Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 4 de marzo de 2021, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden de V. E. de fecha 23 de diciembre de 2020 (con registro de entrada el día 29 siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, y otras normas tributarias.

De antecedentes resulta:

PRIMERO. Contenido del Proyecto

El proyecto de Real Decreto sometido a consulta (en adelante, el Proyecto) consta de una parte expositiva, un artículo único, una disposición transitoria y seis disposiciones finales.

La parte expositiva se divide en ocho partes.

La primera parte comienza señalando que el Proyecto introduce una serie de modificaciones en el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, con una triple finalidad: por un lado, incorporar totalmente la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales de la Unión Europea; por otro, introducir determinadas medidas derivadas del Informe final de la Acción 14, relativa a los mecanismos de resolución de controversias, del Proyecto conjunto G20/OCDE "BEPS"; finalmente, resolver determinados problemas detectados en el desarrollo de este tipo de procedimientos, garantizando así una mayor seguridad jurídica.

A continuación, señala que, adicionalmente, se modifican dos reglamentos: primero, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/2007, de 7 de julio, con los objetivos de simplificar determinados requisitos derivados de la utilización de marcas fiscales y de dotar de seguridad jurídica al sector respecto del retraso de la entrada en vigor de los requisitos requeridos para los procedimientos de ventas en ruta y avituallamientos de carburantes; segundo, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con la finalidad de mejorar la información relativa a valores negociados. Según la parte expositiva, estas modificaciones no pudieron ser recogidas en el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales, por no concurrir los requisitos necesarios, entre ellos, los relativos a la urgencia, y que, con base en el principio de eficiencia, se considera oportuno reanudar la tramitación de aquellas para su incorporación al ordenamiento jurídico a través de este Proyecto.

Las partes segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima resumen el contenido del Proyecto.

La parte octava señala que el Proyecto se ajusta a los principios de buena regulación contenidos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y que se dicta en ejercicio de la habilitación legal contenida en la disposición final segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (en adelante, TRLIRNR) así como en ejercicio de la potestad reglamentaria general del Gobierno conforme a lo establecido en el artículo 97 de la Constitución y en el artículo 22 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de Hacienda general.

La parte dispositiva consta de un artículo único, una disposición transitoria y seis disposiciones finales.

El artículo único, "Modificación del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre", está dividido en treinta y nueve apartados.

El apartado uno modifica el artículo 1 del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa para incluir en su ámbito de aplicación los mecanismos de resolución de litigios con otros Estados miembros de la Unión Europea que se deriven de los convenios y tratados internacionales por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio, a que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852.

El apartado dos modifica el artículo 2 del Reglamento para determinar la competencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la tramitación de los procedimientos regulados en el título IV del Reglamento cuando se refieran a la aplicación de los artículos de los convenios para evitar la doble imposición que regulan los beneficios empresariales con establecimiento permanente y las empresas asociadas. Asimismo, se indica que los datos de contacto de la autoridad competente figurarán en los respectivos portales de internet.

El apartado tres añade un nuevo artículo 4 al Reglamento, relativo a la obligación de las autoridades competentes en materia de procedimientos amistosos de comunicar el inicio de un procedimiento amistoso a los órganos administrativos o jurisdiccionales competentes en caso de que los procedimientos regulados en el mismo se simultaneen con uno de los procedimientos de revisión regulados en el título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), o con un recurso contencioso-administrativo, que versen sobre las cuestiones objeto del procedimiento amistoso.

El apartado cuatro añade un nuevo artículo 5 al Reglamento, que establece el derecho de los obligados tributarios a solicitar el inicio de un procedimiento amistoso regulado en el título IV, siempre que cumplan los requisitos para ello, estando en curso un procedimiento amistoso regulado en los títulos II y III sobre la misma cuestión.

El apartado cinco añade un nuevo artículo 6, que precisa las distintas fases del procedimiento amistoso, y pretende aportar mayor claridad acerca de la normativa supletoria aplicable.

El apartado seis modifica la rúbrica del título II del Reglamento mediante la sustitución de la alusión a los "convenios para evitar la doble imposición suscritos o firmados por España" por la más correcta "convenios para evitar la doble imposición aplicables en España", ya que son estos últimos, y no los primeros, los que pueden amparar la tramitación de los procedimientos amistosos establecidos en el citado título.

El apartado siete cambia la numeración del vigente artículo 4, que pasa a ser el nuevo artículo 7, y lo modifica para establecer que la persona legitimada para solicitar el inicio de un procedimiento regulado en el título II será cualquier persona que sea residente en España en el sentido definido por el correspondiente convenio o tratado para evitar la doble imposición aplicable en España.

El apartado ocho cambia la numeración del vigente artículo 5 del Reglamento, que pasa a ser el nuevo artículo 8.

El apartado nueve cambia la numeración del vigente artículo 6, que pasa a ser el nuevo artículo 9, y lo modifica para alinearlo con la información y la documentación que debe incluir la solicitud de inicio en los mecanismos de resolución de litigios establecidos en la Directiva (UE) 2017/1852.

El apartado diez cambia la numeración del artículo 7, que pasa a ser el nuevo artículo 10, y modifica los plazos que establece para adaptarlos a los previstos en la Directiva (UE) 2017/1852. El plazo para realizar la subsanación o mejora de la solicitud pasa de un mes a tres meses.

El apartado once cambia la numeración del artículo 8, que pasa a ser el nuevo artículo 11, e introduce varias modificaciones. En primer lugar, se adapta el plazo de la admisión tácita al establecido por la Directiva (UE) 2017/1852. En segundo lugar, se suprime el supuesto de denegación del inicio del procedimiento amistoso relativo a aquellas situaciones en las que se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados afectados. Finalmente, se actualizan las referencias cruzadas a otros artículos del Reglamento.

El apartado doce cambia la numeración del artículo 9, que pasa a ser el 12, y especifica que cuando se requiera información adicional al obligado tributario en el curso del procedimiento amistoso, este dispondrá de un plazo de diez días para aportar la documentación requerida, salvo que se indique un plazo distinto en el Reglamento. Por otra parte, se suprime el plazo de cuatro meses para elaborar la propuesta española inicial.

Los apartados trece y catorce modifican la numeración de los artículos 10 y 11 del Reglamento, que pasan a ser los artículos 13 y 14, respectivamente, así como las referencias cruzadas a otros artículos del Reglamento.

El apartado quince solo varía la numeración del artículo 12, que pasa a ser el 15.

El apartado dieciséis introduce un nuevo artículo 16, en sustitución de los artículos 13 y 14, que establece, en primer lugar, una lista no exhaustiva de las causas que pueden fundamentar los acuerdos entre las autoridades competentes de los Estados afectados; en segundo lugar, los requisitos para entender rechazado el acuerdo por parte del obligado tributario de forma tácita; y, finalmente, que dicho acuerdo no sentará precedente en caso alguno.

El apartado diecisiete modifica el apartado 6 del artículo 15, que pasa a ser el artículo 17, y suprime la referencia a que no se devengarán intereses de demora durante la tramitación del procedimiento amistoso.

El apartado dieciocho modifica los apartados 2 y 3 del artículo 16, que pasa a ser el artículo 18, y establece la posibilidad de que la autoridad competente española formule requerimientos de subsanación y mejora, incluso cuando los procedimientos no se hayan iniciado ante dicha autoridad. Asimismo, ajusta las referencias cruzadas que contiene.

El apartado diecinueve modifica el artículo 17, que pasa a ser el artículo 19, sustituye la referencia a los convenios suscritos o firmados por España por la de los convenios aplicables en España; y actualiza las referencias cruzadas que alberga.

El apartado veinte se limita a modificar la numeración del artículo 18, que pasa a ser el 20.

El apartado veintiuno modifica los apartados 2 y 3 del artículo 19, que pasa a ser el 21, y suprime la referencia al plazo en el que debe elaborar su posición la autoridad competente española cuando el procedimiento ha sido iniciado ante las autoridades competentes de otro Estado. Asimismo, se reduce el plazo para la remisión de la documentación e informes solicitados por la autoridad competente española, de cuatro a tres meses.

El apartado veintidós modifica la redacción del artículo 20, que pasa a ser el 22; sustituye la referencia a los convenios suscritos o firmados por España por los convenios aplicables en España; y ajusta las referencias cruzadas.

El apartado veintitrés modifica el apartado 2 del artículo 21, que pasa a ser el 23, y adapta las penas y sanciones que impiden la tramitación de los procedimientos previstos en el título III del Reglamento de procedimientos amistosos a lo establecido en el apartado 10 de la disposición adicional primera del TRLIRNR.

El apartado veinticuatro cambia la redacción y la numeración del artículo 22, que pasa a ser el 24, así como las referencias a otros artículos del Reglamento.

El apartado veinticinco solo modifica el título de la sección 1.ª del capítulo I del título III del Reglamento, de acuerdo con las fases indicadas en el nuevo artículo 6.

El apartado veintiséis se limita a cambiar la numeración de los artículos 23 y 24, que pasan a ser, respectivamente, los artículos 25 y 26.

El apartado veintisiete modifica redacción y la numeración del artículo 25, que pasa a ser el 27, así como las referencias a otros preceptos del Reglamento.

El apartado veintiocho modifica la redacción y la numeración del artículo 26, que pasa a ser el 28; actualiza la referencia a las penas y sanciones que impiden la tramitación de los procedimientos previstos en el título III del Reglamento, en coherencia con lo establecido en el apartado 10 de la disposición adicional primera del TRLIRNR; y se ajustan las referencias a otros artículos del Reglamento.

El apartado veintinueve cambia la numeración del artículo 27, que pasa a ser el 29, así como la referencia a otro artículo del Reglamento.

Los apartados treinta y treinta y uno reestructuran las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo I del título III del Reglamento. La sección 2.ª mantiene su título "Desarrollo", pero en vez de estar integrada únicamente por el artículo 28 pasa a estarlo por los artículos 28 (que pasa estar numerado como artículo 30), 29 (ahora el 31) y 30 (ahora el 32). La sección 3.ª, actualmente denominada "Segunda fase del procedimiento", pasa a titularse "Terminación" y está integrada por el artículo 31 (que según el Proyecto será numerado como artículo 33). Además, se suprime el plazo de cuatro meses para elaborar la propuesta española inicial.

Los apartados treinta y dos, treinta y tres, y treinta y cuatro modifican la redacción y la numeración de los artículos 32, 33 y 34 del Reglamento, que pasan a ser, respectivamente, los artículos 34, 35 y 36, así como las referencias a otros artículos del Reglamento.

El apartado treinta y cinco añade un nuevo título IV. denominado "Los mecanismos de resolución de litigios a que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea", con el que se transpone parcialmente la Directiva (UE) 2017/1852. El título IV -que consta de veintiún artículos (del nuevo artículo 37 al nuevo 57) estructurados en cinco capítulos (Inicio, Desarrollo, Terminación, Ejecución y Disposiciones especiales)- regula todos los aspectos de los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, destacando la posibilidad de solicitar la constitución de una comisión consultiva tanto para la determinación de la admisión de inicio del mecanismo, en caso de discrepancia al respecto entre las autoridades competentes de los Estados miembros afectados, como para resolver la cuestión objeto del procedimiento, en el supuesto de que transcurrido el plazo establecido en el mismo, las autoridades competentes de los Estados miembros afectados no hayan alcanzado un acuerdo sobre la manera de resolver de mutuo acuerdo dicha cuestión.

El apartado treinta y seis tan solo varía la numeración del título IV, relativo a la suspensión del ingreso de la deuda, que pasa a ser el título V.

Los apartados treinta y siete a treinta y nueve modifican la redacción y la numeración de los artículos 35 a 40, que pasan a ser los artículos 58 a 63, así como las referencias a otros preceptos del Reglamento.

La disposición transitoria única, "Régimen transitorio", establece, en el apartado 1, el régimen jurídico de los procedimientos amistosos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto, previendo que se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.

El primer párrafo del apartado 2 establece que los mecanismos de resolución regulados en el título IV solo serán aplicables a las solicitudes de inicio de dichos mecanismos que se hayan presentado a partir del 1 de julio de 2019 y que versen sobre rentas o patrimonio obtenidos en un ejercicio fiscal que se haya iniciado con posterioridad al 1 de enero de 2018. Según el párrafo segundo, dichos mecanismos también se aplicarán a toda solicitud de inicio que se haya presentado a partir del 1 de julio de 2019 respecto de cuestiones objeto del procedimiento amistoso que incluyan rentas o patrimonio obtenidos antes y después del 1 de enero de 2018, siempre que así se acuerde con las autoridades competentes de los Estados miembros afectados -en este último supuesto, también se exige que el convenio o tratado internacional aplicable previera la posibilidad de constituir una comisión consultiva-.

Por su parte, el apartado 3 establece que lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 16 del Reglamento, en su redacción dada por el apartado dieciséis del artículo único del Proyecto, será de aplicación a los procedimientos pendientes de terminación en la fecha de entrada en vigor de este real decreto.

La disposición final primera, "Modificación del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio", modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales en relación con las nuevas marcas fiscales que deben amparar la circulación de las bebidas derivadas. En concreto, se suprime la obligación de colocar las marcas fiscales en el cuello de la botella de la respectiva bebida derivada, pudiéndose colocar las nuevas marcas fiscales en cualquier lugar visible de los recipientes o envases. También se permite que la inutilización de las marcas fiscales adheridas a los envases de bebidas derivadas, obligatoria para las bebidas que van a abandonar el ámbito territorial interno, se pueda realizar, además de por el procedimiento habitual, mediante la baja de los códigos de seguridad incluidos en dichas marcas fiscales. Finalmente, se suprime la obligación consistente en solicitar, a partir del 1 de enero de 2022, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la activación de los códigos de seguridad de cada marca fiscal a la ultimación del régimen suspensivo, puesto que dichos datos van a ser incorporados a la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La disposición final segunda, "Modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio", modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, para que la obligación de información relativa a valores negociados incorpore la información sobre el valor nominal de los valores.

La disposición final tercera, "Modificación del Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio", modifica la letra b) de la disposición final cuarta del Real Decreto 1512/2018, para establecer -con el objetivo de dotar de seguridad jurídica al sector respecto del retraso en la entrada en vigor de los nuevos requisitos requeridos para los procedimientos de ventas en ruta y para determinados avituallamientos de carburantes a embarcaciones y aeronaves, inicialmente obligatorio a partir del 1 de julio de 2019- que lo dispuesto en los apartados ocho, once, veinticinco, veintiséis y treinta y uno del artículo cuarto será de obligado cumplimiento a partir del 1 de octubre de 2019.

La disposición final cuarta, "Título competencial", indica que el real decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda general.

La disposición final quinta, "Incorporación del Derecho de la Unión Europea", señala que, mediante este real decreto, se incorpora al Derecho español la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea.

La disposición final sexta, "Entrada en vigor", establece que el real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".

SEGUNDO. Contenido del expediente

El expediente aparece integrado por las actuaciones que se reseñan a continuación:

1. Una primera versión del Proyecto, de 23 de diciembre de 2019, que está acompañada de la correspondiente memoria del análisis de impacto normativo y de un resumen ejecutivo. 2. Entre el 23 de diciembre de 2019 y el 31 de enero de 2020, el Proyecto fue sometido al trámite de audiencia pública, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 133.2 de la Ley 39/2015, en relación con el artículo 26.6 de la Ley 50/1997.

Durante el trámite de audiencia pública, se han recibido escritos de varias entidades. La Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (INVERCO); el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC); el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo; el Ministerio del Interior; el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación; la Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA); la Asociación Española de Banca (AEB); y la Cámara de Comercio de España, no han formulado observaciones. En cambio, han formulado observaciones la Confederación Española de Organizaciones Empresariales (CEOE); REPSOL; Fundación Impuestos y Competitividad; la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT); la Unión General de Trabajadores (UGT); la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF); y la Asociación de Empresas Constructoras y Concesionarias de Infraestructuras (SEOPAN).

En el expediente constan unas "fichas" en las que se explican las razones por las que se acogen o se rechazan las observaciones remitidas por las entidades mencionadas.

3. Conformidades internas de la Subsecretaría del Ministerio de Hacienda (4 de agosto de 2020) y de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos (7 de octubre de 2020).

4. Informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda, de 28 de noviembre de 2020. Incluye únicamente observaciones de carácter formal, que han sido incorporadas al Proyecto remitido.

5. La versión definitiva del Proyecto sometida a consulta, que no está fechada. Está acompañada de la correspondiente memoria del análisis de impacto normativo, en la que se examina el contenido del Proyecto, la adecuación al orden constitucional de competencias, y los diversos impactos normativos (económico y presupuestario, de género, en la infancia y en la adolescencia, en la familia, en materia medioambiental y en materia de discapacidad). Según la memoria, el Proyecto implica un posible aumento de los ingresos en los presupuestos de la Administración del Estado (por el aumento del ámbito de aplicación del procedimiento frente a la comisión consultiva), pero no tiene efectos significativos ni sobre la competencia ni sobre las cargas administrativas (únicamente prevé una reducción de cargas en lo relativo a los Impuestos Especiales, en la medida en que la disposición final primera facilita determinados procedimientos o retrasa la aplicación de determinadas cargas administrativas). El Proyecto no tiene impactos de género, sobre la familia, la adolescencia y la infancia.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

Se somete a consulta un proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, y otras normas tributarias.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen de conformidad con lo previsto en el artículo 22.3 de su Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril.

II. Procedimiento

El procedimiento seguido se ha ajustado, en líneas generales, a las exigencias previstas para los proyectos de reglamento por el artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, sin perjuicio de las consideraciones que en relación con el contenido del expediente se contienen en el apartado VI del presente dictamen.

1. Constan en el expediente, y así se recoge en antecedentes, dos versiones del Proyecto, una de ellas definitiva. 2. Constan dos versiones de la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo, incluida la definitiva, que han sido elaboradas de acuerdo con el Real Decreto 931/2017, de 27 de octubre, por el que se regula la Memoria del Análisis de Impacto Normativo.

3. El Proyecto ha sido sometido, entre el 23 de diciembre de 2019 y el 31 de enero de 2020, al trámite de información pública, de acuerdo con lo previsto en el artículo 133.2 de la Ley 39/2015, en relación con el artículo 26.6 de la Ley 50/1997.

Las modificaciones relativas a los Impuestos Especiales y la obligación de información relativa a valores negociados fueron sometidas a información pública, entre el 1 y el 18 de octubre de 2019, a través del "Proyecto de Real Decreto XX/2019, de XX de XX, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otras normas tributarias".

4. Consta el informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda, que es preceptivo por tratarse de la Secretaría General Técnica del ministerio proponente del Proyecto, conforme establece el artículo 26.5, párrafo cuarto, de la Ley 50/1997.

III. Título competencial, base legal y rango de la norma

A) El Proyecto se dicta al amparo de la regla 14.ª del artículo 149.1 de la Constitución, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda general.

B) El Proyecto tiene naturaleza reglamentaria, y encuentra su habilitación general en los artículos 97 de la Constitución y 22 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre. Las habilitaciones específicas de este Proyecto se encuentran en el TRLIRNR: por un lado, en la disposición adicional primera, "procedimientos amistosos", que sienta las bases de la regulación de los procedimientos amistosos y cuyo apartado 4 establece: "[a] estos efectos, reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de estos procedimientos amistosos, así como para la aplicación del acuerdo resultante"; y, por otro, en el apartado 1 de la disposición final segunda del TRLIRNR, que establece: "[s]e habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y ejecución de esta ley".

C) El rango que adopta el Proyecto es adecuado, pues la norma proyectada se propone modificar normas del mismo rango.

En consecuencia, existe habilitación legal suficiente para dictar la norma proyectada y su rango de real decreto es el adecuado.

IV. Consideración previa sobre los procedimientos amistosos y su regulación en el ordenamiento español

Los procedimientos amistosos constituyen un mecanismo de solución de conflictos entre dos Administraciones tributarias cuando la actuación de una o de ambas Administraciones produce o es susceptible de producir una imposición no conforme con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre ambos Estados, o puede producir una doble imposición. Es decir, son mecanismos complementarios para solucionar problemas no resueltos en el resto de las disposiciones de los mencionados convenios.

El Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, actualmente vigente, estableció la primera regulación general de esta materia, distinguiendo entre, por un lado, los procedimientos amistosos previstos en los convenios y tratados internacionales suscritos entre España y otro Estado; y, por otro, los procedimientos regulados en el Convenio Europeo de Arbitraje, Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas. La principal diferencia en la regulación de ambos procedimientos reside en que, mientras en el Convenio Europeo de Arbitraje existe un periodo de tiempo para que los dos Estados afectados se pongan de acuerdo para eliminar la doble imposición, transcurrido el cual, si no se ha alcanzado un acuerdo, se constituye una comisión consultiva que emite un dictamen que será vinculante para ambos Estados, salvo que acuerden algo distinto en un plazo concreto; en los procedimientos amistosos previstos en los Convenios para evitar la Doble Imposición no existe ni la obligación de resolver ni plazo para hacerlo, y lo único que se contemplaba es la posibilidad de constituir una comisión consultiva siempre que estuviera previsto en el convenio que resultara de aplicación.

El Consejo de Estado se pronunció de forma favorable sobre el Proyecto del mencionado Reglamento (dictamen n.º 1.364/2008, de 19 de septiembre). La principal observación contenida en el dictamen ponía de manifiesto que el Proyecto que se había remitido tenía un contenido heterogéneo que incluía materias muy diversas (incluía no solo el proyecto de Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición indirecta, sino también el desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y modificaciones relevantes y extensas del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otros reglamentos como el de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, etc.), que esa forma de proceder era una mala práctica reglamentaria y que la modificación de cada norma debía tener su propia sede, debiéndose evitar, en la medida de lo posible, la reforma de varias disposiciones en un único texto normativo. Esta observación fue acogida de manera que el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa fue aprobado, de forma independiente, por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre. Respecto al contenido, el dictamen se limitó a realizar un par de sugerencias para aclarar la redacción de los artículos 8.2 e) y 14.2 del Reglamento actualmente vigente, que fueron incorporadas al texto que finalmente se aprobó.

V. Normativa europea

A) Marco europeo

Los problemas de interpretación y aplicación de las disposiciones de los acuerdos y convenios fiscales bilaterales en los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio, también surgen cuando se trata de convenios firmados entre Estados miembros, y generan, frecuentemente, litigios que crean obstáculos fiscales, distorsiones e ineficiencias económicas que no son siempre resueltos de manera efectiva por los mecanismos previstos en dichos tratados fiscales bilaterales o en el Convenio de Arbitraje de la Unión.

Para evitar que se produzcan estos litigios o, en el caso de que surjan, puedan solucionarse, la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales de la Unión Europea, establece un mecanismo especial para su resolución, que consigue la armonización de la regulación de este tipo de procedimientos amistosos a nivel de la Unión, refuerza la seguridad jurídica, favorece la consecución de regímenes tributarios justos y eficaces y genera un entorno empresarial propicio a las inversiones en la Unión. La regulación de este mecanismo se basa en los mecanismos de resolución de este tipo de litigios ya existentes en la Unión Europea, incluido el previsto en el Convenio de Arbitraje de la Unión, pero introduce una serie de novedades, entre las que pueden destacarse las siguientes: primera, amplía el que hasta ahora era el ámbito de aplicación de estos procedimientos -mientras el mecanismo previsto en el Convenio de Arbitraje de la Unión solo era aplicable a los litigios en materia de precios de transferencia y a la atribución de beneficios a establecimientos permanentes, la Directiva prevé su aplicación a todos los contribuyente sujetos al impuesto sobre la renta y el patrimonio cubierto por los tratados fiscales bilaterales y el Convenio de Arbitraje de la Unión-; segunda, reduce la carga administrativa relativa a los procedimientos de resolución de litigios a los individuos y a pequeñas y medias empresas; tercera, refuerza la fase de resolución de litigios -delimita la duración de los procedimientos; alienta que se recurra a formas de resolución de litigios alternativas no vinculantes, como la mediación o la conciliación-; cuarta, otorga flexibilidad para elegir, en los casos en los que no se llegue a un acuerdo amistoso en plazo, los métodos de resolución de litigios - comisiones consultivas, comisiones de resolución alternativa de litigios u otros que, bilateralmente, los Estados afectados acuerden (como el procedimiento de arbitraje de la "oferta vinculante", también conocido como arbitraje de "la última mejor oferta", para resolver el litigio de manera vinculante)-.

B) Transposición

La transposición de la Directiva se ha realizado, parcialmente, a través del artículo 217 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales. ;. La parte de la Directiva que todavía no ha sido transpuesta, se transpone a través del presente Proyecto.

El artículo 217 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, modificó la disposición adicional primera, "Procedimientos amistosos", del TRLIRNR para transponer los aspectos de la Directiva que requerían normas de rango legal y sentó las bases de la norma de rango reglamentario que transpondría el resto de los aspectos de la Directiva. Entre las diversas modificaciones que llevó a cabo, pueden destacarse las siguientes: primera, regula la denegación del acceso al procedimiento de resolución cuando se hayan impuesto determinadas penas o sanciones; segunda, excepciona el régimen general de preeminencia de la tramitación de los procedimientos amistosos respecto de los procedimientos judiciales y administrativos de revisión cuando se hayan impugnado determinadas sanciones; tercera, confiere al Tribunal Económico-Administrativo Central las funciones atribuidas por la mencionada Directiva (UE) 2017/1852 en materia de constitución y funcionamiento de la comisión consultiva; cuarta, elimina la excepción relativa al devengo de intereses de demora, lo que conllevará el devengo de estos durante la tramitación de los procedimientos amistosos iniciados a partir de la entrada en vigor del real decreto-ley.

El Proyecto completa la transposición de la Directiva, de manera que quedan incluidos en el Reglamento de procedimientos amistosos todos aquellos aspectos que no habían sido transpuestos por el Real Decreto- ley 3/2020, de 4 de febrero.

Por último, procede señalar que se ha superado, de forma significativa, el plazo para la transposición de la Directiva, pues el artículo 22 establece que los Estados miembros pondrán en vigor, a más tardar el 30 de junio de 2019, las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en ella. El Consejo de Estado recuerda la necesidad y la importancia de observar los plazos de transposición previstos en las directivas con el objetivo de permitir la aplicación de las mismas en nuestro ordenamiento jurídico de forma completa, de garantizar la aplicación temporalmente uniforme de las mismas en relación con el resto de los Estados miembros, y de evitar posibles sanciones por parte de la Comisión.

VI. Observaciones

A) Observación general sobre el Proyecto

1. El Proyecto introduce, en su artículo único, una serie de modificaciones en el vigente Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa con una triple finalidad: primera, incorporar la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales de la Unión Europea; segunda, introducir determinadas medidas derivadas del informe final de la Acción 14, relativa a los mecanismos de resolución de controversias, del Proyecto conjunto G20/OCDE "Base Erosion and Profit Shifting" "BEPS" - que contiene una serie de medidas encaminadas a reforzar la eficacia y eficiencia del procedimiento amistoso y a minimizar los riesgos de incertidumbre y doble imposición involuntaria-; por último, resolver determinados problemas detectados en el desarrollo de estos procedimientos amistosos.

La norma proyectada mantiene la estructura del anterior Reglamento, con la excepción de que introduce un nuevo título IV y el actual título IV pasa a ser el nuevo título V. De esta forma, sigue conservando un título I, donde se regulan unas disposiciones comunes a los procedimientos amistosos desarrollados en el citado Reglamento; un título II, que regula el procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición firmados por España; un título III, que desarrolla el procedimiento previsto en el Convenio Europeo de Arbitraje, Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, y un último título V, hasta la fecha el título IV, que establece el régimen para suspender el ingreso de la deuda cuando se haya solicitado un procedimiento amistoso.

En relación con los procedimientos amistosos, el proyecto contiene dos novedades principales: por un lado, la regulación de un tercer tipo de procedimiento amistoso que denomina "mecanismos de resolución de litigios a los que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea", cuya regulación estará contenida en el nuevo título IV; por otro, la introducción de modificaciones en los artículos comunes a todos los procedimientos amistosos que contempla el Reglamento para homogeneizar, en la medida de lo posible, su regulación y facilitar su aplicación.

La disposición transitoria única establece el régimen jurídico aplicable a los procedimientos amistosos que se inicien después de la entrada en vigor de la Directiva citada y antes de la entrada en vigor de la modificación del Reglamento. Las disposiciones finales primera, segunda y tercera contienen, respectivamente, modificaciones en tres normas reglamentarias distintas, a saber, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/2007, de 7 de julio; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; y el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. Por último, las disposiciones finales cuarta, quinta y sexta se refieren, respectivamente, a las cuestiones del título competencial en virtud del cual se dicta el real decreto; de la incorporación del Derecho de la Unión Europea; y de la entrada en vigor.

2. El Proyecto sometido a consulta tiene, por razón de las modificaciones que incorpora, dos partes diferenciadas: una, relativa al Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa - que se corresponde con el artículo único, la disposición transitoria y las disposiciones finales cuarta, quinta y sexta-; otra, que contiene modificaciones en tres normas reglamentarias distintas, -que se corresponde con las disposiciones finales primera, segunda y tercera-.

Esta heterogeneidad en el contenido del Proyecto ha tenido su reflejo en la misma tramitación del expediente, que ha sido diferente para cada una de las partes señaladas. Por un lado; se ha tramitado la parte que se corresponde con el artículo único y las disposiciones finales cuarta, quinta y sexta (de hecho, en el texto sometido a información pública no constan las disposiciones finales primera, segunda y tercera del texto remitido al Consejo de Estado, de manera que las disposiciones cuarta, quinta y sexta del texto remitido eran en el texto sometido a información pública las disposiciones primera, segunda y tercera). Por otro, las disposiciones finales primera, segunda y tercera, que, como la propia memoria reconoce, son modificaciones relativas a los Impuestos Especiales y a la obligación de información relativa a valores negociados. Estas modificaciones traen causa del "Proyecto de Real Decreto XX/2019, de XX de XX, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otras normas tributarias", que fue sometido a información pública el 1 de octubre de 2019. El proyecto decayó porque la mayor parte de su contenido, todo lo relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, fue aprobado por el Real Decreto-ley 3/2020, no pudiendo ser incluidas las materias que ahora se incluyen en el Proyecto remitido por no cumplir determinados requisitos, entre otros, el de la urgencia.

El Consejo de Estado considera que no es esta una forma adecuada de elaborar las disposiciones reglamentarias, y ello por varios motivos:

En primer lugar, en numerosas ocasiones este Consejo ha mostrado su preocupación por la creciente fragmentación del ordenamiento jurídico, y ha señalado que es una mala práctica reglamentaria la de contener en un solo proyecto regulaciones materiales y modificaciones de normas tributarias relevantes, sin un hilo conductor claro y reconocible. En este sentido se ha aconsejado que la modificación de cada norma tenga su propia sede y que se evite, en la medida de lo posible, la reforma de varias disposiciones en un único texto normativo.

En segundo lugar, las Directrices de técnica normativa establecen (en la regla 42, letra a) que las disposiciones finales incluirán los preceptos que modifiquen el derecho vigente, cuando la modificación no sea objeto principal de la disposición, y que dichas modificaciones tendrán carácter excepcional. En el expediente remitido no consta que concurran razones de carácter excepcional que justifiquen la introducción de estas modificaciones y, por lo tanto, deberían ser eliminadas.

En tercer lugar, la heterogénea composición del contenido normativo afectado no hace posible ni siquiera un tratamiento uniforme en el título del proyecto, que garantice a todos los destinatarios de las normas el conocimiento de las modificaciones del ordenamiento jurídico que aquel viene a producir. En efecto, el título del Proyecto no hace referencia a las modificaciones que estas disposiciones introducen en varios reglamentos, impidiendo con ello que los destinatarios sepan que han sido modificadas. El título del Proyecto, tal como se ha remitido, se limita a hacer referencia a que se introducen modificaciones en "otras normas tributarias", sin especificar cuáles, lo cual afecta de forma negativa a la seguridad jurídica.

A la vista de las razones expuestas, deben eliminarse del Proyecto sometido a consulta las disposiciones finales primera, segunda y tercera. El contenido de estas disposiciones deberá ubicarse en otra sede, que resulte más adecuada a la naturaleza de su contenido, no debiendo en ningún caso convertirse este tipo de disposiciones en un "cajón de sastre" en el que se introduzcan modificaciones puntuales de las normas tributarias que nada tienen que ver con el contenido principal de la norma en la que se introducen. A la luz de lo dicho hasta ahora en relación con el Proyecto remitido, el Consejo de Estado estima necesario mostrar su preocupación por una práctica que, a la vista de los expedientes remitidos en los últimos tiempos, parece que se está consolidando como una tendencia, como es la de, por un lado, incluir en un solo proyecto normativo las modificaciones de distintas normas sin conexión entre ellas; y, por otro, la de amalgamar en un solo proyecto normativo varios proyectos cuya tramitación se inició de forma separada -y, además, sin la inclusión de las razones, de fondo y de oportunidad, que justifican dicha forma de proceder-. Es por ello que debe recordarse la importancia que tiene que las modificaciones de las normas se lleven a cabo en la sede que les corresponde, y que se respete, de forma escrupulosa, el procedimiento previsto para la elaboración de las normas, pues constituyen garantías del respeto a la seguridad jurídica y a los derechos de los ciudadanos, que razones de economía procedimental o de urgencia, no justificadas, en la tramitación no pueden fundamentar que sean ignoradas.

B) Observaciones sobre el contenido del expediente

1. No constan las observaciones que, en su caso, se hayan recibido en el trámite de información pública al que fueron sometidas las disposiciones finales primera, segunda y tercera del Proyecto remitido, que, como se ha apuntado más arriba, fueron sometidas a información pública, entre el 1 y el 18 de octubre de 2019, a través del "Proyecto de Real Decreto XX/2019, de XX de XX, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otras normas tributarias", y no con el resto del Proyecto que ha sido remitido al Consejo de Estado.

2. No consta la tabla de transposición de la Directiva a la que hace referencia el expediente. El Consejo de Estado ha señalado, en varias ocasiones, que sería deseable que este documento se incluyera en los expedientes remitidos a este órgano consultivo cuando los proyectos normativos transpongan directivas europeas, pues no solo facilitan la comprobación de la corrección de la transposición, sino que permiten realizar un trabajo mejor orientado. Este documento es, además, un documento que, con seguridad, ha elaborado la autoridad consultante, pues debe remitirlo a la Comisión Europea junto con las disposiciones de Derecho interno que transpongan la Directiva, con el objetivo de facilitar la comprobación de que, efectivamente, la Directiva se ha transpuesto de forma completa.

3. Por último, sería deseable que, en proyectos normativos como el presente, en el que se modifica la estructura del Reglamento, así como la numeración y el contenido de numerosos artículos de disposiciones vigentes, se incluyera un documento -que, sin duda, habrá sido elaborado por la autoridad consultante- en el que se contenga el texto final de la disposición que se modifica, una vez incorporados los cambios incluidos en el Proyecto. Esto permitiría tener una visión de conjunto del resultado de las modificaciones introducidas.

C) Observaciones sobre el fondo

El Consejo de Estado valora positivamente el contenido del Proyecto en lo relativo a los procedimientos amistosos en materia de imposición directa -en el que se hace un considerable esfuerzo por incorporar el Derecho de la Unión Europea y por mejorar y detallar la regulación vigente- como el mantenimiento de la estructura del Reglamento, pues considera que era perfectamente compatible con la incorporación de la Directiva al ordenamiento interno.

Sin perjuicio de esta valoración positiva, y en aras de mejorar el texto remitido, se hacen las siguientes observaciones.

a) Parte expositiva

El segundo párrafo de la parte octava de la parte expositiva debería especificar que la habilitación legal está contenida en el apartado 4 de la disposición final segunda del TRLIRNR, y añadir que, la habilitación general de dicho texto refundido se encuentra en la disposición final segunda, "Habilitación normativa", que establece: "Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y ejecución de esta ley".

b) Apartado cinco del artículo único del Proyecto

Este apartado añade un nuevo artículo 6 al Reglamento, cuyo apartado primero enumera las fases de los procedimientos regulados en el Reglamento: inicio, desarrollo, terminación y ejecución.

En relación con la primera fase, que recibe el nombre de "inicio", debe recordarse que tanto en el procedimiento tributario -artículo 98 de la LGT- como en el procedimiento administrativo -título IV (artículos 53 y siguientes) de la Ley 39/2015- la primera fase del procedimiento se denomina "iniciación", no "inicio". Teniendo en cuenta esta circunstancia y, además, el hecho de que el apartado 2 del artículo 6 prevé que a la fase de "inicio" y a la de "terminación" sea aplicable, supletoriamente, la normativa tributaria, y la falta de justificación en el expediente para emplear el término "inicio", se considera que también debería emplearse el término "iniciación" para designar la primera fase de este tipo de procedimientos. Esta observación conlleva que todo el texto del Proyecto adopte esta terminología. En particular, debe modificarse el apartado veinticinco del Proyecto, que cambia el título de la sección 1.ª del capítulo I del título III, que en el vigente Reglamento es "Primera fase del procedimiento", por el de "Inicio" y que, en línea con la observación realizada en el párrafo anterior, debería ser "Iniciación".

El apartado 2 del artículo 6, por su parte, establece que las fases contempladas en las letras a) y d) se rigen por su normativa específica y, supletoriamente, en cuanto resulte aplicable, por la normativa tributaria. Sin embargo, no dice nada sobre qué normativa es aplicable de forma supletoria a las letras b) y c). A juicio del Consejo de Estado, sería también conveniente especificar este aspecto respecto de las letras b) y c), teniendo en cuenta que el apartado 11 de la disposición adicional primera del TRLIRNR, establece, con carácter general, la supletoriedad de la normativa tributaria con respecto a la regulación específica de los procedimientos amistosos.

c) Apartado once

Este apartado modifica el artículo 8 del vigente Reglamento y pasa a numerarlo como artículo 11. La redacción del apartado 1 del artículo 11 es algo confusa. El Consejo de Estado propone la siguiente redacción a la luz del artículo 3.5 de la Directiva, que es transpuesto en ese apartado: "La autoridad competente dispone de un plazo de seis meses, computado desde la fecha de la recepción de la solicitud o de la información aportada a raíz del requerimiento a que se refiere el artículo 10, para acordar la admisión o inadmisión de la solicitud de inicio. Esta decisión será notificada al obligado tributario y a las autoridades competentes de los demás Estados afectados. Si en dicho plazo no se hubiera notificado ninguna decisión al respecto, se considerará admitida la solicitud".

d) Apartado doce

Este apartado cambia la numeración del vigente artículo 9, que pasa a ser el artículo 12, e introduce modificaciones en sus apartados 2 y 3.

La nueva redacción del apartado 3 elimina la referencia al plazo en que la autoridad competente debe elaborar la propuesta española inicial, que actualmente es de cuatro meses. En el expediente solo figura una breve explicación de los motivos que han llevado a suprimir este plazo, que está en la memoria, que afirma que se ha suprimido "por entenderse que dicho plazo se ha visto superado al no establecerse indicación alguna en este sentido en los criterios especificados por el Foro sobre la Administración Tributaria en materia de procedimientos amistosos para la determinación de las estadísticas que se hacen públicas con carácter anual y que recogen los progresos de los Estados en el ámbito de los procedimientos amistosos".

La explicación contenida en la memoria no es lo suficientemente precisa para analizar la procedencia de eliminar dicho plazo, y por ello debe ponerse de manifiesto lo siguiente. Aunque a priori la eliminación de este plazo parece contradictoria con uno de los objetivos principales del proyecto, que es acotar los plazos de la tramitación de los procedimientos amistosos -para lo cual se ha puesto especial cuidado en el establecimiento de todo tipo de plazos y se han acortado los ya existentes-, existe una razón que justifica la eliminación de dicho plazo: la Directiva no prevé plazo alguno para la elaboración de la propuesta inicial y la introducción por parte de la normativa española de dicho plazo para las autoridades competentes españolas sería contrario a la homogeneización que persigue la Directiva. A mayor abundamiento, este plazo tampoco es exigido ni por el Foro sobre la Administración Tributaria en materia de procedimientos amistosos para la determinación de las estadísticas, ni en el informe final de la Acción 14. En estas circunstancias, el Consejo de Estado comparte el criterio de eliminar este plazo, pero considera conveniente que la memoria contenga una explicación detallada sobre este aspecto concreto.

Esta observación es extensible a los apartados veintiuno -que en el nuevo artículo 21 también suprime el plazo para elaborar la posición por parte de la autoridad competente española- y treinta -que hace lo mismo en el nuevo artículo 30-.

e) Apartado dieciséis

Este apartado introduce un nuevo artículo 16, que sustituye los artículos 13 y 14, y que suscita las siguientes observaciones.

El artículo 13 del vigente Reglamento establece una lista no exhaustiva de causas en las que podrán fundamentarse los acuerdos entre las autoridades competentes de no eliminar la doble imposición. El artículo 14 se refiere a los acuerdos de las autoridades competentes para eliminar la doble imposición, pero no incorpora listado alguno de las causas en las que puedan basarse. Por su parte, el apartado primero del nuevo artículo 16 incluye una lista abierta de las causas en las que podrán fundamentarse los acuerdos entre las autoridades competentes de los Estados implicados, sin diferenciar entre los supuestos en que esos acuerdos eliminen, o no, los supuestos de doble imposición.

El análisis detallado de las causas a las que hace referencia el apartado 1 del artículo 16, tal como figura redactado en el Proyecto, pone de manifiesto algunas imprecisiones en la redacción y la heterogeneidad de las causas que se incluyen en la lista que incorpora.

En primer lugar, el artículo hace referencia a las "causas" en las que podrán basarse los acuerdos entre las autoridades competentes de los Estados implicados. Se considera que la expresión no es especialmente afortunada, pues los acuerdos no se fundamentan en "causas" sino en razones o motivos.

En segundo lugar, la heterogeneidad del contenido de las letras dificulta la comprensión del apartado.

Las letras a) y b), que no se corresponden con ninguna de las letras contenidas en el artículo 13, hacen referencia a las dos posibles conclusiones a las que pueden llegar las autoridades competentes en relación con un litigio concreto: o bien que la imposición no es acorde con el convenio aplicable o da lugar a una doble imposición no querida por el convenio; o bien que sí es acorde o no se ha producido doble imposición.

Las letras c), d) y e) -que coinciden con las letras a), b) y c) del vigente artículo 13- recogen una serie de motivos que, en todo caso, darán lugar a acuerdos de no eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio: cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y el convenio aplicable; cuando las autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del Convenio por divergencias en las legislaciones internas respectivas; cuando el obligado tributario no facilite la información y documentación necesaria para solucionar el caso o cuando se produzca la paralización del procedimiento por causas atribuibles al mismo. En el mismo sentido, la letra f) -que no tiene equivalente en los artículos vigentes- establece otro motivo en el que podrán basarse los acuerdos de no eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio.

La lectura del apartado 1 del nuevo artículo 16 suscita dudas tanto sobre su interpretación como sobre su finalidad. El Consejo de Estado considera, a la vista de la información que consta en el expediente, que debería reflejar lo siguiente. Por un lado, que los acuerdos pueden alcanzar dos tipos de conclusiones: una, que la imposición no es acorde con el convenio aplicable o da lugar a una imposición no querida por el convenio, en cuyo caso se acordará eliminar la doble imposición o la imposición no querida por el convenio -que parece ser el objetivo de las letras a y b)-; dos, que la imposición es acorde con el convenio aplicable o que no se ha producido doble imposición, en cuyo caso el acuerdo no modificará la imposición en cuestión. Por otro, que, en todo caso, las autoridades competentes alcanzarán acuerdos de no eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio cuando concurran las causas previstas en las letras c), d), e) y f).

En tercer lugar, se echa en falta una alusión a la firmeza del acuerdo. Mientras que el vigente artículo 14 del Reglamento establece que el acuerdo adquirirá firmeza en la fecha en que el obligado tributario acepte expresamente el mismo, el nuevo artículo 16 no hace referencia a este aspecto. Aunque es cierto que la previsión de la firmeza se encuentra en el apartado 3 de la disposición adicional primera del TRLIRNR, sería conveniente, para facilitar la comprensión del artículo, que el nuevo artículo 16 remitiera a dicho apartado.

f) Apartado treinta y cinco

Este apartado añade un nuevo título IV denominado "Los mecanismos de resolución de litigios a que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea". Con ello transpone parcialmente la Directiva (UE) 2017/1852, de acuerdo con lo establecido en los apartados 2,4 y 12 de la disposición adicional primera del TRLIRNR.

El último inciso del apartado 1 del artículo 3 de la Directiva establece que "la persona afectada se asegurará de que cada Estado miembro afectado reciba la reclamación en al menos una de las lenguas siguientes: a) una de las lenguas oficiales de ese Estado de conformidad con lo dispuesto en la legislación nacional, o b) cualquier otra lengua que dicho Estado miembro acepte a tal fin".

1. Probablemente, la previsión no ha sido expresamente incorporada al Proyecto porque se entiende, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 de la Ley 39/2015, que la solicitud debe presentarse en castellano por tratarse de procedimientos tramitados por órganos de la Administración General del Estado con sede en Madrid.

2. Artículo 43. "Denegación de acceso a la comisión consultiva"

El artículo 2 de la Directiva, "Definiciones", contiene, entre otras, la definición de "doble imposición" a efectos de la Directiva. En el Proyecto, esta definición está recogida en el apartado 2 del nuevo artículo 43, que tiene como rúbrica "Denegación de acceso a la comisión consultiva".

No parece que sea esta la ubicación adecuada para una definición de tanta relevancia para la regulación que el Proyecto contiene, pues determina el ámbito de aplicación del mecanismo de resolución de litigios. Por ello, se considera que sería preferible añadir al principio del título IV un nuevo artículo, cuya rúbrica fuese, precisamente, "Ámbito de aplicación", con el siguiente tenor literal:

"Este título regula el mecanismo de resolución de litigios entre los Estados miembros cuando dichos litigios surgen de la interpretación y aplicación de los acuerdos y convenios por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio.

A efectos de este título, se entiende por doble imposición la imposición por dos o más Estados miembros de uno de los impuestos contemplados por un acuerdo o convenio para evitar la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio, con respecto a la misma renta o patrimonio imponibles cuando ello conlleve:

i) una carga fiscal suplementaria, ii) un incremento de la deuda tributaria, o iii) la anulación o reducción de pérdidas que podrían utilizarse para compensar los beneficios imponibles". 3. Artículo 45. "Comisión consultiva"

El último párrafo del apartado 1 del nuevo artículo 45 utiliza la expresión "se nombrará", que es una forma impersonal que genera dudas sobre quién deberá realizar el nombramiento de las personalidades independientes suplentes. Sería más acorde con lo establecido en el artículo 8.2 de la Directiva, y evitaría la confusión mencionada, la siguiente redacción: "Tras el nombramiento de la personalidad independiente, o personalidades independientes en el caso de que se haya optado por la opción que ofrece el párrafo anterior, la autoridad competente nombrará un suplente para cada una de ellas, para el caso de que no puedan ejercer sus funciones".

4. Artículo 46. "Lista de personalidades independientes"

El apartado 5 establece: "Cuando por razones de falta de independencia, la Dirección General de Tributos se oponga, previo acuerdo con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a que una persona permanezca en la lista de personalidades independientes, deberá informar de ello a la Comisión proporcionando las pruebas oportunas. La Comisión, a su vez, informará al Estado miembro que haya designado a dicha persona de la oposición y de las pruebas que la fundamenten. En virtud de dicha oposición y pruebas, dicho Estado miembro dispondrá de un plazo de seis meses para adoptar las medidas necesarias para investigar la reclamación y decidir si mantener o no a dicha persona en la lista, informando de ello sin demora a la Comisión".

La norma española no puede regular el modo de proceder ni de la Comisión ni de otros Estados miembros, sino que debe centrarse en regular la actuación de las autoridades españolas. En este sentido, se propone la siguiente redacción:

"5. Cuando por razones de falta de independencia, la Dirección General de Tributos se oponga, previo acuerdo con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a que una persona permanezca en la lista de personalidades independientes, deberá informar de ello a la Comisión proporcionando las pruebas oportunas.

En el caso de que otro Estado miembro haya mostrado oposición a una de las personalidades independientes designadas por las autoridades españolas, la Dirección General de Tributos será el órgano que recibirá la información de dicha oposición y las pruebas que la fundamenten. La Dirección General de Tributos dispondrá de un plazo de seis meses para adoptar las medidas necesarias y decidir si mantener o no a dicha persona en la lista, informando de ello sin demora a la Comisión".

5. Artículo 47. "Nombramientos por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central"

El apartado 12 de la disposición adicional primera del TRLIRNR establece que el TEAC será competente para el ejercicio de las funciones relativas a la constitución y funcionamiento de la comisión consultiva que se determinen reglamentariamente. Por su parte, el artículo 47 del Proyecto regula el nombramiento de personalidades independientes y sus suplentes por parte del TEAC en aquellos casos en los que no se haya formado la comisión consultiva según lo establecido en el artículo 45.

Sin embargo, los términos en los que está redactado el artículo 47 suscitan una serie de dudas que deben ser aclaradas:

Primera, no se establece ni el procedimiento para nombrar las personalidades independientes por parte del TEAC ni a quién corresponde realizar el nombramiento.

Segunda, no se establece qué recursos pueden interponerse contra la decisión del TEAC. En este sentido, debe subrayarse que esta cuestión está expresamente prevista en los dos últimos incisos del apartado 3 del artículo 7 de la Directiva, que es el que transpone el artículo 47, y que, sin embargo no han sido transpuestos: "La autoridad competente del Estado miembro que inicialmente haya omitido el nombramiento de la personalidad independiente de su suplente tendrá derecho a recurrir la resolución del tribunal u organismo nacional de designación de dicho Estado miembro, siempre que la autoridad competente tenga derecho a ello en virtud de su Derecho nacional. En caso de denegación, el solicitante tendrá derecho a interponer recurso contra la decisión del órgano jurisdiccional de conformidad con las normas procesales nacionales".

A juicio del Consejo de Estado, es necesario incluir la regulación de estos dos aspectos, incluso si se opta por remitirse a la regulación general en materia de este tipo de recursos, en cuyo caso deberá hacerse la correspondiente remisión.

6. Artículo 48. "Comisión de resolución alternativa"

Este artículo establece: "La autoridad competente podrá convenir con las autoridades competentes de los Estados miembros afectados la constitución de una comisión de resolución alternativa (en lo sucesivo, "comisión de resolución alternativa"), en lugar de una comisión consultiva, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, en virtud de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo".

En primer lugar, el artículo 10 de la Directiva contempla la posibilidad de que las autoridades competentes de los Estados miembros convengan la creación de una comisión de resolución alternativa de litigios en forma de comité con carácter permanente. Aunque la normativa española no puede regular la forma en que dichas autoridades competentes convendrán la creación del comité con carácter permanente, este artículo debería dejar constancia de la posibilidad de que la Dirección General de Tributos alcance un acuerdo con otras autoridades competentes para establecer una comisión de resolución de litigios en forma de comité con carácter permanente.

En segundo lugar, el artículo 48 transpone el artículo 10 de la Directiva. Sin embargo, mientras que el artículo 48 solo se refiere a la constitución de la comisión, el artículo 10 se refiere tanto a la constitución y composición de la comisión de resolución alternativa como a los procedimientos o técnicas de resolución de conflictos y al funcionamiento de la comisión. Debe incluirse también una referencia a este segundo aspecto y que, asimismo, deberá ser objeto del acuerdo entre las autoridades competentes y deberá respetar las limitaciones y previsiones a las que alude el artículo 10 de la Directiva.

Una vez sentado lo anterior, el Consejo de Estado considera que, aunque puede llamar la atención que el artículo 48 remita al artículo 10 de la Directiva, esta remisión resulta inevitable porque las previsiones contenidas en dicho artículo no pueden ser transpuestas al ordenamiento español, pues establece determinadas previsiones que vinculan a todas las autoridades competentes en relación con el acuerdo sobre la composición y el funcionamiento de esta comisión, y que, por tanto, no pueden ser transpuestas. La Dirección General de Tributos deberá acordar con las autoridades competentes de otros Estados miembros la composición, la forma y el procedimiento o técnica de resolución de conflictos de la comisión de resolución alternativa de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea.

Por lo que respecta al inciso final del artículo 48, debe repararse en que alude a la disposición adicional primera del TRLIRNR, que solo hace referencia a la comisión de resolución alternativa en el apartado 13, que establece: "13. Los miembros de la comisión consultiva o de la comisión de resolución alternativa constituida en el marco de un procedimiento amistoso estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de los datos tributarios que conocieran en su condición de tales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La infracción de dicho deber podrá dar lugar a las responsabilidades legales que pudieran derivarse conforme a la normativa española". A la vista del tenor del apartado 13, no se alcanza a comprender por qué se ha añadido el último inciso del artículo 48 con la locución "en virtud de". Salvo que se aporten razones convincentes sobre la necesidad de mantener este inciso en los términos en que está redactado, lo más adecuado sería, si el Proyecto considera necesario reiterar en este artículo el deber de sigilo previsto en el mencionado apartado 13, que se incluyese en un párrafo aparte o en un apartado 2, en el que expresamente se aludiese al deber de sigilo y se hiciese una remisión, concreta, al apartado 13 de disposición adicional primera del TRLIRNR.

7. Artículo 49. "Normas de funcionamiento"

El apartado 2 del artículo 49 está formado por un primer párrafo, unas letras -de la a) a la g)-, y un último párrafo. Este último párrafo establece: "Si una comisión consultiva hubiera sido constituida para emitir un dictamen con arreglo al artículo 40, apartado 1, en las normas de funcionamiento solo se recogerá la información a que se refiere el apartado 2, párrafo segundo, letras a), d), e) y f) de este artículo". Se considera que la alusión al segundo párrafo es equívoca y que debería suprimirse. Además, puesto que este párrafo se remite a algunas de las letras contenidas en este mismo apartado, la redacción podría simplificarse: "... en las normas de funcionamiento solo se recogerá la información a que se refieren las letras a), d), e) y f) de este apartado".

8. Artículo 51. "Dictamen de la comisión".

El párrafo segundo del apartado primero artículo 51 establece que el plazo del que dispone la comisión consultiva para emitir su dictamen podrá prorrogarse tres meses, y configura esa prórroga como discrecional, pues no exige que se aporte ningún tipo de justificación para ello. Sin embargo, el apartado 1 del artículo 14 de la Directiva, sí que exige, aunque de forma lacónica, que la cuestión en litigio reúna unas características para poder acordar la prórroga: "cuando la comisión consultiva o la comisión de resolución alternativa de litigios consideren que la cuestión en litigio es de tal índole que necesitarán más de seis meses para emitir un dictamen...". A juicio del Consejo de Estado, la referencia a la índole de la cuestión no permite acordar la prórroga en todos los casos, sino solo en aquellos en los que la índole o entidad de la cuestión así lo requiera y, por tanto, cuando haya causas que razonablemente lo justifiquen. En otras palabras, la Directiva prevé un plazo ordinario para emitir el dictamen de seis meses y solo cuando la complejidad de la cuestión así lo requiera, el plazo podrá ser de nueve meses. Además, en otros puntos del Reglamento, como en el artículo 41, se prevé que la prórroga del plazo para alcanzar un acuerdo entre las autoridades competentes se produzca a solicitud "por escrito y de forma motivada" de una autoridad competente. Debería, por tanto, añadirse un inciso que recoja este matiz e impida que, de forma sistemática y sin justificación alguna, el plazo para la emisión del dictamen sea de nueve meses.

Esta observación reviste el carácter de esencial a efectos de lo dispuesto en el artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado, aprobado por el Real Decreto 1674/1980, de 18 de julio.

Por otro lado, el segundo inciso del apartado tercero del artículo 51 establece: "Si no se lograra la mayoría, el voto del presidente será determinante para la adopción del dictamen definitivo". Este inciso reproduce lo establecido en el segundo inciso del apartado tercero del artículo 14 de la versión en castellano de la Directiva. Sin embargo, no queda claro qué es lo que se quiere decir con que el voto del presidente será determinante. La versión en francés utiliza la expresión "En l"absence de majorité, la voix du président est préponderante", y la versión en inglés "Where a majority cannot be reached, the vote of the chair shall determine the final option", y la versión en italiano "Se non può essere una maggioranza, il voto del presidente determina il parere definitivo". A la vista de las distintas versiones, parece ser que lo que quiere decir el inciso es que el voto del presidente será dirimente.

g) Disposición final quinta. "Incorporación del Derecho de la Unión Europea"

El Proyecto completa la transposición de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, que, como se ha señalado anteriormente, había sido parcialmente transpuesta por el artículo 217 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, que modificó la disposición adicional primera, "procedimientos amistosos", del TRLIRNR, e incorporó al ordenamiento jurídico interno aquellos aspectos de la Directiva que exigían norma con rango de ley. Sin embargo, esto no está fielmente reflejado en la disposición final quinta del Proyecto ("[m]ediante este Real Decreto se incorpora al Derecho español la Directiva (UE) 2017/1852..."), pues no hace referencia ni a que se trata de una transposición parcial ni a que algunos aspectos de la Directiva ya habían sido transpuestos por el citado real decreto-ley. A juicio del Consejo de Estado, la disposición final quinta debería dejar constancia de ambas circunstancias, especialmente, teniendo en cuenta que el apartado 6 de la disposición final undécima del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, tampoco es preciso en este aspecto, pues no afirma que dicho real decreto-ley lleva a cabo una transposición parcial de la Directiva, sino que establece: "[m]ediante este real decreto-ley se incorpora al Derecho español la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, armonizando así el marco de resolución de procedimientos amistosos y reforzando la seguridad jurídica".

D) Observaciones de técnica normativa, de carácter formal y de redacción

1. De acuerdo con las Directrices de Técnica Normativa, el uso de la letra cursiva en la rúbrica de las disposiciones transitorias y finales no es correcto.

2. El preámbulo está dividido ocho apartados. La parte primera explica la finalidad del Proyecto. Las partes segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima explican su contenido. La parte octava señala que el Proyecto se ajusta a los principios de buena regulación y se refiere al título competencial y a las habilitaciones en virtud de los cuales se dicta el Proyecto.

Se considera que todas las partes relativas al contenido deberían agruparse en una sola parte, pues constituyen un conjunto perfectamente separable y distinto de las partes primera y octava y no hay razones que justifiquen dicha división. Siguiendo este criterio, la parte expositiva del Proyecto debe quedar dividida en tres partes: la primera, que explique la finalidad del Proyecto; la segunda, que explique su contenido; y la tercera, relativa a las habilitaciones, título competencial y principios de buena administración.

3. La primera vez que se cite una norma en el Proyecto debe hacerse con su título completo. En este sentido, no se cita correctamente el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en la última línea del penúltimo párrafo de la parte VI de la parte expositiva.

4. En el apartado 3 del Proyecto, la utilización repetida de la palabra "competente" dificulta la comprensión del nuevo artículo 4. Esta innecesaria repetición podría evitarse de la siguiente forma: primero, la rúbrica debería ser: "obligación de comunicar la admisión de inicio de un procedimiento amistoso a determinados órganos administrativos o jurisdiccionales": segundo, el último inciso debería quedar redactado del siguiente modo: "la autoridad competente a que se refiere el artículo 2 de este reglamento comunicará la admisión de inicio del procedimiento amistoso al órgano administrativo o jurisdiccional que, simultáneamente, esté conociendo de un procedimiento de revisión de los regulados en el título V de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que afecte a algunos de los elementos de la obligación tributaria que sean objeto del procedimiento amistoso".

5. El apartado 4 modifica el artículo 5 del Reglamento. Debe evitarse repetir la palabra "curso" dos veces en el mismo párrafo, que debe quedar redactado como sigue: "Si, durante la tramitación de un procedimiento amistoso distinto...".

6. El apartado nueve modifica el artículo 6 del Proyecto, cuyo primer apartado no está numerado.

7. La redacción del apartado 12 podría mejorarse del siguiente modo: "El artículo 9 pasa a numerarse como artículo 12 y se modifican sus apartados 2 y 3, que quedan redactados de la siguiente forma:...". La misma observación es extensible a todos aquellos apartados en los que se cambia la numeración de un artículo del vigente Reglamento y, además, se modifica alguno de sus apartados (por ejemplo, en los apartados trece, catorce, veintiuno, veintitrés y veintisiete).

8. En el apartado diecinueve, falta una "a" de manera que sea "pasa a numerarse", en lugar de "pasa numerarse".

9. Apartado treinta y cinco. En el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 41, debe decir "las medidas" y en el último párrafo debe sustituirse "el apartado 1 de este artículo" por "este apartado". En el artículo 50, último párrafo del párrafo primero, debe decir "a cargo del".

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez tenida en cuenta la observación esencial formulada en el apartado VI, letra C), punto f) 8, del presente dictamen, y consideradas las restantes, puede V. E. elevar al Consejo de Ministros, para su aprobación, el proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, y otras normas tributarias".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 4 de marzo de 2021

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.