Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 2 de febrero de 2023, con asistencia de las señoras y señores que al margen se expresan, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 18 de enero de 2023 (con registro de entrada el mismo día) el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Orden por la que se aprueban el modelo 795, "Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación", el modelo 796, "Gravamen temporal energético. Pago anticipado", el modelo 797, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación" y el modelo 798, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago Anticipado", y se establecen condiciones para su procedimiento y presentación".

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto sometido a consulta se inicia con un preámbulo, que comienza haciendo referencia a la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.

Esta ley introduce dos nuevos gravámenes temporales en el ordenamiento jurídico, para los ejercicios 2023 y 2024:

De un lado, en el ámbito energético se configura una prestación patrimonial de carácter público no tributario con carácter temporal que deberán satisfacer, con determinados supuestos eximidos, las personas y entidades consideradas como "operadores principales" de acuerdo con la normativa reguladora de los mercados y la competencia, así como las personas o entidades que desarrollen en España actividades de producción de crudo de petróleo o gas natural, minería de carbón o refino de petróleo y que generen, en el año anterior al del nacimiento de la obligación de pago de la prestación, al menos el 75 por ciento de su volumen de negocios a partir de actividades económicas en el ámbito de la extracción, la minería, el refinado de petróleo o la fabricación de productos de coquería.

La obligación de pago de la prestación nace el 1 de enero de los años en que resulte exigible, debiéndose satisfacer durante los primeros veinte días naturales del mes de septiembre. Asimismo, se debe efectuar un pago anticipado del 50 por ciento de la prestación a satisfacer que se minorará del importe de la propia prestación final.

De otro lado, en el ámbito financiero se establece una prestación patrimonial de carácter público no tributario con carácter temporal que deberán satisfacer las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito que tengan un importe de ingresos por intereses y comisiones correspondiente al año 2019 igual o superior a 800 millones de euros. En el caso de que los obligados formen parte de un grupo fiscal que tribute en régimen de consolidación, el importe se verá referido a las cuentas consolidadas del grupo fiscal.

Al igual que en el caso del gravamen temporal energético, la obligación de pago de la citada prestación patrimonial nacerá el primer día del año natural e incluye también la obligación de satisfacer un pago anticipado.

Se hace, por tanto, indispensable -señala el preámbulo- proceder a la aprobación de los correspondientes modelos de declaración del ingreso de la prestación y de pago anticipado de ambos gravámenes temporales, que se lleva a cabo en los artículos 1, 4, 7 y 10 de la orden, cuyos cuatro anexos establecen el contenido y diseño de los citados modelos.

Asimismo, las disposiciones finales primera, segunda y tercera modifican, respectivamente, las Órdenes EHA/2027/2007, EHA/1658/2009 y HAP/2194/2013 para introducir las necesarias referencias a los nuevos modelos.

El preámbulo se refiere a continuación al cumplimiento de los principios de buena regulación establecidos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Finalmente, se enuncian las disposiciones normativas que contienen las habilitaciones para la orden ministerial y que son los artículos 1.12 y 2.11 de la mencionada Ley 38/2022.

La parte dispositiva del texto proyectado está integrada por catorce artículos, cuatro disposiciones finales y cuatro anexos:

* Artículo 1. Aprobación del modelo 795, "Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación".

* Artículo 2. Obligados a presentar el modelo 795, "Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación".

* Artículo 3. Plazo de presentación del modelo 795, "Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación".

* Artículo 4. Aprobación del modelo 796, "Gravamen temporal energético. Pago anticipado".

* Artículo 5. Obligados a presentar el modelo 796, "Gravamen temporal energético. Pago anticipado".

* Artículo 6. Plazo de presentación del modelo 796, "Gravamen temporal energético. Pago anticipado".

* Artículo 7. Aprobación del modelo 797, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación".

* Artículo 8. Obligados a presentar el modelo 797, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación".

* Artículo 9. Plazo de presentación del modelo 797, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación".

* Artículo 10. Aprobación del modelo 798, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado".

* Artículo 11. Obligados a presentar el modelo 798, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado".

* Artículo 12. Plazo de presentación del modelo 798, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado".

* Artículo 13. Habilitación, condiciones generales y procedimiento para la presentación electrónica por Internet de los modelos 795, 796, 797 y 798.

* Artículo 14. Procedimiento de ingreso de los modelos 795, 796, 797 y 798.

* Disposición final primera. Modificación de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Tributaria.

* Disposición final segunda. Modificación de la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

* Disposición final tercera. Modificación de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria.

* Disposición final cuarta. Entrada en vigor.

* Anexo I. Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación.

* Anexo II. Gravamen temporal energético. Pago anticipado.

* Anexo III. Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación.

* Anexo IV. Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado.

Se hace notar que las modificaciones referidas a otras órdenes ministeriales que se contienen en las disposiciones finales primera a tercera del proyecto sometido a consulta tienen como única finalidad incluir en las respectivas sedes normativas una mención a los nuevos modelos 795, 796, 797 y 798.

SEGUNDO. Contenido del expediente

A) Figuran en el expediente las sucesivas versiones del proyecto de Orden sometido a consulta (incluida su versión definitiva).

Integra, asimismo, el expediente la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo, de carácter abreviado, que realiza un breve análisis del contenido del proyecto, examina la tramitación seguida y concluye con los impactos asociados a la norma proyectada. A ella se acompaña la ficha del resumen ejecutivo

Únicamente cabe destacar, en relación el impacto en las cargas administrativas, que las mismas se establecen en 5 euros por presentación, siendo dos los modelos que han de presentarse anualmente. Esta cifra trae causa del Manual de Simplificación Administrativa y Reducción de Cargas para la Administración General del Estado.

B) Se ha prescindido del trámite de consulta pública previa, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, en tanto se trata de una disposición que no tiene impacto significativo en la actividad económica.

C) En el ámbito del Ministerio de Hacienda y Función Pública y de la AEAT, el proyecto fue remitido a la Dirección General de Tributos y a todos los departamentos y servicios de la AEAT, al Gabinete del director general, a las Delegaciones Especiales de Galicia, Madrid y Extremadura y a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Muchas de las observaciones formuladas se han incorporado al texto proyectado y se refieren esencialmente a cuestiones de orden técnico o que tienen como finalidad mejorar la comprensión y claridad de la norma. De otro lado, se ha puesto de manifiesto la complejidad de las reglas establecidas para determinar cómo se calcula y opera el importe neto de la cifra de negocios a los efectos de determinar los sujetos obligados al pago del gravamen en el caso de grupo de consolidación fiscal o de grupo mercantil.

D) El preceptivo trámite de audiencia e información pública (artículo 26.6 de la Ley 50/1997) se inició el 19 de diciembre de 2022 y finalizó el día 29 del mismo mes.

Han formulado alegaciones las siguientes entidades: Confederación Española de Organizaciones Empresariales (CEOE), Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA), Operadores Independientes del Sector Energético (UPI), Asociación Española de Operadores de Productos Petrolíferos (AOP) y Petronieves, S. L.

Las observaciones que se refieren a la propia Ley 38/2022 y que cuestionan la constitucionalidad de los gravámenes temporales, su naturaleza o los efectos que en ellos se anuden en el futuro, exceden del proyecto normativo sometido a consulta y no serán objeto de consideración en este dictamen.

En cuanto a las observaciones centradas en el proyecto de Orden sometido a consulta, cabe destacar las dos siguientes: 1) la Ley 38/2022 no crea una nueva obligación de autoliquidar los gravámenes, sino que establece únicamente una obligación de declaración, correspondiendo la exacción de los gravámenes a la Administración tributaria; y 2) el texto proyectado desarrolla elementos esenciales de los gravámenes que exceden de las habilitaciones normativas existentes.

E) Constan las conformidades de las siguientes dependencias del Ministerio de Hacienda y Función Pública: Secretaría de Estado de Función Pública; Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos; y Subsecretaría.

F) Por último, ha informado favorablemente la Orden proyectada la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública (16 de enero de 2023), realizando una única observación, que ha sido atendida, sobre la conveniencia de mencionar en el preámbulo la modificación de las órdenes ministeriales a que se refieren las tres primeras disposiciones finales del proyecto.

G) Remitido el expediente al Consejo de Estado y con fecha 19 de enero de 2023, solicitó audiencia AOP.

Se concedió un plazo de tres días para formular alegaciones, habiéndose presentado el día 23 de enero siguiente.

En dicho escrito se reiteran las observaciones formuladas en el trámite de audiencia y, en particular, se desarrolla la relativa a la imposibilidad de que la Orden proyectada pueda establecer una obligación de autoliquidación del gravamen temporal energético.

H) Con fecha 23 de enero de 2023 solicitó audiencia CEOE.

Esta audiencia se ha denegado por razón de la urgencia con que ha sido solicitada la consulta y habida cuenta de que la entidad ya intervino en el trámite de audiencia abierto por el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

El expediente remitido se refiere a un proyecto de Orden por la que se aprueban el modelo 795, "Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación", el modelo 796, "Gravamen temporal energético. Pago anticipado", el modelo 797, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación" y el modelo 798, "Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago Anticipado", y se establecen condiciones para su procedimiento y presentación.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.3 de la Ley orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado. El dictamen se solicita con carácter urgente, conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la mencionada ley orgánica.

II. Tramitación del expediente

Respecto de la tramitación del proyecto y en el marco de lo dispuesto por el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, se han atendido las exigencias de índole procedimental que deben seguirse para preparar, con las necesarias garantías, un texto normativo como el ahora examinado.

Efectivamente, constan en el expediente -y así se recoge en los antecedentes- la versión definitiva del proyecto de Orden ministerial sometido a consulta y la memoria del análisis de impacto normativo, de carácter abreviado, que lo acompaña, así como los informes de los diversos órganos administrativos que han participado en su tramitación, incluido el de la secretaría general técnica del ministerio proponente. Asimismo, se ha garantizado la intervención de las entidades representativas de los sectores afectados, a través del trámite de audiencia e información pública.

Se echa en falta, sin embargo, un informe en el que se examinen las principales observaciones formuladas y se justifique su incorporación al texto proyectado o su rechazo, limitándose la memoria a señalar que "las observaciones e informes recibidos han sido tenidos en cuenta en la redacción final del proyecto de orden". Este informe hubiera resultado especialmente conveniente, habida cuenta de que en el trámite de audiencia se han formulado objeciones de legalidad al texto proyectado.

III. Habilitación legal y rango de la norma

La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, contiene diversas habilitaciones para proceder al desarrollo normativo por orden ministerial de los gravámenes temporales establecidos en sus artículos 1 y 2:

- En cuanto al gravamen temporal energético, el apartado 12 del artículo 1 establece que "el régimen de la prestación se desarrollará por orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública"; y señala a continuación que "en particular, se desarrollará la forma y modelos de declaración del ingreso de la prestación así como del pago anticipado de la misma".

- En cuanto al gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, el apartado 11 del artículo 2 establece que "el régimen de la prestación se desarrollará por orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública"; y señala a continuación que "en particular, se desarrollará la forma y modelos de declaración del ingreso de la prestación así como del pago anticipado de la misma".

Por su parte, el artículo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, habilita a la Administración tributaria a aprobar "modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones (...) para los casos en los que se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios"; y conforme al apartado 4 del mismo precepto, la ministra de Hacienda y Función Pública "podrá determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria".

En consecuencia, existe habilitación normativa suficiente y el rango de la disposición proyectada -orden ministerial- es el adecuado, también por razón del rango de las disposiciones que modifica, todo ello sin perjuicio de las consideraciones que más adelante se realicen desde el punto de vista de la técnica normativa empleada en cuanto al esquema del desarrollo normativo de los nuevos gravámenes temporales.

IV. Marco legal

La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, enlaza, como destaca su exposición de motivos, con el denominado "pacto de rentas", que se define como "una fórmula de concertación de todos los agentes económicos para el reparto equitativo del coste de la inflación" y que constituye "un instrumento fundamental para luchar contra los efectos del incremento continuado de precios y conseguir los objetivos constitucionales" del Estado social y democrático de derecho, que "demanda una acción eficaz de los poderes públicos a los efectos de mitigar los efectos nocivos que esta escalada de precios está teniendo en la renta disponible de los individuos y el acceso a determinados bienes y servicios por la ciudadanía, especialmente, aquellos colectivos que se encuentran en una situación más vulnerable".

La puesta en práctica de ese "pacto de rentas" exige de los poderes públicos la adopción de determinadas medidas que, a los efectos del proyecto de Orden que ahora se informa, se instrumentan a través de sendos gravámenes temporales en los sectores energético y el sector financiero:

* El gravamen temporal energético (artículo 1 de la Ley 38/2022) se configura una prestación patrimonial de carácter público no tributario con carácter temporal que deberán satisfacer determinadas personas y entidades consideradas como "operadores principales" de acuerdo con la normativa reguladora de los mercados y la competencia¸ así como las personas o entidades que desarrollen en España actividades de producción de crudo de petróleo o gas natural, minería de carbón o refino de petróleo y que generen, en el año anterior al del nacimiento de la obligación de pago de la prestación, al menos el 75 por ciento de su volumen de negocios a partir de actividades económicas en el ámbito de la extracción, la minería, el refinado de petróleo o la fabricación de productos de coquería.

No obstante, están eximidos del pago determinados "operadores principales" cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a los límites señalados en el apartado 2 del artículo 1.

La prestación, cuyo importe será el resultado de aplicar al importe neto de la cifra de negocios del obligado el porcentaje del 1,2 (estableciéndose reglas especiales para grupos fiscales y en los casos en que exista tributación en territorio común y en territorio foral), es temporal y nace el 1 de enero respectivo de los años 2023 y 2024, debiéndose satisfacer durante los primeros veinte días naturales del mes de septiembre de dicho año respectivo (apartados 4 y 5). Ello, no obstante, se debe efectuar un pago anticipado del 50 por ciento de la cantidad a satisfacer que se descontaría de la liquidación definitiva de dicha prestación (apartado 6).

Los ingresos que genere la prestación, que no es deducible en el impuesto sobre sociedades ni puede ser objeto de repercusión económica, estarán afectos a los fines enumerados en el apartado 11.

* El gravamen temporal financiero (artículo 2 de la Ley 38/2022) es una prestación patrimonial de carácter público no tributario con carácter temporal que deberán satisfacer las entidades y establecimientos financieros de crédito que tengan un importe de ingresos por intereses y comisiones correspondiente al año 2019 igual o superior a 800 millones de euros.

Su régimen jurídico es muy similar al establecido para el gravamen temporal energético, con las dos siguientes previsiones específicas: de un lado, el importe a pagar será el resultado de aplicar a la suma del margen de intereses y de los ingresos y gastos por comisiones del obligado o, en su caso, del grupo fiscal consolidado del que forme parte aquel, el porcentaje del 4,8 por ciento (apartado 4); de otro lado, los ingresos de esta prestación se destinarán a financiar medidas para hacer frente al incremento coyuntural de los gastos derivados de las políticas dirigidas a mitigar el impacto en los precios producido por la invasión de Ucrania por Rusia (apartado 10).

Por último, hay que tener en cuenta que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 38/2022, la participación de la Comunidad Autónoma del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra en lo dispuesto en dicha ley al respecto de los gravámenes temporales energéticos y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito se establecerá, respectivamente, en la Comisión Mixta del Concierto Económico y en la Comisión Coordinadora del Convenio Económico, en un plazo máximo de tres meses desde su entrada en vigor.

V. Naturaleza jurídica de los gravámenes. Su proyección sobre el principio de reserva de ley

Los gravámenes temporales energético y financiero se configuran legalmente como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario (artículo 1.3 y artículo 2.2 de la Ley 38/2022, en relación con la disposición adicional primera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria). Se trata de prestaciones que se amparan en lo dispuesto por el artículo 31.3 de la Constitución Española y que se exigen coactivamente, pudiendo tener o no carácter tributario y debiendo responder, en este último caso, a otros fines de interés general distintos de la contribución al sostenimiento de los gastos públicos.

Hasta la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias carecían de una previsión normativa específica que delimitara esta figura. Concretamente, ha sido la disposición final undécima de la citada Ley 9/2017 la que ha introducido ese engarce normativo, al dar nueva redacción, entre otros preceptos, a la disposición adicional primera de la Ley General Tributaria a la que antes se ha hecho referencia, estableciendo que son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario "las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general" (se definen, por tanto, de modo negativo, frente a las prestaciones de carácter tributario, que son las tasas, contribuciones especiales e impuestos) y enumerando a continuación algunos supuestos concretos que, sin embargo, no tienen carácter exhaustivo. Cabe destacar, en este sentido, las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias en el ámbito de la contratación pública, las cuales se conceptúan legalmente por referencia a la prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta (penúltimo párrafo del apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 20.6 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y con el artículo 2.c) de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos). Se incluyen en este grupo, entre otras, las tarifas que abonen los usuarios por la utilización de la obra o por la prestación del servicio a los concesionarios de obras y de servicios conforme a la legislación de contratos del sector público (artículos 267.1 y 289.2 de la Ley 9/2017).

En este contexto, ha sido la doctrina del Tribunal Constitucional la que, en ausencia de previsiones legales que articularan el régimen jurídico de este tipo de prestaciones (e incluso su propia definición), ha ido perfilando sus características esenciales y su tipología. En este sentido y como destaca la STC 63/2019, de 9 de mayo, que resuelve en sentido desestimatorio el recurso de inconstitucionalidad presentado, entre otros preceptos, contra la mencionada disposición final undécima de la Ley 9/2017, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de examinar diversos casos de prestaciones patrimoniales de carácter público subsumibles en el ámbito del artículo 31.3 de la Constitución, pero que no tienen carácter tributario y ha concluido que "su definición se realiza por exclusión, de modo que no se trata propiamente de una categoría homogénea de prestación en sí misma, sino que obedecen a diferentes finalidades, y que únicamente tienen en común, además de no ser tributos (delimitación negativa), la coactividad y el hecho de que su finalidad no es la de financiar "todos" los gastos públicos". Así resulta de numerosos pronunciamientos del Alto Tribunal, que se enumeran en la STC 63/2019 ya citada: la STC 182/1997, de 28 de octubre, relativa a la prestación por incapacidad laboral transitoria, un supuesto de contribución de los empresarios; la STC 83/2014, de 29 de mayo, referida al descuento sobre el volumen de ventas de productos farmacéuticos al Sistema Nacional de Salud o "margen farmacéutico" (también abordado en las STC 44/2015, de 5 de marzo, y 62/2015, de 13 de abril); la STC 139/2016, de 21 de julio, sobre la aportación de los usuarios en el caso de determinadas prestaciones del Sistema Nacional de Salud; y la STC 167/2016, de 6 de octubre, reiterada en otras posteriores (STC 174/2016, de 17 de octubre; 187/2016, de 14 de noviembre; 188/2016, de 14 de noviembre; 196/2016, de 28 de noviembre; 197/2016, de 28 de noviembre; y 198/2016, de 28 de noviembre), relativas a los pagos para la cobertura del coste de los planes de ahorro y eficiencia energética correspondiente al sector eléctrico.

La definición legal, como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario, de los nuevos gravámenes temporales energético y financiero creados por los artículos 1 y 2 de la Ley 38/2022 responde a la decisión del legislador, que ha elegido esa concreta fórmula para contribuir a los objetivos del "pacto de rentas"; y es claro que no corresponde a este Consejo de Estado, al hilo del proyecto de Orden sometido a consulta, examinar si los nuevos gravámenes son o no auténticos tributos, como se ha apuntado reiteradamente en el trámite de audiencia, debiendo atender exclusivamente a su configuración legal.

La anterior conclusión implica que no hayan de tomarse en consideración todas aquellas observaciones que exceden del tenor de la Orden proyectada o que, referidas al mismo, presupongan una previa decisión sobre la naturaleza de los gravámenes temporales creados por la Ley 38/2022, en el sentido de considerarlos auténticos tributos y, por tanto, directa y plenamente sujetos a las previsiones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este contexto, han de situarse las observaciones formuladas sobre la imposibilidad de la Orden proyectada para establecer un sistema de "autoliquidación", invocando lo dispuesto en el artículo 8.h) de la Ley General Tributaria, que reserva a la ley, entre otros aspectos, "la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta".

No cabe sino reiterar que la Ley 38/2022 configura estos gravámenes como prestaciones patrimoniales de carácter no tributario. Es claro, por tanto, que para su configuración ha de operar el principio de reserva de ley consagrado en el artículo 31.3 de la Constitución, conforme al cual "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley"; y que es la norma legal la que ha de definir el objeto y fines de la prestación misma, los criterios para su cuantificación y los principales aspectos de su régimen jurídico (por todas, STC 83/2014, de 29 de mayo, y 139/2016 ya citada).

La Ley 38/2022 contiene los elementos esenciales que definen ambos gravámenes temporales; entre ellos, el importe de la prestación, el momento del devengo y los plazos de pago, previéndose que este se distribuya en dos momentos temporales (un pago anticipado en febrero y un segundo pago en septiembre). Y la Orden proyectada tiene como único objeto posibilitar la efectiva aplicación de las antedichas previsiones legales, por lo que, por razón del marco normativo establecido en la Ley 38/2022, no se objeta su contenido.

No puede olvidarse, en este sentido, como recuerda el Tribunal Constitucional en la Sentencia 63/2019 ya citada, que la reserva de ley establecida en el artículo 31.3 de la Constitución tiene carácter flexible en función del tipo de prestación patrimonial de carácter público de que se trate, precisamente porque también es distinta la coactividad que encierran sus respectivos presupuestos de hecho. De modo que la reserva establecida en el artículo 31.3 CE no excluye la posibilidad de que la ley pueda contener remisiones a normas de inferior rango normativo, "siempre que tales remisiones no provoquen, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador" (STC 19/1987, de 17 de febrero, y 233/1999, de 16 de diciembre). Así, por ejemplo, se ha considerado que el hecho de que la ley permita que normas reglamentarias fijen la cuantía de la prestación patrimonial de carácter público no vulnera por sí misma el principio de reserva de ley; pues aunque es cierto que la cuantía "constituye un elemento esencial de toda prestación patrimonial con lo que su fijación y modificación debe ser regulada por ley", ello no significa, sin embargo y según la interpretación del Tribunal Constitucional, "que siempre y en todo caso la ley deba precisar de forma directa e inmediata todos los elementos determinantes de la cuantía".

La mayor intensidad con que opera aquella reserva de ley se da en el caso de las prestaciones de carácter tributario y puede variar respecto de cada tributo y de sus elementos esenciales (STC 102/2012, de 8 de mayo, entre otras). En estos casos, además, la Constitución misma limita los instrumentos normativos a través de los cuales se puede cumplir con aquella reserva.

En el específico supuesto de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, lo esencial es que su establecimiento se lleve a cabo bien por la propia ley, bien con arreglo a la misma (por todas, STC 83/2014 y 139/2016 ya citadas), lo que exige que sea una norma legal la que establezca los criterios a partir de los cuáles deben cuantificarse, de acuerdo con los fines y principios de la legislación sectorial en la que en cada caso se inserte. Estos elementos esenciales se encuentran definidos, como ya se ha dicho, en los artículos 1 y 2 de la Ley 38/2022, que prevén expresamente la declaración del ingreso de la prestación y la existencia de un pago anticipado, incorporando una amplia habilitación al desarrollo reglamentario mediante orden ministerial, a la que se dedica el siguiente apartado de este dictamen.

VI. Las habilitaciones al desarrollo normativo contenidas en la Ley 38/2022. Alcance y consecuencias

Los artículos 1.12 y 2.11 de la Ley 38/2022 defieren a la orden ministerial el desarrollo del "régimen de la prestación" que, en particular, incluirá "la forma y modelos de declaración del ingreso de la prestación así como el pago anticipado de la misma".

En este punto y sin perjuicio de las observaciones concretas que más adelante se formularán sobre el proyecto de Orden sometido a consulta, parece oportuno apuntar, en línea con los precedentes dictámenes números 1.587/2022 y 1.589/2022, ambos de 1 de diciembre (cuyo objeto fueron sendos proyectos de Orden relativos a los nuevos impuestos creados por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular), alguna reflexión sobre el esquema normativo previsto para la regulación de estos nuevos gravámenes temporales, que se articula, por así haberlo establecido el legislador, en dos niveles normativos: de un lado, mediante las previsiones contenidas en los artículos 1 y 2 de la Ley 38/2022; de otro lado, mediante el desarrollo normativo que se verifica en el texto proyectado, al amparo de las amplias habilitaciones a la orden ministerial contenidas en los artículos 1.12 y 2.11 de la ley citada, que constituyen un desarrollo normativo per saltum de la misma.

El nivel intermedio de dicho desarrollo normativo, que correspondería al real decreto, no se configura por la Ley 38/2022 como un escalón necesario en la construcción jurídica de los nuevos gravámenes temporales, hasta el punto de que sus artículos 1 y 2 no contienen más llamada al desarrollo reglamentario que la que se corresponde con el proyecto de Orden sometido a consulta. Tampoco la citada ley incorpora una habilitación de carácter general que faculte al Gobierno para el desarrollo de sus contenidos.

El Consejo de Estado se ha pronunciado en numerosas ocasiones (por todos, dictamen número 275/2015, de 29 de abril, y los ya citados 1.587/2022 y 1.589/2022) sobre la técnica de la habilitación per saltum, con arreglo a la cual la norma con rango legal habilita directamente a los titulares de departamentos ministeriales o de otros órganos subordinados a ellos para que procedan a su desarrollo. "Se trata de una técnica que altera la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa (...). En la medida en que dicha alteración tiene consecuencias en el régimen de atribución de competencias y en el sistema de control jurisdiccional de las normas reglamentarias, es preciso hacer un uso restringido de esta técnica, estableciendo las cautelas necesarias para garantizar su carácter excepcional".

Dicho, en otros términos, "la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa es que la Ley remita al Reglamento su desarrollo, quedando la orden reservada y, a su vez, limitada, a cuestiones de organización interna del departamento ministerial respectivo". Pero ello no es óbice para que, con carácter excepcional y acotado, la norma legal pueda deferir directamente a una orden ministerial la regulación de ciertos aspectos del régimen jurídico en ella contenido, incluso aunque trasciendan los aspectos puramente organizativos y procedimentales.

Como ya se ha dicho, la opción acogida en la Ley 38/2022 para diseñar el régimen jurídico de los citados gravámenes temporales prescinde de toda referencia a su desarrollo mediante real decreto e incorpora una amplia habilitación a la competencia de la ministra de Hacienda y Función Pública en los términos de sus artículos 1.12 y 2.11, los cuales se refieren genéricamente al "régimen de la prestación", aunque mencionan expresamente, sin ánimo exhaustivo, "la forma y modelos de declaración del ingreso de la prestación así como del pago anticipado de la misma".

Esta opción de la Ley 38/2022 condiciona de modo evidente el ámbito de un eventual desarrollo reglamentario de sus artículos 1 y 2 pues, si bien es cierto que el Gobierno es el titular de la potestad reglamentaria en los términos establecidos en el artículo 97 de la Constitución, también lo es que se trata de regular unos gravámenes económicos que se imponen a determinados sujetos de los ámbitos energético y financiero, para lo cual parece imprescindible la existencia de una habilitación legal expresa.

Supuesto lo anterior y en cuanto al posible contenido de la Orden proyectada, no debe olvidarse que, tratándose de un desarrollo normativo per saltum de la Ley 38/2022, la habilitación contenida en sus artículos 1.12 y 2.11 ha de ser interpretada en términos estrictos, sin que pueda amparar la regulación de cualesquiera aspectos del régimen jurídico de los gravámenes y, mucho menos, de aquellos que excedan del ámbito de las reglas formales y de gestión para la exigibilidad de los mismos.

Desde esta perspectiva, no se objeta el texto proyectado, que se ciñe exclusivamente a la aprobación de los modelos correspondientes, con referencia a los plazos y a los obligados a su presentación por remisión a los preceptos correspondientes de la Ley 38/2022, y al procedimiento de presentación electrónica e ingreso de la prestación y del pago anticipado, remitiéndose con carácter general a las previsiones de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria.

Ello, no obstante, hubiera sido muy pertinente que la Ley 38/2022 hubiese incorporado alguna habilitación al desarrollo de sus artículos 1 y 2 mediante real decreto, por razón del limitado alcance de las habilitaciones per saltum y también en atención a la especial complejidad técnica que revisten algunos aspectos de la regulación de los nuevos gravámenes.

Es el caso, en primer lugar, de las previsiones sobre los sujetos obligados a presentar la declaración del ingreso, a los que se refieren los artículos 2, 5, 8 y 11, que se han cuestionado por razón de la insuficiencia de rango de la Orden proyectada para incidir, de modo "subrepticio", sobre el ámbito subjetivo del gravamen. Baste señalar a este respecto que todas las referencias a los sujetos obligados contenidas en el proyecto se hacen única y exclusivamente por remisión expresa a la Ley 38/2022. Cuestión distinta es que fuese deseable una mayor precisión, para la cual sería necesario un desarrollo reglamentario mediante real decreto.

También merecen alguna consideración específica las cuestiones relativas a la determinación del importe neto de la cifra de negocios, que la citada ley utiliza para determinar el ámbito subjetivo de exención de los gravámenes (artículos 1.2 y 2.1) y para calcular el importe de la prestación a satisfacer (artículos 1.5 y 2.4) y a cuyo efecto tiene en consideración los supuestos específicos de los grupos fiscales que tributen en régimen de consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades y de los grupos mercantiles integrados por personas o entidades que deban presentar las declaraciones del impuesto sobre sociedades en territorio común y en territorio foral, ya sea de forma individual o consolidada.

Estas previsiones tienen reflejo en los datos identificativos de todos los modelos; y en el caso de los modelos 795 (gravamen energético) y 797 (gravamen financiero), relativos a la declaración del ingreso de la prestación, se concreta en la introducción de un apartado con la rúbrica "Detalle del grupo" - "Información sobre el Grupo de Consolidación Fiscal o Grupo Mercantil" y en el que se han de consignar las entidades que componen el grupo y su NIF y razón social.

Se ha puesto de manifiesto en el expediente la complejidad de las reglas establecidas para determinar cómo se calcula y opera dicho importe neto de la cifra de negocios a los efectos de determinar los sujetos obligados al pago del gravamen en el caso de grupo de consolidación fiscal o de grupo mercantil. Así resulta de diversos escritos de alegaciones y también, en especial, del informe emitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que evidencia la necesidad de un complemento normativo que aporte precisión y claridad a los términos de la Ley 38/2022 y a su aplicación práctica, para lo cual es evidente que la Orden proyectada no es el instrumento normativo adecuado.

VII. Observaciones de carácter formal

En el último párrafo del preámbulo, relativo a las habilitaciones normativas, sería conveniente incorporar una mención expresa a las habilitaciones contenidas en el artículo 98 de la Ley General Tributaria, que sirven de base a las modificaciones operadas en diversas órdenes ministeriales por las tres primeras disposiciones finales del proyecto.

De otro lado, convendría reordenar la redacción de la modificación operada en la Orden HAP/2194/2013. A tal efecto, se sugiere la siguiente: "Se incluyen en la relación de modelos a que se refiere el aparatado 2 del artículo 1 los siguientes: (...)".

Por último, las referencias a los distintos modelos contenidos en la disposición final cuarta han de ir precedidas de la contracción "al" (en sustitución del artículo "el").

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones formuladas en el cuerpo del presente dictamen, pueden aprobarse el proyecto de Orden ministerial sometido a consulta".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 2 de febrero de 2023

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA.

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