Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 3 de diciembre de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 13 de julio de 2020 (con registro de entrada el día siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

De antecedentes resulta:

PRIMERO.- Contenido del proyecto

El proyecto de Real Decreto sometido a consulta consta de una parte expositiva, un artículo, una disposición derogatoria, dos disposiciones finales y el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

A) El preámbulo se divide en siete apartados. El primero señala que este real decreto tiene por objeto dar cumplimiento a la previsión recogida en la disposición final octava de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, por la que se autoriza al Gobierno para que, a propuesta del entonces Ministro de Economía y Competitividad (hoy Ministra de Asuntos Económicos y Transformación Digital), dicte las normas necesarias para el desarrollo de lo dispuesto en la citada ley. Seguidamente enuncia las novedades fundamentales que introdujo la indicada Ley 22/2015, de 20 de julio.

Los apartados sucesivos se dedican a exponer minuciosamente el contenido del Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, destacando sus novedades, y explicando previamente que este sigue la misma sistemática y ordenación de materias que la contenida en la ley que desarrolla, con la salvedad de que no se incluyen aquellos preceptos legales que no precisan de desarrollo reglamentario, y está estructurado en un título preliminar y cinco títulos que se dividen en capítulos y secciones, y, en algún caso, en subsecciones.

Por último, el preámbulo indica que el proyecto ha sido sometido al preceptivo trámite de consulta y audiencia mediante su puesta a disposición de los sectores afectados en la sede electrónica del entonces Ministerio de Economía y Empresa (actual Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital). El texto ha recibido observaciones del entonces Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (actual Ministerio de Universidades), del Ministerio de Hacienda, del Ministerio de Política Territorial y Función Pública, del Ministerio de Justicia, de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, y de la Agencia Española de Protección de Datos.

B) La parte dispositiva consta de un artículo único, una disposición derogatoria, dos disposiciones finales y el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

El artículo único dispone la aprobación del Reglamento que desarrolla la Ley 22/2015, de 20 de julio, cuyo texto se incluye a continuación.

La disposición derogatoria única establece la derogación del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, así como de "cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opongan a lo establecido en este real decreto".

La disposición final primera recoge el título competencial del proyecto (el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuye al Estado competencia exclusiva sobre la legislación mercantil).

La disposición final segunda dispone su entrada en vigor, que lo hará el 1 de enero siguiente a su aprobación. Sin embargo, "lo dispuesto en los artículos 62 y 63.2 sobre honorarios será aplicable a los nuevos contratos que se firmen o se prorroguen a partir de la fecha de entrada en vigor del real decreto por el que se aprueba este reglamento", "lo dispuesto en el capítulo IV del título II, en el artículo 72.2 y en el artículo 87 del reglamento entrará en vigor el 1 de julio de 2022" y, por último, "lo dispuesto en el artículo 65 del reglamento, respecto a la cuantía mínima de la garantía financiera, entrará en vigor el 1 de julio de 2021".

Finalmente, se inserta el citado Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, que presenta la siguiente estructura:

Título preliminar Capítulo I Ámbito de aplicación Artículo 1. Concepto de auditor de cuentas. Artículo 2. Delimitación del ámbito de aplicación.

Capítulo II Normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas Sección 1.ª Normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas Artículo 3. Normas de ética. Artículo 4. Normas de control de calidad interno del auditor de cuentas. Sección 2.ª Elaboración de normas técnicas de auditoría, de ética y de control de calidad Artículo 5. Información pública. Artículo 6. Publicación y entrada en vigor. Artículo 7. Elaboración por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Capítulo III Definiciones Artículo 8. Definiciones.

Título I De la auditoría de cuentas Capítulo I De las modalidades de auditoría de cuentas Sección 1.ª Auditoría de Cuentas anuales Artículo 9. El informe de auditoría de cuentas anuales. Artículo 10. Obligación de emitir el informe de auditoría de cuentas anuales y la falta de su emisión o renuncia al contrato de auditoría. Artículo 11. Contrato de auditoría de cuentas anuales. Sección 2.ª Auditoría de otros estados financieros o documentos contables Artículo 12. Auditoría de otros estados financieros o documentos contables. Artículo 13. Informe de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables. Artículo 14. Opinión técnica del auditor en el informe de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables. Sección 3.ª Imposibilidad de obtener la información requerida Artículo 15. Deber de requerimiento y suministro de información. Sección 4.ª Auditoría de cuentas consolidadas Artículo 16. Documentación de la evaluación y revisión del trabajo realizado por los auditores de cuentas sobre la información financiera de las entidades del conjunto consolidable. Artículo 17. Comunicación al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de la imposibilidad de revisar el trabajo de auditoría realizado por otros auditores. Artículo 18. Acceso a la documentación de auditores de terceros países con los que no exista acuerdo de intercambio de información. Sección 5.ª Actuación conjunta de auditores Artículo 19. Actuación conjunta de auditores.

Capítulo II Del acceso al ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas Sección 1.ª Registro oficial de auditores de cuentas Artículo 20. Secciones del Registro. Artículo 21. Inscripción de las personas físicas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Artículo 22. Situaciones. Artículo 23. Inscripción de las sociedades de auditoría en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Artículo 24. Inscripción separada de determinados auditores de cuentas, así como de sociedades y demás entidades de auditoría de terceros países. Artículo 25. Relaciones de auditores de cuentas y de sociedades de auditoría. Artículo 26. Baja en el Registro. Sección 2.ª Autorización para el ejercicio de la auditoría de cuentas Artículo 27. Programas de enseñanza teórica. Artículo 28. Formación práctica. Artículo 29. Examen de aptitud. Artículo 30. Convocatoria y tribunal. Artículo 31. Autorización de auditores de cuentas de otros Estados miembros de la Unión Europea. Artículo 32. Autorización de auditores de cuentas de terceros países.

Título II Del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas Capítulo I Formación continuada Artículo 33. Formación continuada. Artículo 34. Dispensas y prorrogas. Artículo 35. Actividades de formación continuada. Artículo 36. Rendición de la información.

Capítulo II De independencia Sección 1.ª Principio general de independencia Artículo 37. Principio general de independencia. Artículo 38. Conflicto de intereses. Artículo 39. Amenazas a la independencia. Artículo 40. Identificación y evaluación de amenazas. Artículo 41. Aplicación de medidas de salvaguarda. Artículo 42. Documentación. Sección 2.ª Incompatibilidades Subsección 1.ª Causas de incompatibilidad derivadas de situaciones personales Artículo 43. Desempeño de cargos. Artículo 44. Interés significativo directo. Artículo 45. Instrumentos financieros. Artículo 46. Obsequios o favores. Subsección 2.ª Causas de incompatibilidad derivadas de servicios prestados Artículo 47. Servicios de contabilidad o preparación de los registros contables o de estados financieros. Artículo 48. Servicios de valoración. Artículo 49. Servicios de auditoría interna. Artículo 50. Servicios de abogacía. Artículo 51. Servicios de diseño y puesta en práctica de procedimientos de control interno o de gestión de riesgos, o del diseño o aplicación de los sistemas informáticos. Subsección 3.ª Normas comunes Artículo 52. Importancia relativa e incidencia significativa. Sección 3.ª Particularidades de las normas de extensiones Artículo 53. Elaboración de información significativa. Artículo 54. Incompatibilidades derivadas de instrumentos financieros. Artículo 55. Carácter significativo de una entidad vinculada por relación de control o influencia significativa en términos de importancia relativa. Artículo 56. Personas o entidades relacionadas directamente con el auditor de cuentas. Artículo 57. Relaciones con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo por razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría o su red. Artículo 58. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en otras personas o entidades pertenecientes a la red del auditor de cuentas. Artículo 59. Condiciones de eliminación del instrumento financiero. Sección 4.ª Contratación y prorroga Artículo 60. Prorroga y rescisión. Artículo 61. Prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría y durante su realización. Sección 5.ª Honorarios Artículo 62. Honorarios. Artículo 63. Dependencia financiera y económica. Artículo 64. Causas de abstención por honorarios percibidos.

Capítulo III Garantía financiera Artículo 65. Garantía financiera.

Capítulo IV Organización interna Artículo 66. Organización interna de los auditores de cuentas. Artículo 67. Sistema de control de calidad interno. Artículo 68. Proporcionalidad y requisitos simplificados. Artículo 69. Archivo de auditoría y documentación del trabajo. Artículo 70. Registro de infracciones. Artículo 71. Registro de entidades auditadas.

Capítulo V Deberes de custodia y secreto Artículo 72. Deber de conservación y custodia. Artículo 73. Deber de secreto. Artículo 74. Protección de datos de carácter personal.

Capítulo VI De la auditoría de entidades de interés público. Sección 1.ª Del ámbito de aplicación Artículo 75. Ámbito de aplicación Sección 2.ª De los informes Artículo 76. Informe adicional a la Comisión de Auditoría. Artículo 77. Informe de transparencia. Artículo 78. Informe a las autoridades nacionales supervisoras. Sección 3.ª Independencia Artículo 79. Régimen aplicable. Artículo 80. Obligaciones respecto a la Comisión de Auditoría de las entidades de interés público. Artículo 81. Actuaciones en relación con la Comisión de Auditoría de las entidades de interés público. Artículo 82. Proceso de selección de nombramiento de auditor. Artículo 83. Prórroga. Artículo 84. Rescisión del contrato o revocación del nombramiento de auditor. Artículo 85. Rotación interna. Artículo 86. Honorarios y transparencia. Sección 4.ª Organización interna y del trabajo en relación con auditorías de entidades de interés público. Artículo 87. Estructura organizativa.

Título III Supervisión pública Capítulo I Función supervisora Sección 1.ª Órganos colegiados del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Artículo 88. Comité de Auditoría de Cuentas, Consejo de Contabilidad y Comité Consultivo de Contabilidad. Sección 2.ª Facultades de supervisión. Artículo 89. Rendición de información. Sección 3.ª Disposiciones comunes de las actuaciones de control Artículo 90. Actuaciones de control. Artículo 91. Plan de control de la actividad de auditoría de cuentas. Artículo 92. Facultades para el ejercicio de las actuaciones del control. Artículo 93. Iniciación de las actuaciones de control. Artículo 94. Desarrollo de las actuaciones de control. Artículo 95. Lugar y horario de las actuaciones de control. Artículo 96. Documentación de las actuaciones de control. Sección 4.ª Actuaciones de investigación. Artículo 97. Objeto de las actuaciones de investigación. Artículo 98. Alcance de las actuaciones de investigación. Artículo 99. Finalización de las actuaciones de investigación. Sección 5.ª Actuaciones de inspección Artículo 100. Objeto de las actuaciones de inspección. Artículo 101. Criterios de las actuaciones de inspección. Artículo 102. Alcance de las actuaciones de inspección. Artículo 103. Finalización de las actuaciones de inspección. Artículo 104. Publicación de informes de inspección. Sección 6.ª Comunicaciones y medios del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Artículo 105. Comunicaciones entre el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y los auditores de cuentas. Artículo 106. Personal al servicio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Capítulo II Régimen de supervisión aplicable a auditores, así como a sociedades y demás entidades de auditoría autorizadas en Estados miembros de la Unión Europea y en terceros países

Sección 1.ª Actuaciones de control y dispensas Artículo 107. Actuaciones de control de auditores en casos de prestación transfronteriza de servicios. Artículo 108. Dispensas. Sección 2.ª Coordinación con las autoridades competentes de Estados miembros de la Unión Europea y con las autoridades europeas de supervisión Artículo 109. Deber de colaboración en el intercambio de información. Artículo 110. Solicitud de información. Artículo 111. Utilización de la información intercambiada. Artículo 112. Colaboración en la realización de actuaciones de control. Artículo 113. Negativa a la remisión de información o a la realización de una actuación de control. Artículo 114. Deberes de comunicación. Sección 3.ª Coordinación con autoridades competentes de terceros países Artículo 115. Intercambio de información.

Título IV Régimen de infracciones y sanciones Sección 1.ª Del procedimiento sancionador Artículo 116. Denuncia. Artículo 117. Plazo de resolución, de caducidad del procedimiento y ampliación de plazos. Artículo 118. Actuaciones previas. Artículo 119. Acuerdo de incoación. Artículo 120. Facultades del instructor. Artículo 121. Propuesta de resolución. Artículo 122. Resolución. Artículo 123. Acumulación de expedientes y agrupación de sujetos infractores. Sección 2.ª Procedimiento abreviado Artículo 124. Procedimiento abreviado. Sección 3.ª Infracciones y sanciones. Artículo 125. Negativa o resistencia a la actuación de control o de disciplina y falta de remisión de la documentación o información. Artículo 126. Incumplimiento de la obligación de realizar una auditoría de cuentas en determinados supuestos. Artículo 127. No emisión o entrega en plazo del informe adicional para la Comisión de Auditoría o emisión con contenido sustancialmente incorrecto o incompleto. Artículo 128. Realización de trabajos de auditoría sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Artículo 129. Incumplimientos de normas de auditoría en relación con un informe de auditoría. Artículo 130. Incumplimiento de la obligación de remisión de información al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas o remisión de información sustancialmente incorrecta o incompleta. Artículo 131. Comunicaciones a las autoridades supervisoras. Artículo 132. Identificación del auditor de cuentas en sus trabajos. Artículo 133. Incumplimiento de los requerimientos de mejora. Artículo 134. Información sustancialmente incorrecta o incompleta en el Informe de transparencia. Artículo 135. Criterios de graduación de las sanciones. Artículo 136. Sanción adicional a una sanción muy grave o grave consecuencia de un trabajo de auditoría de cuentas a una determinada entidad. Artículo 137. Normas especiales. Artículo 138. Publicidad de la sanción y vigencia.

Título V De las corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas Artículo 139. Corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas. Artículo 140. Funciones. Artículo 141. Del acceso a la documentación y las actuaciones de verificación por parte de las corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas.

Disposición adicional primera. Auditoría de las cuentas anuales de las entidades por razón de su tamaño. Disposición adicional segunda. Auditoría de cuentas anuales de las entidades perceptoras de subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las administraciones públicas o a fondos de la Unión Europea. Disposición adicional tercera. Auditoría de cuentas anuales de las entidades que contraten con el sector público. Disposición adicional cuarta. Nombramiento de auditores en las entidades sujetas a la obligación de auditar sus cuentas anuales, por las circunstancias previstas en las disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de este Reglamento. Disposición adicional quinta. Mecanismos de coordinación con órganos o instituciones públicas con competencias de control o inspección. Disposición adicional sexta. Formulación de consultas. Disposición adicional séptima. Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Disposición adicional octava. Comisión de Auditoría de entidades de interés público. Disposición adicional novena. Cláusulas limitativas en la selección del auditor de cuentas. Disposición adicional décima. Colaboración con la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública. Disposición adicional undécima. Régimen sancionador del incumplimiento de la obligación de depósito de cuentas. Disposición transitoria primera. Programas de enseñanza teórica. Disposición transitoria segunda. Formación práctica. Disposición transitoria tercera. Remisión de información al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Disposición transitoria cuarta. Procedimientos sancionadores. Disposición transitoria quinta. Administradores concursales. Disposición transitoria sexta. Modalidades de auditoría de cuentas, independencia y auditoría de las entidades de interés público. Disposición final primera. Nombramiento de auditor por el registrador mercantil. Disposición final segunda. Modificación de las normas de control de calidad interno. Disposición final tercera. Corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas.

SEGUNDO.- Contenido del expediente

1.- Desde el 24 de febrero hasta el 14 de marzo de 2017 se realizó consulta pública previa sobre el proyecto, en la que se recibieron observaciones del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, el Consejo General de Economistas y UNESPA.

2.- El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC en lo sucesivo) elaboró un primer borrador el 21 de julio de 2017, que fue sometido al Comité de Auditoría de Cuentas del citado Instituto el 20 de diciembre de 2017, y sobre el cual formularon observaciones el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España y el Consejo General de Economistas. Sobre las mismas, el ICAC emitió un informe de valoración, lo cual el citado Instituto ha realizado a lo largo de todo el expediente respecto de cada observación formulada.

3.- Tras ello, el ICAC elaboró, el 10 de enero de 2018, un segundo borrador, acompañado de la memoria, que fue sometido a informe de la Abogacía del Estado en el ministerio consultante, emitiendo esta, el 19 de marzo de 2018, su informe sobre el proyecto.

4.- A la vista de lo anterior, el ICAC elaboró, el 20 de abril de 2018, un tercer borrador, acompañado de la memoria, que fue informado el 25 de abril de 2018 por la CNMV, el 26 de abril de 2018 por la Dirección General de Política Económica (DGPOLECO) del ministerio consultante y también el 26 de abril de 2018 por el Banco de España. 5.- Seguidamente, el ICAC elaboró, el 7 de mayo de 2018, un cuarto borrador, acompañado de la memoria, que fue informado el 13 de septiembre de 2018 por la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa del entonces Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes e Igualdad.

6.- Elaborado un nuevo borrador por el ICAC el 3 de octubre de 2018, fue sometido a audiencia e información pública entre el 3 de octubre y el 2 de noviembre de 2018. Fueron remitidas observaciones por parte de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad, el Banco de España, D. ...... (auditor individual), el Consejo General de Economistas y el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España.

7.- A la vista de lo anterior, el ICAC elaboró un nuevo borrador el 31 de enero de 2019, acompañado de la memoria, que fue informado, el 20 de febrero de 2019 por la Secretaría General Técnica del entonces Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, el 12 de marzo de 2019 por la Secretaría General Técnica del Ministerio de Política Territorial y Función Pública, el 15 de marzo de 2019 por la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda, el 2 de abril de 2019 por la CNMC, el 27 de junio de 2019 por la Secretaría General Técnica del entonces Ministerio de Economía y Empresa y el 26 de julio de 2019 por la Agencia Española de Protección de Datos. Asimismo, consta oficio del Secretario General Técnico del Ministerio de Justicia, de 15 de marzo de 2019, absteniéndose de emitir informe al haber prestado en el pasado servicios profesionales en el ramo y adjuntando un breve informe de la Dirección General de los Registros y del Notariado.

8.- Obra en el expediente la versión definitiva del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, junto con una memoria del análisis de impacto normativo (MAIN), todo ello de 18 de junio de 2020.

La memoria del análisis de impacto normativo examina el contenido del proyecto, la adecuación al orden constitucional de competencias y los diversos impactos normativos (económico y presupuestario, de género, en la infancia y en la adolescencia, en la familia, en materia medioambiental y en materia de discapacidad).

Expone que la modificación sustancial sufrida en la regulación de la actividad de auditoría de cuentas, debido a la aprobación y entrada en vigor de la Ley de Auditoría de Cuentas de 2015, requiere abordar el oportuno desarrollo reglamentario que se adapte al actual texto legal y permita la correcta aplicación de las disposiciones recogidas en la Ley de Auditoría de Cuentas, en aras de establecer las condiciones de mayor seguridad jurídica.

Con la nueva regulación, subraya la MAIN, se pretende afianzar la función de interés público que desempeña la auditoría de cuentas. Para ello, se persiguen los siguientes objetivos:

- En primer lugar, en relación con la independencia, en este desarrollo reglamentario se pretende obtener una mayor seguridad jurídica al precisar el alcance de las distintas situaciones, relaciones y servicios definidos legalmente que puedan suponer falta de independencia, así como las actuaciones que los auditores deben realizar para preservar su independencia. Se concretan, asimismo, las personas o entidades que pueden verse afectadas por las normas de extensión previstas legalmente. Hay que tener en cuenta, enfatiza, que la obligación de independencia constituye el pilar básico y fundamental de la auditoría de cuentas, dado que la confianza que los usuarios del informe de auditoría depositan en el mismo se basa en la premisa de que este ha sido realizado por quien es independiente de la entidad auditada. Con las precisiones que, respecto a la obligación de independencia se incluyen en el Reglamento, se contribuye a afianzar la función de interés público que desempeña la actividad de auditoría de cuentas.

- En segundo lugar, y atendiendo así mismo al objetivo de incremento de la confianza en el informe de auditoría, con el propósito de garantizar que dicho informe sea el resultado de un trabajo de calidad, se regula la organización interna del auditor, exigiéndose que los auditores dispongan de unos procedimientos administrativos, contables y de gestión de riesgos que afecten a la actividad de auditoría de cuentas, mecanismos que aseguren el control de los sistemas informáticos y un sistema de control interno, todo ello para garantizar que su actividad se desarrolla de conformidad con la normativa de aplicación, respetando en todo caso la autonomía en la organización empresarial del auditor para elegir los concretos procedimientos o políticas a aplicar por el auditor, que serán los que a su criterio sean proporcionados y adecuados a su estructura y dimensión. Con el establecimiento de la estructura de la organización interna, se incorpora un elemento para asegurar que la actividad se realiza según la normativa aplicable, al ir encaminados los procedimientos a prevenir y, en su caso, detectar riesgos de incumplimientos en relación con la actividad de auditoría, incluyendo los necesarios para salvaguardar la independencia.

- En tercer lugar, en relación con el ejercicio de la función supervisora atribuida al ICAC, y con la finalidad de cumplir con la función de protección del interés público encomendado, el nuevo texto permite mejorar la eficacia de sus actuaciones. En este sentido, y con el objetivo de incrementar la transparencia respecto a la actuación del ICAC en ejercicio de la función supervisora, se regula el contenido de la publicación de los informes de inspección de entidades de interés público, así como se recoge la obligación del ICAC de comunicar a la Comisión de Auditoría de estas entidades, y a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, las deficiencias de organización que supongan la falta de cumplimiento de las condiciones que permiten auditar entidades de interés público.

- Por último, se pretende conseguir una mayor seguridad jurídica al precisarse las circunstancias que deben concurrir en relación con las nuevas infracciones que se han incorporado en la Ley de Auditoría de Cuentas como consecuencia de obligaciones adicionales asumidas por los auditores, así como adaptar la tramitación del procedimiento sancionador que debe sustanciarse para declarar cometidas dichas infracciones a lo establecido en las nuevas normas reguladoras del procedimiento administrativo y de la actuación administrativa contenidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

Finalmente, la memoria se completa con un cuadro que recoge todas las observaciones formuladas a lo largo de la tramitación del proyecto, junto con su motivación o rechazo, expresándose las razones que avalan tal decisión. Se han aceptado la práctica totalidad de las mismas.

TERCERO.- Documentación añadida con posterioridad

Con fecha 15 de julio de 2020 se remitió, para su incorporación al expediente, el informe favorable de la Dirección General de Régimen Autonómico y Local del Ministerio de Política Territorial y Función Pública, de 1 de marzo de 2019, sin observaciones de carácter competencial.

CUARTO.- Audiencias ante el Consejo de Estado

Concedido trámite de audiencia ante este Consejo de Estado al Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España y al Consejo General de Economistas, estas entidades formularon sendas alegaciones con fecha 31 de julio de 2020.

El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España valora positivamente el texto y el esfuerzo realizado por el ICAC para solventar o mitigar muchos de los problemas que se habían detectado en la versión del proyecto sometida al trámite de audiencia pública y reitera las observaciones no aceptadas por el ICAC, haciendo especial hincapié en que el artículo 16 remita directamente a las normas internacionales de auditoría sin establecer requisitos adicionales, pone de manifiesto un problema de legalidad en la remisión del artículo 39.2 del proyecto al artículo 17 de la Ley, sugiere suprimir el doble nivel de materialidad en el artículo 52 por las cargas que genera a los auditores, propone flexibilizar las cargas administrativas establecidas en los artículos 69 y 89, reitera que existe un exceso reglamentario en el artículo 125 del proyecto por la ampliación de los tipos infractores previstos en la LAC, propone suprimir el artículo 100 porque permitiría utilizar las actuaciones de inspección con la finalidad de detectar indicios de incumplimiento, también suprimir el artículo 141 dada la voluntariedad de la pertenencia a las corporaciones y, en fin, pide ampliar el plazo previsto en la disposición final segunda.

El Consejo General de Economistas, manifestando, asimismo, su conformidad general al texto, del mismo modo reitera sus alegaciones no atendidas por el ICAC, incidiendo en la necesidad de potenciar el régimen de auditorías conjuntas, pide remitir en el artículo 16 del proyecto a las normas internacionales de auditoría, expresamente acogidas en el artículo 2.2 de la LAC, sin establecer requerimientos adicionales en relación con la revisión del trabajo realizado por el auditor de las entidades integrantes del grupo consolidable, solicita aclarar en el artículo 35 lo que debe entenderse por "agrupaciones de sociedades de auditoría" y "grupos de auditores individuales", en el artículo 39.2 a su juicio no debe hacerse referencia al artículo 17 de la LAC, infringiendo el reglamento la ley en este punto, en el artículo 52 sobre la importancia relativa e incidencia significativa, en su opinión, debería ser suficiente con no superar uno de los dos parámetros recogidos, en el artículo 64 advierte que el porcentaje del 35 % establecido para las sociedades de auditoría pequeñas supone un freno importante al crecimiento de los auditores pequeños, pide incrementar la densidad de la regulación sobre la garantía financiera en el artículo 65 en relación con las exigencias que deben cumplir aquellas sociedades de auditoría en la que uno o más socios de la misma sea otra u otras sociedades de auditoría, pide flexibilizar los requisitos del artículo 68 y de las condiciones exigidas para ser auditor de cuentas de entidades de interés público, advierte que es imprescindible precisar los requisitos de los artículos 130 y 134 sobre infracciones y sanciones y, por último, pide ampliar el plazo de la disposición final segunda.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I.

Se somete a dictamen el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite este dictamen conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartados 2 y 3, de su Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado, por lo que se hace a la preceptividad del dictamen, en cuanto se somete a consulta una disposición reglamentaria que se dicta en cumplimiento de lo dispuesto en el Derecho de la Unión Europea y en ejecución de las leyes.

En efecto, se trata de un desarrollo reglamentario de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, la cual transpuso en nuestro ordenamiento jurídico interno la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas.

II.

El Consejo de Estado constata que se han cumplido en la tramitación los requerimientos procedimentales regulados en el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, que establece el procedimiento de elaboración de normas reglamentarias.

Así, se ha redactado la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo (MAIN), que ha realizado los análisis de impactos exigidos por el mencionado precepto. Se han emitido los correspondientes informes preceptuados en el punto 5 del señalado artículo 26 de la Ley del Gobierno y, además, se ha dado audiencia a los sectores interesados de acuerdo con el punto 6 del meritado precepto de la Ley 50/1997. III.

En cuanto a la competencia del Estado para dictar la norma proyectada, y según expone la disposición final del proyecto, esta se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuye al Estado competencia exclusiva sobre la legislación mercantil. Este es el título competencial prevalente de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, que justifica, a juicio del Consejo de Estado, la competencia del Estado para la aprobación del proyecto.

IV.

Respecto a la habilitación para dictar el proyecto, esta deriva de lo prevenido en la disposición final octava de la precitada Ley 22/2015, de 20 de julio y titulada "Habilitación normativa", de acuerdo con la cual:

"Se autoriza al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economía y Competitividad, dicte las normas necesarias para el desarrollo de lo dispuesto en esta Ley".

Existen, asimismo, habilitaciones específicas, como las establecidas, fundamentalmente, en los artículos 3.5.b), 5.2, 7.5, 8.7, 9.3, 10.1, 10.2, 18.2, 25.3, 27.2, 27.3, 28.3, 37.2, 37.3, 41.2, 45, 54.3, 57, 58.3, 59.4, 60.3, 69.5, 73, 74, 87.7 y 88.7, disposición adicional primera y disposición adicional tercera.

El proyecto cuenta, pues, con respaldo legal suficiente y su rango de real decreto es adecuado.

V.

En cuanto al fondo, el proyecto tiene por objeto aprobar el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC en lo sucesivo).

La actividad de auditoría de cuentas, por su contribución a la transparencia y fiabilidad de la información económico-financiera de las empresas y entidades auditadas, constituye un elemento consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el artículo 38 de la Constitución de 1978. Así, se configura como aquella actividad que, mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de la información económica financiera auditada, sin que se limite a la mera comprobación de que los saldos que figuran en sus anotaciones contables concuerdan con los ofrecidos en las cuentas que se auditan, ya que las técnicas de revisión y verificación aplicadas permiten, con un alto grado de certeza, dar una opinión técnica e independiente sobre la contabilidad en su conjunto y, además, sobre otras circunstancias que, afectando a la vida de la persona jurídica auditada, no estuvieran recogidas en dicho proceso.

En este sentido, la citada ley define la "auditoría de cuentas" como la actividad "consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros" (artículo 1.2 de la LAC), auditoría que necesariamente ha de ser realizada por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en la LAC.

De este modo, la actividad de auditoría de cuentas se caracteriza por la relevancia pública que desempeña al prestar un servicio a la entidad revisada y afectar e interesar no solo a esta, sino también a los terceros que mantengan o puedan mantener relaciones con aquella, habida cuenta de que todos ellos, entidad auditada y terceros, pueden conocer la calidad de la información económica financiera auditada sobre la cual versa la opinión de auditoría emitida. Sobre la base de esa información, los distintos actores toman determinadas decisiones que afectan al ámbito económico y financiero nacional e internacional, de lo cual se infiere la importancia del trabajo que realizan los auditores y la consideración del desempeño de su actividad como una función de interés público y que, por tanto, ha de ser supervisada por los poderes públicos, atribuyéndose esta función al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

La trascendencia de los intereses en presencia ha llevado al Derecho de la Unión Europea, así como al Derecho español, a ocuparse intensamente de la regulación de esta actividad.

1. La citada LAC de 2015 tiene su origen en la crisis económico-financiera iniciada en 2008, que hizo cuestionar, en el ámbito de la Unión Europea, la adecuación y suficiencia del marco normativo entonces vigente y, en consecuencia, tiene por objeto adaptar la legislación interna española a los cambios incorporados por el Derecho de la UE; en concreto, se trata de la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, y del Reglamento (UE) n.º 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión.

Con ambos instrumentos de 2014, el legislador europeo pretende reestablecer la confianza de los inversores en los estados financieros de las empresas y, por tanto, en sus auditorías, en cuatro ejes:

i) reforzando la independencia del auditor y evitando conflictos de interés; ii) proporcionando una sólida supervisión capaz de identificar y anticipar problemas; iii) fomentando una mayor diversidad en el mercado de auditoría; y iv) impulsando una mayor armonización y convergencia de normas en la UE.

La Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, y el Reglamento (UE) n.º 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, tienen como fin último reforzar la confianza de los usuarios en la información económico- financiera mediante la mejora de la calidad de las auditorías de cuentas en el ámbito de la Unión Europea.

La Directiva 2014/56/UE supone una profundización en muchos de los aspectos ya regulados por la Directiva 2006/43/CE que viene a modificar. El primer párrafo de su parte expositiva enuncia ya tres de las motivaciones fundamentales que han guiado esta reforma: i) la mayor transparencia y previsibilidad en los requisitos aplicables a los auditores y el aumento de la independencia y objetividad en el desempeño de sus tareas; ii) la convergencia de las normas de auditoría; y iii) la independencia de las autoridades responsables de la supervisión pública. Se refuerza, además, la fiabilidad de los estados financieros auditados de las llamadas entidades de interés público (EIP), por la indudable relevancia pública, esto es, para terceros, que tiene la correcta contabilidad y auditoría de dichas entidades.

En cuanto al Reglamento (UE) n.º 537/2014, cabe destacar aquí que su objetivo declarado, que reitera una y otra vez la parte expositiva del mismo, es aumentar la confianza (considerandos 1, 13, 17, 22 y 26): la confianza del público en los estados financieros anuales de estas entidades, la de los interesados en el informe de auditoría, la confianza de los inversores y consumidores en el mercado interior y en la evitación de conflictos de intereses, etcétera. Se trata, por tanto, de establecer un "planteamiento regulador común" que permita mejorar la integridad, independencia, objetividad, responsabilidad, transparencia y fiabilidad de los auditores legales y las sociedades de auditoría que realizan las auditorías legales de entidades de interés público.

De este modo, la nueva normativa de la Unión Europea persigue incrementar la transparencia en la actuación de los auditores clarificando la función que desempeña la auditoría, así como el alcance y las limitaciones que tiene. Además, pretende reforzar la independencia y objetividad de los auditores en el ejercicio de su actividad, prestando especial atención a los conflictos de interés o a la presencia de determinados intereses comerciales o de cualquier otra índole. En concreto, al objeto de reducir el riesgo de posibles conflictos de intereses, el precitado Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril, incorpora para los auditores de entidades de interés público una lista de servicios distintos de auditoría prohibidos, que no pueden prestarse a aquellas entidades, su matriz y sus controladas; determinadas normas por las que se limitan los honorarios que pueden percibir por los servicios distintos de los de auditoría permitidos o en relación con una determinada entidad de interés público; así como la obligación de rotación externa o periodo máximo de contratación; además de reforzar las funciones atribuidas a sus comisiones de auditoría.

Por lo demás, el nuevo cuerpo normativo de la Unión Europea arbitra determinadas medidas que permiten dinamizar y abrir el mercado de auditoría (incorporando el denominado "pasaporte europeo" para contribuir a la integración del mercado de la auditoría, incentivando la realización de auditorías conjuntas, etc.) y persigue un mayor grado de armonización, tanto en las normas que rigen la actividad, como en las que la vigilan y disciplinan, así como en los mecanismos de cooperación de la Unión Europea e internacional (para lo que, entre otros aspectos, refuerza las competencias de la autoridad supervisora pública).

2. En España, el 21 de julio de 2015 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (la LAC como se ha señalado), que entró en vigor, con carácter general, el pasado 17 de junio de 2016 y que ha supuesto grandes cambios a partir del ejercicio 2017.

La LAC incorporó al Derecho español la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, y, asimismo, desarrolló las previsiones del Reglamento (UE) n.° 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión.

La nueva Ley de auditoría de cuentas española, consecuencia de la reforma realizada en 2014 en la legislación europea que se acaba de exponer, tiene por finalidad reforzar la confianza de los usuarios en la información económico-financiera mediante el incremento de la transparencia en la actuación de los auditores, clarificando la función de la auditoría, su alcance y sus limitaciones y, sobre todo, potenciando la independencia y objetividad de los auditores.

Aunque la LAC está dirigida de forma primaria a regular la actividad profesional de la auditoría de cuentas, también tiene, sin lugar a dudas, una importante transcendencia para las empresas. Las reglas en materia de independencia de los auditores, el régimen para su designación y contratación y el seguimiento de su labor afectarán también a las entidades auditadas, particularmente a aquellas que por la naturaleza de la actividad que desarrollan o por su tamaño sean, de conformidad con la legislación española, "entidades de interés público" (EIP).

En efecto, la Ley 22/2015, de 20 de julio, introduce como necesario el desarrollo de un cuerpo normativo separado para las entidades de interés público, imponiendo nuevos requisitos a los informes de auditoría, que serán mayores para los emitidos sobre tales entidades de interés público, y exigiendo a los auditores de estas entidades que remitan un informe adicional a la Comisión de Auditoría de las mismas, que refleje los resultados de su auditoría y, además, que incorporen al informe anual de transparencia determinada información financiera. A ello se dedica el capítulo VI del título II del futuro reglamento.

Y es que la LAC viene a reforzar la independencia y objetividad de los auditores en el ejercicio de su actividad como pilar básico y fundamental de la confianza que deposita el usuario en el informe de auditoría, potenciándose la actitud de escepticismo profesional y una atención especial que evite conflictos de interés o la presencia de determinados intereses comerciales o de otra índole, teniendo, además, en cuenta los casos en que el auditor opera en un entorno de red de auditores, para lo cual se incorpora, en la nueva regulación y para los auditores de entidades de interés público, una lista de servicios distintos al de auditoría prohibidos, determinadas normas que limitan los honorarios de los auditores por servicios diferentes de los de auditoría permitidos, así como la obligación de rotación externa o de un período máximo de contratación; y se refuerzan las funciones atribuidas a las Comisiones de Auditoría al respecto, entre ellas, su independencia y capacidad técnica.

La vigente Ley 22/2015, de 20 de julio, arbitra también determinadas medidas que permiten dinamizar y abrir el mercado de auditoría incorporando el denominado "pasaporte europeo", con objeto de contribuir a la integración del mercado de la auditoría, y declarando nulas las cláusulas contractuales que limitan o restringen la facultad de seleccionar auditor de cuentas por parte de las empresas; y se incluyen, por otro lado, medidas relacionadas con incentivos a la realización de auditorías conjuntas.

Prosiguiendo con las innovaciones de la nueva Ley que tienen su complemento en el desarrollo reglamentario objeto del presente dictamen, se establecen disposiciones relacionadas con la participación de entidades de menor tamaño en los procesos de licitación obligatoria, pública y periódica, normas sobre la obligación de rotación externa, así como medidas dirigidas a las entidades pequeñas y medianas relacionadas con su aplicación a la complejidad y dimensión de la actividad del auditor o de la entidad auditada. A todo ello se añade la facultad reconocida por el Derecho de la Unión a los Estados miembros para simplificar ciertos requisitos a las pequeñas entidades de auditores y sus disposiciones específicas.

Se pretende en la nueva normativa de esta actividad alcanzar un mayor grado de armonización en las reglas y criterios que rigen la actividad de la auditoría de cuentas, así como en los que la vigilan y disciplinan, reforzándose, para ello, las competencias de la autoridad supervisora pública e introduciéndose el principio de riesgo como principal característica en las revisiones de control de calidad que ha de realizar entre nosotros el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

Por lo demás, en la incorporación de los instrumentos europeos antes citados -Directiva 2014/56/UE y Reglamento (UE) n.º 537/2014- operada mediante la nueva Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, se tratan, asimismo, aspectos referidos al acceso de auditores de cuentas y sociedades de auditoría autorizados en Estados miembros; así como otros aspectos que atañen a la objetividad e independencia, a la organización de auditores, a las normas y al informe de auditoría, a los informes cuyo destinatario sea la Comisión de Auditoría y a la contratación y cese del auditor de cuentas. Y, en la asunción por la LAC de lo establecido en el indicado Reglamento europeo, que incluye asuntos específicos de la auditoría legal de las entidades de interés público (EIP), se tocan cuestiones relacionadas con honorarios e independencia, con el informe de auditoría y con la obligación de realizar comunicaciones por parte del auditor; asuntos sobre conservación y custodia de la documentación, sobre limitaciones temporales a la contratación o rotación externa y sobre determinadas obligaciones de la Comisión de Auditoría.

Finalmente, como rasgo común de dichos textos normativos de la Unión Europea que se incorporan en la nueva ley, el Consejo de Estado subraya como novedad de gran calado un fortalecimiento del sistema de supervisión pública mediante mecanismos que permitan asegurar la plena efectividad del nuevo marco regulatorio que han de aplicar los auditores de cuentas en el desarrollo de su actividad. Todos estos aspectos se introducen en la LAC con el objetivo, ya indicado anteriormente, de recuperar la confianza de los usuarios en la información económico-financiera sujeta a auditoría, y en especial la de las entidades de interés público (EIP), y de reforzar la calidad de las auditorías con medidas que permitan robustecer la independencia del auditor.

Dada la especial relevancia de esta actividad, han sido varias las ocasiones en que este Consejo de Estado se ha referido a la regulación de la auditoría legal de cuentas en España, mereciendo especial mención los cuatro últimos dictámenes emitidos sobre el particular: el n.º 1.668/2009, de 8 de octubre, al anteproyecto de la que sería la Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria; el n.º 853/2011, de Pleno, de 22 de junio, sobre el anteproyecto del TRLAC; el n.º 1.407/2011, de 20 de octubre, sobre el proyecto de RAC; y finalmente el n.º 46/2015, de 12 de febrero, sobre el entonces anteproyecto de la ya vigente LAC.

De toda esta doctrina, interesa subrayar ahora cómo el Consejo de Estado ha insistido en la importancia del correcto desempeño de la función de auditoría "como pieza clave en el entramado de supervisión financiera diseñado por la normativa de la Unión Europea y, antes, como una parte esencial para el cumplimiento de las obligaciones impuestas por nuestra legislación mercantil en orden a la formulación y presentación de las cuentas anuales" en los términos en que se pronunció el dictamen n.º 1.407/2011, consideraciones perfectamente reproducibles ahora, en el momento en que se propone un desarrollo reglamentario de la nueva ley de cabecera de este bloque normativo.

Sobre la naturaleza jurídica de la actividad auditora, su función en el marco de la economía de mercado y, concretamente, el control de las sanciones impuestas en aplicación de la LAC, el Consejo de Estado también se ha hecho eco de la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo que este supremo órgano consultivo no puede dejar, al menos, de apuntar: entre otras, cabe citar las Sentencias de la Sala Tercera de 8 de octubre de 2020 y 30 de septiembre de 2020 (sobre el principio general de independencia y sanción a una sociedad auditora y a un auditor por la comisión de varias infracciones graves por el incumplimiento de las normas de auditoría, que producen un efecto significativo sobre el resultado de la auditoría), 8 de abril de 2008 (especialmente, FF. JJ. 3, 4 y 5 sobre la función de las compañías auditoras y su responsabilidad, acerca de las NTA y el principio de lex certa y sobre el elemento subjetivo de culpabilidad de las actuaciones de sociedades auditoras, respectivamente), 18 de marzo de 2008, 20 de abril de 2006, 30 de marzo de 2005 (cuyo F. J. 5 se refiere a la prevalencia de los juicios de orden técnico emitidos por órganos de la Administración especializada), 15 de noviembre de 2004 y 27 de octubre de 2004 (en particular, FF. JJ. 3 y 4, sobre la publicidad de las normas técnicas de auditorías, así como acerca de su rango y condición de colaboración reglamentaria con el principio de legalidad).

Por lo demás, debe traerse a colación aquí el dictamen n.º 46/2015, de 12 de febrero, en el que, además de realizar un examen de la regulación de la auditoría de cuentas en el Derecho español al cual procede remitirse aquí, condensó las novedades de la ya Ley 22/2015, de 20 de julio en cuatro:

i) incrementar el grado de transparencia en las actuaciones de los auditores; ii) reforzar el deber de independencia que puede verse afectado por la existencia de conflictos de intereses derivados de la prestación de servicios y de relaciones prolongadas; iii) reforzar también las competencias de la autoridad supervisora (ICAC), al mismo tiempo que se le atribuyen las relacionadas con el mercado de la auditoría, respecto a cuya estructura se adoptan también medidas; y iv) dinamizar y abrir el mercado de auditoría, dados los problemas detectados en relación con la estructura del mercado y las dificultades de expansión.

3. El futuro Reglamento de desarrollo de la LAC, objeto del presente dictamen, pretende concretar determinados aspectos de la citada norma legal para completar las necesarias modificaciones en la normativa española reguladora de la actividad de auditoría de cuentas tras su adaptación a lo establecido en la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014 y el Reglamento (UE) n.º 537/2014del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014.

El proyecto de Reglamento sigue la misma sistemática y ordenación de materias que la contenida en la Ley que viene a desarrollar (la referida Ley 22/2015, de 20 de julio), excepto para aquellos preceptos de dicha ley que, por su contenido, ya no precisan de desarrollo reglamentario. Se estructura en un título preliminar más cinco títulos que se dividen en capítulos y secciones y, en algún caso, en subsecciones, según quedó expuesto en sede de antecedentes.

De este modo, el nuevo Reglamento incluye las normas necesarias para el desarrollo de la LAC, y garantiza la seguridad jurídica mediante precisiones en la redacción y mejoras técnicas sobre la redacción del Reglamento anterior aconsejadas por la experiencia acumulada.

Entre otros aspectos, en la futura norma reglamentaria se regulan las condiciones, requisitos y formalidades que deben cumplir quienes ejercen la actividad de auditoría, al tiempo que se somete la vigilancia de dicha actividad a un régimen de supervisión pública, cuya plena responsabilidad se atribuye enteramente al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) tanto para seguir en línea con lo preceptuado por la normativa hasta ahora vigente como para incorporar las nuevas exigencias del Derecho de la Unión Europea. Junto a ello, y al margen de una serie de previsiones en materia organizativa, relativas principalmente a órganos colegiados, que son sustancialmente análogas a las del Reglamento que se deroga, su contenido se circunscribe a la concreción de las actuaciones administrativas a realizar por los órganos y organismos competentes en la materia, especialmente el ICAC.

Por su parte, el preámbulo del proyecto realiza una minuciosa descripción de los cambios introducidos, de todos los cuales la memoria quiere destacar los siguientes:

- En primer lugar, en relación con la independencia, el Reglamento en su capítulo II del título II (artículos 37 y ss.) pretende obtener una mayor seguridad jurídica al precisar el alcance de las distintas situaciones, relaciones y servicios definidos legalmente que puedan suponer falta de independencia, así como las actuaciones que los auditores deben realizar para preservar su independencia. Se concretan, asimismo, las personas o entidades que pueden verse afectadas por las normas de extensión previstas legalmente.

- En segundo lugar, y atendiendo al objetivo de incremento de la confianza en el informe de auditoría, con el propósito de garantizar que dicho informe sea el resultado de un trabajo de calidad, se regula la organización interna del auditor en el capítulo IV de su título II (artículos 66 y ss.), exigiéndose que los auditores dispongan de unos procedimientos administrativos, contables y de gestión de riesgos que afecten a la actividad de auditoría de cuentas, mecanismos que aseguren el control de los sistemas informáticos y un sistema de control interno, todo ello para garantizar que su actividad se desarrolla de conformidad con la normativa de aplicación, respetando en todo caso la autonomía en la organización empresarial del auditor para elegir los concretos procedimientos o políticas a aplicar por el auditor, que serán los que a su criterio sean proporcionados y adecuados a su estructura y dimensión, estableciéndose el principio de proporcionalidad y de adecuación de la organización interna y sus procedimientos y documentación, atendiendo a dicha dimensión.

- En tercer lugar, en relación con el ejercicio de la función supervisora atribuida al ICAC, y con el objetivo de incrementar la transparencia respecto a la actuación del ICAC en ejercicio de la función supervisora, se regula el contenido de la publicación de los informes de inspección de entidades de interés público (artículo 104), así como se recoge la obligación del ICAC de comunicar a la Comisión de Auditoría de estas entidades y a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, las deficiencias de organización que supongan la falta de cumplimiento de las condiciones que permiten auditar entidades de interés público (artículo 103).

- Finalmente, el Reglamento pretende conseguir una mayor seguridad jurídica al precisarse las circunstancias que deben concurrir en relación con las nuevas infracciones que se han incorporado en la Ley de Auditoría de Cuentas como consecuencia de obligaciones adicionales asumidas por los auditores (artículos 125 a 128), así como adaptar la tramitación del procedimiento sancionador que debe sustanciarse para declarar cometidas dichas infracciones a lo establecido en las nuevas normas reguladoras del procedimiento administrativo y de la actuación administrativa contenidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (artículos 116 a 124 del Reglamento).

Más en concreto, como novedades más sobresalientes del futuro Reglamento cabe destacar las siguientes:

- En el apartado de definiciones se ha incluido el desarrollo de algunas ya contenidas en la propia ley. En particular, es destacable la incorporación de la definición de entidades de interés público (EIP) en el artículo 8.1 del proyecto, que se adoptó por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico mediante el Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, de desarrollo de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias, por el que se regula el fondo de reserva que deben constituir determinadas fundaciones bancarias; se modifica el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio; y se modifica el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, que modificó, a tal fin, el artículo 15 del todavía vigente Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, aprobado por Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre. También es relevante la definición de familiares con vínculos estrechos (artículo 8.2.b), dado que se precisa quienes son los familiares con tales vínculos de la persona afectada por la causa de incompatibilidad, considerando como tales a quienes cumplan las condiciones de convivencia dentro del concepto de familiares definido por la propia LAC.

- En el informe de auditoría de cuentas anuales, se aclara por el futuro Reglamento que debe dejarse constancia documental de la fecha de entrega del informe y de su recepción por la entidad auditada en todo caso, y no solo cuando haya diferencia entre una fecha y otra (artículo 9.3).

- En el supuesto de nombramiento de auditor por el Registrador Mercantil, se prevé y se concreta que el auditor pueda solicitar ex ante que se garantice el pago de sus honorarios, para evitar situaciones en las que el auditor nombrado no tiene seguridad del cobro de dichos honorarios, lo que podría afectar a su independencia en la realización del trabajo de auditoría (artículo 11.4). La garantía deberá ser prestada por la entidad en el plazo de diez días desde la notificación de su solicitud por el auditor, y en el supuesto de que no se aporte dicha garantía, el auditor pueda renunciar al encargo, previsión por lo demás poco habitual en nuestra normativa.

- En cuanto a la obligación de requerir información a la entidad auditada y la obligación de suministrarla por parte de esta, se incluye la necesidad de dejar constancia documental no solo de las respuestas obtenidas de la entidad auditada a los requerimientos de información por parte del auditor, sino también de los casos en los que no se ha recibido respuesta alguna (artículo 15), al ser esta actuación de la entidad auditada causa eximente de la responsabilidad del auditor.

- Por lo que se refiere a la auditoría conjunta, en el artículo 19 se establecen los principios a seguir por los auditores nombrados conjuntamente para realizar una auditoría de cuentas anuales. Se prevé que, en caso de discrepancia en cuanto a la opinión técnica a emitir, cada auditor o sociedad de auditoría presentará su opinión en un párrafo distinto del informe de auditoría y expondrá los motivos de la discrepancia. Asimismo, se establece que los auditores nombrados conjuntamente no pueden pertenecer a la misma red y que deben comunicarse entre ellos las circunstancias que afecten a su independencia.

- En cuanto al acceso a la actividad de auditoría de cuentas (artículos 20 y ss.), dentro de la sección de personas físicas se elimina la situación voluntaria de "no ejerciente prestando servicios por cuenta ajena", manteniéndose únicamente la situación de "ejerciente", que incluye a los auditores individuales y a los auditores designados por las sociedades de auditoría para la firma de informes de auditoría, eliminándose la modalidad de "socio de sociedad de auditoría", y la clásica situación de "no ejerciente".

- Se regula el proceso de identificación y evaluación de amenazas a la independencia del auditor en el artículo 40, con la aplicación de salvaguardas para poder eliminarlas o reducirlas a un mínimo nivel, así como la documentación de todas las actuaciones efectuadas que deberán integrarse en el sistema de control interno de la firma de auditoría.

- En relación con las causas de incompatibilidad derivadas de los servicios de abogacía (artículo 50), se concreta qué se entiende por tales servicios, que serán el asesoramiento o consejo jurídico, así como la defensa de derechos e intereses de la entidad auditada o su negociación por cuenta de esta en toda clase de procesos, cualquiera que sea la vinculación con la entidad auditada.

- Respecto de los honorarios, resulta destacable también la obligación y la importancia del control de tiempos tanto por categoría profesional y encargo, como por las tareas realizadas durante el trabajo de auditoria (artículo 62).

- Con referencia a la organización interna (artículos 66 y ss.), la nueva regulación tiene muy en cuenta un cambio muy relevante, incorporado en la Ley por mandato de la normativa europea, al exigir al auditor y a la sociedad de auditoría disponer de una organización sólida basada en unos procedimientos administrativos y contables sólidos y eficaces, los pertinentes procedimientos eficaces de gestión de riesgos que afecten a la actividad de auditoría de cuentas, unos mecanismos que aseguren el control de los sistemas informáticos y un adecuado sistema de control interno.

- Novedad de calado es la regulación del archivo electrónico de auditoría (artículo 69), estableciéndose al respecto que toda la documentación deberá compilarse en formato de archivo electrónico, sin perjuicio de la obligación de conservación de la documentación original, en formato papel. Al respecto se dispone que no podrá considerarse como evidencia del trabajo de auditoría aquella documentación o información no incluida en el archivo electrónico de auditoría. En ningún caso podrá modificarse el archivo como consecuencia de revisión interna o externa del trabajo de auditoría realizadas con posterioridad a la fecha del informe de auditoría. Para ello, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán disponer de sistemas informáticos que deberán contar con controles, generales y de aplicaciones, implementados eficazmente para que no sea posible la modificación de los archivos de cada trabajo de auditoría una vez transcurrido el plazo máximo de compilación, así como emplear la diligencia debida que sea necesaria para reducir el riesgo de deterioro o pérdida, debiendo asegurarse razonablemente la custodia, integridad, recuperación, accesibilidad y autorización restringida para su acceso.

En suma, y como síntesis de un examen general a sus novedades, con toda la regulación que incorpora el proyecto de Reglamento se pretende fortalecer la organización interna de los auditores para asegurar que la actividad se realiza según la normativa del Derecho de la Unión Europea e interno aplicable. Los cambios incorporados frente al Reglamento todavía en vigor de 2011, van encaminados a prevenir y, en su caso, detectar riesgos de incumplimientos en relación con la actividad de auditoría, incluyendo las garantías necesarias para salvaguardar la independencia.

VI.

Una vez sentado lo anterior, el Consejo de Estado valora muy favorablemente el proyecto de Reglamento de desarrollo de la LAC, cuya tramitación por el ICAC ha sido elogiada por los alegantes a lo largo de la misma, que ha aceptado la gran mayoría de las observaciones formuladas y ha motivado adecuadamente el rechazo de las restantes. El proyecto de Reglamento viene a introducir aspectos positivos en relación con la transparencia y la credibilidad de la información financiera y clarifica, en gran medida, buena parte del articulado de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, que presentaba dificultades en su interpretación y comprensión.

Todo ello, sin perjuicio de las consideraciones y observaciones que a continuación se formulan.

1.- Actuación conjunta de auditores (artículo 19)

Establece el artículo 19.1 del proyecto lo siguiente:

"1. Cuando sean nombrados varios auditores de cuentas para la realización de un trabajo de auditoría de cuentas, el informe de auditoría será único y se emitirá bajo la responsabilidad de todos ellos, quienes firmarán el informe y quedarán sujetos a lo previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. En caso de discrepancia en cuanto a la opinión técnica a emitir, cada auditor de cuentas presentará su opinión en un párrafo distinto del informe de auditoría y expondrá los motivos de la discrepancia".

Este artículo, que se corresponde con el artículo 9 del todavía vigente Reglamento de 2011, establece las particularidades a seguir por los auditores cuando son nombrados conjuntamente para realizar una auditoría de cuentas anuales, y recoge lo establecido en el artículo 28 de la Directiva 2006/43/CE.

El artículo 28.3 de la Directiva 2006/43/CE, tras la reforma operada por la Directiva 2014/56/UE, prevé a este respecto que "Cuando la auditoría legal haya sido realizada por más de un auditor legal o sociedad de auditoría, los auditores legales o sociedades de auditoría aprobarán los resultados de la auditoría legal y presentarán un informe y un dictamen conjuntos. En caso de discrepancia, cada auditor legal o sociedad de auditoría presentará su opinión en un apartado distinto del informe de auditoría y expondrá los motivos de la discrepancia". Sus considerandos no introducen ninguna previsión adicional a este respecto.

El fundamento de la responsabilidad extracontractual de los auditores cabe localizarlo en la necesidad de dotar de certeza y trasparencia a la información económico-financiera como instrumento que garantice la eficiencia de los mercados para asignar los recursos de la economía, fundamento último del sistema de economía de mercado que consagra el artículo 38 de la Constitución de 1978. Es evidente que la publicidad que la normativa impone al informe de auditoría, al mismo nivel que el que exige a las cuentas anuales, se configura como un instrumento encaminado a que los intervinientes en los mercados tengan acceso a la opinión del auditor de forma que puedan confiar en la información económico-financiera contenida en los estados financieros.

Es incuestionable que el auditor no formula los estados financieros ni los aprueba, únicamente emite una opinión sobre si expresan o no la imagen fiel de la entidad auditada, pero lo cierto es que los mercados atribuyen a esa opinión un papel esencial y así se recoge, también, en la jurisprudencia. De esta forma, probablemente sea la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 14 de octubre de 2008 (rec. 2963/2002), recaída en la quiebra de la cooperativa PSV en 1994, donde mejor se define el papel que juega el informe de auditoría en el supuesto de la existencia de daños a terceros:

"... La declarada infracción de las reglas de la "lex artis" por parte de los auditores demandados, aunque no hubiera sido la causa principal de la crisis económica de la sociedad auditada y, por ello, del incumplimiento por la misma de sus compromisos frente a los actores, contribuyó a ese resultado, pues privó a estos, como socios, de la necesaria información sobre la imagen fiel del patrimonio y situación financiera de aquella.

[...] Los intereses de los actores y los demás socios estaban, en definitiva, protegidos por la norma que los auditores demandados infringieron. De ahí que proceda imputarles objetivamente el daño que los demandantes sufrieron, en los términos que había establecido la sentencia de la primera instancia".

Exponente de la tradicional responsabilidad solidaria en la materia es la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 15 de diciembre de 2010 (rec. 403/2007), también recaída al hilo de la quiebra de la PSV, si bien la ley aplicable en este proceso era la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. Sin embargo, esta sentencia ya se hacía eco de la tendencia limitativa de la responsabilidad de los auditores en el marco del Derecho de la Unión, subrayando el Alto Tribunal que ello se hace "precisamente para hacer compatible esa regla general de responsabilidad con un correcto funcionamiento del mercado de capitales, con una capacidad de auditoría que resulte sostenible y con un mercado competitivo de servicios de esa clase [...] salvo que [los auditores] hayan incumplido sus deberes dolosamente" (F. J. 3).

En esta materia, hay que subrayar el hito que supuso la promulgación de la Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica[n] la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores y el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria, que modificó el régimen de responsabilidad profesional de los auditores.

Dicha modificación tiene su origen en la Recomendación de la Comisión Europea de 5 de junio de 2008, sobre la limitación de la responsabilidad civil de los auditores legales y las sociedades de auditoría (C(2008) 2274), en la que aconseja a los Estados miembros que se limite la responsabilidad de los auditores que realicen la auditoría de las sociedades cotizadas, salvo en los casos de incumplimiento deliberado, tanto frente a la auditada como frente a terceros, sin impedir que las partes perjudicadas obtengan un resarcimiento justo.

En la citada recomendación, la Comisión señala la conveniencia de limitar la responsabilidad civil del auditor, proponiendo para ello las siguientes alternativas: a) la fijación por ley de una cuantía máxima, o bien una fórmula para calcularla (para lo que podría tenerse en cuenta los honorarios de auditoría, el tamaño de la empresa u otros factores); b) la fijación de un conjunto de principios en virtud de los cuales el auditor únicamente sea responsable dentro de los límites de su contribución real al perjuicio sufrido por el reclamante, y, por tanto, los auditores no sean conjunta y solidariamente responsables con otros causantes del perjuicio (normalmente los administradores); y c) la limitación de la responsabilidad en el propio contrato.

La Ley 12/2010 optó por la segunda de las alternativas propuestas por la Comisión Europea recién mencionadas, al limitar la responsabilidad de los auditores en función de su contribución real a los daños y perjuicios ocasionados (artículo 11). El modelo vigente hasta ese momento establecía un régimen en el que el auditor había de responder junto con los restantes causantes del daño, normalmente la propia sociedad y sus administradores, de forma directa, solidaria e ilimitada. Este modelo tenía el efecto de que los perjudicados por unos estados financieros incorrectos preferían dirigir sus pretensiones de indemnización, no contra la sociedad que los había aprobado en junta general de accionistas, o contra quienes habían formulado dichos estados -los administradores-, sino contra quienes los habían auditado ante la mayor solvencia patrimonial del auditor.

De este modo, la redacción dada por esta reforma al artículo 11.2 de la entonces vigente Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, fue la siguiente: "2. La responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría será exigible de forma proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional. La responsabilidad civil del auditor de cuentas será exigible en forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por un tercero".

En la actualidad, el artículo 26.2 de la LAC dispone sobre este punto lo siguiente:

"2. La responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría será exigible de forma proporcional y directa a los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional tanto a la entidad auditada como a un tercero.

A estos efectos, se entenderá por tercero cualquier persona física o jurídica, pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría, siendo éste elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión.

La responsabilidad civil será exigible de forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por terceros".

De ahí que tras esta evolución normativa pueda calificarse la responsabilidad como mancomunada a tenor de dicha dicción legal del artículo 26.2 de la LAC in fine, pero a juicio del Consejo de Estado resulta imprescindible que sea el legislador quien esclarezca esta cuestión mediante una reforma de la LAC.

No hay que olvidar que, dado que la LAC impone prestar una garantía financiera para el ejercicio de la actividad (artículo 27), la responsabilidad solidaria ha venido provocando, entre otros efectos, un encarecimiento notable de las primas de los seguros de responsabilidad civil que suscriben las sociedades de auditoría, lo que ha incidido muy negativamente, según refleja la Comisión Europea en su recomendación antes citada, en la capacidad de estas de participar en el mercado internacional de la auditoría.

2.- Actividades de formación continuada (artículo 35)

En el artículo 35.1.d), que incluye como actividades de formación continuada la "[r]ealización de estudios de especialización que lleven a la obtención de un título expedido por una Universidad, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre", deben incluirse, asimismo, los programas de doctorado, para despejar las dudas sobre la limitación de estos estudios a la expedición de títulos de máster.

También debe aclararse, como ha señalado el CGE en relación con la mención que se hace con respecto a las entidades organizadoras de las actividades de formación en el apartado 3, letra b) del precepto, a las "agrupaciones de sociedades de auditorías" y a los "grupos de auditores individuales", qué se entiende por ambos términos, especificando si deben constituirse tales agrupaciones de sociedades de auditoría y grupos de auditores individuales en alguna figura jurídica específica o no, teniendo en cuenta, además, que en el apartado 5 de este artículo se establece que el ICAC, mediante la correspondiente resolución, establecerá las condiciones que deben reunir los organizadores de las actividades de formación continuada.

En este sentido, ambas categorías no están definidas ni en la LAC ni en el proyecto de Reglamento. Tampoco en la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. Por todo ello, deben definirse ambos conceptos, siendo su mejor acomodo el artículo 8 del proyecto, que contiene las definiciones.

En el artículo 35.4, que regula la justificación de la realización de las actividades de formación, en su penúltimo párrafo debe, asimismo, preverse la certificación de los estudios de la letra d) del apartado 1 (esto es, de los estudios de especialización que lleven a la obtención de un título expedido por una universidad) con la aportación del propio título, sin necesidad de aportar certificación adicional exigida para las restantes actividades por tratarse de una carga adicional no necesaria.

La redacción proyectada solo contempla a este respecto un certificado: "Las actividades incluidas en los párrafos c) y d) [del apartado 1] deberán ser certificadas por la persona que tenga la facultad reconocida para ello en la Universidad, o, en el caso de las actividades a que se refiere la letra c), por la persona con la facultad reconocida en la corporación de derecho público representativa de auditores de cuentas o en el centro autorizado en los que se haya impartido el curso reconocido".

En suma, si los "estudios de especialización" conducen a la obtención de un título, debe bastar, para acreditarlo, con la presentación del título, sin necesidad de un certificado de la universidad.

3.- Amenazas a la independencia (artículo 39.2)

El régimen de independencia al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría se basa en un sistema mixto en el que, de una parte, se recoge un principio general de independencia en el artículo 14 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, según el cual, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables se vea comprometida, y, de otra parte, la LAC enumera una serie de circunstancias, situaciones o relaciones específicas (causas de incompatibilidad) en las que se presupone iuris et de iure que, de concurrir, los auditores no gozan de independencia respecto a una entidad determinada, siendo la única y posible solución no realizar el trabajo de auditoría (artículo 16 de la LAC).

Es decir, la concreción del principio de independencia se lleva a cabo en la LAC, y también en el Derecho de la Unión, mediante el enfoque de amenazas y salvaguardas y a través del establecimiento de incompatibilidades.

Se ha señalado por algunos alegantes que existe aquí un problema de legalidad por la discrepancia entre la redacción relativa a las amenazas del artículo 15.4 de la LAC y la del artículo 39.2 del proyecto: el primero remite solo a los artículos 18, 19 y 20 de la LAC, pero el segundo va más allá y se refiere directamente a los artículos 17 a 20 de la LAC.

En efecto, el artículo 15 de la LAC, al regular las amenazas, no se refiere al artículo 17 de la LAC, pero sí a otras personas o entidades contempladas en los artículos 18, 19 y 20; y, a la inversa, el artículo 17 de la LAC, al regular esas extensiones subjetivas, no las refiere a las amenazas (artículo 15 de la LAC), sino únicamente a las incompatibilidades (artículo 16 de la LAC).

En concreto, el artículo 15 de la LAC dispone :

"1. A efectos de lo establecido en esta sección, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán establecer los procedimientos necesarios para detectar e identificar las amenazas a su citada independencia, evaluarlas y, cuando sean significativas, aplicar las medidas de salvaguarda adecuadas y suficientes para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptablemente bajo que no comprometa su independencia.

2. Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como la autorrevisión, interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación, derivados de la existencia de conflictos de intereses o de alguna relación comercial, financiera, laboral, familiar o de otra clase, ya sea directa o indirecta, real o potencial.

Si la importancia de estos factores en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas es tal que compromete su independencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se abstendrán de realizar la auditoría.

3. Los procedimientos de detección e identificación de amenazas y las medidas de salvaguarda serán adecuados a la dimensión de la actividad de auditoría del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, serán objeto de revisión periódica y se aplicarán de manera individualizada, en su caso, para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas.

4. Las situaciones y amenazas a que se refieren los apartados anteriores podrán generarse, igualmente, cuando concurran en las personas o entidades a que se refieren los artículos 18, 19 y 20".

Frente a ello, el artículo 39.2 del proyecto establece lo siguiente:

"2. Las amenazas a la independencia pueden provenir tanto de situaciones, relaciones o servicios que originan la incompatibilidad del auditor de cuentas de acuerdo con lo establecido en el régimen de independencia regulado en los artículos 14 a 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, como de otras distintas a estas, que concurran en las personas o entidades a que se refieren los artículos 17 a 20 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, y que pudieran comprometer la independencia del auditor".

Según esta tesis, la redacción proyectada suscitaría serias objeciones de legalidad desde el momento en que el artículo 15 de la LAC, al regular las amenazas, no se refiere a los artículos 17 a 20, sino únicamente a los artículos 18 a 20 ("Las situaciones y amenazas a que se refieren los apartados anteriores podrán generarse, igualmente, cuando concurran en las personas o entidades a que se refieren los artículos 18, 19 y 20"). En análogo sentido, pero a la inversa, el artículo 17 de la LAC, al regular las extensiones subjetivas, se refiere a las circunstancias de incompatibilidad del artículo 16, sin mencionar el artículo 15, referido a amenazas.

El Consejo de Estado no comparte esta objeción.

La propia LAC, cuando regula las amenazas a la independencia en el ya transcrito artículo 15.2, señala que estas pueden provenir de factores como la autorrevisión, interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación, derivados de la existencia de conflictos de intereses o de alguna relación comercial, financiera, laboral, familiar o de otra clase, ya sea directa o indirecta, real o potencial. Añadiendo que "[s]i la importancia de estos factores en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas es tal que compromete su independencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se abstendrán de realizar la auditoría". De esta redacción se deduce que las amenazas que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría debe considerar pueden provenir de cualquier relación, sin someterla a limitación alguna, incluso de cualquier relación "directa o indirecta, real o potencial" (artículo 15.2 de la LAC).

Seguidamente, el artículo 17 de la Ley hace referencia a las entidades vinculadas con las entidades auditadas, entendiendo que la incompatibilidad del auditor con una entidad vinculada a la entidad auditada le hace incompatible con la entidad auditada misma. Y los artículos siguientes lo hacen a las incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en familiares de los auditores principales responsables (artículo 18 de la LAC), a las incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en personas o entidades relacionadas directamente con el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría (artículo 19 de la LAC) y a las incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en otras personas o entidades pertenecientes a la red del auditor o de la sociedad de auditoría (artículo 20 de la LAC).

Como puede apreciarse, los artículos 17 a 20 de la LAC se refieren, todos ellos, al mismo objeto: las incompatibilidades como principal amenaza a la independencia, aunque no el único. Es decir, las amenazas a la independencia pueden provenir tanto de situaciones, relaciones o servicios que originan la incompatibilidad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, de acuerdo con lo establecido en el régimen de independencia regulado en los artículos 14 a 25 de la Ley, como de otras distintas a estas que concurran en las personas o entidades a que se refieren los artículos 17 a 20 de la Ley, y que pudieran comprometer la independencia del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría.

Cuestión distinta es que la redacción del artículo 39.2 del proyecto no resulte demasiado afortunada. De su lectura parece derivarse que la independencia del auditor puede quedar comprometida por las situaciones que determinen su incompatibilidad o por otras situaciones que afectan a otras personas. Y eso no es así: esas otras situaciones, aunque no sean propiamente "incompatibilidades", pueden afectar también al auditor. Por todo ello, a juicio del Consejo de Estado sería conveniente simplificar la redacción del artículo 39.2 del proyecto, realizando una remisión genérica a la Ley, en los siguientes términos:

"Las amenazas a la independencia pueden provenir tanto de situaciones, relaciones o servicios que originan la incompatibilidad del auditor de cuentas, como de otras distintas a estas, de acuerdo con lo establecido en los artículos 14 a 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio".

4.- Importancia relativa e incidencia significativa (artículo 52)

Este nuevo precepto cuantifica, con carácter general, la importancia relativa o incidencia significativa de las distintas circunstancias o situaciones que pueden afectar a la incompatibilidad del auditor de conformidad con el régimen previsto en la Ley de Auditoría de Cuentas a estos efectos, en relación con los intereses, valores asignados, cantidades afectadas, etc. El artículo hace referencia tanto a los niveles de materialidad fijados en el trabajo de auditoría de cuentas correspondientes a la entidad auditada (letra a) del precepto) como a unos parámetros relacionados con el tamaño y dimensión de la entidad auditada (letra b) del mismo).

En concreto, el artículo 52 del proyecto dispone:

"A los efectos de lo establecido en la sección 2.ª del capítulo III y de la sección 3.ª del capítulo IV del título I de la Ley 22/2015, de 20 de julio, y de este capítulo, se entiende que una situación o servicio tiene incidencia significativa o no tiene un efecto de poca importancia relativa, por separado o en su conjunto de forma agregada a otras situaciones o servicios, cuando concurran cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Los intereses, valores asignados, cantidades afectadas, separada o conjuntamente, superen los niveles o cifras de importancia relativa que ha de fijar el auditor de cuentas en la realización del trabajo de auditoría de las referidas cuentas anuales u otros estados financieros para los estados financieros en su conjunto, de acuerdo con lo previsto en las normas de auditoría. b) Los intereses, valores asignados o cantidades afectadas, separada o conjuntamente, superen de forma directa o indirecta, el parámetro, entre los que se indican a continuación, que sea más representativo en función de las circunstancias que concurran en la entidad auditada, que figuren en las cuentas anuales o estados financieros correspondientes al ejercicio comprendido en el periodo de vigencia de incompatibilidades contemplado en el artículo 21 de la Ley 22/2015, de 20 de julio: 1.º El 3 por ciento del activo total. 2.º El 5 por ciento del importe neto de la cifra de negocios".

El ICJCE ha propuesto suprimir el segundo nivel de materialidad previsto en el artículo 52, letra b) del proyecto, por el aumento de la carga de trabajo que supone y por la confusión que puede introducir. Añade, de una parte, que si en la fecha de aceptación no se ha determinado aún la materialidad de auditoría, si es necesario calcularla a efectos de auditoría no hay mayor problema en calcularla; y, de otra parte, no se ven las razones por las que la materialidad a efectos de auditoría y la materialidad a efectos de independencia deban ser diferentes (con la multiplicación de cálculos que ello exige), cuando en función del uso que del concepto se hace en las normas de independencia españolas no se aprecian diferencias que debieran derivar en parámetros diferenciales.

El CGE, por su parte, estima excesivo que hayan de cumplirse ambos parámetros; esto es, si ambos están al alcance del auditor a la hora de determinar si una situación o servicio tiene incidencia significativa, considera que con no superar uno de los dos parámetros sería suficiente (recordando que el segundo se incluye a efectos de la imposibilidad en el momento de determinar la importancia relativa, de contar con las cifras de las cuentas anuales a auditar; aunque siempre se contará con unas cifras estimadas a los efectos del presupuesto de auditoría antes del nombramiento).

La memoria justifica su mantenimiento por razones de seguridad jurídica, en la medida en que los niveles de materialidad correspondientes al trabajo de auditoría podrían no estar fijados en el proceso de evaluar la aceptación de un trabajo de auditoría, y precisa que su incorporación obedece a la voluntad de resolver el problema planteado por las corporaciones en relación con la aplicación práctica de los artículos 46.5 y 49 del Reglamento todavía vigente. Se añade que este segundo nivel resulta necesario para recoger parámetros objetivos y fácilmente observables. Y concluye que una cosa es la materialidad a efectos de determinar el nivel a partir del cual las incorrecciones se considerarán significativas para los estados financieros auditados (que es la del artículo 52.a), y otra la materialidad a efectos de evaluar si se incurre en incompatibilidad por el auditor (para lo que se incorpora el segundo nivel de parámetros): se trata de dos ámbitos diferentes, con un objetivo diferente, que no debe crear confusión alguna.

El Consejo de Estado comparte esta justificación, por lo que debe mantenerse la redacción proyectada.

5.- Causas de abstención por honorarios percibidos (artículo 64)

Establece el artículo 64 del proyecto:

"1. A efectos de determinar el porcentaje de concentración de honorarios a que se refiere el artículo 25.1 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, que define la dependencia financiera, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: a) En relación con cada ejercicio económico se obtendrá el porcentaje que representan los honorarios anuales devengados por la prestación del servicio de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada sobre los ingresos anuales totales obtenidos por el auditor de cuentas. A tal efecto, deberán figurar: 1.º En el numerador, el importe de los honorarios anuales por los servicios de auditoría y distintos a éstos procedentes de la entidad auditada, de conformidad con el principio de devengo contenido en el marco normativo de información financiera aplicable. 2.º En el denominador, el importe del total de ingresos anuales, que se corresponderá, en el caso de auditores de cuentas, con los ingresos íntegros derivados de las actividades económicas y demás rendimientos procedentes del trabajo o de servicios, y, en el caso de sociedades de auditoría, con el importe neto de la cifra de negocios que deba figurar en sus cuentas anuales. b) Cuando el porcentaje así obtenido supere el 30 por ciento durante cada uno de los tres últimos ejercicios consecutivos, el auditor de cuentas deberá abstenerse de realizar la auditoría correspondiente al ejercicio siguiente al tercero consecutivo en que esta circunstancia se produzca.

2. En relación con la determinación del porcentaje de concentración a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se seguirán las mismas reglas que las establecidas en el apartado 1, pero referidas: a) En el numerador, a los honorarios devengados por la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas y de quienes formen parte de su red. b) En el denominador, a los ingresos anuales totales obtenidos por el auditor de cuentas y quienes formen parte de su red.

3. No obstante lo dispuesto en los dos apartados anteriores, el porcentaje de concentración en ambos casos será del 40 por ciento durante tres años consecutivos en el supuesto de que dicho porcentaje para una entidad auditada, que no sea de interés público, se hubiera visto incrementado por encima del 30 por ciento como consecuencia de que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) El auditor de cuentas hubiera tenido que abstenerse de realizar la auditoría de cuentas de una o varias entidades por incurrir en el porcentaje a que se refiere el artículo 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio. b) La finalización o aceptación de un trabajo de auditoría de cuentas de una entidad relevante. A estos efectos, se entiende que un trabajo es relevante cuando los honorarios de auditoría correspondientes a dicho trabajo representen al menos el 30 por ciento de la cifra del importe total anual de los honorarios por servicios de auditoría del auditor.

4. Los tres primeros años naturales o ejercicios sociales anuales, según se trate de auditores de cuentas o sociedades de auditoría, a partir del inicio del ejercicio de la actividad mediante su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en la situación de ejerciente en el caso de auditor de cuentas persona física, no computarán a efectos de lo previsto en este artículo. 5. En el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditoría pequeñas a que se refiere el artículo 25.3 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, los porcentajes de concentración establecidos en los apartados 1 y 2 serán del 35 por ciento. A estos efectos, se entenderá por sociedades de auditoría pequeñas, aquellas que cumplan las condiciones de entidades pequeñas según los parámetros del artículo 3.9 de la Ley 22/2015, de 20 de julio".

El CGE ha subrayado, en relación con el apartado 5 del precepto para el caso de auditores de cuentas y sociedades de auditoría pequeñas, que fijar los porcentajes al 35 % supondría que las sociedades de auditoría pequeñas tendrían una presión constante para no perder esa ratio y constituiría un freno importante al crecimiento de los auditores pequeños.

Añade, a este respecto, que la fortaleza del mercado de servicios de auditoría es que existan diferentes tipologías de auditores y sociedades de auditoría, y todos ellos con el mismo nivel de capacidad técnica, precisamente por estar sujetos al régimen de regulación y supervisión contemplado en la LAC. Las medidas que limiten estas tipologías de auditores no solo van contra el propio mercado de auditoría, sino que podrían desembocar en una concentración, que no beneficiaría al propio mercado, y se aleja de las recientes tendencias legislativas, como, por ejemplo, la de contratación del sector público que pretende el fortalecimiento de las pymes y pequeñas empresas como proveedores de las Administraciones públicas, que entienden que el foco legislativo hay que ponerlo en las capacidades de todos los operadores de cada mercado y no tanto en el tamaño de los mismos.

De este modo, el CGE ha propuesto eximir a los auditores y sociedades de auditoría de pequeña dimensión del cumplimiento de esta obligación, de modo que el procedimiento a seguir por estos se base exclusivamente en un riguroso análisis de amenazas y salvaguardas. Alternativamente, para el caso de que no se estime su alegación, sugiere que el porcentaje fijado del 35 % es insuficiente para permitir que las sociedades de auditoría pequeña puedan introducirse en el mercado de auditoría con mayores garantías de éxito, proponiendo por ello elevar el porcentaje al 50 %. Por su parte, la CNMC también ha señalado la necesidad de fundamentar el porcentaje elegido, pero no propone una cifra alternativa.

La explicación obrante en el expediente a este respecto es muy somera, limitándose a señalar que "En el apartado 5 se recogen los porcentajes a aplicar a los auditores de cuentas y a las sociedades de auditoría pequeñas, y en virtud de la habilitación reglamentaria prevista en el artículo 25.3, por razones de seguridad jurídica se define qué se entienden por sociedades de auditoría pequeñas, concretándose los elementos que delimitan la definición de forma objetiva atendiendo a los parámetros de la definición de sociedad de auditoría pequeña de la Ley de Auditoría de Cuentas", pero no se precisa por el ICAC cómo se ha llegado a ese porcentaje del 35 %.

El Consejo de Estado observa que, en la determinación del porcentaje de concentración de honorarios de las sociedades de auditoría de pequeña dimensión, debe buscarse un equilibrio entre la necesidad de garantizar la independencia de tales sociedades y la conveniencia de no coartar y estimular su crecimiento. Y que, por tales razones, la determinación del porcentaje debe estar suficientemente motivada en la memoria o en el expediente, lo que no se ha realizado aquí.

No se olvide que, desde el punto de vista de los pequeños auditores, uno de los objetivos de la LAC es dinamizar el mercado de auditoría, por lo que en principio no parece ayudar a este objetivo el porcentaje adoptado según ha puesto de relieve el CGE. Por otra parte, cabe señalar que el hecho de que exista una fijación del porcentaje de honorarios que conduce directamente a la abstención no significa que por debajo del mismo no sea necesario un juicio profesional razonable sobre la independencia, ya que en todo caso resulta procedente un análisis de amenazas y, en su caso, la adopción de medidas de salvaguarda. De ahí también lo razonable de la alternativa propuesta por el señalado alegante.

Por lo demás, y como elemento de cierre de la materia objeto del precepto, esto es, las causas de abstención por honorarios percibidos, el Consejo de Estado quiere valorar muy positivamente esta nueva regulación, que además se sitúa en la línea de la reciente y muy relevante Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3.ª, de 30 de septiembre de 2020, (rec. 2505/2019).

El Tribunal Supremo recuerda que la independencia del auditor de cuentas es la "piedra angular del sistema legal de auditoría, que obliga a todo auditor -según se refiere en la exposición de motivos del citado texto legal- a abstenerse de actuar cuando pudiera verse comprometida su objetividad, en relación con la información económica-financiera a analizar, y, en todo caso, a adoptar medidas de salvaguarda de la independencia cuando concurran determinadas circunstancias, situaciones o relaciones que permitan presumir que el auditor no goza de independencia respecto de la entidad auditada, que, según su importancia, podrá comportar la no realización del trabajo de auditoría cuando sea la única solución para salvaguardar la citada independencia".

Como subraya el Alto Tribunal, "en aquellos supuestos en que el factor de riesgo que pueda comportar una amenaza a la independencia del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría proceda de la percepción de honorarios, derivados de la realización de servicios de auditoría y de otros servicios distintos a los de auditoría, y la eventual desproporción de éstos respecto de aquéllos sea significativa por la naturaleza del trabajo de auditoría o la dimensión de la sociedad auditada (en la medida que revele la concurrencia de un interés propio por cuanto permita evidenciar la existencia de una relación de dependencia económica o financiera del auditor o la sociedad de auditoría frente a la entidad auditada), el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría deben dejar constancia documental de ello en los papeles de trabajo y adoptar las medidas de salvaguarda que sean necesarias y adecuadas para preservar la independencia. En caso de que la desproporción sea de tal importancia que comprometa gravemente la independencia, "deberán abstenerse de realizar el trabajo de auditoría encomendado".

La regulación de este precepto se encuadra en esta línea garantista subrayada por el Tribunal Supremo y merece el juicio favorable de este Consejo de Estado, sin perjuicio de la necesidad de fundamentar en el expediente el porcentaje escogido en el apartado 5 del mismo.

6.- Garantía financiera (artículo 65)

Este artículo, que se corresponde con el artículo 55 del vigente Reglamento, incorpora las modificaciones correspondientes a la actualización de las referencias normativas y, asimismo, en la nueva redacción se sustituyen los términos utilizados en el aún vigente Reglamento de 2011, por los que se emplean ahora en la LAC, siendo la modificación más importante el cambio del término "fianza" por el término "garantía financiera" utilizado en la LAC, siendo este último un concepto más amplio que el anterior.

El CGE ha señalado, no obstante, que debería haber un mayor desarrollo reglamentario en relación con las exigencias que tienen que cumplir aquellas sociedades de auditoría en la que uno o más socios de esta sean otra u otras sociedades de auditoría. Asimismo, dado que las exigencias no son homogéneas, ya que en el caso de sociedades de la UE no se requiere garantía para aquellos socios no auditores, o auditores no inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, el CGE ha propuesto igualar las condiciones de la garantía financiera para las sociedades de auditoría con independencia de que sean españolas o de otros estados de la UE. No se olvide, como advirtió el informe de la CNMC, que estos requisitos de la garantía financiera dificultan el acceso a la actividad, e incluso en periodos de restricción del crédito podrían llegar a impedir el acceso a la misma.

Siendo ambas observaciones formuladas ahora por primera vez, no existe en este punto respuesta alguna del ICAC ni tampoco estas cuestiones han sido señaladas por otros alegantes. El Consejo de Estado observa que, dada la diferencia entre las sociedades españolas y europeas introducida por el proyecto sobre la cuantía de la garantía a prestar, en cuanto introduce una carga adicional para las sociedades españolas que supone una desventaja competitiva, ello debe estar debidamente motivado en la memoria si el departamento consultante decide mantener la redacción proyectada.

7.- Archivo de auditoría y documentación del trabajo (artículo 69)

En este artículo se recoge, en su apartado 1, la documentación que debe constar en el archivo electrónico de auditoría de cada trabajo. Así, debe incluir la documentación correspondiente a la aplicación de las políticas y procedimientos del sistema de control de calidad aplicables al trabajo y la documentación completa soporte de cada trabajo de auditoría, que debe contener, asimismo, un registro del trabajo realizado por el auditor y de las decisiones tomadas que han servido de base para la emisión del informe de auditoría, todo ello con el detalle que en dicho precepto se instituye.

Finalmente, el artículo 69.1 del proyecto en sus dos últimos párrafos dispone lo siguiente:

"Toda la documentación referida en este apartado deberá compilarse en formato archivo electrónico, sin perjuicio de la obligación de conservación en soporte papel únicamente de aquella documentación generada originariamente en dicho soporte en la realización de la auditoría.

No podrá considerarse que constituya evidencia del trabajo de auditoría realizado la documentación o información no incluida en el citado archivo".

Es decir, el precepto ordena la compilación de los llamados "papeles de trabajo" en un archivo electrónico, los cuales constituyen "las pruebas y el soporte de las conclusiones alcanzadas que consten en el informe" (artículo 58.1de la LAC), de suerte que únicamente lo que consta en papeles de trabajo constituye prueba de lo efectivamente realizado por los auditores, y deben contener la prueba obtenida a la fecha de emisión del informe, premisa que ha sido confirmada por el Tribunal Supremo al subrayar cómo dichos papeles de trabajo acreditan "la labor efectivamente realizada por los auditores" (STS, Sala 3.ª, de 15 de noviembre de 2004, rec. 6106/2001).

Sin embargo, el proyecto recoge a continuación la obligación de conservar determinada documentación en soporte papel, precisando, no obstante, que lo que no esté incluido en el archivo electrónico no constituirá evidencia del trabajo de auditoría. Es decir, se impone la conservación de cierta documentación en papel, pero a renglón seguido se indica que no servirá como evidencia. Puede, apreciarse, por tanto, una potencial contradicción.

A juicio del Consejo de Estado, no ha quedado justificada en el expediente tal obligación de conservar documentación en papel (que ya se ha cargado en el archivo electrónico), cuando esta no va a servir como prueba de auditoría, sino que va a ser el archivo electrónico lo que cumple tal función. Se trata de una obligación que tiene un notable coste en cuanto a su clasificación, conservación y almacenamiento en condiciones de seguridad, y se opone al principio de eficiencia recogido en el artículo 129.6 de la Ley 39/2015 (a cuyo tenor "la iniciativa normativa debe evitar cargas administrativas innecesarias o accesorias") y al principio de proporcionalidad recogido en el apartado 3 del mismo precepto (de acuerdo con el cual la iniciativa normativa "deberá contener la regulación imprescindible para atender la necesidad a cubrir con la norma, tras constatar que no existen otras medidas menos restrictivas de derechos, o que impongan menos obligaciones a los destinatarios").

De este modo, debe ponderarse su supresión o bien resolverse la aparente contradicción destacada, procediendo a justificar el fundamento de la obligación de conservación en papel. Posiblemente pudiera obedecer, lo cual no se señala ni en la memoria ni en el expediente, a la necesidad de solucionar aquellos casos que requiriesen cotejar el archivo con el original en papel para asegurarse de la integridad del primero.

Por último, razones de seguridad jurídica aconsejan la fijación de un plazo para la conservación del archivo electrónico, así como de la documentación en papel a conservar físicamente si se mantiene esta opción, que debe establecerse en el precepto.

8.- Infracciones y sanciones (artículos 125 a 134)

Estos preceptos vienen a realizar una calificación de alguna de las infracciones tipificadas en los artículos 72 (infracciones muy graves) y 73 (infracciones graves) de la Ley, aplicando los criterios que recoge.

Se ha objetado a lo largo de la tramitación del proyecto que la LAC no contiene ninguna remisión al Reglamento en este punto, lo cual, según sus defensores, contravendría el principio de legalidad, añadiéndose que este desarrollo reglamentario no resulta necesario y sí disfuncional.

El Consejo de Estado no comparte esta objeción, teniendo en cuenta que el artículo 27.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, faculta a las autoridades administrativas para efectuar ese desarrollo, cuando establece lo siguiente:

"Las disposiciones reglamentarias de desarrollo podrán introducir especificaciones o graduaciones al cuadro de las infracciones o sanciones establecidas legalmente que, sin constituir nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la naturaleza o límites de las que la Ley contempla, contribuyan a la más correcta identificación de las conductas o a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes".

Este precepto, unido a la habilitación contenida en la disposición final octava de la LAC ("Se autoriza al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economía y Competitividad, dicte las normas necesarias para el desarrollo de lo dispuesto en esta Ley"), faculta expresamente al Gobierno para desarrollar el régimen de infracciones y sanciones de la Ley.

De este modo, como ha señalado el Consejo de Estado en su dictamen n.º 953/2017, de 30 de noviembre, la regulación reglamentaria de la materia sancionadora no contraviene el principio de reserva de ley "siempre que el texto legal a desarrollar determine con precisión las conductas sancionables y la extensión y límites de las sanciones, y sin que quepa, por tanto, introducir por vía reglamentaria innovaciones faltas de un detallado apoyo legal". Para analizar cumplidamente esta cuestión, conviene recordar que el Reglamento todavía vigente de 2011, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, ya utiliza criterios comparables con los del Reglamento proyectado a la hora de especificar conductas subsumibles en los tipos infractores definidos en el ya derogado texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas de 2011 (TRLA), empleando las mismas expresiones en el momento de concretar las conductas que considera comprendidas dentro de algunos tipos definidos en dicha disposición legal. Particularmente, cuando categóricamente ordena que ciertas conductas se consideran comprendidas "en todo caso" en alguno de los tipos incluidos en dichas conductas. Expresión que se repite en algunos preceptos del proyecto de Reglamento para fines equivalentes, por ejemplo en sus artículos 125, apartados 2 y 3; 127; 131, en sus apartados 1 y 3, y 132. Dichas expresiones no merecieron objeción al Consejo de Estado en su dictamen n.º 1.407/2011, de 20 de octubre, relativo al entonces proyecto que finalmente dio origen al Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado de conformidad con el Consejo de Estado, ni tampoco ahora merecen reproche, porque con dicha expresión se enfatiza que los elementos objetivos que configuran una conducta se encuentran subsumidos en el tipo genérico que la ley tipifica, sin que la radicalidad de la expresión impida en modo alguno la posible apreciación de otros elementos subjetivos (ciertamente atenuados en el régimen disciplinario administrativo) que concurran en un supuesto concreto.

Aunque formulada en términos abstractos, la imputación de exceso reglamentario se realizó por algunos alegantes respecto del establecimiento de infracciones, por lo que la cuestión debe ser examinada de forma individualizada al tratarse de una materia tan delicada como es la sancionadora, revisando los términos concretos en que las concreciones infractoras vienen formuladas en el proyecto objeto del presente dictamen. El análisis debe, por tanto, conectarse con el examen individualizado de las especificaciones que lleva a cabo el proyecto de Reglamento de los tipos contenidos en la LAC, por si algunas de estas representan infracciones distintas a las legalmente tipificadas, o alteran su respectiva naturaleza o exceden de los límites impuestos por la LAC.

En la medida que el Reglamento proyectado reproduce el texto de preceptos del todavía vigente Reglamento, sin más cambios que las remisiones a los nuevos números de los artículos de la Ley 22/2015, sin introducir otras variaciones, no se considera necesario proceder a su cotejo con los tipos infractores de la Ley 22/2015 a los que se remite, en cuando coinciden sustancialmente con los tipos equivalentes del TRLA de 2011 que, como ha quedado expresado, no merecieron reproche alguno por parte del Consejo de Estado ni tampoco han sido declarados nulos judicialmente. Tal tipo de correspondencia existe entre los artículos del Reglamento aprobado por el Real Decreto 517/2011 que proceden a concretar tipos infractores, que son los artículos 81, 82, 83, 84 y 85, y sus equivalentes en el presente proyecto de Reglamento que son, respectivamente, los artículos 125 (actual 81), 126 (actual 82), 129 (actual 83), 132 (actual 84) y 128 (actual 85).

En coherencia con la ampliación el ámbito y contenido prescriptivo de la Ley 22/2015, el futuro Reglamento incluye nuevas especificaciones adicionales de los tipos de infracción que aquella recoge, que son también más amplios que los incluidos en el TRLA de 2011. Resulta pertinente, por tanto, examinar si tales concreciones no representan contenidos ultra vires en relación con la ley que desarrollan. Las novedades regulatorias del proyecto en relación con el aún vigente Reglamento aprobado por el Real Decreto 1517/21011, son las siguientes:

- El artículo 127 del proyecto, el cual ordena que, a los efectos de lo establecido en los artículos 72.i) y 73.ñ) de la Ley 22/2015, de 20 de julio (incumplimiento del plazo de emisión o entrega del informe adicional para la Comisión de Auditoría, o su entrega con un contenido sustancialmente incorrecto o incompleto), se entenderá que, en todo caso, el informe adicional para la Comisión de Auditoría tiene un contenido sustancialmente incorrecto o incompleto cuando no recoja el resultado de las verificaciones y conclusiones reflejadas en los papeles de trabajo, o cuando la información contenida sea incorrecta o incompleta de modo que no pudiera comprenderse, o afectase al adecuado cumplimiento de las funciones atribuidas a la Comisión de Auditoría. A la vista de la tipificación legal de la infracción, de distinta gravedad según afecte o no a entidades de interés público (EIP), no cabe apreciar extralimitación alguna en la concreción que incluye el artículo 127 del proyecto.

- El artículo 130 del proyecto, por su parte, prescribe que el ámbito del artículo 73.d) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, (falta de remisión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de aquellas informaciones, de carácter periódico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, cuando hayan transcurrido tres meses desde la finalización de los plazos establecidos para ello, o la remisión de dicha información cuando sea sustancialmente incorrecta o incompleta) comprenderá la información remitida cuando presente un contenido sustancialmente incorrecto o incompleto, teniendo en cuenta la información pública y disponible cuando la información incorrecta u omitida pudiera alterar la comprensión de los datos y situación del auditor que impidiera o dificultara el adecuado ejercicio de las funciones supervisoras. En particular, añade, que se entenderá que tal circunstancia se produce cuando afecte en los términos previstos en el párrafo anterior al menos a algunos de los siguientes aspectos:

a) Al importe de los honorarios y horas facturadas derivados tanto de servicios de auditoría como de servicios distintos de auditoría, a que se refieren los artículos 24, 25, y 41 de la Ley, con el desglose que contemple la resolucio´n del Instituto de Contabilidad y Auditori´a de Cuentas referida en el arti´culo 89.

b) La identificacio´n de cada uno de los servicios prestados.

c) La existencia de red a declarar y la identificacio´n de las entidades que forman parte de ella.

d) La actualizacio´n del domicilio a efectos de notificaciones o de la direccio´n electro´nica habilitada u´nica.

e) El importe de los ingresos totales del auditor de cuentas, así como los ingresos totales de la red a la que pertenezcan.

Teniendo en cuenta que el artículo 73.d) de la LAC define como infracción grave el incumplimiento de las obligaciones de información que debe suministrar la persona obligada, y que las concreciones respecto de lo que se entiende sobre información sustancialmente incorrecta o incompleta afecta a obligaciones suficientemente caracterizadas que establece la Ley 22/2015, forzosamente resulta concluir que tampoco cabe apreciar aquí la concurrencia de extralimitación alguna ni desnaturalización de lo dispuesto en la Ley 22/2015.

- El artículo 131 del proyecto precisa, en relación con el incumplimiento de las obligaciones de comunicación a las autoridades supervisoras, infracción tipificada en el arti´culo 73.f) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, que se entendera´ siempre cometida cuando hayan transcurrido tres di´as ha´biles desde que el auditor de cuentas haya tenido conocimiento de las circunstancias de obligada informacio´n a las que se refieren el arti´culo 38 y la disposicio´n adicional se´ptima de la Ley 22/2015, de 20 de julio, sin haber efectuado la comunicacio´n a los correspondientes o´rganos supervisores y, en su caso, a los auditores de cuentas de la entidad dominante. En todo caso, se entendera´ cometida si no se ha realizado tal comunicacio´n a la fecha de emitirse el informe de auditori´a. Podría, acaso, discutirse que la fijación del plazo para el cumplimiento de las obligaciones de comunicación a las autoridades supervisoras, materia típicamente reglamentaría, debería quedar concretada en sede del establecimiento de las respectivas obligaciones sustantivas, de modo que no habría que incluir precisión en el ámbito del régimen disciplinario. En cualquier caso, lo que parece fuera de toda posible discusión es que la concreción que efectúa el artículo 131 del proyecto no infringe el principio de reserva de ley en la tipificación de infracciones.

- El artículo 133 del proyecto prescribe que, a los efectos de lo establecido en el artículo 73.i) de la citada ley, se entenderá que no se han cumplido sustancialmente los requisitos de mejora en plazo cuando, entre otros, las medidas para su cumplimiento no se hayan mantenido una vez implementadas. El apartado i) del artículo 73 precitado define como infracción grave la falta de cumplimiento en plazo de los requerimientos formulados en el control de calidad a que se refiere el artículo 54 de la LAC "o falta sustancial del cumplimiento en plazo de dichos requerimientos". Si se revisa el contenido del artículo 54 de la LAC, se comprueba que el contenido del artículo 133 del proyecto concreta los términos de la infracción definida en el apartado 4 del meritado artículo 54 de la Ley, relativo a inspecciones, el cual impone que el resultado de las inspecciones se documentará en un informe en el que figuren las principales conclusiones del control de calidad con los requerimientos de mejora formulados, que deben ser aplicados por el auditor de cuentas y las sociedades de auditoría en el plazo establecido a tal efecto. Posiblemente, mejoraría la redacción del artículo 133 del proyecto si incluyera una segunda remisión al artículo 54.4 de la Ley, de manera que quedara redactado como se sugiere a continuación: "A efectos de lo establecido en el artículo 73.i) de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se entenderá que no se han cumplido sustancialmente los requisitos de mejora en plazo a que refiere el artículo 54.4 de la misma ley cuando, entre otros supuestos, las medidas para su cumplimiento no se hayan mantenido una vez implementadas". Pero, con o sin la precisión que se acaba de sugerir, no cabe duda de que la concreción de la conducta infractora que lleva a cabo el artículo 133 del proyecto no incurre en exceso reglamentario alguno.

- Por último, el artículo 134 del proyecto prescribe que, en el ámbito de lo establecido en el arti´culo 73.j) de la Ley 22/2015, se entendera´ que el informe anual de transparencia presenta un contenido sustancialmente incorrecto o incompleto cuando la informacio´n incorrecta u omitida pudiera alterar o impedir la adecuada comprensio´n o percepcio´n de los datos y situacio´n efectiva del auditor de cuentas contenida en dicho informe, especialmente cuando afecte al menos a la descripcio´n de la red, del sistema de control de calidad interno, la lista de las entidades de intere´s pu´blico auditadas, la declaracio´n sobre las pra´cticas en materia de independencia y el detalle y desglose de los honorarios por servicios de auditori´a y distintos de auditori´a.

El artículo 73.j) de la LAC tipifica como falta grave el incumplimiento de la obligación de publicar el informe anual de transparencia; de la obligación de comunicar y justificar las razones de no incluir información sobre la identificación de entidades de interés público; o cuando el informe publicado contenga información sustancialmente incorrecta o incompleta, de acuerdo con el contenido previsto en el artículo 37, siempre que haya transcurrido un mes desde la finalización del plazo previsto para ello.

Cabe observar que el artículo 37 de la citada ley se remite, a su vez, al artículo 13 del Reglamento (UE) n.º 537/2014, cuyo apartado 2 establece el contenido mínimo del informe de transparencia, incluyendo en dicho contenido mínimo las diversas materias especialmente mencionadas en el artículo 134 del proyecto (descripcio´n de la red; sistema de control de calidad interno; lista de las entidades de intere´s pu´blico auditadas; declaración sobre las prácticas en materia de independencia y detalle y desglose de los honorarios por servicios de auditori´a y distintos de auditori´a). El proyecto recoge circunstancias suficientemente caracterizadas cuya omisión o inadecuada formulación sí reviste caracteres de gravedad que encajan en la infracción tipificada por el artículo 73.j), por lo que no incurre en exceso reglamentario.

9.- Acceso a la documentación y las actuaciones de verificación por parte de las corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas (artículo 141)

Este artículo, que se corresponde con el 106 del todavía vigente Reglamento de 2011, ha incluido como novedad las condiciones de las personas que pueden tener acceso a esta documentación; en concreto, únicamente, "las personas físicas o jurídicas que no se encuentren inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas en situación de ejercientes".

Como ha señalado acertadamente el ICJCE, la previsión plantea cuestiones difícilmente resolubles en relación con el apartado g) del artículo 140 del proyecto, referido a las funciones que ejercen las corporaciones en materia de deontología. Así, para el ejercicio de la función atribuida a las corporaciones en ese apartado g) del artículo 140 ("Verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus miembros en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas..."), resulta no solo conveniente, sino necesario o imprescindible, que quienes la desarrollen sean auditores ejercientes, con conocimientos actualizados sobre las prácticas y procedimientos cuya observancia han de verificar. No se olvide la importancia que la formación continuada tiene en el ámbito de la auditoría, lo que justifica su exigencia a los ejercientes (y no en cambio, con carácter general, a los no ejercientes: artículos 33 del proyecto y 40 del Reglamento todavía vigente). La CNMC por su parte, y aunque no se ha pronunciado específicamente sobre este punto, sí ha advertido que las facultades que se otorgan a las corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas son, a su juicio, "excesivas y plantean importantes riesgos de conductas anticompetitivas". Recuerda que la regulación de la actividad de auditoría no debería contener aspectos que puedan considerarse propios de la materia de los colegios profesionales ni del ejercicio de profesiones tituladas, dado que no hay aquí exigencia de colegiación obligatoria ni de una titulación concreta.

De este modo, a juicio del Consejo de Estado sería más conveniente que esta función fuera desarrollada por el propio ICAC, ya que el acceso es realizado, asimismo, por auditores no ejercientes.

Por lo demás, aunque este problema no se ha planteado expresamente en el reciente dictamen del Consejo de Estado n.º 476/2020, de 8 de octubre, sí resulta oportuno recordarlo pues realiza un examen global de las cuestiones que plantea la pertenencia a los colegios profesionales, así como el ejercicio de profesiones tituladas, y que deberá tenerse en cuenta en la elaboración de los próximos estatutos del ICJCE.

10.- Plazo máximo de las actuaciones de control (artículos 99 y 103)

Razones de seguridad jurídica exigen acotar temporalmente este tipo de actuaciones, por lo que debe introducirse una duración máxima, por ejemplo, de seis meses (de acuerdo con el artículo 21.2 de la Ley 39/2015), sin perjuicio de su suspensión o ampliación en los casos legalmente previstos.

VII.

Finalmente, como observaciones menores se formulan las siguientes:

- En el preámbulo, en su página 10, existe una redundancia en la redacción del párrafo cuarto respecto de la seguridad jurídica, que se expresa en los siguientes términos: "En la sección 3.ª "Particularidades de las normas de extensión", se desarrollan distintos aspectos de extensión del régimen de independencia previstos en la Ley 22/2015, de 20 de julio, con la misma finalidad indicada en las secciones anteriores de dotar al marco de seguridad jurídica y facilitar una mejor comprensión y aplicación práctica de dicho régimen, que le dote de la necesaria seguridad jurídica".

- En el artículo 5.2 debería incluirse asimismo la puesta a disposición del texto en la página web del ICAC.

- En el artículo 6.3 debería reconsiderarse la publicación de la resolución completa en el Boletín Oficial del Estado, teniendo en cuenta que este, al ser electrónico, ya no se ve constreñido por las limitaciones analógicas del formato papel de la edición anterior.

- En el artículo 8.1 tiene que citarse de forma completa la Directiva 2006/43/CE, dado que es la primera vez que se cita la misma en el articulado de la norma.

- En el artículo 25.3 hay que sustituir la referencia a la extinta Dirección General de los Registros y del Notariado por la nueva denominación de Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública empleada en la vigente planta ministerial, aprobada por el Real Decreto 139/2020, de 28 de enero, por el que se establece la estructura orgánica básica de los departamentos ministeriales.

- En el título IV, en vez de dividir el mismo en secciones debe ordenarse en capítulos.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones formuladas, puede V. E. elevar al Consejo de Ministros, para su aprobación, el proyecto de Real Decreto sometido a consulta".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 3 de diciembre de 2020

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. VICEPRESIDENTA TERCERA DEL GOBIERNO Y MINISTRA DE ASUNTOS ECONÓMICOS Y TRANSFORMACIÓN DIGITAL.