Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 6 de mayo de 2021, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 26 de marzo de 2021 (con registro de entrada el siguiente día 14 de abril) el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre determinados Servicios Digitales y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto sometido a consulta se inicia con un preámbulo, que comienza haciendo referencia a la disposición que se encuentra en el origen de la regulación proyectada, la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, que "ha abordado la necesidad de la revisión de la fiscalidad de las nuevas maneras de hacer negocios surgidas del proceso de digitalización de la economía, basadas en gran medida en la capacidad para llevar a cabo actividades a distancia, incluso transfronterizas, con escasa o nula presencia física, en la importancia de los activos intangibles y en el valor de los datos y las contribuciones de los usuarios finales a la creación de valor", lo que ha determinado "una desconexión entre el lugar donde se genera el valor y el lugar donde las empresas tributan".

La mencionada ley crea un nuevo impuesto cuyo objeto son las prestaciones de determinados servicios digitales. "En concreto, se trata de servicios digitales en relación con los cuales existe una participación de los usuarios que constituye una contribución al proceso de creación de valor de la empresa que presta los servicios, y a través de los cuales la empresa monetiza esas contribuciones de los usuarios".

Seguidamente, el preámbulo hace referencia a las habilitaciones normativas que sirven de base al texto proyectado y al título competencial en que se ampara, deteniéndose en el examen de los principales contenidos de la regulación.

En lo que atañe al futuro Reglamento, destaca que su artículo 1 complementa las previsiones del artículo 7 de la Ley 4/2020, relativo al lugar de realización del hecho imponible, precisando que el lugar de localización del dispositivo vendrá dado por todos los detalles de la dirección que use la tecnología de geolocalización empleada y enumerando algunos de los medios de prueba que podrán utilizarse para demostrar que el lugar de localización es diferente al que indica la dirección IP.

En cuanto al artículo 2 del Reglamento, se indica que en dicho precepto se desarrollan las obligaciones formales previstas en la citada Ley 4/2020, determinándose que los contribuyentes del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales estarán obligados a llevar, conservar y poner a disposición de la Administración tributaria, por cada período de liquidación, un registro de operaciones sujetas al impuesto, así como una memoria descriptiva.

Las anteriores previsiones se complementan con la modificación puntual de diversos preceptos del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para incluir una referencia expresa al nuevo impuesto.

El preámbulo finaliza haciendo referencia al cumplimiento, en la elaboración del real decreto, de los principios de buena regulación establecidos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Y señala que el proyecto ha sido comunicado a la Comisión Europea a los efectos de la Directiva (UE) 2015/1535 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de septiembre de 2015, por la que se establece un procedimiento de información en materia de reglamentaciones técnicas y de reglas relativas a los servicios de la sociedad de la información.

La parte dispositiva del proyecto, que no va precedida de la pertinente fórmula promulgatoria, aparece integrada un artículo único y tres disposiciones finales:

* Artículo único. Aprobación del Reglamento del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, cuyo texto se inserta a continuación.

* Disposiciones finales: - Primera. Modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. En concreto, se da nueva redacción, al apartado 2 del artículo 3 ("Formación de los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado"), al apartado 3 del artículo 9 ("Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores"), al apartado 2 del artículo 10 ("Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores") y al apartado 1 del artículo 14 ("Exclusión de otras declaraciones censales"). - Segunda. Título competencial. - Tercera. Entrada en vigor.

El proyecto de Reglamento está integrado por dos artículos:

- Artículo 1. Localización de los dispositivos de los usuarios. - Artículo 2. Registros del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

SEGUNDO. Contenido del expediente

A) Obran en el expediente las sucesivas versiones del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, incluida su versión definitiva, a la que se acompaña la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo, en la que se examinan la oportunidad de la norma proyectada y su contenido, las habilitaciones normativas en que se fundamenta, así como la tramitación seguida, dedicándose el último apartado al análisis de impactos (económico y presupuestario, cargas administrativas, género, familia, infancia y adolescencia). También figura el resumen ejecutivo.

De las consideraciones que se realizan en la memoria, cabe destacar las relativas al impacto económico y presupuestario:

"En cuanto al impacto económico y presupuestario de la presente norma, se debe señalar que la misma pretende hacer posible la obtención de la recaudación potencial del impuesto, que podría situarse aproximadamente en 968 millones de euros anuales en términos de devengo (estimación incluida en la Memoria del Análisis de Impacto Normativo que acompañó al Proyecto de Ley del Impuesto), mas no conlleva impacto adicional alguno.

En relación con las cargas administrativas, la regulación relativa a que los contribuyentes describan en una Memoria los procesos empleados para analizar la sujeción, localizar la prestación, calcular los ingresos e identificar los ficheros empleados, supondrá una carga administrativa, si bien no se estima que sea relevante en la medida en que son procesos que los contribuyentes tendrán que realizar para poder ingresar la deuda tributaria, facilitando la autoliquidación de la misma. Además, hay que tener en cuenta que, al no establecerse un contenido mínimo, ni diseño específico, los costes de cumplimiento se reducen.

Por su parte, las exigencias de información y registro que se requieren son las estrictamente imprescindibles para garantizar la correcta gestión del impuesto y un control adecuado por parte de la Administración tributaria, si bien no resulta posible su cuantificación".

Asimismo, se acompaña una nota justificativa de la solicitud de emisión del dictamen del Consejo de Estado con carácter de urgencia:

"La Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, cuyo desarrollo motiva el Proyecto de Real Decreto que se somete al preceptivo dictamen del Consejo de Estado, entró en vigor el pasado 16 de enero de 2021, siendo precisa la aprobación del reglamento que la desarrolla para poder exigir el impuesto, habida cuenta de que los contribuyentes no estarán obligados a cumplir con las obligaciones formales que se exigen (además del alta, registro de operaciones y memoria descriptiva de procesos) hasta la entrada en vigor del reglamento.

Así, el reglamento establece unas obligaciones formales, entre ellas darse de alta en el censo tributario para presentar y autoliquidar el impuesto. El periodo de liquidación del impuesto coincide con el trimestre natural y, de acuerdo con el Proyecto de Orden Ministerial relativa al Impuesto, el contribuyente deberá presentar las correspondientes autoliquidaciones, e ingresar la deuda durante el mes siguiente al correspondiente período trimestral del año natural. No obstante, la primera autoliquidación, que debería haberse autoliquidado en abril de 2021, se ha retrasado a julio, junto con la presentación de la autoliquidación del segundo trimestre de 2021. Por ello, con la finalidad de que el reglamento esté aprobado y publicado con la suficiente antelación a julio de 2021, pues de otro modo existiría la posibilidad de que hubiese que retrasar la exigencia del impuesto un trimestre más, se considera pertinente que se solicite del Alto Órgano Consultivo la emisión de su preceptivo dictamen con carácter de urgencia, de acuerdo con lo previsto en el artículo diecinueve de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado".

B) Entre los días 28 de septiembre y 13 de octubre de 2020 el proyecto fue sometido al trámite de consulta previa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.2 de la Ley del Gobierno.

Se indica en la memoria que nueve entidades formularon observaciones referidas a: 1) mayor precisión en las definiciones de determinados conceptos; 2) señalamiento de medios de prueba para determinar el lugar de realización del hecho imponible; 3) establecimiento de un régimen simplificado para la determinación de la base imponible; 4) que las obligaciones formales tengan un contenido mínimo y sin diseño especifico; 5) en caso de grupo, posibilidad de una única autoliquidación presentada por una de las entidades que lo forman; y 6) mayor plazo de entrada en vigor de la ley y para presentar la autoliquidación. Asimismo, se indica que tales observaciones tuvieron reflejo en el texto proyectado, con la excepción de aquellas que planteaban cuestiones reservadas a norma con rango de ley.

Esta documentación no obra, sin embargo, en el expediente remitido al Consejo de Estado.

C) Entre los días 3 y 16 de diciembre de 2020 el texto resultante fue sometido al trámite de audiencia pública, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.6 de la Ley del Gobierno.

Han mostrado su conformidad con el proyecto o se han limitado a indicar que no formulan observaciones las siguientes entidades: Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (INVERCO), Asociación Española de Banca (AEB) y Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA).

Han formulado observaciones al texto proyectado las siguientes entidades: IAB Spain; Orange; Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF); Digitales, Asociación Española para la Digitalización; Asociación Multisectorial de Empresas de Tecnologías de la Información, Comunicaciones y Electrónica (AMETIC); Cámara de Comercio de EE. UU. en España; Asociación Española de la Economía Digital (Adigital); Fundación Impuestos y Competitividad; y Unión General de Trabajadores (UGT).

Las observaciones que más se reiteran, muchas de ellas coincidentes con las anticipadas en el trámite de consulta previa (a tenor de lo que refleja la memoria), se refieren a las siguientes cuestiones: 1) necesidad de aclarar y precisar determinados conceptos; 2) mayor flexibilización en los medios de prueba admitidos para determinar el lugar de realización del hecho imponible; 3) establecimiento de un régimen simplificado para la determinación de la base imponible; 4) admisión, en caso de grupo, de la posibilidad de presentar una única autoliquidación; 5) memoria de carácter anual y régimen de presentación; 6) ajustes en la información que debe incluirse en memoria y registros; y 7) presentación de la liquidación de forma electrónica.

Se indica en la memoria que se han incorporado al texto proyectado aquellas observaciones que dotan de mayor precisión a diversas previsiones reglamentarias.

Y se han elaborado unas fichas en las que se examinan las observaciones formuladas y se justifica su incorporación al texto proyectado o su rechazo.

D) En el ámbito de los diferentes departamentos ministeriales, únicamente la Secretaría de Estado de Telecomunicaciones e Infraestructuras Digitales del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital y la AEAT han formulado observaciones en relación con el texto proyectado.

Han mostrado su conformidad con el texto proyectado o se han limitado a indicar que no formulan observaciones las siguientes dependencias y organismos: Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos (Ministerio de Hacienda); Secretaría de Estado de Hacienda (Ministerio de Hacienda); Subsecretaría (Ministerio de Hacienda); Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (Ministerio de Hacienda); Inspección General (Ministerio de Hacienda); Dirección General del Patrimonio del Estado (Ministerio de Hacienda); Secretaría General Técnica (Ministerio de Inclusión, Seguridad y Social y Migraciones); Dirección General del Catastro (Ministerio de Hacienda); Secretaría General Técnica (Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación); Dirección General de Biodiversidad, Bosques y Desertificación (Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico); Secretaría General Técnica (Ministerio de Industria, Comercio y Turismo); y Secretaría General Técnica (Ministerio de Defensa). La Agencia Tributaria Valenciana también se ha limitado a indicar que no formula observaciones a la regulación proyectada.

E) Obra en el expediente el preceptivo informe de la Secretaría General Técnica del ministerio proponente (19 de febrero de 2021), en el que se formulan esencialmente observaciones de carácter formal y de técnica normativa.

Igualmente, con fecha 26 de enero de 2021, se solicitó del Ministerio de Presidencia, Relaciones con las Cortes e Igualdad la emisión del preceptivo informe de la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 26.9 de la Ley del Gobierno. No consta que hasta la fecha se haya emitido.

F) El proyecto de Real Decreto ha sido comunicado a la Comisión Europea a los efectos de la Directiva (UE) 2015/1535 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de septiembre de 2015, por la que se establece un procedimiento de información en materia de reglamentaciones técnicas y de reglas relativas a los servicios de la sociedad de la información.

G) Remitido el expediente al Consejo de Estado, han solicitado audiencia las siguientes entidades: Political Intelligence; AMETIC; ATRESMEDIA; Adigital; y AIRBNB. La audiencia fue concedida por plazo de cinco días, finalizando el 22 de abril de 2020.

Han presentado alegaciones las siguientes entidades:

- Adigital y Ametic formulan dos observaciones principales: 1) la pertinencia de establecer un régimen simplificado para la determinación de la base imponible; y 2) el carácter desproporcionado de las obligaciones formales que se imponen a los sujetos pasivos del impuesto.

- Atresmedia cuestiona el reducido alcance de la norma proyectada, que se limita a dos artículos, por referencia a la complejidad del impuesto; y subraya la conveniencia de que la futura norma incorpore algunos preceptos que contribuyan a la mejor delimitación de conceptos como los de "inclusión de publicidad en una interfaz digital" o de "publicidad dirigida".

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

El expediente remitido se refiere a un proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado evacua la presente consulta con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto por el artículo 22.3 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

El dictamen se solicita con carácter urgente, al amparo de lo establecido por el artículo 19.1 de la mencionada ley orgánica. No cabe duda de que el desarrollo reglamentario proyectado es pieza imprescindible para la aplicación y exigibilidad del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y que la urgencia de la consulta trae causa de la pertinencia de que la norma reglamentaria esté aprobada lo antes posible para permitir la exigencia del impuesto en el tercer trimestre de 2021. Nada hay que objetar, pues, al carácter urgente con que se ha solicitado la emisión del presente dictamen en el plazo de quince días, si bien se encarece que, en lo posible, el conjunto de la tramitación de los proyectos normativos se realice también en consonancia con tales declaraciones de urgencia (por ejemplo, procurando que la remisión del expediente al Consejo de Estado se produzca en un plazo razonable desde la firma de la orden de remisión).

II. Tramitación del expediente

Respecto de la tramitación del proyecto y en el marco de lo dispuesto por el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, pueden considerarse atendidas las imprescindibles exigencias de índole procedimental que deben seguirse para preparar, con las necesarias garantías, un texto normativo como el ahora examinado.

Efectivamente, constan en el expediente -y así se recoge en los antecedentes- la versión definitiva del proyecto de Real Decreto sometido a consulta y la memoria del análisis de impacto normativo que lo acompaña, la cual se adecua a las exigencias establecidas en el Real Decreto 931/2017, de 27 de octubre, así como los informes de los diversos órganos administrativos que han participado en su tramitación, incluido el de la Secretaría General Técnica del ministerio proponente. Asimismo, se ha garantizado la intervención de las entidades representativas de los sectores afectados, a través de los trámites de consulta previa y de audiencia e información pública, habiéndose elaborado unas fichas en las que se examinan las observaciones formuladas y se justifica su incorporación al texto proyectado o su rechazo, lo cual facilita su estudio.

No obra en el expediente, sin embargo, el preceptivo informe de la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa previsto en el apartado 9 del artículo 26 de la Ley del Gobierno (en relación con el Real Decreto 1081/2017, de 29 de diciembre, por el que se establece el régimen de funcionamiento de la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa), recordándose en este punto que el dictamen del Consejo de Estado tiene carácter final, conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 2.2 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

III. Habilitación y rango de la norma

Además de la habilitación normativa general en favor del Gobierno, contenida en la disposición final segunda de la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para su desarrollo y ejecución, es preciso tener en cuenta dos habilitaciones específicas al desarrollo reglamentario contenidas igualmente en la citada ley. Así, el artículo 13 regula las obligaciones formales, defiriendo al desarrollo reglamentario la concreción de sus "requisitos, límites y condiciones". Por lo que se refiere, en particular, a la obligación de llevanza de registros, se establece que serán los que se determinen (apartado 1.c)).

En cuanto a la modificación de diversos preceptos del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, no cabe sino reiterar las habilitaciones normativas que amparan dicha regulación y que se encuentran recogidas en la disposición final novena de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en diversos preceptos de su articulado esencialmente contenidos en su título III ("La aplicación de los tributos"), que se detallan en el dictamen número 1.197/2007, de 12 de julio, relativo precisamente al proyecto del citado Reglamento General.

En consecuencia, existe habilitación legal suficiente para dictar la norma proyectada y su rango -real decreto- es el adecuado en la medida en que, además, incorpora la modificación de una norma de igual rango normativo.

IV. El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales

La imposición relacionada con determinados modelos de negocios digitales es una cuestión que en los últimos tiempos viene siendo objeto de estudio y de diferentes propuestas, habida cuenta de las dificultades que ofrecen las normas vigentes en materia de imposición sobre sociedades para gravar los beneficios generados por la digitalización de la economía. Se trata, como destaca la exposición de motivos de la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, de negocios basados principalmente en activos intangibles, datos y conocimientos, lo que provoca una desconexión entre el lugar donde se genera el valor y el lugar donde las empresas tributan. En este contexto, el marco normativo vigente no tiene "en cuenta los modelos de negocio en los que las empresas pueden prestar servicios digitales en un país sin estar físicamente presentes en él, tienen dificultades para impedir la deslocalización de activos intangibles a jurisdicciones de escasa o nula tributación, y tampoco reconocen el papel que desempeñan los usuarios en la generación de valor para las empresas más digitalizadas mediante el suministro de datos o la generación de contenidos o como componentes de las redes en que se basan muchos modelos de negocio digitales".

Para dar respuesta a este problema de dimensión mundial, existe un consenso internacional sobre la pertinencia de establecer un sistema común de imposición, habiéndose realizado diferentes trabajos con tal finalidad. En el seno de la OCDE y el G20 se han adoptado diversas iniciativas para buscar una solución consensuada y multilateral para adaptar las reglas de la fiscalidad internacional a los retos que plantea la imposición de determinados modelos de negocio digitales, en el Marco Inclusivo OCDE/G20 sobre el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS) para hacer frente a los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía y que se concretan en: 1) el Plan General del Pilar I, relativo a las nuevas normas sobre el lugar en el que deben pagarse los impuestos ("nexo") y una nueva regla de reparto de las potestades tributarias; y 2) el Plan General del Pilar II o GloBE, que incluiría un impuesto mínimo mundial para las empresas multinacionales. Sin embargo, tales propuestas siguen siendo objeto de estudio, por lo que la OCDE ha admitido la posibilidad de que los Estados adopten soluciones unilaterales, si bien, dados los riesgos que implican (doble imposición, cargas administrativas), han de cumplir diversos requisitos (carácter temporal, inexistencia de sobreimposición, impacto reducido sobre la creación de negocio y pymes, ausencia de una complejidad significativa).

En cuanto a la Unión Europea, ha adoptado diversas medidas relativas a la tributación de la economía digital, tanto en relación con el IVA como con la creación de nuevos impuestos, con la finalidad primordial de lograr en el futuro un mercado único digital. A los efectos que ahora interesan, cabe mencionar la Comunicación de la Comisión Europea "Un sistema impositivo justo y eficaz en la Unión Europea para el Mercado Único Digital", adoptada el 21 de septiembre de 2017, y, sobre todo, el paquete de propuestas de Directivas para alcanzar una imposición justa y eficaz de la economía digital presentadas en marzo de 2018: de un lado, una primera propuesta para el establecimiento de normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa; de otro lado, una segunda propuesta, relativa al sistema común de un nuevo impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales. Debido a la falta de consenso político sobre estas medidas (no alcanzándose la unanimidad requerida en el seno del Consejo de Asuntos Económicos y Financieros) y a que en ese momento se estaban acelerando los trabajos en la OCDE para ofrecer una solución global, la tramitación de estas propuestas quedó suspendida, si bien a comienzos de este año la Comisión Europea ha propuesto una iniciativa para regular la denominada tasa digital (digital levy), cuyo diseño y estructura está en un incipiente proceso de estudio.

Ante la falta de resultados de los trabajos descritos, y con carácter provisional hasta alcanzarse esa solución definitiva en el seno de la OCDE, el legislador español ha decidido adoptar "una solución unilateral que permita a España ejercer de forma inmediata en su territorio derechos de imposición que legítimamente le corresponden, por ser de donde proceden los datos y las contribuciones de los usuarios que generan valor a la empresa", en línea con las decisiones adoptadas por otros Estados miembros de la Unión Europea (Francia, Italia, Austria, Hungría) y por terceros países (Reino Unido, Canadá, India, Singapur, Turquía). Y a tal efecto, la Ley 4/2020 ha creado el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, que es un tributo claramente inspirado (como ocurre también en otros casos, como el francés o el italiano) en la Propuesta de Directiva para la creación de un impuesto común sobre determinados servicios digitales, cuyas principales características, conforme a lo establecido en la citada ley, son las siguientes:

- Se define legalmente como un impuesto de naturaleza indirecta, compatible con el IVA, que grava las prestaciones de aquellos servicios digitales (publicidad en línea dirigida a los usuarios de la interfaz digital; intermediación en línea; y transmisión de los datos recopilados de los usuarios, incluida la venta o cesión) en relación con los cuales existe una participación de los usuarios que constituye una contribución al proceso de creación de valor de la empresa que presta los servicios y a través de los cuales la empresa monetiza esas contribuciones de los usuarios.

- Son contribuyentes de este impuesto empresas de gran envergadura y con una huella digital significativa en el territorio de aplicación del impuesto. Para delimitar dicho ámbito subjetivo se establecen dos umbrales: 1) que el importe neto de su cifra de negocios en el año natural anterior supere 750 millones de euros; y 2) que el importe total de sus ingresos derivados de prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto, correspondientes al año natural anterior supere 3 millones de euros. En el caso de entidades que pertenezcan a un grupo, los umbrales deben aplicarse en relación con los importes aplicables a todo el grupo.

- Solo se sujetarán al impuesto aquellas prestaciones de servicios digitales que se puedan considerar vinculadas de algún modo con el territorio de aplicación del impuesto, lo que se entenderá que sucede cuando haya usuarios de dichos servicios situados en ese territorio, que es lo que constituye precisamente el nexo que justifica la existencia del gravamen. El impuesto grava aquellos servicios digitales cuyo valor radica en la intervención - participación- del usuario situado en España, con independencia de que el usuario haya satisfecho alguna contraprestación que contribuya a la generación de los ingresos derivados del servicio. A efectos de considerar a los usuarios como situados en el territorio de aplicación del impuesto, se establecen una serie de normas específicas para cada uno de los servicios digitales, basadas en el lugar en que se han utilizado los dispositivos de esos usuarios, localizados a su vez, en general, a partir de sus direcciones de protocolo de Internet (IP) salvo que se utilicen otros medios de prueba (geolocalización de los dispositivos).

- La base imponible está constituida por el importe de los ingresos, IVA o impuesto equivalente excluido, obtenidos por el contribuyente por cada una de las prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto y realizadas en el territorio de aplicación del mismo. No se prevé régimen simplificado. El impuesto se exigirá al 3 por ciento y con periodicidad trimestral. Legalmente no se repercute a los usuarios y debe ser objeto de autoliquidación por las entidades que presten los servicios gravados.

V. La calificación de la norma proyectada como reglamento del impuesto y el desarrollo normativo de la Ley 4/2020

El proyecto de Real Decreto sometido a consulta tiene como principal objeto, según expresa su título, aprobar el Reglamento del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, con fundamento en el título competencial contenido en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución y en las habilitaciones normativas antes referidas. Esta aprobación se acompaña de la modificación puntual de algunos preceptos del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para incorporar las menciones precisas al nuevo Impuesto.

Como ha quedado reflejado en antecedentes, se trata de una norma muy breve, que únicamente contiene dos preceptos. El primero, relativo a la localización de los dispositivos de los usuarios y a la enumeración de los diferentes medios de prueba que se admiten para acreditar la misma; el segundo, referente a determinadas obligaciones formales, como son la llevanza del correspondiente registro y la elaboración de una memoria descriptiva.

Esta circunstancia suscita, en primer lugar, una cuestión de índole más bien formal y que plantea en última instancia la pertinencia de emplear el término "reglamento" para una norma que contiene un desarrollo normativo tan fragmentario y escueto. En el ámbito tributario la expresión "reglamento", referida al segundo escalón del régimen jurídico de un impuesto, se reserva a aquellos cuerpos normativos que contienen, con ánimo de exhaustividad, el complemento normativo reglamentario de la ley correspondiente. Por ello, no parece oportuno su empleo en este caso, sugiriéndose una formulación que aluda al desarrollo de la Ley 4/2020 en las materias concretas que se ven afectadas (de forma similar, por ejemplo, al proyecto de Real Decreto por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras, recientemente dictaminado por este Consejo - dictamen n.º 181/2021, de 29 de abril).

Pero sin duda, la cuestión más relevante que se plantea por razón del ámbito del desarrollo reglamentario proyectado es la de la eventual insuficiencia de las normas del impuesto, incluso de la Ley 4/2020, pero especialmente del futuro Real Decreto, para dar respuesta a la problemática de esta nueva figura tributaria, de compleja aplicación práctica y que, previsiblemente, generará numerosas controversias.

Ante todo, no puede olvidarse que el ámbito de la norma reglamentaria viene condicionado por los términos de la ley que desarrolla y por las concretas habilitaciones normativas que contiene. En este caso, sucede que, junto a la habilitación general contenida en la disposición final segunda, la Ley 4/2020 únicamente contiene dos habilitaciones normativas específicas (para la determinación de los requisitos, límites y condiciones de las obligaciones formales y para la determinación de los registros que habrán de llevarse), lo cual condiciona en cierta medida los posibles contenidos de la norma reglamentaria, pues en todas las materias sobre las que opera el principio de reserva de ley tributaria en los términos en que se encuentra definido por el artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, parece necesaria una habilitación normativa específica para que la norma reglamentaria pueda completar la regulación legal.

Supuesto lo anterior, es claro que, conforme a los términos de la Ley 4/2020, no cabe introducir en el proyecto previsiones como las relativas al establecimiento de un régimen simplificado para la determinación de la base imponible (que no está previsto en el artículo 10 de la ley) o a la posibilidad de que los grupos de entidades presenten una autoliquidación conjunta, en la medida en que ello requeriría un engarce directo y expreso con una previsión legal.

Sin embargo, no cabe duda de que en la norma proyectada pueden introducirse previsiones diversas que, sin necesidad de contar con una habilitación normativa específica, tengan como finalidad esencial aclarar o precisar los términos de la regulación legal, como de hecho se hace, por ejemplo, en relación con las reglas para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios digitales y los medios de prueba admisibles a tal efecto (artículo 7 de la Ley 4/2020 en relación con el artículo 1 del proyecto de Reglamento).

En este sentido, han sido varias las observaciones formuladas durante la tramitación del expediente y también en audiencia ante este Consejo de Estado. Desde una perspectiva general, se ha puesto de manifiesto la "ambigüedad de la norma", indicando que, por razón de la complejidad del impuesto y de los términos de su regulación legal, se ha hecho necesario un contacto informal entre la propia Administración tributaria y las entidades contribuyentes para tratar de anticiparse a las dudas que la aplicación del nuevo impuesto genera, evidenciándose "puntos relevantes de desacuerdo" y la necesidad de que la Dirección General de Tributos o la AEAT publique un "documento de preguntas y respuestas frecuentes".

En una perspectiva más concreta, se ha apuntado la necesidad de un complemento reglamentario de algunos aspectos esenciales del marco legal, como son los servicios sujetos al impuesto, la determinación de sus contribuyentes o la cuantificación de la base imponible; así como la pertinencia de delimitar con mayor precisión algunos conceptos definidos en la Ley 4/2020, como son la "inclusión de publicidad en una interfaz digital" o la "publicidad dirigida". Y tampoco se aborda de manera completa la regulación reglamentaria de las obligaciones formales que detalla el artículo 13 de la citada ley, limitándose el proyecto a regular la llevanza del registro del impuesto y a imponer la obligación de elaborar trimestralmente una memora descriptiva (si bien en este punto ha de tenerse en cuenta que por orden ministerial se regularán el lugar, forma y plazos de presentación de las autoliquidaciones del impuesto, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 4/2020).

Es evidente que al Consejo de Estado no corresponde la iniciativa de proposición normativa y que son los órganos correspondientes del Ministerio de Hacienda quienes han de asumir tal iniciativa, sin perjuicio de que sea precisa su ulterior aprobación en Consejo de Ministros. Sin embargo, este Consejo no puede dejar de mostrar su preocupación ante el hecho de que el impuesto comience a exigirse sin que se encuentren debidamente desarrollados en sede normativa no pocos aspectos de su régimen jurídico. Es cierto, como se indica en respuesta a las numerosas observaciones formuladas, que la disposición final segunda de la Ley 4/2020, ya mencionada, habilita, con carácter general y sin límite de tiempo, al Gobierno para aprobar cuantas disposiciones sean necesarias para su desarrollo y ejecución; pero también lo es que la plena salvaguarda de los principios de legalidad y de seguridad jurídica implica contar desde el comienzo de la aplicación del tributo con un régimen jurídico legal y reglamentario lo más completo posible y bien delimitado, sin perjuicio de que en un escalón inferior, a través de la Dirección General de Tributos o de la AEAT, puedan aclararse aspectos concretos de las cuestiones que se vayan suscitando en la práctica.

VI. Observaciones concretas sobre el texto remitido

Sin perjuicio de las anteriores consideraciones de alcance general y por lo que se refiere a los concretos términos de la regulación proyectada, cabe formular las siguientes observaciones.

A) Fórmula promulgatoria del proyecto de Real Decreto

El proyecto de Real Decreto sometido a consulta debe completarse con la preceptiva fórmula promulgatoria, que habrá de reflejar la intervención del Consejo de Estado en cualquiera de las dos fórmulas prevenidas por el último párrafo del artículo 2.2 de la Ley Orgánica 3/1980 ("oído el Consejo de Estado" o "de acuerdo con el Consejo de Estado").

B) Disposición final primera del proyecto de Real Decreto

La disposición final primera introduce ajustes puntuales en diversos preceptos del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, relativos al Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, con la finalidad de incluir en los mismos una referencia expresa al nuevo Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales y dar así cumplimiento a la obligación formal establecida en el artículo 13.1.a) de la Ley 4/2020, por virtud de la cual los contribuyentes del impuesto están obligados a "presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto".

Se considera que el texto proyectado cumple adecuadamente dicha finalidad, por lo que no se formula observación alguna al contenido de dichos preceptos. No obstante, sería conveniente que los párrafos introductorios de las sucesivas modificaciones reflejaran con mayor precisión el alcance de los ajustes introducidos en cada caso, con cita del título del precepto modificado, sin objetar que se reproduzcan en su integridad los apartados afectados, pues ello permite una mejor comprensión de las modificaciones operadas. Por ejemplo, el apartado dos de la disposición final primera del proyecto de Real Decreto da nueva redacción a todo el apartado 3 del artículo 9 ("Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores"), pero en realidad los ajustes introducidos consisten en una actualización normativa en la letra k) (Ley del Impuesto sobre Sociedades) y en añadir una letra u) para indicar que tal declaración servirá para comunicar la condición de contribuyente del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. El párrafo introductorio de dicho apartado dos se limita a señalar que "el apartado 3 del artículo 9 queda redactado de la siguiente forma:" cuando podría precisarse mejor el alcance de la modificación operada en estos o parecidos términos: "Se da nueva redacción a la letra k) y se añade una letra u) en el apartado 3 del artículo 9 ("Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores"), que queda redactado de la siguiente forma:...".

C) Disposición final segunda del proyecto de Real Decreto

Esta disposición señala que el Real Decreto se aprueba al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general.

No suscita objeción alguna en tanto que referida al desarrollo reglamentario del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, pues reproduce lo establecido en la disposición final primera de la Ley 4/2020.

Sin embargo, no es aplicable sin más a las modificaciones que se introducen en diversos preceptos del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Conviene recordar en este punto que el artículo 2.1 del propio Reglamento establece que será de aplicación en los términos previstos en el artículo 1 de la Ley General Tributaria; y que el apartado 1, primer párrafo, del precepto legal citado invoca los títulos competenciales previstos en el artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución.

Por tanto, la proyectada disposición final segunda del proyecto de Real Decreto debe figurar en realidad como disposición final única del proyecto de Reglamento del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, no estimándose necesario incluir una previsión similar en relación con las modificaciones introducidas en el Reglamento General de 2007 que, como se acaba de indicar, ya cuenta con una previsión específica sobre los títulos competenciales en que se ampara.

D) Artículo 1 del proyecto de Reglamento

El precepto comentado regula la localización de los dispositivos de los usuarios en los siguientes términos:

"En virtud del artículo 7 de la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, se entenderá que el usuario está situado en el territorio de aplicación del impuesto cuando el dispositivo a través del cual se accede a la prestación del servicio digital se encuentra localizado en dicho territorio. El lugar de localización del dispositivo viene dado por todos los detalles de la dirección que proporcione la tecnología de geolocalización empleada, entre ellos, en su caso, las coordenadas de latitud y longitud.

El lugar se obtendrá mediante tecnologías de geolocalización que analizan la información obtenida del dispositivo, de la red de conexión a internet en que se encuentre el dispositivo o de una combinación de ambos. Se presumirá que el dispositivo se encuentra en el lugar que se determine conforme a la geolocalización basada en la dirección IP del mismo o del equipo a través del cual el dispositivo del usuario accede al servicio cuando se encuentra en una determinada red, salvo que pueda concluirse que dicho lugar es otro diferente mediante la utilización de otros medios de prueba, tales como la geolocalización basada en la identificación de redes (WiFi, Ethernet u otras), la geolocalización física por satélite (con sistemas tales como GPS- Sistema de Posicionamiento Global, GLONASS, Galileo o Beidou) o por medio de información proporcionada por sistemas de comunicaciones inalámbricas terrestres (como las del GSM-Sistema Global de Comunicaciones Móviles- o las de LPWAN), o por balizas (WiFi o Bluetooth), o cualquier otra combinación de tecnologías existentes o futuras".

El primer párrafo incorpora parcialmente lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 7 de la Ley 4/2020, al señalar con carácter general que "se entenderá que el usuario está situado en el territorio de aplicación del impuesto cuando el dispositivo a través del cual se accede a la prestación del servicio digital se encuentra localizado en dicho territorio". En cambio, la previsión legal especifica esa determinación por referencia a los distintos tipos de servicios afectados (publicidad en línea, intermediación en línea y transmisión de datos).

Si se opta por incorporar la previsión legal, debe hacerse en los mismos términos que la Ley 4/2020 e incluyendo una referencia expresa al precepto en cuestión. Bastaría, sin embargo, con indicar que, a los efectos del artículo 7 de la Ley, "el lugar de localización del dispositivo viene dado por todos los detalles de la dirección que proporcione la tecnología de geolocalización empleada, entre ellos, en su caso, las coordenadas de latitud y longitud".

El segundo párrafo del proyectado artículo 1 plantea igualmente una cuestión relativa a la reproducción de la norma legal. En concreto, reitera la presunción iuris tantum contenida en el apartado 4 del artículo 7 de la Ley 4/2020, aunque no en los mismos términos y con alguna precisión incorporada (pues no alude solo a la dirección IP del dispositivo, sino también a la del equipo a través del cual el dispositivo accede al servicio cuando se encuentra en una determinada red). Como ya se ha indicado, cuando se reproducen previsiones legales, los términos deben ajustarse al tenor literal de la ley y se ha de incluir una remisión expresa al precepto legal (en este caso concreto, el artículo 7.4).

En fin, el contenido de este segundo párrafo estaría mejor ordenado si se estructurase en varios apartados.

Teniendo en cuenta las anteriores observaciones, se sugiere la siguiente redacción:

"1. A los efectos del artículo 7 de la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, el lugar de localización del dispositivo viene dado por todos los detalles de la dirección que proporcione la tecnología de geolocalización empleada, entre ellos, en su caso, las coordenadas de latitud y longitud.

El lugar se obtendrá mediante tecnologías de geolocalización que analizan la información obtenida del dispositivo, de la red de conexión a internet en que se encuentre el dispositivo o de una combinación de ambos.

2. De acuerdo con lo establecido en el artículo 7.4 de la mencionada ley, se presumirá que el dispositivo se encuentra en el lugar que se determine conforme a la geolocalización basada en la dirección IP del mismo o del equipo a través del cual el dispositivo del usuario accede al servicio cuando se encuentra en una determinada red, salvo que pueda concluirse que dicho lugar es otro diferente mediante la utilización de otros medios de prueba.

A tales efectos, se podrá utilizar la geolocalización basada en la identificación de redes (WiFi, Ethernet u otras), la geolocalización física por satélite (con sistemas tales como GPS-Sistema de Posicionamiento Global, GLONASS, Galileo o Beidou) o por medio de información proporcionada por sistemas de comunicaciones inalámbricas terrestres (como las del GSM- Sistema Global de Comunicaciones Móviles- o las de LPWAN), o por balizas (WiFi o Bluetooth) o cualquier otra combinación de tecnologías existentes o futuras".

E) Artículo 2 del proyecto de Reglamento

El proyectado artículo 2, bajo la rúbrica "Registros del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales", impone a los contribuyentes por dicho impuesto las obligaciones de llevar los correspondientes registros por operación y de elaborar la correspondiente memoria descriptiva.

Por tanto, la primera observación que suscita el precepto comentado es la conveniencia de desglosar su contenido en tres artículos diferentes, uno de carácter general (apartado 1), otro relativo a los registros (apartados 2 y 4 a 6) y otro relativo a la memoria descriptiva (apartado 3).

La segunda observación que cabe formular hace referencia al carácter parcial del desarrollo reglamentario del artículo 13 de la Ley 4/2020. En efecto, como ya se ha avanzado, la regulación proyectada se limita a desarrollar algunas de las obligaciones formales que establece el mencionado precepto, en concreto, las establecidas en las letras c) - "llevar los registros que se establezcan reglamentariamente", d) - "presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus servicios digitales" y f) - "conservar, durante el plazo de prescripción previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones objeto del impuesto" y, en particular, los "medios de prueba que permitan identificar el lugar de prestación del servicio digital gravado".

En este punto, se hace notar que no se ha abordado el desarrollo de la previsión contenida en la letra h) del artículo 13, por virtud de la cual los contribuyentes del impuesto están obligados a "establecer los sistemas, mecanismos o acuerdos que permitan determinar la localización de los dispositivos de los usuarios en el territorio de aplicación del impuesto".

El órgano proponente considera que, de momento, no parece necesario el desarrollo reglamentario de la antedicha previsión legal, puesto que ya en el artículo 1 del proyecto se enumeran una serie de sistemas que permiten la localización de los dispositivos y porque, por el gran número de opciones disponibles, se ha considerado que no resultaba adecuado enunciar dichos sistemas, mecanismos o acuerdos, que no difieren de los que habitualmente se utilizan por el sector.

Preocupa, sin embargo, a este Consejo de Estado la referida falta de desarrollo reglamentario de la obligación descrita en la medida en que, conforme al apartado 2 del artículo 15 de la Ley 4/2020, su incumplimiento constituye infracción tributaria grave. Parece por ello aconsejable que en el proyecto se detalle algo más el alcance de la obligación prevista en el artículo 13.1.h) de la Ley del Impuesto.

En tercer lugar, se sugiere precisar los términos en que se configura la obligación de llevanza de registros por cada operación, de modo que la redacción proyectada refleje más claramente los siguientes aspectos: 1) no se trata de llevanza de libros-registro en el sentido formal que esta expresión tiene en el ámbito de otros impuestos, sino de registrar las distintas operaciones, no imponiéndose un determinado modelo a dichos efectos para permitir un más ágil cumplimiento de esta nueva obligación (cuestión distinta es que, como contempla expresamente el apartado 6 del artículo proyectado, esos otros libros-registro puedan ser utilizados a efectos del cumplimiento de la obligación "registral" en relación con el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales); 2) los registros no han de ser objeto de presentación trimestral, pero han de estar a disposición de la Administración, debiendo las operaciones hallarse anotadas en el momento de la autoliquidación del impuesto); y 3) los registros se llevarán separadamente por cada tipo de servicio.

Una cuarta observación se refiere a la obligación de identificar los clientes que resulta de las letras a).1.º, b).1.º y c).1.º del apartado 2, en relación con el apartado 4. Se hace notar que la Ley 4/2020 no emplea el término "cliente" (únicamente aparece en la exposición de motivos al indicar que "el papel que desempeñan los usuarios de estos servicios digitales [los contemplados por este impuesto] es único y más complejo que el que adoptaba tradicionalmente un cliente de un servicio offline"); y que toda la regulación legal se construye sobre la noción de usuario, que se define como "cualquier persona o entidad que utilice una interfaz digital" (artículo 4.9 de la Ley).

Si, conforme a los artículos 5 y 7 de la Ley 4/2020, lo que determina la aplicación del impuesto es la localización del usuario (y no del cliente) en el ámbito territorial del impuesto, no se alcanza a ver cuál es la finalidad que se persigue con la exigencia comentada ni su carácter de información necesaria para un adecuado registro de cada operación. Debe, pues, justificarse expresamente el fundamento de esta previsión.

Las consideraciones sobre el régimen de obligaciones formales que contiene el proyectado artículo 2 no pueden finalizar sin tener en cuenta las numerosas observaciones de que ha sido objeto este precepto, todas ellas con el denominador común de considerar que la regulación proyectada impone unas obligaciones formales que resultan excesivas y desproporcionadas. Las observaciones formuladas han sido examinadas por el órgano proponente, que ha señalado que todas ellas encuentran su fundamento en la norma legal y que no resultan desproporcionadas por razón de la finalidad que persiguen y en atención a las características del impuesto.

En este punto, y siendo así que la Ley 4/2020 ampara la regulación proyectada, habida cuenta de los amplios términos de sus habilitaciones normativas, el Consejo de Estado considera oportuno subrayar la pertinencia de conjugar el rigor en el establecimiento de los mecanismos precisos para garantizar una correcta aplicación del impuesto con la necesaria proporcionalidad en su configuración, de modo que no se impongan a los contribuyentes cargas administrativas excesivas o no justificadas desde el punto de vista de su adecuación para asegurar el cumplimiento de los objetivos fiscales perseguidos, máxime cuando se trata de un impuesto como el examinado, de reciente creación y pendiente de la adopción de un marco normativo internacional que evite precisamente la existencia de divergencias entre los países que puedan afectar negativamente a la libre competencia.

VII. Conclusión

El examen del texto sometido a consulta que acaba de realizarse permite concluir, ante todo, que la regulación proyectada se ajusta a las habilitaciones normativas contenidas en la Ley 4/2020 y que no suscita, en consecuencia, objeción de legalidad alguna, sin perjuicio de las concretas observaciones que acaban de formularse y que tienen como denominador común lograr un más perfecto desarrollo de las previsiones legales correspondientes.

Ahora bien, la anterior conclusión no es óbice para que el Consejo de Estado reitere su preocupación, ya manifestada en el precedente apartado V, acerca de la necesidad de que el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales cuente con un marco normativo suficiente que garantice que su aplicación y exigencia se producen de manera plenamente conforme con los principios constitucionales de legalidad y de seguridad jurídica. Desde esta perspectiva, es claro que la regulación proyectada resulta insuficiente, al limitarse a establecer el complemento normativo correspondiente en relación con la localización de los dispositivos y con el cumplimiento de determinadas obligaciones formales; y que ha de abordarse un desarrollo reglamentario más completo que concrete otros aspectos relevantes del régimen jurídico de este nuevo y complejo impuesto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones formuladas en el cuerpo del presente dictamen, pueden someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre determinados Servicios Digitales y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 6 de mayo de 2021

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.