Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 23 de marzo de 2023, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"En cumplimiento de la Orden de V. E. de fecha 22 de diciembre de 2022, con registro de entrada el siguiente día 2 de enero de 2023, el Consejo de Estado ha examinado el expediente de declaración de nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta en el expediente sancionador A07 n.º 70783641 incoado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Andalucía, Ceuta y Melilla, como consecuencia de la reclamación presentada por D. ...... .

De los antecedentes remitidos resulta:

Primero. Con fecha 16 de febrero de 2022, D. ...... , en nombre y representación de D. ...... , solicitó, con fundamento en la causa prevista en el artículo 217.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, la declaración de nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta en el expediente sancionador A07 n.º 70783641 incoado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Andalucía, Ceuta y Melilla.

Afirma que la regulación introducida en España por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que dio redacción a la disposición adicional decimoctava ("Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero") de la Ley General Tributaria, es contraria al derecho Europeo. En tal sentido, destaca los efectos ex tunc que debe tener la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, la cual ha declarado contrario al derecho de la Unión Europea el régimen sancionador del apartado 2 de la mencionada disposición adicional decimoctava.

Asimismo, hace referencia a la interpretación que el Tribunal Supremo realiza en la sentencia 1016/2020, de 16 de julio (recurso n.º 810/2019), en relación con la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada en aplicación de una ley declarada no conforme al derecho de la Unión Europea.

Segundo. Del expediente remitido resultan acreditados los siguientes hechos:

1.º) Con fecha 23 de diciembre de 2020 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en relación con el obligado tributario D. ...... , que se extendieron inicialmente al IRPF del ejercicio 2018, ampliándose posteriormente a la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de ese ejercicio.

A lo largo del procedimiento se constató que el obligado tributario tenía cuentas en el extranjero y que no había presentado el modelo 720, lo que se hizo constar en diligencia de 22 de junio de 2021.

Con fechas 5 y 16 de julio de 2021, el contribuyente y su cónyuge presentaron sendas declaraciones (modelo 720) con información sobre los bienes y derechos que poseían en el extranjero.

2.º) Analizadas ambas declaraciones y considerando que se había cumplido de forma inexacta la obligación de presentar la declaración informativa del modelo 720 (en particular, en cuanto a información sobre diversas cuentas bancarias), previa autorización del inspector regional adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Andalucía, Ceuta y Melilla, con fecha 21 de octubre de 2021 se inició el subsiguiente expediente sancionador.

3.º) Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada (artículo 210.5 de la citada ley), incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución.

En particular, se consideraba que D. ...... ...... había incurrido en el tipo de infracción regulado en el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria, imponiéndose la sanción conforme a la regla establecida en su letra a). El importe total de la sanción ascendió a 50.000 euros (siendo 10 los datos que se consideran omitidos y 5.000 euros la multa pecuniaria fija por dato o conjunto de datos omitidos), resultando de aplicación la reducción establecida en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003.

Dicho acuerdo se notificó al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de quince días para que alegase cuanto considerase conveniente y presentas los documentos, justificantes y pruebas que estimara oportunos.

4.º) Con fecha 29 de octubre de 2021 prestó el obligado tributario la conformidad a la propuesta de sanción, entendiéndose dictado el correspondiente acuerdo de imposición de sanción de forma tácita por el transcurso de un mes desde dicha conformidad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 211.1 de la Ley General Tributaria.

Consta que D. ...... ...... procedió al ingreso de la sanción reducida (30.000 euros) dentro del periodo voluntario de pago establecido en el artículo 62 de dicho texto legal.

Tercero. Obra en el expediente el informe emitido por la Inspección Regional (sede de Sevilla) de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía (1 de abril de 2022), en el que se resumen los principales hechos acaecidos y al que se acompaña la documentación correspondiente.

En dicho informe se concluye que "podría entenderse que nos encontramos ante un acto que lesiona los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo que, basado en una ley que contraviene el Derecho de la Unión Europea, consagra una situacio´n de diferencia de trato discriminatoria ante incumplimientos similares".

Cuarto. El expediente fue puesto de manifiesto al solicitante para alegaciones, que no ha formulado.

Quinto. Con fecha 3 de noviembre de 2022 ha informado la solicitud el Servicio Jurídico de la AEAT.

En dicho informe se concluye, con fundamento en la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 y en la doctrina del Tribunal Constitucional (entre otras, Sentencias 39/2011, de 31 de marzo, y 30/2017, de 27 de febrero), que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta, por incurrir en la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.

En particular, vincula el pronunciamiento del TJUE -conforme al cual el régimen sancionador derivado del incumplimiento o cumplimiento imperfecto o extempora´neo de la obligacio´n de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero es una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales- a la vulneración del artículo 25 de la Constitución Española. Desde esta perspectiva, destaca el diferente régimen que opera en materia sancionadora y que concreta en el último inciso del artículo 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, realizando diversas precisiones sobre el alcance de dicha excepción que opera incluso sobre sanciones impuestas por sentencia judicial firme o sobre sanciones completamente ejecutadas.

Por último, cita diversas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en las que se declara la nulidad de los acuerdos sancionadores impugnados, dictados al amparo de lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley General tributaria, en tanto vulneran "las obligaciones que incumben al Reino de España en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Econo´mico Europeo, sobre libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional".

Sexto. La AEAT ha formulado propuesta de resolución estimatoria, con fundamento en el precedente informe del Servicio Jurídico.

Y, en tal estado de tramitación, el expediente fue remitido al Consejo de Estado para dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede declarar la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta en el expediente sancionador A07 n.º 70783641 incoado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Andalucía, Ceuta y Melilla, como consecuencia de la solicitud formulada por D. ...... .

II. El dictamen se emite con carácter preceptivo, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado, cuyo artículo 22.10 prevé que su Comisión Permanente deberá ser consultada en los casos de "revisión de oficio de disposiciones administrativas y de actos administrativos, en los supuestos previstos por las leyes", entre los que se encuentra la revisión de oficio de actos tributarios, según dispone el artículo 217.4 de la Ley General Tributaria.

III. La revisión de oficio de actos tributarios, regulada en el artículo 217 de la LGT, procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión oficio, sino solo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución, puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración.

Pero la revisión, por su propio perfil institucional, no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos ya que, como se ha dicho, solo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, en el artículo 217 de la LGT, de acuerdo con el cual: "Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

IV. En el presente caso, la solicitud de revisión de oficio de la sanción tributaria impuesta se fundamenta en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, la cual, según destaca el interesado, ha declarado contrario al derecho de la Unión Europea el régimen sancionador establecido en el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria (en los términos en que fue introducido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre). E invoca la reciente jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en relación con la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios dictados en aplicación de una ley declarada no conforme al derecho de la Unión Europea.

Para dilucidar la cuestión planteada es preciso examinar, en primer término, el marco legal de la obligación de información que ha sido objeto de consideración por el TJUE (apartado V) y los términos de la sentencia recaída (apartado VI), para posteriormente exponer las líneas generales a partir de las cuales ha de abordarse el examen de las revisión de oficio de actos tributarios fundamentada en la infracción del derecho de la Unión Europea a la luz de la reciente jurisprudencia sobre la materia (apartado VII) y concluir con su aplicación al caso examinado (apartado VIII).

V. La disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria, incorporada por el artículo 1, apartado diecisiete, de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, introdujo en el ordenamiento español la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a la que acompañaba de un régimen de infracciones y sanciones específico (apartado 2), en el que: 1) todas las infracciones son calificadas como muy graves; 2) dichas infracciones y sanciones son incompatibles con las establecidas con carácter general en los artículos 198 ("Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones") y 199 ("Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información") de la Ley General Tributaria, y 3) las cuantías de las sanciones previstas en la disposición adicional decimoctava (multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10.000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1.500 euros) son muy superiores a las previstas en los artículos últimamente citados para sancionar el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso de las obligaciones declarativas (que oscilan entre los 150 y los 250 euros).

Junto a esta disposición, el régimen jurídico de la declaración informativa se completa con sendas previsiones contenidas en la regulación legal de los impuestos afectados: de un lado, el apartado 2 del artículo 39 ("Ganancias patrimoniales no justificadas") de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en la redacción dada por la Ley 7/2012; y, de otro lado el apartado 6 del artículo 121 (" Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas") de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción inicial.

Conforme al primer párrafo del artículo 39.2 de la Ley 35/2006, "en todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Una previsión similar se contiene en el primer párrafo del artículo 121.6 de la Ley 27/2014: "En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria".

En ambos casos se exceptúa la aplicación de las antedichas reglas cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde o bien con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el respectivo impuesto.

En fin, hay que tener en cuenta lo establecido en la disposición adicional primera ("Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas") de la Ley 7/2012, hoy derogada, conforme a la cual la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (después sustituido por el artículo 121.6 de la Ley 27/2014, que derogó el citado texto refundido), determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.

Se determina la base de la sanción (que será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados), precisándose que "no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra".

Por último, se indica que la sanción será "incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas" reguladas en los artículos 191 a 195 de la Ley General Tributaria (que regulan las siguientes infracciones: 1) infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación; 2) infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones; 3) infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones; 4) infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales, y 5) infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes); y que resultará de aplicación lo dispuesto en su artículo 188 ("Reducción de las sanciones").

VI. Por sentencia de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, Comisión Europea vs España, el TJUE decidió:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

2) Condenar en costas al Reino de España".

El TJUE examina el recurso presentado por la Comisión "desde el prisma de la libertad de circulación de capitales garantizada en el artículo 63 TFUE y en el artículo 40 del Acuerdo EEE, cuyo alcance jurídico es sustancialmente idéntico". En concreto, parte de la consideración de que la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria establece "una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos" y que "puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo", constituyendo "una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE".

Además, precisa que el hecho de que esta normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal "no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales"; añadiendo que dichos objetivos sirven, en realidad, para fundamentar la restricción en tanto que "razones imperiosas de interés general".

Se enlaza así con la justificación de la medida restrictiva que, en palabras del TJUE, es la siguiente: "dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos".

Supuesto lo anterior, el núcleo de la sentencia se centra en examinar si el régimen jurídico establecido en la mencionada disposición adicional decimoctava guarda proporcionalidad con los objetivos perseguidos o si, por el contrario, va más allá de lo necesario para alcanzarlos.

i) En primer lugar, el TJUE examina "la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción".

En particular, considera que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español "no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales".

A este respecto, precisa que: 1) dicha presunción "no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos"; y 2) se puede destruir en el caso de que el interesado acredite que no tenía la condición de contribuyente del impuesto o que cumplió su obligación de pago.

Ahora bien, partiendo de lo anterior, es preciso "comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos".

A tal efecto, se toma como punto de partida lo dispuesto en los artículos 39.2 de la Ley 39/2006 y 121.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conforme a los cuales:

- De un lado, la Administración tributaria puede proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el modelo 720.

- De otro lado, el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

Y concluye el TJUE:

"... la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales...".

ii) También examina el TJUE la proporcionalidad de la multa del 150 % del importe total del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero, establecida en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012.

Se destaca que: 1) dicha multa se acumula a las multas fijas establecidas en la disposición adicional decimoctava de la Ley 7/2012; 2) su imposición está relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas (y no de pago del impuesto); 3) la mera aplicación de los artículos 39.2 y 121.6 ya citados basta para determinar la existencia de la infracción (sin resultar necesaria una apreciación caso por caso), que se califica como muy grave, y 4) el tipo no está formulado como tipo máximo y resulta muy elevado, lo que "le confiere un carácter extremadamente represivo" y puede dar lugar a que en muchos casos "el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 % del valor de esos bienes o derechos".

En consecuencia, se concluye que "al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales".

iii) Por último, el TJUE se pronuncia sobre "la proporcionalidad de las multas de cuantía fija".

La sentencia destaca que dichas multas se acumulan a la multa proporcional del 150 % y que no guardan proporción alguna con el importe de las sanciones impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la Ley General Tributaria (que determinan con carácter general las sanciones impuestas por incumplimiento o cumplimiento defectuoso de las obligaciones declarativas), con las que resultan comparables en tanto sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas.

Por ello se concluye que las multas pecuniarias fijas establecidas en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria "establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales".

VII. Tomando como punto de partida la reciente jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (STS 1610/2020, de 16 de julio (recurso n.º 810/2019), 429/2022, de 6 de abril (recurso n.º 2575/2020) y 1424/2022, de 2 de noviembre (recurso n.º 5539/2020) en relación con la revisión de oficio de liquidaciones tributarias dictadas al amparo de una legislación nacional que fue declarada contraria al derecho de la Unión Europea por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, Comisión vs España, cabe formular las siguientes consideraciones de alcance más general:

- La cuestión primordial que subyace a las solicitudes de revisión de oficio fundamentadas en el incumplimiento del derecho de la Unión Europea no es tanto (o no es únicamente) el examen de las causas de nulidad radical previstas numerus clausus en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, como la conexión misma entre el derecho interno y el de la Unión europea sobre el tratamiento que merecen los actos dictados en virtud de leyes que el TJUE ha declarado que contravienen las normas europeas. En última instancia, "el centro de atención del proceso sitúa el problema en la efectividad material de los instrumentos que nuestro ordenamiento interno ofrece para que el Derecho de la Unión alcance materialmente su primacía, sin trabas ni obstáculos" (STS 1610/2020 - F.J. 2).

- Con carácter general, la doctrina fijada por el TJUE en las sentencias que aprecien tal incumplimiento "no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos", aunque "obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad" (criterio interpretativo fijado en las tres sentencias citadas (STS 1610/2020 -F.J. 3; 429/2022 - F.J. 5; y 1424/2022 - F.J. 3).

- El acto tributario dictado en aplicación de una ley declarada no conforme al derecho de la Unión Europea puede incurrir, aunque no necesariamente, en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria. En las sentencias citadas se considera, en particular, que la legislación controvertida en materia de fiscalidad de sucesiones y donaciones consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes, con quebrantamiento del artículo 14 de la Constitución, por lo que se concluye que concurre la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra a) del citado precepto de la Ley General Tributaria (actos administrativos que "lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional").

- La doctrina jurisprudencial acuñada es plenamente aplicable a las liquidaciones y otras actuaciones tributarias devenidas firmes con anterioridad al pronunciamiento del TJUE que declara el incumplimiento, incluso aunque tal firmeza responda al mero hecho de haberse superados los plazos de impugnación obligatoria administrativa. Y también se ha de proyectar sobre las actuaciones posteriores a dicho pronunciamiento a efectos de permitir una "interpretación conforme" a las normas europeas (STS 429/2022 - F.J. 5 y 1424/2022 - F.J. 3).

- La Administración no está facultada para ejecutar un acto firme consistente en una liquidación tributaria y proceder a la recaudación de la deuda tributaria resultante en el caso de que, con posterioridad a la adquisición de la firmeza, el TJUE declare que el derecho de la Unión Europea se opone a la norma reguladora del impuesto objeto de liquidación (sentencia 1424/2022 - F.J. 6).

VIII. Las anteriores conclusiones son plenamente aplicables al caso examinado, en cuyo examen han de tomarse como punto de partida las recientes sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo 906/2022, de 4 de julio (recurso n.º 6410/2019), 925/2022, de 6 de julio (recurso n.º 6202/2019), y 1114/2022, de 1 de septiembre (recurso n.º 7172/2020), que declaran la nulidad de los acuerdos sancionadores impugnados, dictados en relación con el incumplimiento de la obligación de presentación del modelo 720.

Las referidas sentencias afirman "la obligación de inaplicar la norma nacional que fundamenta la resolución sancionadora, como efecto de la primacía del Derecho de la Unión Europea y la STJU de 27 de enero de 2022" en los siguientes términos (STS 906/2022 y 925/2022 - F.J. 6):

"El carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que sustenta la resolución sancionadora recurrida, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal, 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C- 189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov, C-173/09).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre, y en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre. También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio, se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Vand Gend & Loos, de 5-2-63, y Costa ENEL de 15-7-64.

En este sentido, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional (STC 232/2015, de 5 de noviembre, y 145/2015, de 2 de julio) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva, derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea, donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva", ni empece a que tengan efectos ex tunc.

Además de la naturaleza ejecutiva de las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95)".

Y declaran (F.J. 7) como doctrina de interés casacional, de conformidad con lo resuelto por la STJUE de 27 de enero de 2022, que "el régimen sancionador establecido en la DA 18ª, 2, LGT, en su redacción por Ley [sic] 1.17 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de una sanción consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración- de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero, vulnera las obligaciones que le incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional".

En el presente caso y a la vista de la STJUE de 27 de enero de 2022 y de la más reciente jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, es claro que la sanción impuesta por cumplimiento tardío y defectuoso de la obligación de presentar la declaración informativa del modelo 720 al Sr. ...... constituye una vulneración del derecho de la Unión Europea en el ámbito de la libre circulación de capitales, siendo la cuestión fundamental que queda por determinar la de si tal vulneración encuentra encaje en alguna de las causa de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria. En última instancia, lo que se plantea es si el régimen sancionador que resulta de la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria implica, además, una vulneración del artículo 25 de la Constitución, precepto susceptible de amparo constitucional y cuya quiebra determinaría la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta.

La respuesta ha de ser, sin duda, afirmativa. Y de la misma manera que una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional ha señalado, con fundamento en el artículo 40 de su Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, que el artículo 25.1 de la Constitución "impide, entre otras determinaciones, que nadie pueda sufrir condena penal o sanción administrativa en aplicación de normas legales cuya inconstitucionalidad se haya proclamado por este Tribunal Constitucional" (entre otras muchas, STC 39/2011, de 31 de marzo, y 30/2017, de 27 de febrero), cabe igualmente entender que ese mismo precepto constitucional veda la aplicación de un régimen de infracciones y sanciones que ha sido declarado por el TJUE contrario al derecho de la Unión Europea, entre otros aspectos y a los efectos que ahora interesan, "al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado".

En consecuencia, no cabe sino concluir que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta a D. ...... ...... en el expediente sancionador A07 n.º 70783641 incoado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Andalucía, Ceuta y Melilla, en tanto concurre la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria por razón de la improcedente aplicación de un régimen sancionador que vulnera el artículo 25.1 de la Constitución al haber sido declarado por el TJUE contrario al derecho de la Unión Europea.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede declarar la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 23 de marzo de 2023

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA.

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