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Documento BOE-A-2000-19947

Resolucin 1/2000, de 11 de octubre, de la Direccin General de Tributos, relativa al ejercicio del derecho a la deduccin de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Aadido soportadas por los empresarios o profesionales con anterioridad a la realizacin por los mismos de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional.

TEXTO

I

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 21 de marzo de 2000 (sentencia Gabalfrisa), ha declarado que el artculo 17 de la Directiva 77/388/CEE se opone a una normativa nacional como la prevista en el artculo 111 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Aadido. Este artculo condiciona la posibilidad de ejercitar el derecho a la deduccin de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial o profesional a la presentacin de una declaracin previa antes de haber soportado dichas cuotas y al inicio de la realizacin de las operaciones en el plazo de un ao desde la presentacin de la citada declaracin.

A raz de la citada sentencia, se han planteado a esta Direccin General diversas consultas respecto de la incidencia que la misma tiene en la vigencia de los distintos preceptos contenidos en el citado artculo 111 de la Ley 37/1992, as como en los artculos 112 y 113 de la misma Ley.

Con el fin de unificar los criterios aplicables al respecto y de dar una mayor difusin a los mismos, se ha considerado oportuno dictar la presente Resolucin.

II

1. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) ha establecido en la referida sentencia el derecho de los empresarios o profesionales a la deduccin inmediata de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional. Este derecho no puede quedar condicionado de manera sistemtica a que hayan presentado una declaracin expresa a tal fin antes de haber soportado dichas cuotas, y a que el inicio de la realizacin de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un ao, salvo prrroga concedida por la Administracin, desde la presentacin de tal declaracin. No se considera ajustado al derecho comunitario que el incumplimiento de cualquiera de los mencionados requisitos comporte un retraso en el ejercicio del referido derecho hasta el momento en que se produzca el inicio en la realizacin de las citadas operaciones.

En consecuencia, no resultan aplicables las previsiones en sentido contrario contenidas en los apartados uno, nmeros 2.o y 3.o , y tres del artculo 93, y en los apartados uno y cinco del artculo 111, ambos de la Ley 37/1992.

Como seala expresamente el Tribunal en el punto 47 de la citada sentencia, quien tenga la intencin, confirmada por elementos objetivos, de iniciar el desarrollo con carcter independiente de una actividad empresarial o profesional, y realice la adquisicin de bienes o servicios destinados a la misma, tendr derecho a deducir de inmediato las cuotas soportadas o satisfechas, incluidas las correspondientes a la adquisicin de terrenos, sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la realizacin de las operaciones que vayan a constituir el objeto de la misma.

2. Ahora bien, el nacimiento y ejercicio del referido derecho a deducir siguen estando condicionados al cumplimiento de los requisitos generales previstos en el captulo I del ttulo VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, a los contenidos en la parte del artculo 111 que no resulta afectada por dicha sentencia y en los artculos 112 y 113.

3. As, en virtud de lo dispuesto en el nmero 1.o del apartado uno del artculo 93 de la Ley 37/1992, nicamente tendrn derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Aadido quienes tengan la condicin de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que, segn ha sealado el Tribunal, la adquisicin de bienes y servicios efectuada con la intencin de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realizacin de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Por tanto, debe considerarse que, quien realiza dichas adquisiciones, tiene, por tal motivo y a partir de este momento, la condicin de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido (apartado 23 de la sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83 ; en lo sucesivo, sentencia Rompelman). No obstante, para que ello sea as, es necesario que dicha intencin se vea acompaada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47).

4. Segn ha sealado el Tribunal en el apartado 24 de la sentencia Rompelman, corresponde a quien solicita la deduccin del Impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la misma. En consecuencia, el empresario o profesional deber probar, para ser considerado como tal, su intencin de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, mediante la aportacin de cualesquiera medios de prueba que confirmen dicha intencin. La Administracin tributaria est facultada para exigirle que los aporte (sentencias Rompelman, apartado 24, y Gabalfrisa, apartado 46).

La jurisprudencia del Tribunal (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90 ; en lo sucesivo, sentencia Lennartz) ha sealado expresamente, entre otras posibles circunstancias a considerar a estos efectos, las siguientes:

- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, - el perodo transcurrido entre la adquisicin de los mismos y su utilizacin en dichas actividades, - el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

5. En cuanto a la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, la misma habr de estar en consonancia con la ndole de la actividad a desarrollar. Sobre este particular, y como quiera que en la factura ha de aparecer la descripcin de la operacin en ella documentada, de su examen podr inferirse la naturaleza del bien o servicio adquirido, y, de resultas, si es susceptible de un uso exclusiva o preferentemente empresarial o profesional.

6. Entre los requisitos administrativos y contables figura la obligacin de presentar la declaracin de carcter censal en la que se debe comunicar a la Administracin tributaria el comienzo de la realizacin de adquisiciones de bienes y servicios y proponer el porcentaje provisional de deduccin que corresponde aplicar a las cuotas soportadas o satisfechas. Esta declaracin es la prevista en el nmero 1.o del apartado cinco del artculo 111 de la Ley 37/1992, en el artculo 28 de su Reglamento y en la letra b) del apartado 4 del artculo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. La presentacin de la misma es obligatoria de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 22.1 de la Directiva 77/388/CEE, tal y como ha reconocido expresamente el Tribunal en el apartado 51 de la sentencia Gabalfrisa.

No obstante, como se ha sealado con anterioridad, la presentacin de la referida declaracin censal no es condicin necesaria para el ejercicio inmediato del derecho a deducir. Tampoco el mero incumplimiento de dicha obligacin tiene como consecuencia el retraso en el ejercicio del derecho a deducir hasta el momento en que se produzca el inicio en la realizacin de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad, sin perjuicio de la posible consideracin de tal incumplimiento como infraccin tributaria simple segn lo dispuesto en el artculo 78 de la Ley General Tributaria.

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que los requisitos establecidos por el rgimen de deducciones previas al inicio de la actividad, examinado por la sentencia Gabalfrisa, tenan como objetivo valorar de forma simplificada, y una vez iniciadas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la intencin del sujeto pasivo de afectar a su actividad empresarial o profesional los bienes y servicios adquiridos. Por tanto, deber, razonablemente, presumirse que quien present la citada declaracin censal tena la intencin de destinar los bienes y servicios adquiridos con posterioridad a dicha presentacin al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedando as relevado de la obligacin de probar dicha intencin, sin perjuicio de la facultad de la Administracin tributaria de exigirle, en su caso, la aportacin de otros medios de prueba.

7. La llevanza en debida forma de los libros registros exigidos por la normativa del Impuesto y, en particular, del libro registro de facturas recibidas y, en su caso, del libro registro de bienes de inversin es otro de los requisitos cuyo cumplimiento constituye una circunstancia objetiva a considerar a estos efectos.

Por esta razn, y al igual que se ha apuntado en el ltimo prrafo del apartado anterior, ha de presumirse que la adquisicin de bienes o servicios debidamente anotada en los libros registros se ha efectuado con la intencin de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

8. Adems de las citadas circunstancias expresamente mencionadas por el Tribunal, podr acreditarse la referida intencin mediante otros elementos de prueba que sean relevantes como, por ejemplo, disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarios para iniciar la actividad, la presentacin de declaraciones-liquidaciones o

autoliquidaciones por otros conceptos impositivos relacionados con aqulla, etc.

9. Cuando no quede debidamente acreditado que los bienes y servicios se adquirieron con la intencin de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, dichas adquisiciones no se considerarn realizadas por quien las efectu actuando en condicin de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido. Por tanto, el mismo no tendr derecho a la deduccin de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasin de tales adquisiciones, ni siquiera en el caso de que posteriormente decida destinar los referidos bienes y servicios al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (apartados 8, 9 y 10 de la sentencia Lennartz, y apartados 22 a 26 de las conclusiones del abogado general en ese mismo asunto).

As se establece en el apartado dos del artculo 111 de la Ley 37/1992, que contina plenamente vigente.

10. En todo caso, debe tenerse en cuenta, tal y como seala el Tribunal en el apartado 46 de la sentencia Gabalfrisa, que la condicin de empresario o profesional slo se adquiere definitivamente si la declaracin de la intencin de iniciar actividades empresariales o profesionales ha sido hecha de buena fe por el interesado.

Por ello, en las situaciones de fraude en las que, por ejemplo, haya quedado finalmente acreditado que este ltimo ha fingido querer ejercer una actividad econmica concreta, pero en realidad ha incorporado a su patrimonio privado o ha consumido determinados bienes o servicios, la Administracin tributaria debe regularizar las deducciones indebidamente practicadas.

11. En virtud de lo dispuesto en el apartado nueve del artculo 111 de la Ley 37/1992, que no resulta afectado por el contenido de la sentencia Gabalfrisa, la cuanta de las deducciones practicadas antes del inicio de la realizacin de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad se considerar provisional y est sometida a las regularizaciones previstas en los artculos 112 y 113 de la misma Ley, que asimismo continan siendo aplicables.

No obstante, por las razones sealadas con anterioridad, las menciones que se hacen en los citados preceptos, as como en los apartados tres y cuatro del propio artculo 111, al inicio o comienzo de las actividades empresariales o profesionales, deben entenderse referidas al inicio o comienzo de las operaciones que constituyan el objeto de tales actividades.

12. Tambin siguen vigentes los apartados seis, siete y ocho del artculo 111 de la Ley 37/1992, pues las materias reguladas en ellos no se ven afectadas por el contenido de la sentencia Gabalfrisa.

III

En consecuencia con todo lo anterior, esta Direccin General considera ajustados a derecho los siguientes criterios:

1.o La realizacin de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determina, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, que se considere producido el inicio de tal actividad, aunque la realizacin de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo y a partir de dicho momento la condicin de empresario o profesional a efectos del referido Impuesto.

En relacin con la prueba de la referida intencin, deben tenerse en cuenta las consideraciones efectuadas en los apartados 4 a 8 de la parte II de esta Resolucin.

2.o Los empresarios o profesionales a que se refiere el nmero 1.o anterior tendrn derecho a deducir de inmediato las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por las citadas adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de la realizacin por los mismos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de su actividad, y sin que tal derecho pueda quedar condicionado a que hayan presentado una declaracin expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realizacin de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un ao, salvo prrroga concedida por la Administracin, desde la presentacin de tal declaracin.

3.o Las deducciones practicadas en los supuestos a que se refiere el nmero 2.o anterior tendrn carcter provisional y estarn sometidas a las regularizaciones previstas en los artculos 112 y 113 de la Ley 37/1992.

Madrid, 11 de octubre de 2000.-El Director general, Estanislao Rodrguez-Ponga y Salamanca.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 11/10/2000
  • Fecha de publicación: 04/11/2000
Referencias anteriores
  • INTERPRETA los arts. 111 a 113 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Ref. BOE-A-1992-28740).
Materias
  • Impuesto sobre el Valor Aadido
  • Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas

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