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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 20 de diciembre de 2017, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen: "Por Orden comunicada de V. E. de fecha 18 de octubre de 2017 (con registro de entrada el 19 día siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente.

De antecedentes resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

A) La parte expositiva comienza señalando que la aprobación de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, y de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria han introducido importantes modificaciones legales en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, orientadas a diversos objetivos como la lucha contra el fraude fiscal o la agilización de las relaciones jurídico-tributarias. En este sentido, para conseguir de forma plena los objetivos perseguidos por las mencionadas normas legales es necesaria la aprobación de una serie de modificaciones en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT),, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Estas modificaciones están contenidas en el artículo primero del proyecto.

El artículo segundo incorpora una serie de modificaciones en el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente para adaptarlo a las nuevas normas administrativas generales y a la nueva estructura del Ministerio de Hacienda y Función Pública, especialmente en materia de mejora de la gobernanza pública bajo los principios de eficacia, eficiencia, transparencia y servicio al ciudadano. El Consejo para la Defensa del Contribuyente, como órgano asesor y de colaboración en materia de relación entre la Administración y los contribuyentes, no puede ser ajeno a dichos cambios.

A continuación, la parte expositiva describe de forma pormenorizada el contenido de las modificaciones que el proyecto introduce.

B) La parte dispositiva está integrada por dos artículos, una disposición transitoria y una disposición final.

1. El artículo primero modifica el RGAT y tiene cuarenta y siete apartados.

Los apartados uno, dos y tres incorporan, respectivamente, a la letra e) del artículo 7 del RGAT, "Información censal complementaria respecto de las entidades residentes o constituidas en España incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores"; al apartado 2 del artículo 11, "Declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores"; y a los apartados 2 y 3 del artículo 12, "Especialidades en el alta y modificaciones en el Censo de Obligados Tributarios de las entidades a las que se asigne un número de identificación fiscal", la obligación de comunicar los sucesores en la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en caso de fallecimiento de personas físicas o de extinción por disolución de entidades.

El apartado cuatro modifica el artículo 15 RGAT, "Sustitución de las declaración de alta por el Documento Único Electrónico", para adaptarse a la normativa actual, en particular, a la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, que ha ampliado, por razones de simplificación administrativa, el ámbito subjetivo y las circunstancias de utilización del Documento Único Electrónico. Se modifica este artículo para que se pueda realizar mediante el mencionado documento no solo la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, como hasta ahora, sino también las declaraciones de modificación y baja en dicho censo.

El apartado cinco modifica el apartado 3 del artículo 24 del RGAT, con el objeto de evitar que el número de identificación fiscal provisional pueda devenir permanente en el caso de entidades que no se hayan constituido de manera efectiva mediante la inscripción en el registro público correspondiente, cuando este trámite tenga naturaleza constitutiva, o mediante el otorgamiento de la escritura pública o documento fehaciente de constitución, cuando la mencionada inscripción no sea constitutiva. Además, se establece un período de seis meses a partir del cual se puede requerir la aportación de la documentación necesaria para asignar el número de identificación fiscal definitivo y, en caso de incumplimiento, se prevé que se pueda instar la revocación del número de identificación asignado y rectificar de oficio la situación censal de dichas entidades, dándoles de baja en los Registros de operadores intracomunitarios y de devolución mensual.

El apartado seis modifica la letra e) del apartado 2 del artículo 27 del RGAT, "Utilización del número de identificación fiscal en operaciones con trascendencia tributaria", en materia de sujetos obligados a suministrar información. Sustituye a los representantes de fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollen en España planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española, y a los representantes de entidades aseguradoras que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, por los propios fondos de pensiones, o en su caso, su entidad gestora, y por la propia entidad aseguradora, en consonancia con la regulación legal de esta materia. La modificación establece que, cuando se realicen contribuciones o aportaciones a planes de pensiones o se perciban las correspondientes prestaciones, el número de identificación fiscal deberá suministrarse, cuando proceda, a los fondos de pensiones a los que dichos planes están adscritos o a los fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollen en España planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española o, en su caso, a sus entidades gestoras, en lugar de al representante de dichos fondos.

El apartado siete modifica el apartado 1 del artículo 29 del RGAT, "Obligación de llevar y conservar los libros registro de carácter fiscal", para trasladar al reglamento la especificación contenida en el artículo 29.3 de la LGT sobre aportación y llevanza de los libros registro por medios telemáticos. Asimismo, se elimina la necesidad de que sea la normativa propia de cada tributo la que prevea la obligación de llevar y aportar dichos libros por medios telemáticos, de manera que también se pueda establecer por la normativa tributaria general.

El apartado ocho modifica el apartado 3 del artículo 36 del RGAT, "Obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro". Se adapta el artículo a la novedad de que los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido inscritos en el régimen de devolución mensual deben llevar los libros registro del impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria, habiendo quedado exonerados de la obligación de presentar la Declaración informativa sobre operaciones incluidas en los libros registro (modelo 340).

El apartado nueve modifica el apartado 3 del artículo 39 del RGAT, "Obligación de informar acerca de valores, seguros y rentas". Extiende las obligaciones de información previstas en dicho apartado a las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de prestación de servicios, así como a las entidades financieras.

El apartado diez modifica la letra c) del artículo 53 del RGAT, "Obligación de informar acerca de las aportaciones a sistemas de previsión social", para establecer que serán los fondos de pensiones o, en su caso, sus entidades gestoras quienes deberán presentar a la Administración tributaria una declaración anual acerca de las aportaciones al sistema de previsión social.

El apartado once introduce un nuevo artículo 54 ter al RGAT, "Obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos". Con fines de prevención del fraude fiscal se establece una obligación de información específica para las personas o entidades y, en particular, para las denominadas "plataformas colaborativas" que intermedien en la cesión del uso de viviendas con fines turísticos. Quedan excluidos de este concepto el arrendamiento o subarrendamiento de viviendas tal y como se definen en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y los alojamientos turísticos regulados por su normativa específica como establecimientos hoteleros, alojamientos en el medio rural, albergues y campamentos de turismo, entre otros. Asimismo, queda excluido el derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles.

La declaración informativa contendrá, entre otros datos, la identificación del titular de la vivienda alquilada con fines turísticos, del inmueble, de las personas cesionarias y el importe percibido por el alquiler.

El apartado doce modifica los apartados 1, 4 y 5 del artículo 59 del RGAT, "Criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones Tributarias". En la misma línea, los apartados dieciocho, treinta y uno, treinta y siete y cuarenta y dos modifican, respectivamente, la letra g) del apartado 3 del artículo 98, "Diligencias"; el apartado 1 del artículo 173, "Obligación de atender a los órganos de inspección"; el apartado 2 del artículo 189, "Formas de terminación del procedimiento inspector"; y el artículo 195. "Entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal". Para dar mayor coherencia al artículo 59 del RGAT se reestructura su contenido, dando nueva redacción a los apartados 1 y 4. El apartado 5 del artículo 59 y el artículo 195 del RGAT se adaptan a las novedades introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en el régimen de consolidación fiscal del impuesto, que prevé quién tendrá la consideración de sociedad representante del grupo fiscal cuando la entidad dominante no resida en territorio español. En materia de competencia, se establece que en estos casos el cambio de sociedad representante del grupo no alterará la competencia del órgano actuante respecto de los procedimientos de aplicación de los tributos sobre el grupo ya iniciados. En el supuesto de que no se comunique quien ostenta la condición de representante del grupo, la Administración podrá considerar como tal a cualquier entidad del mismo.

En línea con lo anterior, los artículos 98.3.g), 173.1 y 189.2 del RGAT incluyen también la referencia a los grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido junto al régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades ya contemplado en la norma.

El apartado trece modifica los apartados 1 y 2 del artículo 63 del RGAT, "Actuaciones de información". De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LGT, se regulan las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración tributaria que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de normas en el orden tributario, su propuesta o interpretación como una actuación más de información tributaria. El precepto se completa con la regulación de la publicación y del trámite de información pública de estas disposiciones.

El apartado catorce modifica los apartados 1, 2 y 5 del artículo 66 del RGAT, "Iniciación del procedimiento para la contestación de las consultas escritas". En materia de consultas tributarias, se establece la presentación obligatoria por medios electrónicos para aquellos sujetos que deban relacionarse por dichos medios con la Administración tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Por otra parte, para facilitar el cumplimiento de la normativa sobre asistencia mutua y, en particular, de la Directiva 2015/2376 del Consejo, de 8 de diciembre de 2015, que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad, se introduce reglamentariamente información adicional que deberá suministrar el consultante en aquellas consultas tributarias en que la cuestión planteada verse sobre la existencia de un establecimiento permanente o sobre una transacción transfronteriza.

El apartado quince modifica la letra h) del apartado 1 del artículo 74 RGAT, "Requisitos de la certificación de encontrarse al corriente de las obligaciones tributarias". Se adapta el reglamento a la vigente redacción de la disposición adicional décima de la LGT, incorporando a la norma reguladora del certificado de encontrarse al corriente de las obligaciones tributarias, en los casos de delito contra la Hacienda Pública, las deudas derivadas no solo de la responsabilidad civil sino también de la pena de multa.

El apartado dieciséis modifica la letra c) del apartado 1 del artículo 79 del RGAT, "Sujetos de la colaboración social en la aplicación de los tributos". Se traslada también al reglamento el reconocimiento legal de las asociaciones profesionales de la asesoría fiscal como sujetos colaboradores en la aplicación de los tributos, con el objeto de fomentar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias.

Los apartados diecisiete, diecinueve y treinta y cuatro introducen modificaciones en materia de notificaciones en el apartado 3 del artículo 97, RGAT, "Comunicaciones"; en el artículo 99 RGAT, "Tramitación de diligencias" y en el apartado 2 del artículo 185 del RGAT, "Formación de las actas". Se introducen modificaciones en la regulación de la emisión y notificación de las comunicaciones, diligencias y actas que recogen las actuaciones desarrolladas por la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos para adaptar estos documentos a la utilización de medios electrónicos.

Los apartados veinte, veintiuno, veintidós, veintisiete, treinta y dos, treinta y tres, treinta y nueve, cuarenta y uno modifican, respectivamente, los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 102, "Cómputo de los plazos máximos de resolución"; las letras c) y d) del artículo 103, "Períodos de interrupción justificada"; las letras e) y f) del artículo 104, "Dilaciones por causa no imputable a la Administración"; el apartado 4 del artículo 125, "Terminación del procedimiento de devolución"; los apartados 1 y 4 del artículo 176, "Actas de inspección"; el artículo 184, "Ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección"; los apartados 1 y 4 del artículo 191, "Liquidación de los intereses de demora"; y los apartados 2, 5 y 6 del artículo 194 del RGAT, "Declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria". Se adapta la norma reglamentaria a la nueva regulación legal del plazo del procedimiento inspector que elimina los supuestos de ampliación del plazo y que prevé, en lugar de las interrupciones justificadas y las dilaciones no imputables a la Administración, determinados supuestos de suspensión y de extensión del plazo.

Como consecuencia de esta nueva regulación, se ajusta la norma reglamentaria a la nueva regulación legal del plazo del procedimiento inspector que prevé, en lugar de las interrupciones justificadas y las dilaciones no imputables a la Administración, determinados supuestos de suspensión y de extensión del plazo, los cuales deberán documentarse adecuadamente para que el obligado pueda conocer la fecha límite del procedimiento.

Por otra parte, se eliminan las interrupciones justificadas que solo pueden darse en el seno de un procedimiento inspector como la remisión del expediente a la Comisión consultiva para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que pasa a ser una causa de suspensión de dicho procedimiento. Siguiendo el mandato legal, se regula también la publicidad del criterio administrativo derivado de los informes en los que se haya apreciado la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a efectos de poder sancionar otros supuestos sustancialmente iguales.

También se suprimen las dilaciones no imputables a la Administración por la aportación del obligado de datos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta, o por el retraso en la notificación del acuerdo del órgano competente para liquidar por el que se ordena completar actuaciones, que solo podían producirse en el procedimiento inspector. Se desarrolla reglamentariamente la extensión del plazo correspondiente a los períodos de no actuación del órgano inspector solicitados por el obligado tributario, los cuales tendrán una duración mínima de siete días naturales y no podrán exceder en su conjunto de sesenta días naturales para todo el procedimiento. Se regulan los requisitos que deben reunir las solicitudes de períodos de no actuación y su tramitación.

Asimismo, cuando se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, no se tendrán en cuenta, a efectos del cálculo de intereses a favor del obligado, los periodos de extensión del plazo porque suponen un retraso en la finalización del procedimiento provocado por el contribuyente, como sucede con las actuales dilaciones no imputables a la Administración que se producen en otros procedimientos de aplicación de los tributos.

Por último, se suprime la obligación de que las actas, que recogen el resultado de las actuaciones inspectoras, deban extenderse en un modelo oficial previamente aprobado por la Administración tributaria.

Los apartados veintitrés y veinticuatro modifican, respectivamente, los apartados 1 y 4 del artículo 106, "Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación" y el apartado 7 del artículo 111, "La representación voluntaria". El apartado cuarenta y siete modifica la disposición adicional decimoséptima, "Trámites de audiencia y de alegaciones en el ámbito de la deuda aduanera". En materia de solidaridad de obligados tributarios, se corrige la referencia al artículo de la LGT que la regula y, además, en el ámbito de la deuda aduanera, se reconoce a nivel reglamentario, de forma análoga a lo dispuesto en la disposición adicional vigésima de la LGT, la aplicación prioritaria de la normativa comunitaria, al tiempo que se regulan algunas especialidades de los procedimientos de comprobación o investigación que se inicien en dicho ámbito.

Asimismo, se actualiza la referencia a la normativa reguladora de la figura del representante aduanero, siendo esta el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero. El apartado veinticinco modifica el artículo 115 bis del RGAT, "Notificaciones en dirección electrónica", y el apartado veintiséis suprime el artículo 115 ter, "Notificaciones voluntarias en sede electrónica". De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109 de la LGT, el régimen de notificaciones a través de medios electrónicos será el previsto en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, sin perjuicio de las especialidades que legal y reglamentariamente se puedan establecer en materia tributaria, tanto mediante real decreto como a través de orden ministerial. La nueva redacción del artículo 115 bis del RGAT contiene una remisión al régimen general previsto en la citada Ley 39/2015, de 1 de octubre, por lo que carece de sentido mantener el artículo 115 ter que regulaba las notificaciones voluntarias en sede electrónica, que queda derogado.

El apartado veintiocho modifica el artículo 134 del RGAT, "Especialidades del procedimiento iniciado mediante declaración en el ámbito aduanero". El procedimiento de gestión iniciado mediante declaración aduanera para la liquidación de los tributos correspondientes sobre el comercio exterior es objeto de actualización para solventar algunos problemas y atender debidamente las particularidades que presenta este procedimiento derivadas de la normativa de la Unión Europea, la cual permite conceder el levante de las mercancías a la espera de que la aduana ultime su comprobación, previo afianzamiento o ingreso del importe de la liquidación que pudiera proceder.

El apartado veintinueve modifica el artículo 147.8 del RGAT, "Revocación del número de identificación fiscal". Se modifican las circunstancias que posibilitan la rehabilitación por la Administración tributaria del número de identificación fiscal que ha sido previamente revocado para adaptarse al nuevo marco legal sobre esta materia.

También se regulan los casos en que es posible presentar una declaración simplificada que no incluya todos los datos para determinar el importe de la obligación, o aquellos en que la inscripción en los registros del declarante equivalga a la presentación de la declaración, siempre que deba presentarse posteriormente una declaración complementaria.

El apartado treinta modifica el artículo 171.3 del RGAT. Se explicita un plazo de cinco días hábiles para contestar las reiteraciones de requerimientos de información que no deba hallarse a disposición inmediata del personal inspector y que se han incumplido por el obligado tributario. Además, se permite que el órgano de inspección actuante admita la documentación que los sujetos obligados a relacionarse electrónicamente con la Administración entreguen directamente a dicho órgano en el curso de su comparecencia.

Los apartados treinta y cinco y treinta y seis modifican, respectivamente, el apartado 7 del artículo 186, "Tramitación de las actas con acuerdo" y el apartado 3 del artículo 187 del, "Tramitación de las actas de conformidad". Se aclara la fecha en la que se entiende dictada y notificada la liquidación en los casos de confirmación tácita de la propuesta contenida en las actas con acuerdo y de conformidad del procedimiento inspector, que será al día siguiente del plazo de diez días hábiles o de un mes, respectivamente, contado a partir del día siguiente a la fecha del acta, siempre que en dicho plazo el órgano competente para liquidar no haya notificado el acuerdo correspondiente.

El apartado treinta y ocho modifica la letra d) del apartado 2, la letra b) del apartado 3, las letras c), d) y e) del apartado 4, y el apartado 6 del artículo 190 del RGAT, "Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección". La norma explicita una serie de supuestos en los que la liquidación o liquidaciones derivadas del procedimiento de inspección tendrán carácter provisional (cuando no se haya podido comprobar la obligación tributaria por no haberse obtenido los datos solicitados a otra Administración; cuando se realice una comprobación de valores y se regularicen también otros elementos de la obligación; y, por último, cuando se aprecien elementos de la obligación vinculados a un posible delito contra la Hacienda Pública junto con otros elementos que no lo están).

Asimismo, la norma señala de forma expresa, en relación con la información solicitada a otra Administración y no aportada, que podrá realizarse una nueva regularización, cuando finalmente se obtenga dicha información, con los datos obtenidos y con los que se puedan derivar de la investigación de los mismos. El apartado cuarenta modifica el apartado 5 del artículo 193 del RGAT, "Estimación indirecta de bases o cuotas". Se desarrolla reglamentariamente la obtención por los órganos de inspección de muestras de datos en poder de la propia Administración tributaria para la estimación indirecta de bases o cuotas del obligado, preservando el carácter reservado de los datos de terceros que se hayan utilizado. A estos efectos, deberán disociarse los datos para que no puedan identificarse los sujetos contenidos en la muestra.

El apartado cuarenta y tres modifica los apartados 2 y 3 del artículo 196 del RGAT, "Declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector". Prevé que para que el procedimiento de declaración de responsabilidad pueda concluirse por el órgano inspector no será necesaria la notificación efectiva al responsable antes de la finalización del plazo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal, bastando un intento de notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad o, en su caso, la puesta a disposición de la notificación por medios electrónicos en dicho plazo.

El apartado cuarenta y cuatro modifica el apartado 8 del artículo 197, "Otras actuaciones inspectoras". Se corrige la referencia al apartado 7 del artículo 150 de la LGT, en lugar del apartado 5, que regula la retroacción de las actuaciones inspectoras en ejecución de una resolución judicial o económico-administrativa.

El apartado cuarenta y cinco introduce un nuevo capítulo IV en el Título V del RGAT, "Actuaciones en supuestos de delito contra la Hacienda Pública", que contiene los artículos 197 bis, "Actuaciones a seguir en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública"; 197 ter "Excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública y tramitación a seguir"; 197 quater, "Reglas generales de la tramitación del procedimiento inspector en caso de liquidación vinculada a delito"; 197 quinquies, "Cálculo y tramitación de la liquidación vinculada a delito, en casos de concurrencia de cuota vinculada y no vinculada a delito contra la Hacienda Pública"; y 197 sexies, "Efectos de la resolución judicial sobre la liquidación vinculada a delito". Recoge las actuaciones a seguir en supuestos de delito contra la Hacienda Pública. El reglamento se adapta a la nueva tramitación administrativa del delito contra la Hacienda Pública que, como regla general, permite la práctica de una liquidación administrativa en el seno del procedimiento inspector, que se ajustará al resultado del enjuiciamiento penal de la defraudación.

En primer lugar, se describen las distintas situaciones en que la Administración tributaria puede apreciar la existencia de indicios de delito teniendo en cuenta no solo el órgano actuante sino también el momento procedimental en que dichos indicios pueden detectarse. En este sentido, se señala que la apreciación de dichos indicios podrá tener lugar en cualquier momento, con independencia de que se haya dictado liquidación o impuesto sanción.

Asimismo, se desarrolla la tramitación a seguir cuando esos indicios de delito se aprecian en el curso de un procedimiento inspector, distinguiendo cuándo no procede dictar liquidación y se suspende el procedimiento administrativo, y cuándo procede dictar una liquidación vinculada a delito.

La regulación reglamentaria se completa con la forma de cálculo de la liquidación vinculada a delito, cuando por un mismo concepto impositivo y periodo existan elementos en los que se aprecie la existencia del ilícito penal y otros que no se vean afectados por este, y, por tanto, proceda dictar dos liquidaciones provisionales de forma separada.

Por último, se regulan los efectos derivados de la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o de las distintas resoluciones judiciales dictadas en el proceso penal, ya sea apreciando la existencia de delito, con una cuota defraudada igual o diferente, en más o menos, a la liquidada en vía administrativa, o bien, no apreciando la existencia del mismo por inexistencia de la obligación tributaria o por otro motivo.

El apartado cuarenta y seis introduce un nuevo Título VII en el RGAT, "Procedimientos de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación", que contiene el artículo 208, "Procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación", que desarrolla el procedimiento de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de la situación tributaria de los sujetos afectados, para regular determinados aspectos de su tramitación. En particular, se establece que en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento se pueda dictar una única resolución por todos los periodos impositivos comprobados, determinándose la deuda resultante por la suma de las liquidaciones de dichos periodos, y, por otra parte, cuando se realicen actuaciones respecto a entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal se aplicarán las disposiciones especiales del procedimiento inspector para este tipo de entidades, salvo en lo relativo a los supuestos de extensión del plazo.

2. El artículo segundo modifica el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Tiene cuatro apartados:

Los apartados uno y dos modifican los artículos 4, "Composición y funcionamiento" y 5, "Del Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente".

En primer lugar, se limita el mandato de los miembros elegidos en representación de la sociedad civil, a un periodo de cinco años renovables, para facilitar la diversidad en la composición del Consejo. Además, la duración del mandato del Presidente del Consejo se fija en tres años renovables.

Por otro lado, se realizan una serie de modificaciones técnicas para adaptar el régimen jurídico del Consejo a la nueva Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

El apartado tres modifica el artículo 9, "Supuestos de inadmisión". Se introducen cambios en el régimen de inadmisión de las quejas y sugerencias con el objetivo de agilizar su trámite. Para evitar el uso abusivo del derecho a la presentación de quejas y sugerencias se recoge esta circunstancia como causa de inadmisión.

El apartado cuatro modifica la disposición final primera, "Funcionamiento del Consejo". Se introducen modificaciones en el funcionamiento del Consejo para adaptarlo a la nueva Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

3. Disposición transitoria única. Régimen transitorio. Se precisa la situación temporal en la que deben encontrarse los supuestos de hecho, procedimientos o actuaciones administrativas a los que se refieren las medidas adoptadas para que las mismas sean de aplicación.

Entre otras disposiciones transitorias, se establece que la limitación de mandato de los miembros del Consejo de Defensa del Contribuyente elegidos en representación de la sociedad civil, así como el nuevo plazo por el que es designado su Presidente, se aplicarán una vez transcurrido un año desde la entrada en vigor del Real Decreto.

4. Disposición final única. Entrada en vigor. Se prevé que la entrada en vigor de la norma se producirá el 1 de enero de 2018.

SEGUNDO. Contenido del expediente

1. Junto a la versión definitiva del proyecto, figura la versión remitida a la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública. Asimismo, figura la memoria del análisis de impacto normativo en la que se examina el contenido del proyecto, el impacto económico y presupuestario y su impacto por razón de género. Según la memoria, el proyecto no tiene efectos sobre la economía en general, no tiene efectos significativos sobre la competencia, supone una reducción de cargas administrativas y, al mismo tiempo, incorpora nuevas cargas administrativas, y no tiene impacto por razón de género ni sobre la familia, la infancia y la adolescencia ni en el ámbito de la discapacidad. La memoria considera que las medidas recogidas en este proyecto podrían acarrear cierto impacto económico y presupuestario, así como afectar a las cargas administrativas tanto de la Administración tributaria como de los obligados tributarios, si bien gran parte de las modificaciones que se introducen son de carácter procedimental. por lo que es muy complicado establecer los efectos que tendrán sobre los recursos públicos. Señala que en muchos casos no es factible llevar a cabo su estimación debido a la carencia de información sobre la que sustentar su cálculo, la complejidad de cuantificar los efectos de cada una de las medidas y la imposibilidad de determinar "a priori" su alcance, máxime en el caso de aquellas actuaciones de carácter preventivo del fraude fiscal.

2. Se ha prescindido del trámite de consulta pública a que se refiere el artículo 26.2 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

3. Al objeto de dar cumplimiento al trámite de audiencia e información públicas a que se refiere el apartado 6 del aludido artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, el proyecto se publicó en la página web del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

Asimismo, se ha solicitado informe a diversas organizaciones representativas. Figuran en el expediente las siguientes entidades: Comité Español de Representantes de Personas con Discapacidad (CERMI); Secretaría de Estado de Función Pública; la Agencia Estatal de Administración Tributaria; Asociación de Empresas Constructoras y Concesionarias de Infraestructuras (SEOPAN); Instituto de Censores Jurados de Cuentas; Asociación Nacional de Profesionales del Asesoramiento Tributario (ANPAT); Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP); Consejo General de Economistas; Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España; Asociación Española de Banca (AEB); Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España; Federación Española de Asociaciones de Viviendas y Apartamentos Turísticos (FEVITUR); Consejería de Turismo de la Junta de Castilla y León; Dirección General de Tributos de la Generalidad de Cataluña; Dirección General de Turismo de la Generalidad de Cataluña; Consejería de Innovación, Desarrollo y Turismo de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears; Comunidad Autónoma de Aragón; Junta de Andalucía; Dirección General del Catastro; Fundación Impuestos y Competitividad; Junta de Galicia; Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA); Booking.com B. V.; Homeway; Adigital; Instituto de Estudios Fiscales; Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA); Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF); Unidad Central de Delitos contra la Hacienda Pública (AEAT); Ministerio de Economía, Industria y Competitividad; Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad; Ministerio de Agricultura y Pesca, Alimentación y Medio Ambiente; Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital; Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación; y Subdirección General de Coordinación Administrativa y Relaciones Institucionales (Ministerio de Hacienda y Función Pública).

También han presentado observaciones los siguientes particulares: F&J Martín Abogados, Victoria Saco y Joaquín Ballano.

4. Informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública, de 16 de octubre de 2017. El informe se limita a hacer sugerencias de carácter formal y de técnica normativa, que han sido acogidas en su totalidad.

5. Constan las siguientes conformidades internas: Secretaría de Estado de Hacienda, Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, Secretaría de Estado de Función Pública y Subsecretaría del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

Se somete a consulta del Consejo de Estado el proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen de conformidad con lo previsto por el artículo 22.3 de su Ley Orgánica.

II. Procedimiento

Puede afirmarse que el procedimiento seguido para tramitar el proyecto de Real Decreto se ha ajustado a las exigencias previstas para los proyectos de reglamento por el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

En el expediente figuran:

- La memoria del análisis de impacto normativo, que ha sido elaborada de acuerdo con las exigencias del Real Decreto 1083/2009, de 3 de julio, por el que se regula la memoria del análisis de impacto normativo.

- El preceptivo informe, de acuerdo con el artículo 26.5 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

- Las siguientes conformidades internas: Secretaría de Estado de Hacienda, Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, Secretaría de Estado de Función Pública y Subsecretaría del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

En la medida en que la norma afecta a derechos e intereses legítimos de las personas, de acuerdo con el apartado 6 del artículo 26 de la Ley del Gobierno, el proyecto se ha sometido a información pública del 12 al 23 de mayo de 2017.

Se ha optado por no sustanciar la consulta pública a la que se refiere el apartado 2 del artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre.

Varias entidades han puesto de manifiesto, a lo largo de la tramitación, que hubiera sido deseable que, antes de iniciar el trámite de audiencia e información pública del proyecto, se hubiera efectuado el trámite de consulta previa previsto en el artículo 26.2 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre. Sin embargo, es preciso recordar que el artículo 26.2, en su penúltimo párrafo, establece que podrá prescindirse del trámite de consulta pública cuando el proyecto en cuestión "regule aspectos parciales de una materia". En este caso, el proyecto lleva a cabo una modificación parcial de aspectos determinados del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y del Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente.

El Consejo de Estado valora positivamente la elaboración de los informes en los que se examinan las distintas observaciones formuladas y se justifica su rechazo o su incorporación al texto proyectado. Además, debe ponerse de manifiesto que la gran mayoría de las observaciones presentadas comienzan valorando positivamente el proyecto sometido a consulta.

III. Habilitación y rango

El presente proyecto de Real Decreto tiene naturaleza reglamentaria y encuentra su habilitación general en los artículos 97 de la Constitución y 22 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

La habilitación específica de este proyecto se encuentra en la disposición final novena de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que autoriza al Gobierno a dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta ley. En ejercicio de esta habilitación se dictó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. El presente Real Decreto pretende modificar dicho Reglamento y, en consecuencia, encuentra su habilitación en la misma previsión.

Por su parte, la habilitación específica de la parte relativa al Consejo para la Defensa del Contribuyente se encuentra en el artículo 34.2 de la LGT que confiere al Consejo para la Defensa del Contribuyente la función de velar por la efectividad de los derechos de los contribuyentes, atendiendo quejas y realizando sugerencias y propuestas, en la forma y con los efectos que se determinen reglamentariamente.

En consecuencia, existe habilitación legal suficiente para dictar la norma proyectada y su rango -real decreto- es el adecuado en la medida en que, además, viene a modificar una disposición vigente de igual rango normativo.

IV. Consideración general

El Consejo de Estado considera que el proyecto de Real Decreto sometido a consulta se ajusta a las habilitaciones legales anteriormente mencionadas. El proyecto, a través de su artículo primero, introduce en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, junto a diversos ajustes de carácter técnico, las modificaciones precisas para adecuarlo a las modificaciones introducidas en la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, y por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pues han introducido importantes cambios legales en el ámbito de la lucha contra el fraude fiscal y de la agilización de las relaciones jurídicos- tributarias. En este sentido, cabe recordar que el Consejo se ha pronunciado anteriormente en dos ocasiones en relación con el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos: la primera, cuando se aprobó, dictamen número 1.197/2007, de 12 de julio; la segunda, cuando se modificó, dictamen número 26/2011, de 17 de febrero.

Por su parte, el artículo segundo incorpora una serie de modificaciones en el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente para adaptarlo a las nuevas normas administrativas generales y a la nueva estructura del Ministerio de Hacienda y Función Pública, especialmente en materia de mejora de la gobernanza pública bajo los principios de eficacia, eficiencia, transparencia y servicio al ciudadano. Asimismo, cabe recordar que el Consejo de Estado emitió dictamen en relación con el proyecto de Real Decreto por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente, dictamen número 1.559/2009, de 15 de octubre.

Además, la norma proyectada contiene varios cambios que responden a cuestiones derivadas de la entrada en vigor de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe realizar las siguientes observaciones:

V. Observaciones

A) De contenido

1. Nuevo artículo 54 ter del RGAT, "Obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos" (apartado once del artículo primero del proyecto de real decreto sometido a consulta)

El nuevo artículo 54 ter del RGAT establece, con fines de prevención del fraude fiscal, una obligación de información específica para las personas o entidades, en particular, las denominadas "plataformas colaborativas", que intermedien en la cesión del uso de viviendas con fines turísticos. Quedan excluidos de este concepto el arrendamiento o subarrendamiento de viviendas tal y como se definen en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y los alojamientos turísticos regulados por su normativa específica, como establecimientos hoteleros, alojamientos en el medio rural, albergues y campamentos de turismo, entre otros.

Este artículo ha acaparado la gran parte de las observaciones presentadas a largo de la tramitación del expediente y, por ello, va a ser objeto de un análisis detallado.

Las observaciones que se contienen en el expediente sobre el artículo 54 ter del RGAT pueden agruparse en torno a los siguientes aspectos:

a) Habilitación

Se ha sostenido que la obligación de información por parte de los sujetos que intermedian en la comercialización de viviendas con fines turísticos debe establecerse por norma con rango de ley porque la habilitación contenida en el artículo 93 de la LGT es excesivamente genérica. Además, se ha señalado que se trata de una prestación personal de carácter público, sometida a reserva de ley, de conformidad con el artículo 31.3 de la Constitución, y que, por ello, la LGT debería contener una habilitación específica para su regulación en norma reglamentaria, tal como se establece para los retenedores o entidades financieras en el artículo 93.1.

El Consejo de Estado comparte el parecer del órgano proponente de que existe suficiente cobertura legal por parte del artículo 93.1 de la LGT para establecer la obligación contenida en el artículo 54 ter. El primer párrafo del artículo 93.1 de la LGT establece: "1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas". Por su parte, el apartado 2 establece lo siguiente: "2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos".

La habilitación legal recogida en el artículo 93 de la LGT, "Obligaciones de información", es, ciertamente, genérica, pero no por ello deja de amparar la posibilidad de establecer la obligación de información que ahora se establece, que encaja perfectamente en el apartado 1 del mencionado artículo y respeta lo previsto en el apartado 2, que prevé que sea una norma de rango reglamentaria la que establezca la forma y los plazos en los que las distintas obligaciones de información deben cumplirse. Así las cosas, se considera que existe habilitación legal suficiente para que, a través del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, que es una norma de rango reglamentario, se establezca y regule la obligación de información por parte de los sujetos que intermedian en la comercialización de viviendas con fines turísticos, pues se trata de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas que, a raíz de sus relaciones económicas o profesionales, tienen conocimiento de datos de trascendencia tributaria, como exige el artículo 93 de la LGT.

b) Extensión de la obligación de información a otras plataformas colaborativas.

Se ha puesto de manifiesto a lo largo de la tramitación del expediente que debería extenderse la nueva obligación de información que se impone por el nuevo artículo 54 ter del RGAT a las plataformas colaborativas de cesión de viviendas con fines turísticos a otras plataformas colaborativas que intermedien otros productos y servicios (uso compartido de automóviles, compraventa de bienes usados, compraventa de coches, etc.). Se ha señalado que en estos otros casos existen idénticos problemas de fraude fiscal y que debería aprovecharse esta modificación del RGAT para extender la obligación informativa en general a todo tipo de plataformas colaborativas de bienes, productos y servicios.

El órgano proponente ha señalado que el objetivo de la norma es obtener información sobre las viviendas cedidas con fines turísticos con independencia del mediador, ya sea plataforma colaborativa o no, y que no busca controlar de forma específica las actividades propias de la denominada "economía colaborativa", sin perjuicio de la mención específica y aclaratoria que hace el precepto a las "plataformas colaborativas" que, en tanto en cuanto medien en la cesión de viviendas con fines turísticos, deberán presentar la declaración. Es decir, que el establecimiento de la obligación de información no está motivado por la aparición de plataformas colaborativas, sino por la necesidad de obtener información sobre viviendas cedidas con fines turísticos, con independencia del mediador.

A juicio del Consejo de Estado, tal como está redactado el artículo, y aunque no se reconozca expresamente, la obligación de información que se recoge en el nuevo artículo 54 ter está especialmente dirigida a las plataformas colaborativas en el ámbito de cesión de viviendas con fines turísticos, pues excluye expresamente de su aplicación a las viviendas que tradicionalmente se han considerado turísticas (alojamiento turísticos según normativa específica, arrendamientos definidos en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamiento Urbanos, etc.) y hace mención expresa de las plataformas colaborativas. Estas plataformas constituyen un fenómeno de reciente aparición de especial relevancia en lo que al control del fraude fiscal se refiere y, por ello, se valora positivamente que se establezcan en este ámbito obligaciones de información.

Ahora bien, una vez sentado lo anterior, el Consejo de Estado considera necesario poner de manifiesto que, dado que existen plataformas colaborativas en otros sectores económicos que plantean los mismos problemas a nivel tributario que las plataformas colaborativas afectadas por el nuevo artículo 54 ter del RGAT, sería conveniente extender, en la medida de lo posible y con las especialidades que exijan las características de cada una, análogas obligaciones de información al resto de plataformas colaborativas, tales como las dedicadas, por ejemplo, a la intermediación de uso compartido de vehículos o a la compraventa de artículos de segunda mano. En este sentido, debe destacarse que no estaría justificado imponer obligaciones de información a nivel tributario a unas plataformas colaborativas y a otras no.

c) Utilización de la obligación de información para fines autonómicos

Se ha propuesto incluir un nuevo apartado, el e), en el artículo 54 ter 4, referido al contenido de la declaración informativa, indicando que se debe informar sobre el número de registro de turismo de las comunidades autónomas donde radique el inmueble, porque así se facilitaría a las administraciones turísticas el ejercicio de sus competencias de control de las viviendas de uso turístico. Asimismo, se ha propuesto incluir un nuevo apartado 6 con el siguiente contenido: "La administración tributaria podrá informar a las administraciones turísticas competentes territorialmente de la identificación de los inmuebles incluidos en las declaraciones informativas cuando lo autorice una norma con rango de ley, a los efectos del control del uso turístico de las viviendas".

El Consejo de Estado comparte el criterio del órgano proponente, que considera que la norma tiene un objetivo exclusivamente tributario y que la identificación de la vivienda queda suficientemente asegurada con la comunicación del número de referencia catastral, pudiendo utilizarse dicho número así como la identificación de cedente y cesionario a efectos del control turístico cuando la información, en su caso, se pueda ceder por la Administración tributaria de acuerdo con la legalidad vigente. Respecto a la posibilidad de introducir un apartado 6 con dicho tenor literal, hay que recordar que la posible cesión de datos tributarios no se podría incluir en ningún caso vía reglamento porque supondría una excepción al principio de reserva de datos tributarios del artículo 95 de la LGT no contemplada en el propio artículo 95 de la LGT.

d) Referencia catastral

El apartado 4 indica los datos que debe contener la declaración informativa, entre los cuales figura la referencia catastral del inmueble. Se ha sostenido que los intermediarios en la contratación del alojamiento turístico en viviendas no disponen de dicha información y que debería valorarse la posibilidad de no exigir este dato, si se puede llegar a entender que no resulta estrictamente necesario.

A juicio del Consejo de Estado, es acertada la exigencia de que se comunique la referencia catastral, pues si alguien pretende ceder el uso de una vivienda sobre la que tiene un derecho que le legitima es lógico que tenga acceso a dicho número y que el intermediario se lo solicite a efectos de prestar su servicio de intermediación. Al mismo tiempo, puede ser un elemento para asegurar que los bienes inmuebles cuyos usos se ponen en circulación en el mercado son ofrecidos realmente por personas o entidades que tienen legítimo título sobre los mismos.

e) Periodicidad de la obligación de presentación de la declaración informativa

El proyecto de Real Decreto establece, en el apartado 5 del artículo 54 ter del RGAT, que una orden ministerial establecerá el plazo de presentación.

A lo largo de la tramitación del expediente, distintas entidades han señalado que sería conveniente aclarar, en el proyecto de Real Decreto, la periodicidad de la obligación de presentación de la declaración informativa. Por su parte, el órgano proponente ha puesto de manifiesto que el periodo de presentación se establecerá en una orden ministerial que contendrá una vacatio legis lo suficientemente amplia para que los obligados puedan disponer de medios suficientes para la presentación de la declaración.

El Consejo de Estado considera que no es objetable que la periodicidad se fije mediante orden ministerial siempre y cuando, al fijarla, se establezca la vacatio legis a la que alude el órgano proponente.

f) Regulación integral

Por último, el Consejo de Estado estima necesario destacar que sería conveniente abordar, cuanto antes, la regulación de las plataformas colaborativas y de la economía colaborativa. Se considera que es urgente establecer los principios jurídicos que rijan estas nuevas realidades y dotar de seguridad jurídica a un sector de la economía que en los últimos años ha experimentado un crecimiento exponencial. La perspectiva que dicha regulación adopte deberá ser, en todo caso, integral, teniendo en cuenta las múltiples implicaciones que la economía colaborativa tiene a todos los niveles, jurídicos, económicos, políticos y sociales.

2. Artículo 125 del RGAT, "Terminación del procedimiento de devolución" (apartado veintisiete del artículo primero del proyecto de Real Decreto sometido a consulta)

El apartado 4 del artículo 125 del RGAT establece lo siguiente: "4. Cuando la Administración tributaria acuerde la devolución en un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada o de inspección por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolución, deberán satisfacerse los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada, a efectos del cálculo de los intereses de demora no se computarán los períodos de dilación por causa no imputable a la Administración a que se refiere el artículo 104 de este reglamento y que se produzcan en el curso de dichos procedimientos. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de intereses no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo".

A continuación, para facilitar la comprensión del último inciso, se reproducen los apartados 4 y 5 del artículo 150 de la LGT, "Plazo de las actuaciones inspectoras". Además, para favorecer el entendimiento de las observaciones realizadas posteriormente, se aclara la diferencia entre devolución derivada de la normativa de cada tributo y devolución de ingresos indebidos.

El apartado 4 del artículo 150 de la LGT establece lo siguiente: "4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa".

El apartado 5 del artículo 150 de la LGT establece: "5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias".

En cuanto a la diferencia entre devolución derivada de la normativa de cada tributo y devolución de ingresos indebidos debe señalarse lo siguiente:

Según el artículo 31.2 de la LGT: "Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". De acuerdo con el artículo 221 de la LGT, los ingresos indebidos son aquellos ingresos que se realizan sin acto ni norma que los exija (supuestos de duplicidad de pago, ingreso excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada e ingreso de tributos prescritos, salvo que, en este último caso, sean consecuencia de una regularización tributaria exoneradora de responsabilidad penal al amparo del artículo 180.2 de la LGT).

El último inciso del apartado 4 del artículo 125 del RGAT ha sido objeto de dos observaciones:

La primera de ellasha señalado que el último inciso del artículo 150.4 de la LGT, que establece que cuando se acuerde la devolución en un procedimiento inspector no se tendrán en cuenta, a efectos del cálculo de intereses, los periodos de extensión del plazo a que se refiere el artículo 150.4 LGT (períodos de no actuación del órgano inspector solicitados por el propio obligado tributario) y el artículo 150.5 de la LGT (ampliación del plazo del procedimiento inspector como consecuencia de la aportación tardía de documentación por parte del obligado tributario previo requerimiento), es contrario al apartado 2 del artículo 31 de la LGT, "Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", que, al regular las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, establece con carácter taxativo el período de devengo de intereses a favor del obligado tributario (desde la finalización del plazo para devolver hasta que se ordene el pago de la devolución), sin establecer excepción alguna al devengo de intereses en dicho periodo.

En concreto, el artículo 31.2 de la LGT establece: "2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

El órgano proponente sostiene que el artículo 31.2 de la LGT hay que interpretarlo de acuerdo con la nueva regulación del plazo del procedimiento inspector contenida en el artículo 150 de la LGT, que prevé supuestos de extensión del plazo del procedimiento de inspección imputables al contribuyente en sus apartados 4 (periodos de no actuación del órgano inspector solicitados por el propio obligado tributario) y 5 (aportación tardía de documentación por el obligado tributario previo requerimiento) y que suponen un retraso en la finalización del mismo. Además, añade que "el propio artículo 31.2 de la LGT reconoce el abono de intereses de demora a favor del obligado tributario, tal y como se regula en el art. 26 de la LGT, cuando transcurrido el plazo para devolver no se ha ordenado la devolución por causa imputable a la administración tributaria. En la medida en que los periodos de extensión del plazo del procedimiento inspector y las dilaciones de los demás procedimientos de aplicación de los tributos son retrasos en el procedimiento imputables al propio obligado tributario, y no a la Administración, no procede reconocer intereses a favor del obligado por dichos periodos de acuerdo con el art. 31.2 de la LGT. La norma reglamentaria, el art. 125.4 del RGAT, viene precisamente a desarrollar esta previsión legal".

La segunda observación que se ha formulado sostiene que la mencionada previsión (última previsión del apartado 4 del artículo 125 de la RGAT) carece de cobertura legal y supone un exceso reglamentario.

Según el órgano proponente, el último inciso tiene su cobertura legal en el párrafo segundo del artículo 32.2 de la LGT, "Devolución de ingresos indebidos", que señala:

"2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior".

Según el órgano proponente, en las dilaciones a las que alude el segundo párrafo del artículo 32.2 de la LGT deben entenderse incluidas tanto las causadas por los aplazamientos concedidos a solicitud del obligado en procedimientos tributarios distintos del procedimiento inspector previstos en el artículo 104.c) del RGAT (penúltimo inciso del apartado 4 del artículo 125 del RGAT propuesto) como los períodos de extensión del plazo a que se refiere el artículo 150.4 de la LGT (períodos de no actuación del órgano inspector solicitados por el propio obligado tributario) y el artículo 150.5 de la LGT (ampliación del plazo del procedimiento inspector como consecuencia de la aportación tardía de documentación por parte del obligado tributario previo requerimiento), pues en todos estos casos se produce un retraso en la finalización del procedimiento provocado por el propio interesado.

El Consejo de Estado considera que la cuestión debe ser analizada partiendo de que el artículo 31 de la LGT, relativo a las devoluciones derivadas de la normativa tributaria, y el artículo 32 de la LGT, referido a la devolución de ingresos indebidos, establecen regulaciones diferentes.

El artículo 31 de la LGT, "Devoluciones derivadas de la normativa tributaria", se refiere a los plazos de devolución en su apartado 2, estableciendo que en caso de que, por causas imputables a la Administración, hubiera transcurrido el plazo fijado en las normas de cada tributo para realizar la devolución o, en todo caso, el plazo de seis meses, deberá pagarse el correspondiente interés de demora que "se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución". El artículo, como puede observarse, no establece excepción alguna que permita modificar el dies a quo y el dies ad quem que en él se establecen para el cómputo del plazo y tampoco hace referencia a los retrasos imputables al interesado.

Por su parte, el artículo 32 de la LGT, "Devolución de ingresos indebidos", establece no solo una previsión análoga al último inciso del artículo 31.2 de la LGT, en el segundo inciso del apartado segundo: "A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución", sino que, además, introduce un matiz en el párrafo segundo de su apartado 2: "Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior".

Como puede comprobarse, mientras que el artículo 32 de la LGT, en relación, exclusivamente, con el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, establece que, cuando las dilaciones en el procedimiento se produzcan por causa imputable al interesado, estas se excluyen del cómputo del plazo para calcular los intereses de demora, el artículo 31, que regula la devolución de ingresos derivados de la normativa de cada tributo, no contiene previsión análoga alguna.

A la vista de lo anterior, el Consejo de Estado considera que no se puede aplicar, mediante una interpretación extensiva, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 32 de la LGT a los procedimientos de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y, por tanto, en estos procedimientos, el cómputo del tiempo para el pago de intereses de demora no podrá excluir las dilaciones imputables al interesado. En consecuencia, la redacción del último inciso del apartado 4 del artículo 125 del RGAT propuesto deberá distinguir entre las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos a la hora de excluir del cómputo del plazo los días a los que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 150 de la LGT.

Esta observación reviste el carácter de esencial a los efectos de lo previsto en el artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado, aprobado por Real Decreto 1674/1980, de 18 de julio.

B) Sistemática y técnica normativa

1. Se sugiere que en los párrafos introductorios de los cambios proyectados se delimite lo más precisamente posible el objeto de cada modificación, indicando entre paréntesis el título del precepto afectado (ello resulta especialmente aconsejable cuando la modificación se limita a un párrafo).

Además, en aquellos supuestos en que se reproduce el apartado entero de un artículo pero solo se modifica un párrafo, sería conveniente reflejar de alguna manera el concreto alcance de la modificación operada.

2. El órgano proponente ha optado por elaborar un único proyecto de real decreto para modificar dos normas reglamentarias diferentes: el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente. En el expediente no consta ni la explicación del porqué se ha optado por elaborar un único proyecto de real decreto para introducir modificaciones en dos reales decretos diferentes ni tampoco cuáles son los puntos comunes entre los dos reales decretos que justificarían que sus modificaciones se introdujeran a través de un mismo instrumento normativo.

A juicio del Consejo de Estado, existen varios elementos que aconsejan dividir el proyecto de Real Decreto sometido a consulta en dos proyectos de real decreto independientes que modifiquen, respectivamente, el RGAT y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre:

Primero, se ha puesto de manifiesto que el RGAT y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, solo tienen en común su carácter de disposiciones de desarrollo de la LGT. Segundo, se ha destacado que los cambios propuestos para el RGAT y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, responden a finalidades distintas, como se prevé en la propia exposición de motivos del proyecto sometido a consulta (las modificaciones del RGAT obedecen a la aprobación de las Leyes 7/2012, de 29 de octubre, y 34/2015, de 21 de septiembre; y las del Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, lo hacen a la necesidad de adaptarlo a "las nuevas normas administrativas generales y a la nueva estructura del Ministerio de Hacienda y Función Pública").

Tercero, el proyecto sometido a consulta está dividido, tanto en su parte expositiva como en su parte dispositiva, en dos partes totalmente independientes, que no guardan relación alguna la una con la otra.

Por último, mientras que el RGAT es sobre todo un reglamento de procedimientos, el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, regula la organización y funciones del Consejo para la Defensa del Contribuyente, y lo mismo podría decirse de los cambios normativos planteados en cada caso.

En suma, en lugar de haber elaborado un único proyecto de real decreto que modificara dos reales decretos que no tienen conexión entre sí, habría sido más apropiado haber redactado dos proyectos de real decreto diferentes, con tramitaciones independientes, de manera que el artículo primero del proyecto de Real Decreto remitido en consulta constituyera el contenido del proyecto de real decreto de reforma del RGAT y el artículo segundo el del proyecto de real decreto de reforma del Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez tenida en cuenta la observación esencial formulada al artículo 125.4 del RGAT (apartado veintisiete del artículo primero del proyecto sometido a consulta), y consideradas las restantes, puede V. E. elevar al Consejo de Ministros, para su aprobación, el proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 20 de diciembre de 2017

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE ACCTAL.,

EXCMO. SR. MINISTRO DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA.