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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 17 de junio de 2021, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 14 de abril de 2021 (con registro de entrada el día 23 de abril siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Orden por la que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

De antecedentes resulta:

PRIMERO.- Contenido del proyecto de Orden

El proyecto de Orden sometido a consulta consta de una parte expositiva y otra dispositiva. La parte dispositiva está integrada, a su vez, por un artículo único que aprueba las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local (en adelante, NCL o simplemente las Normas), dos disposiciones adicionales, una transitoria y tres finales. A continuación se hace referencia a cada uno de estos contenidos.

Preámbulo

La parte expositiva comienza con un enfoque dogmático e histórico, haciendo notar que la necesidad de consolidación contable en el sector público local viene determinada por la creación de "entidades autónomas" en este ámbito desde la década de 1970, en un proceso desde entonces ininterrumpido de descentralización de los servicios públicos. A efectos del control contable, el elemento clave de la consolidación es el "control" de una entidad (dominante) sobre otras (dependientes) consistente en el "poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio".

A continuación se ofrece el marco de la contabilidad, en el que al fin -tras un pequeño período, "efímero" en 1997, transcurrido entre las llamadas leyes de acompañamiento o de medidas 13/1996 y 66/1997- se vienen a dictar normas específicas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el sector público local.

Esta necesidad se hizo sentir desde la aprobación de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (Ley 39/1988, de 28 de diciembre, que sustituyera a la antigua Instrucción de Contabilidad de las Corporaciones Locales anexa al Reglamento de Haciendas Locales, de 4 de agosto de 1952), la cual inició un proceso de modernización en este ámbito. Por orden cronológico, las normas relevantes en este proceso (todas ellas citadas por el preámbulo de la Orden o por la parte expositiva -Introducción- de las Normas) son las siguientes:

- Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

- Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas (PGC-PYMES), aprobado por el Real Decreto 1515/2017, de 16 de noviembre. - Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), aprobado por la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril.

- Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas (NFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

- Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público (NFCAC-SP), aprobadas por la Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio,

- Instrucción del modelo normal de contabilidad local, aprobada por la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre.

- Instrucción del modelo simplificado de contabilidad local, aprobada por la Orden HAP/1782/2013, de 20 de septiembre (la cual modifica también la Instrucción del modelo básico de contabilidad local, aprobada por la Orden EHA/ 4040/2004, de 23 de noviembre).

En este marco se llega a la norma habilitadora de la orden hoy en proyecto, a saber el artículo 209.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en su redacción por la disposición final 13.1 de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017. El artículo 209.4 del TRLHL, en su primer párrafo, reza así:

"Las entidades locales unirán a la Cuenta General los estados consolidados que determine el Ministro de Hacienda y Función Pública, en los términos previstos en las normas de consolidación que apruebe para el sector público local conformes [sic] a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público".

La aprobación de estas Normas es el objeto de la Orden, que cumple, según justifica el preámbulo, con todos los principios de buena regulación.

Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local

Las Normas constan de una introducción, cincuenta y siete artículos y un anexo.

La introducción refleja a grandes rasgos el proceso antes descrito por el que se ha venido formando el marco contable español, general y del sector público, y de las normas para la formulación de cuentas consolidadas en particular. Y recoge además una materia específica de las Normas, la descripción de los documentos que integran las cuentas anuales consolidadas.

El contenido dispositivo se divide en cuatro capítulos:

El capítulo I da en primer lugar normas generales (sección 1.ª, artículos 1-3), que son las relativas a qué es grupo de entidades, qué son las entidades dominantes y las dependientes, y cómo se computan los derechos de voto.

Define también entidades multigrupo y entidades asociadas, como "otras entidades que intervienen en la consolidación" según los criterios que se definen -gestión conjunta e influencia significativa, respectivamente-, lo que es relevante a efectos de la aplicación de los métodos de integración proporcional y de la participación (sección 2.ª, artículos 4 y 5).

La obligación de consolidar y sus excepciones -bien por dispensa de la obligación de consolidar, bien por estar excluidas algunas entidades no significativas de tal obligación- es el objeto de la sección 3.ª (artículos 6-8).

La sección 4.ª establece, en fin, los métodos de consolidación aplicables y cuándo resultan de aplicación. Tales métodos son tres (o, en rigor, cuatro): método de integración global, método de integración proporcional, método de puesta en equivalencia o de participación (y método de puesta en equivalencia modificado) (artículos 9-12).

El capítulo II regula el método de integración global, definiendo su operatividad (sección 1.ª, artículo 13) y describiendo después normativamente cada una de sus fases: homogeneización (sección 2.ª, artículos 14-17), agregación (sección 3.ª, artículo 18) y eliminaciones (sección 4.ª, artículos 19-38). Esta última parte es la más detallada de las Normas y se divide en cuatro subsecciones, que hacen respectivamente referencia a la eliminación inversión-patrimonio neto, a la eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones posteriores, a los "casos particulares" (participaciones indirectas y participaciones recíprocas entre entidades dependientes) y a la eliminación de partidas intragrupo y resultados. En esta parte de la normativa aflora la importancia del concepto de fondo de comercio, que, como explica bien el preámbulo de la Orden, a diferencia de lo que sucede en el PGC-SP y, en cambio, a semejanza de lo que es la regla en nuestro ordenamiento en el PGC y en las NFCAC, se configura como un activo amortizable (linealmente en el plazo de diez años de su vida útil, salvo prueba en contrario).

El capítulo III regula el método de integración proporcional (sección 1.ª y dos artículos, 39 y 40, dedicados al mismo) y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación (sección 2.ª, artículos 41-46), dedicándose el artículo 47 a prever, sin más, la posibilidad de un "procedimiento de puesta en equivalencia modificado", esto es, sin homogeneizaciones ni eliminaciones, y al que hace una referencia interesante el preámbulo de la Orden: "Como variante simplificada del procedimiento de puesta en equivalencia se incluye el procedimiento de puesta en equivalencia "modificado", que si bien no se recoge en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, sí se preveía en el documento "Consolidación de cuentas en el sector público", elaborado por la Intervención General de la Administración del Estado para servir de base a cualquier Administración Pública que pretendiera elaborar cuentas anuales consolidadas". El capítulo IV (artículos 48-57) se dedica a las cuentas anuales consolidadas, es decir a los documentos que las integran, su formulación y estructura.

Se incluyen en anexo los modelos de cuentas anuales consolidadas.

Disposición adicional primera de la Orden

Somete también a lo previsto en las Normas a las "entidades públicas empresariales y otras entidades del sector público local distintas de las sociedades mercantiles, sometidas a la normativa mercantil en materia contable que, dominando a otras entidades sometidas a dicha normativa, formen un grupo de acuerdo con los criterios previstos" en aquellas.

Disposición adicional segunda

Prevé la formación continua de los funcionarios encargados de la consolidación de cuentas.

Disposición transitoria única

Establece expresamente la regla general de derecho intertemporal, es decir, que las Normas no se aplicarán de forma retroactiva. Esto significa que aquellas entidades del sector público que hubieran aplicado consolidación con anterioridad, seguirán (para los ejercicios anteriores a 2022) los criterios que hubiesen aplicado, consolidando a partir del 1 enero de 2022 según lo previsto en la Orden.

Disposición final primera

Modifica las Instrucciones de los modelos normal y simplificado de contabilidad local, aprobadas respectivamente por las órdenes HAP/1781/2013 y HAP/1782/2013, antes citadas, para acomodar las referencias que se hacen en su texto a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local. Disposición final segunda

Declara como normativa supletoria: primero, las NFCAC-SP y, en su defecto, las NFCAC.

Disposición final tercera

Establece la entrada en vigor de la Orden el 1 de enero de 2022 y la aplicación de las Normas según las siguientes reglas:

- se aplicarán a las cuentas anuales consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2022 en las entidades locales incluidas en el artículo 211 del TRLHL (a saber, los municipios de más de 50.000 habitantes y las demás entidades locales de ámbito superior) y

- a partir del 1 de enero de 2024 en el resto de entidades locales.

SEGUNDO.- Contenido del expediente

La norma se ha tramitado por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) y constan sus sucesivas versiones, así como una memoria abreviada del análisis de impacto normativo (la forma abreviada se justifica en que no derivan de la Orden impactos apreciables). La memoria afirma que el proyecto no afecta a las cargas administrativas y que carece de impactos económico y presupuestario, por razón de género, en la infancia y en la adolescencia, en la familia y en materia de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad.

Se ha prescindido del trámite de consulta pública previa puesto que la consolidación de cuentas del sector público local remite a un aspecto específico y parcial de la contabilidad, y dado que no impacta significativamente en la actividad económica.

Asimismo, se ha prescindido del trámite de audiencia e información públicas, como lo permite el artículo 26.6 de la Ley 50/1997, de 17 de noviembre, del Gobierno, si bien se han recabado y recibido los siguientes informes:

- Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP), a consecuencia del cual fueron aceptadas diversas observaciones (introducción de la disposición adicional segunda, modificación del artículo 15 y de la disposición final tercera y nueva redacción del preámbulo).

- Abogacía del Estado, Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, Inspección General y Secretaría de Estado de Hacienda.

- Ministerio de Política Territorial y Función Pública (Dirección General de Régimen Jurídico Autonómico y Local), que emitió informe sin observaciones.

- Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda.

Se dice en la memoria que "[e]n la tramitación de la presente Orden está previsto recabar el Informe de la Comisión Nacional de Administración Local, preceptivo, en virtud del artículo 118 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del régimen local".

Figura, por último, una nota explicativa de las modificaciones introducidas en la última versión.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Se somete a dictamen un proyecto de Orden por la que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

II. El Consejo de Estado emite este dictamen, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.3 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.

III. Se ha respetado en lo sustancial el procedimiento para la aprobación de normas reglamentarias previsto en el artículo 26 de la Ley del Gobierno, debiendo recordarse, respecto a la falta en el expediente del informe que "está previsto recabar" de la Comisión Nacional de Administración Local, el carácter final del dictamen de este Consejo de Estado.

IV. La norma se dicta al amparo de la previsión contenida en el artículo 209.4 del TRLHL, antes reproducido, según el cual "[l]as entidades locales unirán a la Cuenta General los estados consolidados que determine el Ministro de Hacienda y Función Pública [hoy Ministra de Hacienda], en los términos previstos en las normas de consolidación que apruebe para el sector público local conformes [sic] a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público".

La Orden proyectada cuenta, pues, con habilitación legal suficiente y su rango es adecuado.

V. En el citado artículo 209.4 del texto refundido se añaden, tras la norma autorizante, las siguientes tres prescripciones sustantivas:

"A efectos de la obtención de los estados consolidados, las entidades controladas, directamente o indirectamente, por la entidad local no comprendidas en los apartados anteriores, las entidades multigrupo y las entidades asociadas deberán remitir sus cuentas anuales a la entidad local acompañadas, en su caso, del informe de auditoría.

Los conceptos de control y de entidad multigrupo y entidad asociada son los definidos en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público.

Los estados consolidados deberán acompañar a la Cuenta General, al menos, cuando ésta se someta a aprobación del Pleno de la Corporación".

Cumple con todas ellas el proyecto de Orden al regular, por vez primera en nuestro ordenamiento (no hay por ello disposición derogatoria alguna), el mandato de regular la formulación de cuentas anuales consolidadas en el sector público local.

En efecto, las normas contables en el ámbito público, como se ha explicado con cierto detalle en los antecedentes de este dictamen, se encuentran en la actualidad recogidas en el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) aprobado por la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, y existe, en este mismo ámbito, una regulación de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público (NFCAC-SP), aprobadas por la Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio. Debe tenerse en cuenta que se está tramitando un proyecto de modificación de la Orden HAP/1489/2013 (objeto del dictamen de este Consejo n.º 313/2021), que establece una modificación aclaratoria en el ámbito del sector público institucional. Debe asegurarse la necesaria coordinación entre el proyecto de Orden sometido a consulta y dicha modificación.

Lo que no existía hasta la fecha era la adaptación al campo de la contabilidad de las entidades locales (constituido en lo esencial por las Instrucciones que recogen los modelos normal y simplificado de contabilidad local, aprobadas por sendas órdenes del Ministerio de Hacienda 1781/2013 y 1782/2013) de dichas normas de consolidación contable.

La Intervención General de la Administración del Estado cumple con el mandato previsto en el TRLHL desde el año 2017, y viene a llenar con ello un hueco importante, dada la proliferación de entidades de ente público y de sociedades mercantiles en el ámbito local, que forman con sus entidades dominantes grupo de consolidación o que, sin formarlo, deben entrar a formar parte del llamado perímetro de consolidación por ser entidades multigrupo (es decir, dependientes en virtud de fórmulas de gestión conjunta de iure o por estar conjuntamente gestionadas de facto) o entidades asociadas (esto es, participadas con influencia significativa por la dominante).

La traslación de los criterios del PGCP se hace según los métodos previstos en este (integración global, integración proporcional y procedimiento de ajuste por equivalencia) y en términos que no merecen reparo al Consejo de Estado. La norma tiene, además, una buena factura técnica y las dos partes expositivas -preámbulo de la Orden, introducción de las normas para la formulación de cuentas consolidadas- dan cumplida cuenta de las razones que han llevado a acoger los distintos criterios técnicos de consolidación contable de acuerdo con los principios clásicos en la materia (imagen fiel, importancia relativa, etc.).

Únicamente cabría mencionar, por su singularidad, la introducción de un llamado "método de puesta en equivalencia modificado", al que se refiere el artículo 47 de las Normas: "Este procedimiento consiste en aplicar el de puesta en equivalencia o método de la participación regulado en esta Sección, sin efectuar homogeneizaciones previas ni eliminaciones de resultados por operaciones internas".

El órgano redactor de la norma ha señalado que dicho método no se recoge como tal en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público (NFCAC-SP), si bien se preveía en un documento elaborado por la IGAE llamado a servir de base a cualquier Administración pública que debiera aplicar la consolidación, denominado "Consolidación de cuentas en el sector público".

En cualquier caso, siendo de suponer que la aplicación de tal método exige un desarrollo pormenorizado -aunque sea a meros efectos contables-, dicha aplicación deberá siempre garantizar que se produce según lo ordenado por el artículo 209.4 del TRLHL, esto es en términos "conformes a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público".

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez considerada la observación que se formula en el presente dictamen, puede aprobarse el proyecto de Orden por la que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 17 de junio de 2021

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.