Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 10 de junio de 2021, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden de V. E. de fecha 20 de mayo de 2021 (con registro de entrada del 24 de mayo siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. La consulta se solicita con carácter de urgencia.

De antecedentes resulta:

PRIMERO.- Contenido del proyecto

A) El proyecto de Real Decreto sometido a consulta se inicia con un preámbulo, señalando que el mismo introduce modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Concretamente, en su artículo primero lleva a cabo el desarrollo reglamentario de las modificaciones incluidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores (Boletín Oficial del Estado de 28 de abril), derivadas de la incorporación del Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno; en concreto, de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, con excepción de su artículo 1 que ya fue objeto de transposición por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

A continuación, tras explicar en qué consisten las modificaciones introducidas en la LIVA por el precitado Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, el preámbulo expone que el proyecto desarrolla en su artículo primero, que modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), las condiciones y efectos del ejercicio a la opción a los regímenes especiales del IVA introducidos, así como su renuncia voluntaria, la exclusión y efectos de la misma, las obligaciones formales y de información a los que quedan sometidos los sujetos pasivos que opten por su aplicación y, en el régimen de importación, también desarrolla reglamentariamente las condiciones y requisitos que deberán cumplirse para actuar como intermediario y el momento en que debe entenderse que se devengan las operaciones.

Seguidamente, el preámbulo explica que el artículo segundo del proyecto modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (RFAC), para ajustar a la nueva regulación de comercio electrónico en el IVA los supuestos en los que la obligación de expedir factura debe ajustarse precisamente a las normas contenidas en el propio Reglamento regulado en su artículo 2. Por otra parte, se corrige una referencia de este mismo artículo 2 que había quedado desfasada en relación con la vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Por último, da cuenta que el artículo tercero del proyecto modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), en materia de censos tributarios para incorporar de forma expresa la opción y revocación a la tributación en el Estado miembro de destino para aquellas microempresas que, establecidas en un único Estado miembro, no hayan rebasado el umbral común a escala comunitaria de 10.000 euros anuales de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica a consumidores finales en Estados miembros donde no estén establecidas.

B) La parte dispositiva está integrada por tres artículos y cuatro disposiciones finales.

El artículo 1 modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), del siguiente modo:

- El apartado uno añade un nuevo artículo 1 referente a los requisitos y circunstancias necesarios que deben cumplirse para apreciar que el transporte de los bienes o expedición de los bienes ha sido realizado por el vendedor, de manera directa o indirecta, requisito necesario para determinar que dichas entregas tienen la consideración de ventas a distancia intracomunitarias de bienes o ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

- El apartado dos añade un nuevo artículo 1 bis al RIVA para definir qué se entiende por entregas de bienes o prestaciones de servicios facilitadas a través de una interfaz digital.

- El apartado tres modifica el artículo 22 para ajustar técnicamente la opción por la tributación en destino prevista en el artículo 73 de la LIVA para las entregas de bienes y prestaciones de servicios previstas en el mismo.

- El apartado cuatro añade un nuevo título III bis, rubricado "Devengo", que comprende un nuevo artículo 23 bis, referente al momento en que debe entenderse que se ha efectuado la aceptación del pago del cliente a los fines del devengo de las operaciones a que se refieren los artículos 75.Tres y 163 sexvicies de la LIVA, esto es, las entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital. - El apartado cinco modifica el artículo 31, referente al procedimiento de devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, para adaptarlo a los nuevos regímenes especiales de ventanilla única.

- El apartado seis modifica los apartados 1 y 4 del artículo 31 bis, referente al procedimiento de devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, para adecuar su redacción a los nuevos regímenes especiales de ventanilla única, así como para ajustar los plazos de presentación de la solicitud de devolución y los importes mínimos a los que pueden referirse las solicitudes de devolución a lo previsto en el artículo 31 del RIVA en relación con el procedimiento de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

- El apartado siete modifica el capítulo IX del título VIII para ajustar la denominación y desarrollo reglamentario de los nuevos regímenes especiales de ventanilla única previstos en la LIVA: "Régimen exterior de la Unión", "Régimen de la Unión" y "Régimen de importación", por medio de los nuevos artículos 61 duodecies al 61 septiesdecies.

- El apartado ocho realiza un ajuste técnico en el apartado 2 del artículo 62, referente a los libros registros del IVA, para adaptar su redacción a los nuevos regímenes especiales contenidos en la LIVA, de tal forma que, en la medida en que los empresarios acogidos a dichos regímenes especiales cuando se identifiquen en España deberán expedir factura por las operaciones sujetas a los mismos, será necesario que lleven libros registros del impuesto.

- El apartado nueve añade un artículo 62 bis, regulador del registro de operaciones que deben mantener, durante un plazo de diez años y a disposición de la Administración tributaria, los empresarios o profesionales que, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, faciliten la entrega de bienes o la prestación de servicios a consumidores finales cuando dichos empresarios o profesionales no tengan la condición de sujeto pasivo respecto de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios.

- El apartado diez modifica el apartado 1 del artículo 74 para incluir el desarrollo reglamentario de la opción a la aplicación de la modalidad especial para la declaración y el pago del IVA de las importaciones previstas en el artículo 167 bis de la LIVA (ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales), así como las condiciones para acogerse a la misma y el contenido del registro de las operaciones incluidas en la declaración presentada con arreglo a la señalada modalidad especial.

- Por último, el apartado once modifica el apartado 1 del artículo 82 para ajustar su redacción a la de los nuevos regímenes especiales regulados en la LIVA en materia de exoneración de la obligación de nombrar un representante establecido en el territorio de aplicación del impuesto a los sujetos pasivos no establecidos que se acojan a estos regímenes especiales.

El artículo segundo modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (RFAC), del modo siguiente:

- El apartado uno modifica los apartados 2 y 3 del artículo 2, para adecuar el RFAC al contenido y las reglas de tributación de los nuevos regímenes especiales contenidos en la LIVA y ajustar la referencia normativa del procedimiento administrativo común que había quedado obsoleta tras la Ley 39/2015.

- El apartado dos modifica las letras b) y d) del apartado 4 del artículo 4, para realizar un ajuste técnico en relación con la expedición de facturas simplificadas.

- Por último, el apartado tres modifica el apartado 3 del artículo 6 para concordar su redacción con las modificaciones introducidas en el artículo 2.3 del mismo.

El artículo tercero modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), con los siguientes cambios:

- El apartado uno modifica el número 8.º de la letra b) del artículo 5 para actualizar la referencia a la nueva denominación del Registro de devolución mensual, contenida en el artículo 30 del RIVA.

- El apartado dos modifica las letras h), i) y s) del apartado 3 del artículo 9, para regular la opción para tributar en destino de determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando el sujeto pasivo no haya rebasado el límite anual de 10.000 euros previsto en el artículo 73 de la LIVA.

- Finalmente, el apartado tres modifica las letras f), g), h), r) y s) y añade la letra t) al apartado 2 del artículo 10, en materia de la declaración de modificación en el "Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores" para concordarlo con la vigente redacción de la LIVA.

La disposición final primera establece el título competencial (el artículo 149.1.14.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general).

La disposición final segunda precisa que mediante este real decreto se incorpora al Derecho español el desarrollo reglamentario de las modificaciones incluidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores, derivadas de la incorporación del Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno, en concreto, de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, con excepción de su artículo 1 que fue objeto de transposición por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, y la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

La disposición final tercera contiene la habilitación a la persona titular del Ministerio de Hacienda para que adopte las medidas necesarias para el desarrollo y ejecución de este real decreto.

La disposición final cuarta establece la entrada en vigor el día 1 de julio de 2021.

SEGUNDO.- Contenido del expediente

A) Figuran en el expediente las sucesivas versiones del proyecto de Real Decreto sometido a consulta (incluida su versión definitiva, de fecha 17 de mayo de 2021), a la que se acompaña la memoria del análisis de impacto normativo, que examina la oportunidad y el contenido del texto proyectado, así como la tramitación seguida en su elaboración, y que dedica sus últimos apartados al examen de impactos (siendo las consideraciones más extensas las relativas al impacto económico y presupuestario).

Expone que el objeto del proyecto es desarrollar reglamentariamente las modificaciones incluidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores, en materia de comercio electrónico, e introduce modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Al mismo tiempo, declara, el proyecto pretende la reducción de las cargas administrativas y la modernización de la gestión del IVA generado por el comercio electrónico, así como facilitar la aplicación de los nuevos regímenes de ventanilla única en el IVA para la gestión del comercio electrónico en el impuesto. De tal forma que contiene el desarrollo reglamentario de los tres nuevos regímenes especiales regulados en el capítulo XI del título IX de la Ley del IVA (régimen exterior de la Unión; régimen de la Unión; y régimen de importación).

En el apartado de la memoria correspondiente al impacto económico y presupuestario, se destaca que no es factible llevar a cabo una estimación a priori que sea mínimamente fiable sobre su posible impacto recaudatorio, si bien se considera que podría ser relevante en caso de que, como se pretende, sirva para reducir el fraude fiscal existente en relación con los bienes importados de países y territorios terceros por consumidores finales situados en el territorio de aplicación del Impuesto. También debe tenerse en cuenta que los tres nuevos regímenes especiales, cuyo desarrollo reglamentario se contiene en el proyecto, revisten un carácter opcional, por lo que la repercusión final dependerá de la acogida por parte de los sujetos pasivos del tributo.

Expresa a continuación que se reducen las cargas administrativas de los empresarios y profesionales que suministran bienes y servicios a consumidores finales en Estados miembros de la Unión Europea donde no se encuentran establecidos. No obstante, "otras modificaciones pueden tener incidencias en las cargas administrativas en determinados supuestos, sin que, en caso alguno, sea factible su cuantificación".

Por último, la memoria examina su impacto nulo en la infancia, en la adolescencia y en la familia, así como en materia de género.

B) Se ha prescindido del trámite de consulta pública a que se refiere el artículo 26.2 de la Ley del Gobierno, al suponer el desarrollo de aspectos parciales de la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

C) El proyecto ha sido sometido al trámite de audiencia e información pública, desde el 8 al 29 de marzo de 2021. Han presentado observaciones las siguientes entidades:

1. Spanish VAT Services. Madrid VAT Forum. 2. Agencia Tributaria. 3. Federación Española de Municipios y Provincias. 4. CEOE. 5. Espirituosos de España. 6. Asociación Española de Asesores Fiscales. 7. Asociación Nacional de Profesionales del Asesoramiento Tributario. 8. Asociación Española de Terminales Receptoras de Graneles Líquidos, Químicos y Gases. 9. ATQ. 10. Asociación Española de Operadores de Productos Petrolíferos. 11. Asociación Profesional Cuerpo Superior Inspectores de Hacienda de Estado. 12. D. ...... . 13. Operadores Independientes del Sector Energético. 14. Correos y Telégrafos. 15. Colegio General de Colegios de Gestores Administrativos de España. 16. UGT.

El ministerio consultante ha examinado y valorado individualmente las mismas de forma motivada en sendas fichas y se han incorporado la gran mayoría de las mismas.

D) El proyecto ha sido informado favorablemente por la Secretaría General Técnica del departamento consultante, mediante informe de 12 de mayo de 2021.

Ha formulado observaciones puntuales de técnica normativa y mejoras de redacción la Secretaría General Técnica del Ministerio de Política Territorial y Función Pública (24 de marzo de 2021).

También ha sido informado favorablemente, sin observaciones, por las Secretarías Generales Técnicas de los Ministerios de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación (29 de marzo de 2021), Inclusión, Seguridad Social y Migraciones (26 de marzo de 2021), Industria, Comercio y Turismo (29 de marzo de 2021), Defensa (30 de marzo de 2021), Agricultura, Pesca y Alimentación (1 de abril de 2021), y Transportes, Movilidad y Agenda Urbana (26 de marzo de 2021).

Del mismo modo, ha sido informado favorablemente por la Agencia Tributaria Valenciana (8 de marzo de 2021), sin formular tampoco observaciones.

E) Se ha remitido el proyecto a la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa del Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática, para dar cumplimiento a lo establecido en el apartado 9 del artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, pero el informe no figura en el expediente enviado al Consejo de Estado.

F) Nota justificativa de la urgencia del dictamen, de 17 de mayo de 2021, expresando que la implantación de las nuevas reglas de tributación el 1 de julio de 2021 del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, precisa con carácter previo la aprobación de las modificaciones reglamentarias objeto del presente proyecto.

TERCERO.- Audiencia ante el Consejo de Estado

Remitido el expediente al Consejo de Estado, fue concedida vista del expediente, para presentación de las alegaciones que se estimasen oportunas, a la entidad Consultora Estrategos.

No se han recibido alegaciones.

Y, en tal estado de tramitación del expediente, V. E. dispuso su remisión al Consejo de Estado para consulta, donde tuvo entrada el día 24 de mayo de 2021. La consulta se solicita con carácter de urgencia.

A la vista de los anteriores antecedentes, el Consejo de Estado formula las siguientes consideraciones:

I.- Objeto y competencia

Se somete a consulta del Consejo de Estado el proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

El presente dictamen se emite con carácter preceptivo, dado que, de acuerdo con el artículo 22.3 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, la Comisión Permanente del Consejo de Estado debe conocer de los "reglamentos o disposiciones de carácter general que se dicten en ejecución de las leyes, así como sus modificaciones".

II.- Tramitación del expediente

Respecto de la tramitación del proyecto y en el marco de lo dispuesto por el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, se han atendido las exigencias de índole procedimental que deben seguirse para preparar, con las necesarias garantías, un texto normativo como el ahora examinado.

Efectivamente, constan en el expediente -y así se recoge en los antecedentes- la versión definitiva del proyecto sometido a consulta, la memoria que lo acompaña y los informes de los diversos órganos administrativos que han participado en su tramitación. En particular, figura el informe de la Secretaría General Técnica del departamento proponente (artículo 26.5 de la citada Ley del Gobierno).

Se ha prescindido del trámite de consulta pública previa a la redacción del texto de la iniciativa, por cuanto esta regula "aspectos parciales de una materia", que es una de las circunstancias que, de acuerdo con el artículo 26.2 de la Ley del Gobierno, permiten su omisión.

Por último, cabe llamar la atención sobre la ausencia del informe preceptivo de la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa (previsto en el artículo 26.9 de la Ley del Gobierno en relación con el Real Decreto 1081/2017, de 29 de diciembre, por el que se establece su régimen de funcionamiento), solicitado con ocasión de la tramitación de la norma y no emitido, recordándose en este punto que el dictamen del Consejo de Estado tiene carácter final, conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 2.2 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

III.- Base legal y rango de la norma

El Gobierno es el titular de la potestad reglamentaria en los términos establecidos en el artículo 97 de la Constitución.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no contenía en su origen una habilitación general al desarrollo reglamentario, debiendo tomarse en consideración diversas habilitaciones específicas, entre las que cabe destacar, a los efectos de la proyectada reforma del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, las contenidas en los artículos 21 y siguientes (condiciones y requisitos para la procedencia de las exenciones), así como en los artículos 163 septiesdecies y siguientes (regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios).

Sin embargo, por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores, se ha introducido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, una nueva disposición final segunda, que sirve de fundamento al presente proyecto de Real Decreto, según la cual:

"Se habilita al Gobierno, y a la persona titular del Ministerio de Hacienda en el ámbito de sus competencias, para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de lo establecido en esta Ley".

Del mismo modo, las modificaciones proyectadas también tienen su fundamento en la disposición final novena de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, titulada "Habilitación normativa" y del siguiente tenor:

"El Gobierno dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta ley".

Por lo tanto, existe habilitación legal suficiente para dictar la norma proyectada, y su rango (real decreto) es adecuado.

IV.- Título competencial

El Consejo de Estado considera que el título competencial invocado en la disposición final cuarta (el artículo 149.1.14.ª de la Constitución Española, que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general), es adecuado y, asimismo, no ha sido objeto de controversia alguna a lo largo del expediente.

V.- Consideración general

El proyecto sometido a consulta al Consejo de Estado tiene como principal objeto modificar el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA en lo sucesivo), el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (abreviadamente RFAC), y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT en adelante), a fin de adaptar la meritada normativa reglamentaria a la modificación de la Ley 37/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) llevada a cabo por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.

El punto de partida en la materia se sitúa en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que estableció regímenes especiales para la aplicación del IVA a los sujetos pasivos no establecidos que prestan servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o servicios por vía electrónica a personas que no tienen la condición de sujetos pasivos. Posteriormente, la Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del indicado impuesto de algunas importaciones definitivas de bienes, previó una exención del IVA en la importación de pequeños envíos de escaso valor.

La evaluación de la aplicación de esos regímenes especiales durante el año 2015 permitió detectar una serie de ámbitos que debían ser mejorados. El sistema del IVA para el comercio electrónico transfronterizo, tal como había sido concebido, era complejo y costoso tanto para los Estados miembros como para las empresas y propiciaba que las empresas de la Unión Europea se encontraran en una situación de desventaja competitiva, ya que la exención por importación de envíos de pequeño valor no resultaba aplicable a las entregas de bienes comunitarias. Además, se constató que el sistema de IVA no estaba preparado para abordar los retos que planteaba una economía global, digital y cambiante como la actual, pues había sido concebido como un sistema transitorio que fragmentaba el mercado interior, desincentivaba la comercialización de bienes y servicios para un creciente número de empresas que querían ampliar su mercado nacional y favorecía el fraude al tratar de forma diferente las operaciones nacionales y las transfronterizas. Por último, la complejidad del sistema también dificultaba que los Estados miembros garantizaran el cumplimiento de las normas que rigen el comercio electrónico, lo que se traducía en importantes pérdidas de recaudación, dado su rápido crecimiento con incrementos superiores al veinte por ciento anual de la cifra de comercio electrónico en los últimos cinco años.

Fruto de la evaluación realizada y de las conclusiones alcanzadas, la Comisión Europea presentó, a mediados de 2016, un ambicioso plan de reforma del IVA de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que son adquiridos, habitualmente a través de internet, utilizando plataformas y portales digitales, por consumidores finales comunitarios, cuando dichos bienes y servicios son enviados o prestados por un proveedor desde otro Estado miembro o desde un país o territorio tercero, generalmente por empresarios o profesionales no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas las referidas operaciones a IVA. Este plan ha desembocado en la adoptación de un importante paquete normativo que está conformado por una serie de normas europeas que han sido publicadas entre los años 2017 y 2020.

Ya en 2017 se publicaron:

- La Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes;

- El Reglamento (UE) 2017/2454 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido; y - El Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Del mismo modo, en 2019 se publicaron:

- La Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes; y

- El Reglamento de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta a las entregas de bienes o las prestaciones de servicios facilitadas por interfaces electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes.

Por último, en 2020, se completó el paquete normativo de reforma de esta materia con la publicación del Reglamento de Ejecución (UE) 2020/194 de la Comisión, de 12 de febrero de 2020, por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo en lo que respecta a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, a las ventas a distancia de bienes y a determinadas entregas nacionales de bienes.

Sobre este marco, el precitado Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, ha modificado la LIVA para realizar la transposición de dos directivas:

- La Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes; y

- La Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

De este modo, y como señala el apartado VI de la exposición de motivos del meritado Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, a través de la transposición de las citadas directivas concluye la regulación del tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) del comercio electrónico y establece las reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que son enviados o prestados por empresarios o profesionales desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero y que, generalmente, son contratados por internet u otros medios electrónicos por consumidores finales de la Unión Europea.

Sobre el entonces anteproyecto de modificación de la LIVA, cuyo contenido se ha integrado en el señalado Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, el Consejo de Estado, en su dictamen número 177/2021, de 25 de marzo, subrayó lo siguiente:

"... Entre las numerosas novedades que contiene el Anteproyecto, deben destacarse tres:

En primer lugar, el Anteproyecto establece las reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, contratados por internet y otros medios electrónicos por consumidores finales comunitarios, son enviados o prestados por empresarios o profesionales desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero, basándose en el principio de imposición en destino, de manera que estas operaciones quedan sujetas al IVA en el Estado miembro de llegada de la mercancía o de establecimiento del destinatario.

En segundo lugar, en materia de gestión tributaria, suprime el vigente régimen de ventanilla única aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los prestados en vía electrónica, y prevé que la gestión tributaria del comercio electrónico en el IVA se sustente sobre tres regímenes especiales de ventanilla única ("régimen exterior de la Unión"; "régimen de la Unión" y "régimen de importación"), que constituyen los procedimientos específicos previstos por la ley para la gestión y recaudación del IVA devengado por estas operaciones a nivel de la Unión Europea. Estos regímenes especiales permiten que, mediante una única declaración-liquidación presentada por vía electrónica ante la Administración tributaria del Estado miembro por el que haya optado o deba acogerse el sujeto pasivo (Estado miembro de identificación), el empresario o profesional pueda ingresar el IVA devengado por todas sus operaciones efectuadas en la Unión Europea (Estados miembros de consumo) por cada trimestre o mes natural a las que se aplica, en cada caso, el régimen especial. También se introduce una modalidad especial para la declaración y el pago del IVA a la importación de bienes cuando el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros y no se haya optado por acogerse al régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados.

En tercer lugar, la nueva regulación del comercio electrónico en el IVA involucra, por primera vez, a los titulares de las interfaces digitales que facilitan el comercio electrónico, que se convierten en colaboradores en la recaudación, gestión y control del IVA. Por ello, se les impone la obligación de llevar un registro de las operaciones que se realicen a través de las interfaces digitales de los que son titulares, que estará a disposición de los Estados miembros para facilitar el control de dichas operaciones y del cumplimiento de las obligaciones, sustantivas y formales, derivadas de la normativa del IVA".

A la vista de lo anterior, el proyecto sometido a consulta ahora al Consejo de Estado completa la regulación del tratamiento del IVA del comercio electrónico en sede reglamentaria, y establece una serie de previsiones de desarrollo reglamentario, fundamentalmente en el RIVA y en menor medida en el RFAC y RGAT, para posibilitar su adecuada gestión. VI.- Observaciones

Como introducción a las observaciones que se exponen seguidamente, el Consejo de Estado valora muy positivamente el proyecto de Real Decreto sometido a consulta, ya que viene a completar la regulación necesaria para aplicar en nuestro ordenamiento jurídico el nuevo marco del Derecho de la Unión en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes que han instaurado las precitadas directivas: la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, y la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019.

El fin último perseguido por el Derecho de la Unión es lograr la adaptación de la tributación de estas operaciones en el IVA teniendo en consideración el enorme crecimiento del comercio electrónico y del número y tipología de los cambios tecnológicos experimentados, así como las prácticas del mercado y de los consumidores. Para ello, se refuerza el principio de imposición en destino para que cada Estado miembro ingrese el IVA que grava las adquisiciones de bienes y servicios que realizan sus consumidores con independencia del lugar desde el que se envíen los bienes o se presten los servicios, por lo que, a la postre, se protegen sus ingresos tributarios. La nueva regulación del comercio electrónico contenida en la LIVA, resultado de la transposición del Derecho de la Unión, establece unas condiciones de competencia equitativas y reduce las cargas administrativas y los costes de gestión del IVA para los operadores con el establecimiento de los tres regímenes indicados de ventanilla única, que pasan a ser el procedimiento específico previsto por la LIVA para la gestión y recaudación del impuesto devengado por estas operaciones a nivel de la Unión, y la posibilidad que tienen aquellas pymes o microempresas que realicen operaciones ocasionales no superiores a 10.000 euros anuales de seguir tributando en origen, a la par que se incentiva una cooperación reforzada entre los Estados miembros y se potencia el uso de herramientas digitales tanto en materia de la gestión como del control del señalado impuesto.

Como ha sido detallado en sede de antecedentes, el grueso de la modificación del presente proyecto tiene por objeto el RIVA, que desarrolla las condiciones y efectos del ejercicio a la opción por los señalados regímenes especiales, así como su renuncia voluntaria, la exclusión y efectos de la misma, así como las obligaciones formales y de información a las que quedan sometidos los empresarios o profesionales que opten por su aplicación. En el régimen de importación se realiza también el desarrollo reglamentario, que determina las condiciones y requisitos que deberán cumplirse para actuar como intermediario y el momento en que debe entenderse que se devengan las operaciones. Por otra parte, dado que este régimen especial de ventanilla única es opcional para el sujeto pasivo, la Ley del IVA establece la posibilidad de aplicar una modalidad especial de declaración, liquidación y pago del IVA ante la Aduana de las importaciones de bienes efectuadas en el ámbito del comercio electrónico cuando el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros. Igualmente se han modificado los procedimientos de devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del impuesto, tanto en lo referente a la regulación de los nuevos regímenes especiales de ventanilla única como en la necesaria adaptación al Derecho de la Unión.

Las modificaciones del proyecto también se extienden limitadamente al RFAC para alinear en materia de facturación las modificaciones derivadas de la nueva redacción de la LIVA en el campo del comercio electrónico, y se actualiza la referencia a la vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Por último, el RGAT se reforma en materia de censos tributarios para incorporar de forma expresa la opción y revocación a la tributación en el Estado miembro de destino para aquellas microempresas que, establecidas en un único Estado miembro, no hayan rebasado el umbral común a escala comunitaria de 10.000 euros anuales de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los prestados por vía electrónica, a consumidores finales en Estados miembros donde no estén establecidas.

Por lo demás, la urgencia con la que se ha solicitado el presente dictamen ha sido debidamente justificada por la autoridad consultante, dado que la transposición de las directivas que lleva a cabo el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, debe realizarse antes del 1 de julio de 2021, fecha en que surten efecto para los Estados miembros los artículos de las directivas que se transponen (aunque inicialmente la fecha prevista para la entrada en vigor de estas directivas era el 1 de enero de 2021, la Decisión (UE) 2020/1109 del Consejo, de 20 de julio de 2020, por la que se modifican las Directivas (UE) 2017/2455 y 2019/1995 en lo que respecta a las fechas de transposición y de aplicación en respuesta a la pandemia de COVID-19, ha retrasado su aplicación hasta el 1 de julio de 2021). Es por ello por lo que la disposición final cuarta del futuro Real Decreto prevé su entrada en vigor para el 1 de julio de 2021.

Una vez sentado lo anterior, la regulación proyectada se acomoda a lo señalado en la LIVA tras su reforma en virtud del meritado Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, y no suscita objeción alguna al Consejo de Estado. Todo ello sin perjuicio de las observaciones que a continuación se formulan.

En cuanto al título de la norma, deben ordenarse las normas citadas atendiendo al orden de las modificaciones que opera el proyecto, de modo que la segunda norma citada debe ser el RFAC y por último el RGAT.

Con relación al artículo 1 del RIVA, debe aclararse a qué se está refiriendo el precepto con la expresión "entre otros supuestos". No queda claro si el artículo se refiere únicamente a los casos tipificados en el artículo 5 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, o pueden existir otros supuestos, que no se aclaran.

En el artículo 22 del RIVA, tal y como han solicitado algunos alegantes, sería conveniente definir posibles formas en las que un sujeto pasivo puede demostrar a la Administración tributaria que tanto las entregas realizadas como los servicios efectuados han sido declarados en otro Estado miembro. Por ejemplo, mediante la aportación de las autoliquidaciones del IVA presentadas ante las Administraciones de dichos Estados miembros o mediante la aportación de los justificantes de ingreso del IVA adeudado en dichos Estados miembros, en su caso.

En el artículo 61 terdecies.1 del RIVA se establece que "no obstante lo anterior, en el régimen exterior de la Unión o el régimen de la Unión, cuando un empresario o profesional inicie las operaciones incluidas en estos regímenes especiales con carácter previo a la fecha de efectos a la que se refiere la letra a) anterior, el régimen especial correspondiente surtirá efecto a partir de la fecha en que comiencen las operaciones". Esta última expresión "a partir de la fecha en que comiencen las operaciones" puede resultar confusa, dado que no se aclara si se refiere al comienzo mercantil o tributario de las mismas, por lo que se sugiere utilizar la expresión "a partir de la fecha de la primera entrega o prestación", que es además la empleada en el artículo 57 quinquies del precitado Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011.

En relación con el artículo 74.1 letra b) del RIVA, cuando los empresarios o profesionales que realicen las operaciones a que se refiere el título IX, capítulo XI, sección 4.ª, de la LIVA (es decir, ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales), no opten por la aplicación del régimen especial previsto en esa sección, la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta de los importadores en el territorio de aplicación del impuesto podrá optar por una modalidad especial para la declaración y el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, estableciendo el párrafo siguiente del precepto las condiciones para poder optar a la misma.

La AEAT ha señalado que la condición de "presentador de mercancía" exigida no se predica de un hecho aislado por cuenta de un único importador, sino que es una condición general relacionada con una determinada posición en la cadena de suministro internacional. En este sentido, y en aras de una mayor claridad, sugiere aclarar que la condición de presentador de mercancía es por cuenta de los importadores (en plural) ante la Aduana, de modo que habría que modificar el primer requisito para hacer referencia a importadores en plural.

Correos y Telégrafos, por su parte, ha observado que el requisito de que la persona declare "su intención de hacer uso de la modalidad especial" también resulta muy confuso, pues parece que la manifestación podría hacerse verbalmente, con un mensaje electrónico a la Aduana, con algún formulario específico, por la vía de los hechos, etc. Por ello, resulta conveniente modificar la redacción para precisar de qué forma hay que declarar tal intención. Del mismo modo, advierte que va a resultar problemática la "prueba del impago del Impuesto sobre envíos de bienes no entregados o rechazados por el destinatario".

Por todo ello, el Consejo de Estado considera que la redacción del precepto debe aclararse para precisar adecuadamente los extremos señalados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones formuladas, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto sometido a consulta".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 10 de junio de 2021

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.