido del preámbulo, eliminando todo aquello que no es propio de un preámbulo por no servir a los objetivos a cuya consecución este va dirigido.
b) La fórmula de expedición del real decreto, según está proyectada, se refiere de manera impersonal a que este se tramita "a propuesta de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública". En este caso, dado que dicha persona titular es concreta y determinada en cuanto a la realización del acto de propuesta en cuestión, que se agota en sí mismo sin más proyección de futuro, debe decirse "a propuesta de la Ministra de Hacienda y Función Pública".
c) Disposición adicional primera, "contenido de los registros de facturación en caso de autorización"
Esta disposición establece lo siguiente: "Cuando exista autorización concedida por el Departamento de Gestión Tributaria, de acuerdo a lo previsto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en virtud de la cual no se disponga de ciertos datos de facturación mencionados en el apartado 1 del artículo 10 del Reglamento anexo a este Real Decreto, no resultará obligatorio incluir dichos datos en los registros de facturación, en cuyo
caso deberá indicarse tal circunstancia".
Puesto que esta disposición se refiere al contenido de los registros de facturación, su contenido debería residenciarse en el cuerpo del Reglamento -ya en la sección 2.ª del capítulo II, ya como disposición adicional del propio Reglamento, no del Real Decreto que lo aprueba-, que es donde se regula el contenido de estos registros, y no por tanto en una disposición adicional del Real Decreto.
Por otra parte, debe evitarse la referencia al Reglamento "anexo" tanto en esta disposición como en las restantes que la incluyen dado que el Reglamento que aprueba el Real Decreto en proyecto se inserta a continuación del texto de este (como dice el artículo único) sin configurarse como anexo, lo cual es correcto dado que se trata del objeto principal y no accesorio de la norma (además de lo indicado en la Directriz de técnica normativa n.º 47).
d) Disposición adicional segunda, "agencias de viaje"
Esta disposición establece: "La obligación que se establece en el artículo 8 del Reglamento anexo a este Real Decreto, en los casos previstos en la disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, corresponde a las agencias de viajes que expidan las facturas."
En primer lugar, a pesar de que la disposición utiliza la expresión "la obligación", el artículo 8 del Reglamento al que se remite no regula obligaciones, sino los requisitos que deben cumplir los sistemas informáticos de facturación. Si es correcta la remisión, debería utilizarse una expresión que garantizase la coherencia terminológica entre ambos preceptos.
En segundo lugar, puesto que la disposición se refiere a aspectos regulados en el Reglamento, lo más coherente sería residenciar su contenido en dicho Reglamento -ya en la sección 1.ª del capítulo II, ya como disposición adicional del Reglamento-, no en el Real Decreto que lo aprueba-.
e) Disposición adicional tercera, "integración de los registros de facturación en los Libros registro"
En línea con lo señalado más arriba respecto de las disposiciones adicionales primera y segunda, esta disposición -que regula la integración de los registros de facturación en los Libros registro- también debería incorporarse al Reglamento, en este caso, como disposición adicional.
f) Disposición final cuarta, "Entrada en vigor y efectos"
1. La disposición debería estructurarse en dos apartados: el primero dedicado a la entrada en vigor; el segundo a los efectos. El segundo apartado podría comenzar del siguiente modo: "El Reglamento que se aprueba por el presente Real Decreto desplegará sus efectos de acuerdo a las siguientes previsiones:" y, a continuación, subdividir su contenido en letras -a), b) y c)- de manera que a cada uno de los párrafos del artículo que ahora se refieren a los efectos les corresponda una letra.
2. Respecto de la previsión del primer párrafo relativa a la entrada en vigor del Real Decreto y del Reglamento que por aquel se aprueba, que se fija en el proyecto para el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, a la vista de lo que establecen el artículo 2.1 del Código Civil y el artículo 23 de la Ley del Gobierno, el Consejo de Estado ha señalado en numerosas ocasiones que debe preverse un plazo de vacatio legis para posibilitar el conocimiento material de la norma, salvo que concurran circunstancias excepcionales debidamente justificadas. Por ello, en este caso, puesto que no concurren las circunstancias excepcionales a las que se ha aludido, debería preverse el mencionado plazo de vacatio legis.
3. En relación con el tercer párrafo de la disposición proyectada, son dos las observaciones:
Por un lado, el artículo 3.2 del Reglamento no se refiere a ningún obligado tributario, sino a los productores y comercializadores de los sistemas informáticos y, por tanto, debe corregirse la redacción. Debería quedar redactado como sigue: "Los productores y comercializadores de sistemas informáticos a los que se refiere el artículo 3.2 del Reglamento , deberán ofrecer sus productos adaptados al mencionado reglamento en el plazo máximo de nueve meses desde la entrada en vigor (...)."
Por otro, no se alcanza a comprender por qué se incluye el último inciso ("No obstante, en relación con sistemas informáticos incluidos en los contratos de mantenimiento de carácter plurianual contratados antes de este último plazo, deberán estar adaptados al contenido del Reglamento anexo con anterioridad al 1 de julio de 2024") y cuáles son las implicaciones que puede tener fijar esta fecha para los supuestos a los que se refiere. Sería conveniente revisar este inciso y, en caso de que se considere necesario mantenerlo, dejar constancia en la MAIN de las razones que han llevado a incluirlo.
4. Por lo que se refiere a la fecha en que, en función de los destinatarios de la norma, comenzará a exigirse el cumplimiento del Reglamento, debe partirse de que esa fecha dependerá, en todo caso, de la fecha de entrada en vigor de la Orden ministerial que desarrolle los aspectos técnicos del Reglamento anexo y, por tanto, lo más lógico es referir, en todo caso, el comienzo de la eficacia del Reglamento a esa fecha (previendo un plazo prudencial al respecto que permita las adaptaciones tecnológicas pertinentes) y no predeterminar una fecha concreta como hace la disposición final cuarta del proyecto ("1 de julio de 2024") a riesgo de que pueda resultar insuficiente o inconveniente.
La determinación de los plazos concretos de aplicación del proyecto es una cuestión que debe establecerla la autoridad consultante a la vista de los datos que tenga en su poder y de los aportados por quienes resulten afectados. Ahora bien, debe dejarse constancia de que durante la tramitación del expediente se ha puesto de manifiesto la complejidad de las modificaciones informáticas que deben realizarse para cumplir con los requisitos que se imponen a los sistemas informáticos y el gran número de aplicaciones informáticas que se deben adaptar o desarrollar. Asimismo, también se ha señalado que los plazos previstos para el sistema TBAI, que es el sistema análogo impulsado por las diputaciones forales del País Vasco, son mucho más amplios que los previstos en el proyecto sometido a consulta (las especificaciones técnicas Batuz/TicketBAI se publicaron a finales del 2019 y la entrada en vigor para las empresas será el 1 de enero del 2024 para la Diputación Foral de Vizcaya).
Por ello, el Consejo de Estado sugiere que se tenga en cuenta lo preceptuado por la disposición final octava, "entrada en vigor", de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas, que establece que el "artículo 12 de la Ley, relativo a la facturación electrónica entre empresarios y profesionales, producirá efectos, para los empresarios y profesionales cuya facturación anual sea superior a ocho millones de euros, al año de aprobarse el desarrollo reglamentario. Para el resto de los empresarios y profesionales, este artículo producirá efectos a los dos años de aprobarse el desarrollo reglamentario. La entrada en vigor del artículo 12 está supeditada a la obtención de la excepción comunitaria a los artículos 218 y 232 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido". La coordinación de estos plazos facilitaría la implementación de las iniciativas en ambos campos y tendría claras sinergias.
g) Artículo 1, "Objeto", del Reglamento.
El apartado 3 establece: "El Reglamento es aplicable en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra y teniendo en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica para Canarias, Ceuta y Melilla".
En primer lugar, desde el punto de vista sistemático, y a la vista del contenido del apartado, no es correcto ubicarlo en un artículo cuya rúbrica es "objeto". Sería más adecuado ubicarlo en un nuevo artículo cuya rúbrica sea "ámbito de aplicación territorial".
En segundo lugar, sería conveniente precisar los supuestos en los que se aplica el Reglamento y en los que se aplican las normas propias de los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra. Tal y como está redactado el apartado, pueden surgir dudas en aquellos supuestos en los que una de las partes implicadas tenga su domicilio en territorio común y la otra en el País Vasco y Navarra.
Por último, en el expediente no hay ninguna alusión a las especialidades que, en esta materia, están previstas para Canarias, Ceuta y Melilla. Sería conveniente que, al menos, se explicitasen las normas específicas en las que se encuentran recogidas las especialidades para esta comunidad autónoma y estas ciudades autónomas y, en su caso, se aclarasen las dudas que, en su caso, se prevean que pueden surgir.
h) Artículos 9, 10 y 11 del Reglamento
El artículo 9, "generación del registro de facturación de alta", se refiere, como su propia rúbrica indica, a la generación del registro de facturación de alta. El artículo 10, "contenido del registro de facturación de alta", concreta la información que debe incluir el registro de facturación de alta. Por su parte, el artículo 11, "generación y contenido del registro de facturación de anulación", regula tanto la generación del registro de facturación de anulación como la información que debe incluir.
Por un lado, por razones de coherencia sistemática, el artículo 11 debería escindirse en dos artículos, uno dedicado a la generación y otro dedicado al contenido del registro de facturación de anulación.
Por otro, la estructura y contenido de los artículos 9 y 10 y la del artículo 11 son prácticamente idénticas, salvo por lo que se refiere al apartado 2 del artículo 10 ("2. Todos los importes monetarios que consten en el registro de facturación de alta deberán expresarse en euros. Cuando la factura se hubiese expedido en una unidad de cuenta o divisa distinta del euro tendrá que efectuarse en el registro la correspondiente conversión"), que no tiene su equivalente en el artículo 11. No constan las razones por las que no se ha incluido este apartado también en el artículo 11 y, por ello, salvo que por causa justificada se haya excluido a propósito, debería incluirse un apartado del mismo tenor en este artículo.
i) Artículo 13, "declaración responsable de los sistemas informáticos", del Reglamento
No es necesario explicitar el contenido recogido en el primer inciso del artículo 13 ("En virtud de lo dispuesto en el artículo 29.2 j) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuanto a que reglamentariamente se podrá establecer la obligación de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos estén debidamente certificados") y, por ello, se recomienda eliminarlo.
j) Artículo 14, "verificación del cumplimiento de la obligación por parte de la Administración tributaria", del Reglamento
Parece que hay una errata en el último inciso del apartado 1: donde dice "el usuario" debe decir "del usuario".
k) Artículo 17, "Posibilidad de remisión de información por parte del receptor de la factura"
Este artículo contempla la posibilidad de que el receptor de la factura remita a la AEAT determinada información sobre la factura, especifica que la remisión de información no tendrá la consideración de denuncia pública y establece que, conforme a lo previsto en los artículos 93 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá utilizar la información proporcionada por el receptor de la factura para el ejercicio de sus competencias para la aplicación de los tributos.
El artículo 114, "denuncia pública", de la LGT establece lo siguiente:
"1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.
2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.
Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.
3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones".
Por su parte, el artículo 93, "obligaciones de información", de la LGT establece:
"1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas".
A continuación, concreta algunos supuestos de obligaciones de información (retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta; las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuenta...).
El apartado 2 establece:
"2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos".
A la vista del contenido de los artículos 114 y 93 de la LGT, procede realizar algunas consideraciones:
Aunque el artículo 17 del Reglamento se remite al artículo 93 de la LGT, no debe pasarse por alto que el artículo 17 del Reglamento establece la "posibilidad" de remitir información por parte del receptor de la factura, el artículo 93 establece "obligaciones de información" por parte de determinados sujetos.
A juicio del Consejo de Estado, el hecho de que los receptores de la factura no estén obligados a remitirla a la AEAT tiene como consecuencia que la información de la que la AEAT dispondrá será fragmentaria y parcial y, además, no podrá exigir que se complete. Ello supone que la actuación de la AEAT que, en su caso, se pueda llevar a cabo esté sometida a una aleatoriedad que no parece que haya sido valorada de forma adecuada por la autoridad consultante.
El artículo 17 señala expresamente que "la remisión de información no tendrá la consideración de denuncia", pero no concreta cuáles son las consecuencias que se derivan de esa afirmación. En principio, al excluir que la remisión de información tenga la consideración de denuncia pública parece que lo que se pretende es excluir que la AEAT tenga que actuar como cuando se presenta una, pero ni lo afirma expresamente ni especifica las actuaciones que la AEAT estará facultada a realizar cuando reciba la factura -si es que está facultada, u obligada, a realizar alguna-. En todo caso, se considera que es un instrumento, entre otros, que puede ayudar a la lucha contra el fraude.
En estas circunstancias, no puede sino concluirse que el artículo 17 establece una regulación incompleta e imprecisa que debería ser completada o precisada, especialmente para concretar las actuaciones que, en su caso, puede llevar a cabo la AEAT a la vista de la información remitida por los receptores de factura.
l) Otras observaciones
El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, se cita a lo largo del proyecto de diferentes formas.
La primera vez que se cite el mencionado Reglamento debe citarse de forma completa -como en el párrafo anterior-; a partir de esa cita, puede citarse como "Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación".
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:
Que, una vez tenida en cuenta la observación esencial formulada en el apartado III.C (en relación con las letras c), d), f) e i) de la disposición final tercera), y consideradas las restantes, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación".
V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.
Madrid, 6 de julio de 2023
LA SECRETARIA GENERAL,
LA PRESIDENTA,
EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA.
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Avda. de Manoteras, 54 - 28050 Madrid
