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Consejo de Estado: Dictámenes

Número de expediente: 1117/2014 (HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS)

Referencia: 1117/2014
Procedencia: HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Asunto: Expedientes de responsabilidad patrimonial HA/A/000590/2014 y acumulados, iniciados por Congelados y Derivados, S.A. y otra, y otros 14 reclamantes.
Fecha de aprobación: 22/01/2015

TEXTO DEL DICTAMEN

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 22 de enero de 2015, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 30 de octubre de 2014 (con registro de entrada el mismo día), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo a las reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formuladas por CONGELADOS Y DERIVADOS, S. A. y otros reclamantes.

De antecedentes resulta: PRIMERO. Por escritos de fechas comprendidas entre el 19 de junio y el 23 de octubre de 2014, CONGELADOS y DERIVADOS, S. A. y PESCAPUERTA, S. A., ANDRÉS VIVANCOS E HIJOS, S. L., COMERCIALIZADORA MEDITERRÁNEA DE VIVIENDAS, S. A., RICARD MORAGAS I FILLS, S. A. y otros 69 reclamantes, RALLO HERMANOS, S. A., ARCEBANSA, S. A., TRANSPORTES CAMPMANY, S. A., TRANSPORTADORA IDEAL DO BAIRRO DE ALCÁNTARA, LDA y otros 13 reclamantes, TORT, S. A., ARRUTI SANTANDER, S. A., HERMANOS LARDÍN VIVANCOS, S. L., BERGADANA DE TRANSPORTS I EXCAVACIONS, S. A., PASQUINA, S. A., UTE TUNEL PAJARES IV y TRANSPORTES POSADA, S. A. formularon reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, instando el abono de las indemnizaciones que figuran en el anexo de la propuesta de resolución (todas ellas superiores a 50.000 euros), en concepto del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) de diversos ejercicios entre los años 2002 y 2010. Las reclamaciones han sido acumuladas, dada su identidad, por el órgano proponente. Argumentan los reclamantes que la infracción del Derecho de la Unión Europea (UE) genera un deber de reparación del perjuicio antijurídico que se les ha causado; daño que concretan en el hecho de haber soportado la carga de un tributo, el IVMDH, que ha sido declarado contrario al Derecho de la UE por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE) de 27 de febrero de 2014. SEGUNDO. Del expediente remitido se desprende lo siguiente: 1º) En el marco del proceso de reforma de la financiación de las Comunidades Autónomas (CC AA) desarrollado en 2001, en el curso del cual se estudiaron diversas alternativas para atribuirles competencias que les permitiesen incrementar la recaudación tributaria de los impuestos indirectos sobre los hidrocarburos, como medio de financiación de las nuevas competencias que asumirían, se creó el IVMDH por el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. Tenía la consideración de tributo cedido por el Estado a las CC AA en virtud del artículo 25.1.o) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. 2º) La disposición final cuarta de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, introdujo el apartado seis bis en el artículo 9 de la Ley 24/2001, dedicado a la "Devolución de las cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico respecto del gasóleo de uso profesional". De conformidad con dicho precepto: "1. a) Las Comunidades Autónomas que hayan fijado un tipo de gravamen autonómico para el gasóleo de uso general podrán no aplicar dicho tipo en todo o en parte, en las condiciones establecidas en este número, al gasóleo de uso general que haya sido utilizado como carburante en el motor de los vehículos descritos en el apartado 3 siguiente y respecto del cual sea aplicable la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos regulada en el artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. b) La no aplicación de dicho tipo a que se refiere el párrafo anterior se llevará a cabo mediante la devolución total o parcial de las cuotas del impuesto satisfechas o soportadas por la aplicación del mismo al referido gasóleo". Una regla similar se establecía por el artículo 52.2 LOFCA en su redacción inicial. 3º) Tras conversaciones de carácter informal, la Comisión Europea inició procedimiento de infracción 2002/2315 mediante carta de emplazamiento notificada el 18 de julio de 2003, al considerar que el IVMDH no resultaba conforme a lo dispuesto en la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (en adelante, Directiva 92/12). Dicho procedimiento quedó paralizado durante más de tres años. En 2007 se iniciaron de nuevo negociaciones, que dieron lugar a un dictamen motivado de la citada institución de fecha 8 de mayo de 2008. El 20 de noviembre de ese año, finalmente se acordó la suspensión del procedimiento de infracción por parte de la Comisión Europea, fruto del acuerdo alcanzado con las autoridades españolas. 4º) Paralelamente, diversos contribuyentes, obligados al pago del tributo, iniciaron procedimientos de diversa clase para obtener la devolución de los ingresos efectuados por el IVMDH, basándose en la consideración de que el mismo podría resultar contrario a lo dispuesto en la citada Directiva 92/12. Dichas reclamaciones fueron desestimadas en la vía económico-administrativa, habiéndose recurrido tales fallos ante la jurisdicción contencioso-administrativa, solicitando ante los órganos judiciales la formulación de la correspondiente cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Pese a que en diversos procedimientos los Tribunales desestimaron la petición, fallando los recursos contencioso-administrativos a favor de la Administración, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña decidió plantear la cuestión prejudicial mediante auto de 29 de noviembre de 2011, dando lugar al procedimiento de cuestión prejudicial C-82/12, Transportes Jordi Besora, al que puso término la Sentencia de 27 de febrero de 2014, que estableció que la Ley 24/2001 vulneraba el ordenamiento de la Unión Europea, al considerar que el impuesto tenía una finalidad presupuestaria que no puede entenderse como finalidad específica en el sentido de la Directiva 92/12, por lo que resulta incompatible con la misma. Además, rechaza la limitación de los efectos de la sentencia por entender que las autoridades españolas (tanto la Administración central como la Generalitat de Cataluña) no reunían el requisito de la buena fe a estos efectos. En este sentido, la sentencia referida concluye: "El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente". TERCERO. Con fechas 1 y 18 de julio de 2014 han emitido informe sobre el expediente, respectivamente, la Abogacía del Estado en el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y la Dirección General de Tributos. CUARTO. Se ha prescindido del trámite de audiencia exartículo 84.4 de la Ley 30/1992. QUINTO. La Subdirección General de Recursos, Reclamaciones y Relaciones con la Justicia propone desestimar las reclamaciones formuladas, por no concurrir los requisitos exigidos por el Derecho de la UE para apreciar la responsabilidad patrimonial de España como Estado legislador. Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen. I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede o no indemnizar a CONGELADOS Y DERIVADOS, S. A. y a otros reclamantes por los daños que dicen producidos como consecuencia de la aprobación del artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, por el que se creó el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH). II. El Consejo de Estado emite este dictamen, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.13 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980. III. Dado que la reclamación objeto del presente dictamen se fundamenta en la presunta producción de un daño como consecuencia del incumplimiento del Derecho comunitario, debe en primer término acudirse a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto.

En una primera Sentencia de 19 de noviembre de 1991 (asunto Francovich), el TJCE perfiló el principio general de la responsabilidad estatal por incumplimiento del Derecho comunitario, aunque específicamente referido al ámbito de la no transposición de Directivas comunitarias en los ordenamientos internos.

Sentencias posteriores del TJCE han confirmado la responsabilidad del Estado legislador por la falta de transposición o por transposición incorrecta de las Directivas comunitarias. Baste mencionar las Sentencias de 8 de octubre de 1996 (asunto Dillenkofer), 5 de marzo de 1996 (dictada en los asuntos acumulados Brasserie du pêcheur y Factortame), y 26 de marzo de 1996 (asunto British Telecommunications).

En estas sentencias, ha señalado el Tribunal que todo el derecho nacional de los Estados miembros debe interpretarse con el referente de la normativa comunitaria; y que si, finalmente, los derechos de los interesados no reciben una adecuada satisfacción, "el Derecho comunitario impone a los Estados miembros la reparación de los daños causados en razón de la ausencia de transposición de una Directiva", siempre y cuando se cumplan los requisitos anteriormente señalados.

En este sentido, afirma el Tribunal que "el principio conforme al cual los Estados miembros están obligados a reparar los daños causados a los particulares por las violaciones del Derecho comunitario que les sean imputables, es aplicable cuando el incumplimiento reprochado sea atribuido al legislador nacional", sin que deba supeditarse la reparación del daño a la exigencia de una declaración previa, por parte del propio Tribunal, de un incumplimiento del Derecho comunitario imputable a un Estado miembro.

Ya desde la sentencia Francovich, señala asimismo la jurisprudencia comunitaria que los requisitos para que esa responsabilidad de un Estado miembro genere un derecho a la indemnización dependen de la naturaleza de la violación del Derecho comunitario que origine el perjuicio causado.

Tales requisitos han sido enumerados en esta y otras sentencias, y son los siguientes:

- Que la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares. - Que la violación del Derecho de la UE sea suficientemente caracterizada. - Que exista una relación de causalidad entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las personas afectadas. - Que la lesión sea evaluable económicamente e individualizada.

IV. A la vista de las anteriores consideraciones, es preciso examinar si, a la luz de la jurisprudencia comunitaria que acaba de exponerse, concurren en la presente reclamación los requisitos necesarios para que proceda declarar la responsabilidad patrimonial del Estado. V. Un requisito de carácter previo y formal es el relativo al plazo para la presentación de la reclamación. A este respecto, el artículo 142.4, último inciso, de la Ley 30/1992, establece que "el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse dictado la sentencia definitiva". En el presente caso, el dies a quo para el cómputo de ese plazo de un año debe situarse el 14 de abril de 2014, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la STJUE de 27 de febrero de 2014. Desde este punto de vista las reclamaciones, la última de las cuales ha sido presentada el 23 de octubre de 2014, deben estimarse interpuestas dentro del plazo legal. VI. Entrando ya en el análisis del fondo del asunto (y de acuerdo con lo ya dictaminado en el expediente núm. 997/2014, de 6 de noviembre), el Consejo de Estado comparte el sentido desestimatorio de la propuesta de resolución y considera que, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, no concurren todos los requisitos que los artículos 139 y siguientes de la Ley 30/1992 exigen para que proceda declarar la responsabilidad patrimonial de la Administración del Estado. Con carácter previo a su análisis por separado, y aunque no ha sido expresamente empleado por los reclamantes, conviene detenerse en el argumento según el cual, en virtud de los principios de equivalencia y efectividad, no debería tenerse en cuenta el requisito clave de la "violación suficientemente caracterizada", pues en el presente caso se podría incurrir en responsabilidad en virtud de requisitos menos restrictivos según la legislación española de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

Ante todo, debe recordarse que la responsabilidad de los Estados miembros por infracciones del Derecho de la Unión Europea ha de depurarse según las reglas sustantivas europeas, es decir conforme a "los tres requisitos contemplados anteriormente [que] son necesarios y suficientes para generar, a favor de los particulares, un derecho a obtener reparación, sin excluir, no obstante, que, con arreglo al Derecho nacional, el Estado pueda incurrir en responsabilidad en virtud de requisitos menos restrictivos" (STJ de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur-Factortame, asuntos C-46/93 y C-48/93, apartado 66). Para analizar en este caso el eventual desplazamiento de las normas europeas en virtud del régimen nacional en su caso más favorable, habría de partirse de la norma establecida al efecto por el artículo 139.3 de la Ley 30/1992: "Las Administraciones Públicas indemnizarán a los particulares por la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos y que estos no tengan el deber jurídico de soportar, cuando así se establezcan en los propios actos legislativos y en los términos que especifiquen dichos actos". Parece claro que la estricta regla que rige en nuestro Derecho la responsabilidad del Estado legislador no resultaría a estos efectos más beneficiosa, de modo que habrá de examinarse la solicitud de indemnización conforme a las reglas europeas y de acuerdo al régimen general de responsabilidad de la Ley 30/1992, como cauce más favorable para la viabilidad de la acción.

Ya en esta última perspectiva, las reglas que determinan el cauce a seguir por la reclamación (en la que puede llamarse vertiente procesal) son las establecidas en la legislación española, que deberán aplicarse de manera que las condiciones de fondo y de forma establecidas no puedan ser menos favorables que las referentes a reclamaciones semejantes de naturaleza interna [principio de equivalencia] y no puedan articularse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización [principio de efectividad] (apartado 112 de la Sentencia del Tribunal de Justicia citada por el reclamante, de 23 de abril de 2008, The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation contra Commissioners of Inland Revenue, asunto C-201/05).

Pues bien, es en aplicación de estos principios cuando debe entenderse contraria al Derecho europeo una aplicación del régimen específico de responsabilidad del Estado legislador que haga imposible, en primer lugar, su apreciación en la práctica según el principio de efectividad (p. ej., en la citada sentencia Brasserie du Pêcheur-Factortame, el requisito impuesto por el Derecho alemán que condicionaba la reparación al hecho de que el acto u omisión del legislador se refiriese a una situación individual; o el impuesto por el Derecho inglés, consistente en aportar la prueba de un abuso de poder en el ejercicio de una función pública [misfeasance in public office]: cf. apartados 71 y 73 de dicha sentencia). E igualmente debe entenderse vedada, en segundo lugar, una aplicación de este régimen de responsabilidad que sujete su estimación a reglas procesales menos favorables que las establecidas para acciones equivalentes en Derecho interno. Recientemente, es de tener en cuenta en este sentido la STJ de 29 de enero de 2010, que, resolviendo la cuestión prejudicial planteada por nuestro Tribunal Supremo sobre cierta jurisprudencia por él elaborada, ha entendido contraria al Derecho de la Unión Europea "una regla de un Estado miembro en virtud de la cual una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado basada en una infracción de dicho Derecho por una ley nacional declarada mediante sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictada con arreglo al artículo 226 CE solo puede estimarse si el demandante ha agotado previamente todas las vías de recurso internas dirigidas a impugnar la validez del acto administrativo lesivo dictado sobre la base de dicha ley, mientras que tal regla no es de aplicación a una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado fundamentada en la infracción de la Constitución por la misma ley declarada por el órgano jurisdiccional competente".

Sentado lo anterior, procede el análisis de los requisitos antes apuntados, determinantes de la eventual responsabilidad del Estado legislador.

A) No se ha producido una violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario 1.- Ante todo, deben recordarse los criterios seguidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en las sentencias Factortame III, citada, y la de 4 de julio de 2000, asunto C-352/98, Bergaderm. Afirmó la primera de las sentencias mencionadas que, "a este respecto, entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o comunitarias, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho comunitario. En cualquier caso, una violación del Derecho comunitario es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido" (apartados 56 y 57). En tanto que la sentencia en el caso Bergarderm sostuvo que "el régimen establecido por el Tribunal de Justicia sobre la base de esta disposición, tiene en cuenta, entre otros aspectos, la complejidad de las situaciones que deben ser reguladas, las dificultades de aplicación o de interpretación de los textos y, más particularmente, el margen de apreciación de que dispone el autor del acto controvertido (Sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame, asuntos acumulados C-46/93 y C- 48/93, Rec. p. I-1029, apartado 43) [...] Tanto por lo que se refiere a la responsabilidad de la Comunidad con arreglo al artículo 215 del Tratado como en lo que atañe a la responsabilidad de los Estados miembros por violaciones del Derecho comunitario, el criterio decisivo para considerar que una violación del Derecho comunitario está suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro como de una Institución comunitaria, de los límites impuestos a su facultad de apreciación (Sentencias Brasserie du pêcheur y Factortame, antes citada, apartado 55, y de 8 de octubre de 1996, Dillenkofer y otros, asuntos acumulados C-178/94, C-179/94 y C-188/94 a C-190/94, Rec. p. I-4845, apartado 25)" (apartados 40 y 43). 2.- Para calibrar la existencia o no de este requisito en el caso, han de estudiarse con detenimiento los apartados 20 a 36 de la sentencia interpretativa cuyo fallo establece que el artículo 3.2 de la Directiva "debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente". En el caso hay una mezcla compleja de los ordenamientos tributarios de la UE, estatal y autonómico. El primero, porque crea en la citada Directiva 92/12 un impuesto indirecto sobre los hidrocarburos. La transposición general de este tributo en nuestro ordenamiento se lleva a cabo en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE), Título I, Capítulo VII. Sobre el impuesto armonizado, cabe recordar lo dispuesto en el artículo 3.2 de la citada Directiva, a saber que: "Los productos a que se refiere el apartado 1 podrán estar gravados por otros impuestos indirectos de finalidad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto". El inciso subrayado se refiere a que pueden gravarse otros consumos, y no solo el de los hidrocarburos a que se refiere tal norma, el alcohol y las bebidas alcohólicas y las labores del tabaco, siempre y cuando tengan otra "finalidad". Con ello no quiere decirse -es un tema ampliamente tratado por la doctrina- que tengan una finalidad extrafiscal. Todas las figuras tributarias persiguen una finalidad financiera o, como dice la sentencia ahora objeto de estudio, "presupuestaria", esto es tratan de recaudar ingresos para cubrir gastos públicos. Otra cosa es que, con ello, se quieran desalentar también ciertas conductas o consumos de determinados productos gravando para ello hechos lícitos que demuestren capacidad económica (en otro caso, se trataría de sanciones y no de tributos). En la medida en que se quieran gravar esas otras conductas puede hablarse de otra u otras finalidades específicas. Finalmente, la razón de que el Derecho de la UE no quiera multiplicar el gravamen de estas finalidades es que los llamados impuestos suplementarios, los que se añaden a los impuestos especiales ya armonizados, no obstaculicen indebidamente los intercambios (sentencias Comisión/Francia y EKW y Wein & Co., citadas por el apartado 20 de la sentencia ahora de referencia). En este marco, además del impuesto especial que grava los hidrocarburos en la Ley 38/1992 y por tanto sin constituir transposición del Derecho de la Unión Europea, el legislador estatal crea el IVMDH en el artículo 9 de la Ley 9/2001. Recae sobre el consumo de ciertos hidrocarburos: "Las gasolinas, el fuelóleo y el queroseno no utilizado como combustible de calefacción" y grava las ventas minoristas, "las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinado al consumo directo de los adquirentes" (artículos 9.3 y 9.4.1.a)). Se devenga "en el momento de la puesta de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo" y siempre que se haya ultimado el régimen suspensivo del artículo 20.4 LIIEE (artículo 9.8.1). Y, en fin, siendo esto lo decisivo, "los rendimientos que se deriven del presente Impuesto quedarán afectados en su totalidad a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria orientados por criterios objetivos fijados en el ámbito nacional. No obstante lo anterior, la parte de los recursos derivados de los tipos de gravamen autonómicos podrá dedicarse a financiar actuaciones medioambientales que también deberán orientarse por idéntico tipo de criterios" (artículo 9.3). Esto es así porque fue, en fin, un impuesto transferido a las CC AA en virtud de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En virtud de esta norma, había tipos de gravamen estatal y tipos autonómicos en trece leyes aprobadas por sendas CC AA, que recoge el informe de la Dirección General de Tributos, desde la más temprana Ley 7/2002, de 25 de julio, por la que se regula el tipo de gravamen autonómico del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos en la Comunidad de Madrid, hasta la Ley Foral 10/2012 (de Navarra), de 15 de junio, por la que se introducen diversas medidas tributarias dirigidas a incrementar los ingresos públicos. Resultaba, por ejemplo, en el caso de la gasolina, que el tipo estatal (artículo 9.10.2.a) de la Ley 9/2011) era de 24 euros por 1.000 litros, siendo el de la Comunidad de Madrid de 20 euros por 1.000 litros (citada Ley 7/2002) o el de la Comunidad Autónoma de Asturias (Ley 6/2003) de 20 euros por 1.000 litros. El artículo 9.10.3 de la ley estatal disponía que "el tipo autonómico será aquel que, conforme a lo previsto en la Ley que regule las nuevas medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatutos de Autonomía, sea aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado tipo alguno, el tipo de gravamen del impuesto será solo el estatal". Ya se ha visto que la Ley 24/2001 transfirió estas competencias, que determinadas CC AA las ejercieron y todo ello se llevó definitivamente al artículo 25.1.o) de la Ley 22/2009. La suma de los tipos estatal y autonómico o la cuantía resultante únicamente del primero en su caso, así como la obligatoria afectación de los rendimientos del tipo estatal a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria, hizo que se conociese coloquialmente al gravamen de este impuesto como "céntimo sanitario". Así las cosas, el legislador español -los legisladores estatal y autonómico- permitieron, en un primer momento, la devolución del impuesto y derogó después el legislador estatal el tributo integrándolo con otro contenido en la regulación del Impuesto sobre Hidrocarburos en la LIIEE. Acerca de lo primero se ha extendido el informe de la Dirección General de Tributos y se volverá en el último apartado de este dictamen, en la perspectiva del daño que se dice causado. Es de tener en cuenta ahora tan solo que: i) determinadas cantidades soportadas por el IVMDH correspondientes al tramo autonómico del impuesto relativas al gasóleo profesional no han sido soportadas efectivamente, al ser objeto de devolución por parte de las comunidades autónomas competentes; ii) que la devolución de determinadas cuantías del IVMDH, caso de producirse, podría hacer que determinados hidrocarburos estuvieran gravados por debajo del mínimo legal exigido por la normativa de la Unión Europea (en virtud de lo dispuesto en el artículo 4.2 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad); y iii) que el IVMDH tiene la consideración de gasto deducible dentro del Impuesto sobre Sociedades y dentro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). En particular por lo que hace al punto i), la disposición final cuarta de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, introdujo el apartado seis bis en el artículo 9 de la Ley 24/2001, dedicado a la "Devolución de las cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico respecto del gasóleo de uso profesional" y esta posibilidad se llevó al artículo 52 de la Ley 22/2009. En su virtud, seis CC AA optaron por proceder a dicha devolución. En definitiva, este dictamen no se va a pronunciar -si no es, al final, en la perspectiva de la concurrencia del daño como uno de los requisitos para examinar esta reclamación- sobre la procedencia de la devolución o no de una parte del impuesto, o acerca de la parte del tramo autonómico en su caso soportado efectivamente. Sobre la apreciación de estos aspectos se ha pronunciado el informe de la Dirección General de Tributos y los tomará en consideración el órgano proponente. Más sencillamente versará sobre la concurrencia o no de responsabilidad del Estado legislador, conforme a los requisitos enunciados, para lo cual ciertamente tiene que tomar en consideración la complejidad de la regulación que acaba de ser expuesta. 3.- Volviendo, por ello, a la perspectiva de la STJUE de 27 de febrero de 2014, esta se detiene en las circunstancias del litigio de origen, que se planteó ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, y las preguntas formuladas por aquel. Son dos grupos de cuestiones de cierta complejidad (cfr. apartado 19 de la sentencia), las primeras sobre el tributo en sí y las segundas sobre su devengo. Como lo resume la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera), se trata de saber "si, por una parte, esos impuestos indirectos persiguen una o varias finalidades específicas, y, por otra parte, respetan las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o con el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto" (apartado 21). Puesto que se da respuesta negativa a la primera cuestión, no se entra en la segunda. Los apartados 24 a 29 resumen los criterios generales acerca de lo que se haya de entender por "finalidad específica" y su concurrencia a estos efectos: - Que el impuesto tenga una finalidad presupuestaria, esto es financiera como antes se ha dicho, no excluye por principio la posible finalidad específica (apartado 27). - Que esté afectado el impuesto a la cobertura de ciertos gastos como los sanitarios o ambientales, no impone, sin embargo, que tenga tal finalidad específica (apartados 28 y 29). Esto es, "la afectación predeterminada de los rendimientos de un impuesto como el IVMDH a la financiación por parte de autoridades regionales, como las Comunidades Autónomas, de competencias que les ha transferido el Estado en materia de sanidad y medioambiente" podría ser un índice para identificar la existencia de esa finalidad específica, pero no es requisito suficiente pues entonces todas las finalidades -cualquier afectación a gastos, en definitiva- lo sería. - En positivo, afirma la sentencia que por fin específico hay que entender uno distinto del puramente financiero o presupuestario en que consiste, p. ej., el aumento de autonomía de un ente territorial (apartados 24 y 25) y que contribuya, como el Gobierno español y la Generalitat de Cataluña aseveraban que ocurría en el caso, "por su concepción e incidencia a la finalidad específica de reducir los costos sociales provocados por el consumo de hidrocarburos" (apartado 26).

Y lo anterior el Tribunal considera, partiendo de los elementos obrantes en autos, que no sucede con el IVMDH (los apartados 30 a 36 contienen el razonamiento y la formulación de la interpretación del artículo 3.2 de la Directiva 92/12 en el sentido de que se opone a un tributo de este tipo). Sería necesario, primero, que "que un impuesto como el IVMDH [tuviera] por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente"; es decir, que se afectasen sus rendimientos "al consumo de los hidrocarburos gravados" y no a los gastos sanitarios en general (30 y 31). Y segundo, se necesitaría que estuviese concebido de tal modo por lo que respecta a su estructura, "en particular, al hecho imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que [disuadiese] a los contribuyentes de utilizar hidrocarburos o que [fomentara] el uso de otros productos cuyos efectos [fuesen] menos nocivos para el medioambiente", lo que ni se ha afirmado ni se deduce de los autos. Pide, en definitiva, el Tribunal el cumplimiento stricto sensu de las impropiamente llamadas finalidades extrafiscales y que se pruebe, además, concretamente, que la afectación a gastos específicos sanitarios o ambientales disuade del consumo de productos como los gravados (de esos hechos lícitos que demuestran una capacidad económica y no de otros cualesquiera). 4.- Todo ello, según el razonamiento de los reclamantes, demuestra que el legislador español ha incumplido el Derecho de la UE y que lo ha hecho, además, como una violación suficientemente caracterizada por la cual debe responder. Debe hacerlo, además, sin limitación de los efectos de la sentencia en el tiempo, tal y como ha afirmado la sentencia del Tribunal de Justicia que debe hacerse como regla general para al caso de sentencias que aclaran y precisan el significado de una norma, "tal como debe o habría de ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor", la cual "puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación" (apartado 40), sin que sean atendibles los dos criterios para apreciar una limitación en el tiempo, a saber "la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves" (apartado 41 y la jurisprudencia que allí se cita). 5.- Ante todo debe decirse, compartiendo el criterio de la Abogacía General del Estado, que el hecho de que la sentencia no haya apreciado la limitación de los efectos en el tiempo, no es equiparable -como es claro- a la existencia de una infracción suficientemente caracterizada, cuya determinación es exclusiva de los tribunales nacionales. Se trata de exigencias diferentes. Así lo apreció ya este Consejo de Estado en los dictámenes que se inician con el número 1.495/2006, de 26 de octubre, y todos los que le siguieron, relativos a la STJCE de 6 de octubre de 2005 y la contradicción con el Derecho comunitario que esta apreció respecto del artículo 102.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La citada sentencia tampoco acordó ninguna limitación de sus efectos en el tiempo, acudiendo en ese caso a la jurisprudencia según la cual aquella solo puede establecerse excepcionalmente si se acredita que las autoridades del Estado miembro adoptaron cierta normativa en virtud de una "incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión" (STJCE de 12 de septiembre de 2000 Comisión/Reino Unido, C-359/97). Y, sin embargo, tanto los mencionados dictámenes como las resoluciones del Consejo de Ministros que los siguieron procedieron a examinar el requisito de la violación suficientemente caracterizada, llegando a la conclusión de que esta no había tenido lugar. Es más, los propios argumentos esgrimidos por las autoridades nacionales en el proceso pueden retomarse ahora en perspectiva distinta, así como algunos otros que también apunta el informe de los servicios jurídicos: - En primer término, y como ya se ha dicho, no se trata en este caso de transposición del Derecho de la UE. Ello es especialmente relevante, si se valora desde el punto de vista de los derechos concedidos a los particulares (que no son los de una Directiva, como la 92/12, cuyo incumplimiento puedan esgrimir como efecto directo) y del margen de apreciación del legislador español, que era por este motivo mucho mayor. - Además, el concepto de "finalidad específica" dista de ser claro y de estar sujeto a interpretación unívoca. Tras los más de diez apartados que le dedica la sentencia que fija la interpretación, se llega a la conclusión de que es un concepto que deja cierto margen de apreciación a los Estados miembros, que se solapa con otros conceptos como el de finalidades fiscales o presupuestarias propiamente dichas y cuyo criterio exegético final es tan estricto - finalidad o afectación a un concreto gasto que disuada del consumo de un específico producto- que difícilmente podía ser previsto por los legisladores estatal y autonómico. - Junto a ello, esta misma circunstancia, que se tratase de dos legisladores por la propia configuración del ordenamiento tributario español, los que hubiesen de determinar la concurrencia y en su caso el gravamen del impuesto dedicado a la finalidad específica, ofrece una idea de la complejidad que la apreciación normativa revestía en el caso. - Diversas sentencias de tribunales superiores de justicia, que con detalle se citan en la propuesta, habían fallado por eso en favor de la compatibilidad del tributo en cuestión con el Derecho de la Unión Europea. - El procedimiento de incumplimiento iniciado por la Comisión se mantuvo en suspenso desde el año 2008 y no dio lugar a demanda de incumplimiento ante el Tribunal de Justicia. - Las autoridades españolas procedieron a integrar el IVMDH en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos mediante la Ley Orgánica 2/2012, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.

Aunque estos y similares argumentos no han sido acogidos por la sentencia del Tribunal de Justicia para colegir que los gobiernos estatal y autonómicos "habían adquirido de buena fe la convicción de que dicho impuesto era conforme con el Derecho de la Unión" (apartado 39), ello no quiere decir que en el caso existiese una infracción manifiesta y grave del Derecho de la Unión, ni que esta hubiese "perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara[se] la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que [resultase] el carácter de infracción del comportamiento controvertido" (Factortame III), sino que, antes bien cabe concluir que, dada la complejidad de la regulación y aun la dificultad de observar en concreto la ultima ratio de este tipo de prohibición de finalidad específica -en esencia, que no interfiera en la libertad de comercio ni en los intercambios comerciales- el Estado español se ajustó al margen de apreciación concedido al aprobar el artículo 9 de la Ley 9/2001, y no puede decirse que incurriese en una inobservancia manifiesta y grave de los límites impuestos a su facultad de apreciación, que es a la postre el criterio decisivo (STJCE de 17 de abril de 2007, asunto A.G.M.-COS.MET., citada por el informe de este Consejo de 14 de febrero de 2008 sobre inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español).

Por lo demás, y como afirma la propuesta, el hecho de que la sentencia no limite sus efectos en el tiempo, tendrá como consecuencia en su caso la aplicación retroactiva respecto de las situaciones a las que sea aplicable y no exista cosa juzgada material, prescripción o caducidad, de acuerdo al cauce de la devolución de ingresos indebidos (ex artículo 221 LGT y conforme a los artículos 14 a 20 del Reglamento General de desarrollo de dicha ley en materia de revisión administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo), y con respeto por tanto de las situaciones jurídicas firmes, como pasa a analizarse a contencioso.

B) Inexistencia de relación de causalidad

Al argumento anterior se añade la falta de concurrencia en el presente caso del requisito de la relación de causalidad directa entre el pretendido incumplimiento del legislador español y el daño invocado por los hoy reclamantes.

En efecto, las liquidaciones que se encuentran en el origen de los eventuales daños no fueron recurridas por los reclamantes y son actos administrativos firmes, de modo que ha de estarse al criterio de su irrevisabilidad, recogido en nuestro Derecho en el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional por lo que hace a normas declaradas inconstitucionales, y que puede entenderse de aplicación en virtud de la propia jurisprudencia del TJUE, el cual viene dejando en manos de los ordenamientos de los Estados miembros la decisión de si procede o no aquella revisión (así en los términos, entre otras, de la Sentencia de 13 de enero de 2004, Kühne y Heitz, asunto C-453/00) y ha admitido incluso que el límite de la seguridad jurídica "no exige, en principio, que un órgano administrativo esté obligado a reconsiderar una resolución administrativa que ha adquirido firmeza al expirar los plazos razonables de recurso o por agotamiento de las vías de recurso (...). La observancia de dicho principio permite evitar que puedan ponerse indefinidamente en cuestión actos administrativos que surtan efectos jurídicos..." (Sentencia de 19 septiembre de 2006, i-21 Germany y Arcor, asuntos C-392/04 y 422/04, apartado 51).

En este sentido, son ya numerosos los dictámenes de este Consejo que han puesto el acento en la propia conducta del reclamante y en la ruptura que ello supone en la relación de causalidad, aun cuando en ocasiones se equipara en la expresión la ausencia de perjuicio con la imposibilidad de revisión: así, se dice, se aplica en estos casos la doctrina según la cual el reclamante pretendía beneficiarse de una declaración de nulidad al amparo de una jurisprudencia en la que no tuvo parte (dictámenes 908/2002, de 18 de abril y 1.004/2002, de 9 de mayo).

También se ha recordado asimismo esta doctrina, contenida en numerosos dictámenes a propósito de la eventual devolución de ingresos tributarios, haciendo explícito que la regla de la eficacia retroactiva de lo resuelto por el Tribunal de Justicia encuentra sus límites en la regulación interna de los procesos de devolución, que pueden considerar como tales la prescripción de la deuda y la firmeza de los actos administrativos (varios dictámenes que comienzan con el número 278/2010, de 4 de abril).

Como se ha dicho, no consta en estos casos que los reclamantes hubiesen impugnado en tiempo y forma las liquidaciones en su momento practicadas, que devinieron firmes. En consecuencia, no procede acordar la indemnización solicitada, en consideración a una línea jurisprudencial ya consolidada según la cual la ulterior declaración de nulidad de una disposición legal no lleva aparejada necesariamente la invalidez de las liquidaciones firmes practicadas bajo su amparo, máxime si contra dichas liquidaciones no se han interpuesto los pertinentes recursos (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 1 de junio de 1992, 17 de febrero de 1994 y 30 de enero de 1995).

C) Inexistencia parcial de los potenciales perjuicios reclamados

Finalmente, y como en parte se ha avanzado en el apartado VI.A).2 in fine de las consideraciones de este dictamen, los eventuales perjuicios reclamados no deberían ser en muchos casos equivalentes a los soportados en concepto de liquidación del IVMDH, so pena de dar lugar a un enriquecimiento injusto.

Ello es así, en primer lugar, porque, en virtud del artículo 52 de la Ley 22/2009 y de lo previsto en diversas leyes autonómicas, se ha procedido a una devolución de las cuotas correspondientes a la aplicación del tipo autonómico respecto del gasóleo de uso profesional.

Además, y como detalla el informe de la Dirección General de Tributos al que se remite íntegramente en este punto, también ha de tenerse en cuenta que: i) el IVMDH tiene la consideración de gasto deducible dentro del Impuesto sobre Sociedades (IS), siendo así que la cuota de este impuesto correspondiente a la cuantía del IVMDH que se haya soportado y deducido como gasto en el IS habría de disminuir la cuantía del potencial perjuicio indemnizable en las solicitudes de responsabilidad patrimonial; ii) el IVMDH tiene la consideración de gasto deducible a efectos asimismo del IRPF en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, de forma que la cuantía del daño eventualmente indemnizable debería reducirse en el importe en que se hubiera minorado la cuota resultante de la autoliquidación del IRPF del ejercicio en cuestión; y iii) el IVMDH forma parte de la base imponible del IVA, de modo que -si la hipotética indemnización fuera la cuota íntegra pagada a tal impuesto- excedería el daño efectivo, en la medida en que las cuantías indemnizables del lVMDH implicaron, en última instancia, una menor cuantía a ingresar por el IVA.

Y, en fin, cabe añadir a todo lo anterior que, de producirse dicha devolución, podría hacer que determinados hidrocarburos estuvieran gravados por debajo del mínimo legal exigido por la normativa de la Unión Europea (en virtud de lo dispuesto en el artículo 4.2 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que procede desestimar las reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formuladas por CONGELADOS Y DERIVADOS, S. A. y otros reclamantes."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 22 de enero de 2015

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS.