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Documento BOE-A-2005-142

Resolucin 5/2004, de 23 de diciembre, de la Direccin General de Tributos, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Aadido de la cesin, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribucin de dichos productos o bebidas.

TEXTO

La asimilacin que hace el artculo 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, de ciertas prestaciones de servicios que se realizan a ttulo gratuito con aquellas otras que se efectan a ttulo oneroso ha suscitado diversas dudas en cuanto a su interpretacin y alcance. En particular, estas dudas han versado sobre la aplicacin del mencionado precepto legal a la cesin, efectuada por los productores o fabricantes de bebidas y productos alimenticios, as como sus distribuidores, a las empresas comercializadoras, de instalaciones para expender dichas bebidas o productos alimenticios (como grifos o elementos anlogos y sistemas automticos de mezcla) y de instalaciones para la venta (neveras o arcones frigorficos). Por todo ello, y al objeto de unificar el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Aadido de las operaciones indicadas, esta Direccin General ha considerado conveniente dictar esta Resolucin.

I

El artculo 4.uno de la Ley 37/1992 establece la sujecin al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el mbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partcipes de las entidades que las realicen.

Este precepto es transposicin al derecho interno del artculo 2.1 de la Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonizacin de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema comn del Impuesto sobre el Valor Aadido: base imponible uniforme, en adelante Sexta Directiva, conforme al cual estn sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a ttulo oneroso en el interior del pas por un sujeto pasivo que acte como tal. La cuestin que ha de analizarse en primer lugar en relacin con las operaciones que dan lugar a esta Resolucin, la cesin efectuada a las empresas comercializadoras de ciertas instalaciones para expender los productos y de instalaciones para la venta, es si dicha cesin ha de considerarse realizada a ttulo oneroso o, por el contrario, debe entenderse efectuada a ttulo gratuito. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal en lo sucesivo, los requisitos que pueden conducir a considerar una operacin como realizada a ttulo oneroso se pueden sintetizar como sigue:

1. La operacin ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. As se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetic LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, entre otras.

Este requisito se cumple sin lugar a dudas en las operaciones onerosas tpicas en las cuales hay prestacin y contraprestacin, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se cumpla el resto de los requisitos del hecho imponible. Un enfoque alternativo para esta cuestin es que la operacin se plantee de forma tal que prestacin y contraprestacin estn vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a ttulo oneroso. Tal es el caso de la situacin valorada en la Sentencia de 23 de noviembre de 1988, citada anteriormente. 2. Debe existir una contraprestacin para dicha operacin, circunstancia que habr de valorarse en atencin a las siguientes circunstancias:

- Existe contraprestacin en aquellos casos en los que la operacin es susceptible de medida y, en funcin de sta, se cuantifica igualmente la contraprestacin; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestacin en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que nicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genrica. As se ha establecido en la Sentencia de 21 de marzo de 2002, recada en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitan ms que el acceso al mismo, que se consideran contraprestacin de operaciones efectuadas a ttulo oneroso.

- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestacin ha de determinarse haciendo una comparacin de la situacin con la que existira si no se efectuase la operacin para la cual se discute la existencia de una contraprestacin. Si, para el caso de que falte la operacin, tambin desaparece la hipottica contraprestacin, cabr suponer razonablemente que existir la relacin directa o sinalagmtica propia de las operaciones con base contractual. - La contraprestacin de la operacin ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluacin monetaria, circunstancia lgica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operacin vendr dado por la multiplicacin del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestacin de las operaciones, previos los ajustes oportunos.

Las cesiones a que se refiere esta Resolucin, aunque aparentemente se realicen sin contraprestacin, se configuran de forma tal que han de considerarse efectuadas a ttulo oneroso en muchos casos. Este es el supuesto que se producira cuando la cesin del elemento estuviera condicionada a la realizacin de otras operaciones, stas efectuadas indiscutiblemente a ttulo oneroso, y se pudiera establecer algn tipo de proporcin entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribucin se haya producido dicha cesin. En este supuesto, habra que considerar que la citada cesin se efecta a ttulo oneroso, estando su contraprestacin comprendida en el precio satisfecho por las bebidas o productos alimenticios adquiridos al fabricante o distribuidor que la hubiera efectuado.

II

La segunda cuestin que ha de analizarse en relacin con estas cesiones es su posible carcter accesorio o complementario de aquellas para las que indiscutiblemente se pacta un precio.

En relacin con el concepto de accesoriedad, el Tribunal, en su Sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan LTD, ha sealado lo siguiente:

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artcu-lo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestacin de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestacin constituida por un nico servicio desde el punto de vista econmico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos caractersticos de la operacin controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestacin nica.

30. Hay que sealar que se trata de una prestacin nica, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestacin principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestacin principal. Una prestacin debe ser considerada accesoria de una prestacin principal cuando no constituye para la clientela un fin en s, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (Sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). 31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio nico no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestacin de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio nico, ste puede abogar en favor de la existencia de una prestacin nica. Sin embargo, pese al precio nico, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestacin de seguro y una prestacin de servicio de registro de tarjetas, entonces sera preciso aislar la parte del precio nico relativa a la prestacin de seguro, que, en todo caso, quedara exenta. Para ello, debe seguirse el mtodo de clculo o de apreciacin ms sencillo posible (vase, en este sentido, la Sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).

Como se observa, esta Sentencia establece que una prestacin debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en s misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operacin principal.

En este sentido, ha de entenderse que, en la mayora de los casos, la utilizacin de sistemas de mezcla, mquinas expendedoras, grifos especficos o elementos de fro o de conservacin para el correcto mantenimiento y dispensacin de las bebidas o productos no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos. De esta manera, la cesin de dichos elementos carece de sentido si no es en relacin con la venta o distribucin de las bebidas o productos alimenticios comercializadas por quienes efectan la cesin de los mismos. As ocurre, en particular, cuando los referidos elementos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas bebidas o cuando concurren requisitos o elementos tcnicos en los mismos que impiden su utilizacin en la comercializacin de productos distintos. En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una nica operacin: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribucin se utiliza el elemento cedido. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma sern, por tanto, la contraprestacin de la venta de bebidas o productos alimenticios y el correspondiente a dichas bebidas o productos alimenticios en funcin de su naturaleza, respectivamente.

III

Las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Aadido no son nicamente las realizadas a ttulo oneroso. Los artculos 9 y 12 de la Ley del Impuesto asimilan las operaciones hechas a ttulo gratuito con las realizadas a ttulo oneroso, resultando de dicha asimilacin su gravamen.

En lo concerniente a las prestaciones de servicios, la asimilacin se realiza por el citado artculo 12, que seala que se considerarn operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a ttulo oneroso los autoconsumos de servicios. El mismo precepto dispone que a efectos de este Impuesto, sern autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestacin:

1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artculo 9, nmero 1. de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicacin total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional. 3. Las dems prestaciones de servicios efectuadas a ttulo gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los nmeros anteriores de este artculo.

Este artculo constituye la transposicin al ordenamiento jurdico interno del artculo 6.2 de la Sexta Directiva, que dispone lo siguiente:

2. Se asimilarn a las prestaciones de servicios a ttulo oneroso: a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o ms generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deduccin total o parcial del Impuesto sobre el Valor Aadido;

b) las prestaciones de servicios a ttulo gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, ms generalmente, para fines ajenos a su empresa.

Los Estados miembros estarn facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condicin de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia. Aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a ttulo gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminacin, no es menos cierto que, siguiendo con la jurisprudencia del Tribunal, el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

As, del mismo modo que para las operaciones realizadas a ttulo oneroso impera un principio de generalidad en la aplicacin del Impuesto, que no encuentra ms excepciones que las sealadas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a ttulo gratuito no cabe la aplicacin de dicho principio, de manera que su gravamen slo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su correccin a travs de la extensin del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestacin. A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artculo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que s que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Direccin General: la valoracin de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atencin a la finalidad con la que se realizan. Este requisito s que consta en la norma comunitaria, que somete a tributacin las citadas operaciones nicamente cuando las mismas se efectan para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o ms generalmente para fines ajenos a la empresa. Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a ttulo gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no estn sujetas al tributo. En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-285/95, Julius Fillibeck Shne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a ttulo gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial. El apartado 29 de esta Sentencia establece que hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efecte por s mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el nico que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por s mismo el transporte de sus trabajadores. El prrafo 33 de la misma concluye: las peculiaridades propias de las empresas de construccin, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Shne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efecta con fines que no son ajenos a la empresa. Ha de sealarse, no obstante, que esta misma sentencia reconoce la posibilidad de que existan prestaciones de servicios a ttulo gratuito que se efecten con fines ajenos a los de la empresa y, en consecuencia, queden gravadas por el Impuesto. Esta misma interpretacin se reitera por el Tribunal europeo en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, Cookies World. En el supuesto de que, tras analizar la posibilidad de que las operaciones se hubieran realizado a ttulo oneroso o fueran accesorias de otras realizadas a ttulo oneroso, se hubieran descartado las mismas y tuviese que admitirse que la cesin del elemento en cuestin es una operacin efectuada a ttulo gratuito, en la medida en que la misma no tenga otra razn de ser que la comercializacin de los productos de la empresa que hace la cesin, habra que concluir que se trata de una operacin realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedara sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios. De la informacin de que dispone esta Direccin General, en muchos de los supuestos de cesin que dan lugar a esta Resolucin, los cesionarios se obligan a no utilizar los elementos cedidos ms que en la distribucin de los productos comercializados por los citados cedentes. En algunos casos, incluso existen caractersticas fsicas en los elementos cedidos que hacen imposible esa utilizacin distinta de la prevista por parte del cedente. En consecuencia, los citados elementos no deben ser utilizados ms que para la comercializacin o conservacin de los productos que distribuye quien efecta la cesin del elemento en cuestin. A la misma conclusin ha de llegarse en relacin con la cesin de rtulos o elementos publicitarios que se instalan en los establecimientos de los empresarios o profesionales que comercializan los productos y cuya funcin principal es dar a conocer o publicitar el producto distribuido por quien efecta la cesin gratuita del citado elemento publicitario. No habiendo un uso distinto de dichos elementos que el de servir a los fines de la empresa que realiza la cesin, la referida cesin, en el supuesto de que hubiera de ser entendida como elemento distinto de la venta a ttulo oneroso de los productos distribuidos, no es una operacin relevante a los efectos del Impuesto. No cabe, por tanto, ni someter dicha operacin a tributacin ni introducir limitacin alguna en el derecho a la deduccin derivada de la realizacin de estas operaciones. La realizacin de cualquiera de las operaciones reseadas, que no se pueden considerar en ningn caso como limitativas del derecho a la deduccin, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las mencionadas cesiones. En consecuencia, este derecho nacer y se ejercitar en las condiciones que establece con carcter general el Ttulo VIII de la Ley del Impuesto.

IV

De acuerdo con los criterios expuestos en los apartados precedentes, y por referencia a las operaciones en ellos descritas, esta Direccin General entiende que no resulta procedente someter a gravamen en el Impuesto sobre el Valor Aadido, en concepto de autoconsumo de servicios, las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan: 1. La cesin de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios, tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes con gas carbnico y agua, mquinas de vending y dems elementos a travs de los cuales se ultiman los procesos de produccin necesarios para que los productos en cuestin lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo.

2. La cesin de instalaciones o mquinas para la venta, tales como arcones frigorficos y neveras para la exposicin y venta de bebidas, as como, en general, los elementos con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su entrega al cliente final. 3. La cesin de rtulos o de objetos publicitarios en los que se consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por comercializar.

La realizacin de cualquiera de las operaciones anteriores, que no se pueden considerar en ningn caso como limitativas del derecho a la deduccin, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las citadas cesiones.

Madrid, 23 de diciembre de 2004.-El Director General, Jos Manuel de Bunes Ibarra.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 23/12/2004
  • Fecha de publicación: 04/01/2005
Referencias anteriores
Materias
  • Bebidas
  • Comercializacin
  • Frigorficos
  • Impuesto sobre el Valor Aadido
  • Industrias
  • Productos alimenticios

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