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Documento BOE-A-2000-11025

Resolucin de 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin.

TEXTO

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposicin final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante resolucin, podr dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad ; habiendo sido recogido con igual alcance en el apartado 3 de la disposicin final primera del Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de informacin presupuestaria de estas entidades.

De acuerdo con lo anterior, y ante las numerosas cuestiones planteadas ante este Instituto en relacin con el coste de produccin, tanto por empresas como por otras entidades, se hace necesario establecer una norma que aclare y recoja los criterios que, con carcter general, deben ser tenidos en cuenta para llevar a cabo esta valoracin. En concreto, la quinta parte del Plan General de Contabilidad hace referencia al coste de produccin como criterio de valoracin de elementos patrimoniales en tres normas de valoracin, que se indican a continuacin:

Norma de valoracin segunda "Inmovilizado material": Indica lo siguiente en relacin con la valoracin de los bienes del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa:

"1. Valoracin.

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisicin o al coste de produccin. Cuando se trate de bienes adquiridos a ttulo gratuito se considerar como precio de adquisicin el valor venal de los mismos en el momento de la adquisicin.

Se incorporar al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorndose stas de acuerdo con los criterios establecidos en el prrafo anterior.

[...]

3. Coste de produccin.

El coste de produccin de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles los dems costes directamente imputables a dichos bienes. Deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin o construccin.

Se permite la inclusin de los gastos financieros en el coste de produccin, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, destinada a financiar la fabricacin o construccin. En este caso, su inscripcin en el activo deber sealarse en la Memoria."

Norma de valoracin cuarta "Inmovilizado inmaterial":

Remite a la norma de valoracin segunda, ya indicada, a efectos de valorar los elementos del inmovilizado inmaterial por el coste de produccin.

Norma de valoracin decimotercera "Existencias":

Regula el coste de produccin de dichos activos, sealando:

"3. Coste de produccin.

El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin."

Con objeto de completar lo anterior, hay que indicar que, con ocasin de determinadas adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, se han ido recogiendo normas especficas aplicables a los sectores de actividad a que van dirigidas dichas adaptaciones ; en concreto, la adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de fecha 27 de enero de 1993, regula la valoracin de la obra en curso en la norma de valoracin decimoctava contenida en la quinta parte de dicha adaptacin del Plan General de Contabilidad.

Por su parte, las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, han recogido determinadas normas en las que se incluyen criterios de valoracin de construcciones.

Sobre la base de todo lo expuesto y con el objeto de desarrollar y complementar las referidas normas de valoracin de la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los criterios asumidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, se desprende la necesidad que existe de delimitar y establecer criterios, aplicables por cualquier tipo de empresa, para cuantificar el coste de produccin.

Entrando ya en el anlisis del contenido de la presente Resolucin, la norma primera se dedica a su mbito de aplicacin, estableciendo que ser aplicable para la determinacin del coste de produccin de los productos, entendindose como tales, tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la empresa. Asimismo, tambin ser de aplicacin para la determinacin del coste de produccin de los elementos del inmovilizado, aunque en este caso habr que tener en cuenta las necesarias adaptaciones terminolgicas de acuerdo con la naturaleza del activo a construir. En consecuencia, la presente Resolucin debe entenderse aplicable tanto a existencias como inmovilizados, sin perjuicio de las referencias explcitas, realizadas en las normas novena y dcima, al inmovilizado en curso y a las existencias de ciclo largo en curso, que regulan la imputacin de gastos financieros y las diferencias de cambio en moneda distinta del euro para los citados activos exclusivamente.

La norma segunda se dedica a la determinacin del coste de produccin, disponiendo que para ello habr que tener en cuenta los costes directamente imputables al producto (materias primas, personal, etc.), as como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, tal y como establece la norma de valoracin decimotercera del Plan General de Contabilidad, reproducida anteriormente.

Por consiguiente, en las normas tercera y cuarta, se define el concepto de costes directos e indirectos ; la diferencia existente entre ambos radica en que los primeros pueden ser asignados a un producto en concreto, mientras que los segundos no poseen esa caracterstica, por lo que necesitan unos criterios de distribucin para su imputacin al producto. Esa posibilidad con respecto a la asignacin se aplicar, en su caso, teniendo en cuenta el principio de importancia relativa establecido en la primera parte del Plan General de Contabilidad.

En relacin con lo anterior y con objeto de aclarar posibles dudas, parece conveniente referirse a ciertas cuestiones que presentan particularidades en cuanto a la asignacin de los costes que se derivan de ellas. Entre otras, se pueden sealar:

Cuando en la asignacin de costes existan correcciones valorativas reversibles (provisiones) de elementos patrimoniales utilizados en la fabricacin del producto, no se tomarn en consideracin a efectos de determinar el coste de produccin, en la medida que su naturaleza es de carcter temporal.

Tambin hay que considerar los elementos patrimoniales utilizados en la fabricacin del producto que se hayan financiado mediante una subvencin ; en este caso los costes asignados derivados de dicho elemento no se minorarn en el importe imputable a dicha subvencin, salvaguardando as el hecho de que, con carcter general, la forma de financiar un bien no afecte a su precio de adquisicin o coste de produccin.

Por ltimo, en relacin con estos aspectos, el valor residual negativo de los elementos del inmovilizado empleados en el proceso productivo deber ser tenido en cuenta para la determinacin del coste de produccin, en la medida que se pondr de manifiesto a lo largo de su vida til.

El apartado 2 de la norma cuarta desarrolla los criterios racionales que deben aplicarse para la imputacin de los costes indirectos, a los que hace mencin la norma de valoracin decimotercera del Plan General de Contabilidad, regulando los aspectos mnimos que garantizan la aplicacin racional de la distribucin de los costes indirectos (los cuales, en la prctica, presentan una importancia creciente), tomando en consideracin lo siguiente:

Se deben diferenciar los distintos mbitos que constituyen la actividad de la empresa y que suceden al aprovisionamiento previo, es decir, fabricacin, administracin, comercializacin, etc.

Resultarn imputables al coste de produccin del producto los costes indirectos que correspondan al mbito de fabricacin, elaboracin o construccin.

A este respecto, es conveniente aclarar que los costes de administracin, en la medida que sean especficos de un determinado proceso de fabricacin debern asignarse al coste de produccin, sin perjuicio de lo dispuesto para los gastos generales de administracin o direccin, los cuales, en ningn caso, formarn parte del coste de produccin del producto, tal y como establece la norma octava de la presente Resolucin.

En relacin con la diferenciacin de los costes, generalizada por la doctrina, entre costes fijos -aquellos que permanecen inalterados con el volumen de producciny costes variables -los que estn correlacionados con el volumen de produccin-, conviene sealar que la posible diversidad en cuanto a la conceptuacin de unos y otros debido a que el grado de variabilidad de los costes debe ser considerado con respecto a un determinado nivel de actividad productiva y para un perodo de tiempo concreto, junto con la existencia de costes mixtos (semivariables o semifijos y escalonados), ha determinado que se haya prescindido de esta diferenciacin en la presente Resolucin.

Por lo que respecta a los costes de subactividad hay que resaltar que no forman parte del coste de produccin, si bien la medicin de la subactividad requiere un planteamiento previo de los costes en que incurre una empresa por encima de la capacidad productiva utilizada ; esto es, la subactividad recoger aquellos costes incurridos por una empresa por la infrautilizacin de su capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser imputados al resultado del ejercicio. Y, todo ello, sin perjuicio de que, en el caso de que la subactividad se prolongase en el tiempo, dicha circunstancia deber ser tenida en cuenta a efectos de realizar, en su caso, las oportunas correcciones valorativas de los elementos patrimoniales afectados.

Por ltimo, sealar que es importante tener presente que los costes de produccin deben ser imputados al producto hasta que ste se encuentre terminado, esto es, hasta que est en condiciones de ser destinado al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.

En la norma quinta "Produccin conjunta", se establecen criterios para la imputacin de los costes conjuntos a dos o ms productos obtenidos simultneamente en el proceso productivo, para ello se indica que la distribucin de estos costes conjuntos se realice, en la generalidad de los casos, con la orientacin de que sean lo ms paralelos o proporcionales a su valor neto de mercado. En este sentido, es necesario precisar que, cuando por razones de gestin se lleve a cabo una produccin comn, en la medida que se trata de una decisin de la empresa, el coste de produccin deber cuantificarse de acuerdo con los criterios generales.

Las mermas, es decir, las prdidas de carcter irreversible derivadas de la naturaleza de la actividad productiva en sentido amplio (desde su incorporacin a la empresa hasta su salida), aparecen recogidas en la norma sexta, asumindose como criterio racional para su consideracin contable el momento en que se produzcan, formando parte del coste de produccin las originadas durante el proceso de fabricacin, mientras que, por el contrario, las mermas que se produzcan en los productos terminados no forman parte del coste de produccin del producto y se reflejarn como una prdida del ejercicio en que tengan lugar. En el caso de que se produzcan prdidas de carcter extraordinario, stas se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con dicha naturaleza.

En la norma sptima se regula el tratamiento de los gastos de comercializacin, los gastos posteriores a la venta del producto, as como de las dotaciones a las provisiones para otras operaciones de trfico -que estarn reflejadas como "Provisin para otras operaciones de trfico" en el pasivo del Balance-, indicando que no forman parte del coste de produccin del producto, en la medida que se trata de costes que no se corresponden con el perodo de fabricacin.

Por su parte, la norma octava se dedica a los gastos generales de administracin o direccin, estableciendo, como regla general, que no formarn parte del coste de produccin, sin perjuicio de lo indicado para los costes de administracin especficos del mbito de fabricacin.

En tal sentido, en la letra a) "Trabajos auxiliares para ejecucin de obras" del apartado 5 "Normas particulares de existencias" de la norma de valoracin decimotercera de la quinta parte de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de enero de 1993, se recoge el tratamiento que debe aplicarse a las instalaciones generales y especficas, as como a los gastos de retirada, liquidacin de obras y otros, que puede servir de orientacin para diferenciar los gastos de administracin generales y los especficos al proceso de fabricacin.

En la norma novena de esta Resolucin se permite incorporar los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso y de las existencias de ciclo largo en curso, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricacin sea superior a un ao, sin tener en cuenta las interrupciones. Si bien dicha opcin no aparece reflejada expresamente respecto de las existencias en la norma de valoracin decimotercera de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, tanto el fondo econmico subyacente en las existencias de ciclo largo de produccin como el tratamiento recogido en la norma de valoracin segunda de la quinta parte de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, han impulsado a incluir el mismo criterio en esta Resolucin.

De la misma manera, el procedimiento asumido para la capitalizacin de los gastos financieros es el establecido en la referida norma de valoracin segunda de la quinta parte de las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, el cual se basa en el contenido de la norma sexta de la Resolucin de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material. Se incluyen los siguientes criterios generales para la capitalizacin de gastos financieros:

Se incorporarn como mayor valor de los activos los gastos financieros devengados hasta el momento en que las existencias de ciclo largo estn en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilizacin por otras empresas y hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado en construccin.

Se deber suspender la capitalizacin de los gastos financieros durante las interrupciones que se produzcan en el proceso de fabricacin o construccin.

El lmite de la capitalizacin de los gastos financieros es el valor de mercado o de reposicin de los respectivos activos, por lo que el exceso de los gastos financieros devengados respecto de los citados valores deber ser registrado como gasto del ejercicio.

En lo referente al contenido de la norma dcima, "Diferencias de cambio en moneda distinta del euro", tan slo indicar que se ha procedido a desarrollar el contenido del apartado 6, "Normas especiales", de la norma de valoracin decimocuarta del Plan General de Contabilidad, si bien ampliando su mbito de aplicacin a las existencias de ciclo largo de fabricacin.

Por lo que respecta a la norma undcima, dedicada a los mtodos de valoracin de existencias, se ha asumido como mtodo prioritario el precio medio ponderado o coste medio ponderado, siempre que el precio de adquisicin o el coste de produccin de cada existencia no sea identificable de forma individualizada ; admitindose, asimismo, la valoracin de las existencias que resulta de la aplicacin de otros mtodos de ordenacin de entradas y salidas, como es el caso de los mtodos denominados FIFO, LIFO y otros anlogos, en la medida que se alcance, mediante su utilizacin, el objetivo de imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados que persiguen las cuentas anuales.

En esta norma undcima se tratan los siguientes aspectos que desarrollan y completan el contenido de la norma de valoracin decimotercera del Plan General de Contabilidad:

Se concreta el momento temporal de aplicacin de los mtodos de ordenacin de entradas y salidas de existencias.

La valoracin de las existencias se basa en su coste real no admitindose a estos efectos, por tanto, el coste estndar, excepto cuando su aplicacin, de acuerdo con el principio de importancia relativa, sea posible.

Las devoluciones de compras se imputarn como menor valor de las existencias objeto de devolucin.

La incorporacin al inventario de la empresa de las existencias procedentes de devoluciones de ventas, se realizar por el precio de adquisicin o coste de produccin que les corresponda a dichas existencias, de acuerdo con el mtodo de ordenacin de entradas y salidas de existencias utilizado ; excepto cuando el valor de mercado que les corresponda fuera inferior al citado precio de adquisicin o coste de produccin, circunstancia que se producir, con carcter general, cuando las existencias devueltas presenten anomalas, deterioros u otra situacin anloga, en cuyo caso se registrarn por dicho importe.

Los "rappels" por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepcin de la factura, se imputarn directamente como menor valor de las existencias a las que correspondan, y en el caso de que una parte de estas existencias hayan sido enajenadas o dadas de baja, se imputarn como menor valor de las existencias que permanezcan en el inventario final la proporcin de dichos descuentos concedidos que les sea imputable. Cuando no fuera posible identificar las existencias a las que se refieren los "rappels" por compras y los citados descuentos, no afectarn al valor de las existencias, sin perjuicio, en todo caso, de reflejarse como ingreso del ejercicio en que se devenguen de acuerdo con su naturaleza.

En definitiva, en relacin con los "rappels" por compras y con los referidos descuentos y similares, se establece el criterio asumido por este Instituto en la contestacin a diversas consultas planteadas al respecto, consistente en que nicamente en la medida en que estos "rappels" y descuentos puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, deben ser considerados como minoracin de aquellas existencias a las que sean imputables y en proporcin al descuento que les sea concedido a ellas.

En cualquier caso, el criterio utilizado para la valoracin de existencias ser mantenido uniformemente en el tiempo y aplicarse de forma sistemtica al conjunto de las existencias de la empresa, de acuerdo con lo establecido por el principio de uniformidad contenido en la primera parte del Plan General de Contabilidad ; en caso de cambio de criterio contable se atender a lo prescrito por la norma de valoracin vigsima primera de la quinta parte del Plan General de Contabilidad y por el artculo 30 del Cdigo de Comercio.

En la norma duodcima, que se refiere a las correcciones de valor de las existencias, se ha procedido a definir los conceptos de precio de reposicin de las materias primas, valor neto de realizacin de las materias primas y valor de realizacin, con el fin de aclarar los citados trminos que aparecen en la norma de valoracin decimotercera del Plan General de Contabilidad, si bien deben ser entendidos a los efectos de esta Resolucin y con el alcance en ella previsto.

Finalmente, cabe resear que no se ha incluido una norma especfica referente a la informacin a suministrar en la Memoria de las cuentas anuales ; se ha optado por indicar en cada norma la informacin que se debe incluir en la Memoria, logrando de esta forma una regulacin completa y sistemtica de cada hecho. A continuacin se extraen las menciones relacionadas con esta Resolucin que se deben sealar en la Memoria:

Los criterios de imputacin de costes empleados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, se debern sealar las razones por las cuales se han modificado, indicando la incidencia cuantitativa que producen dichas modificaciones en las existencias.

Se justificarn los criterios o indicadores utilizados en la asignacin de los costes conjuntos.

Como novedad, en el caso de que se hubiera empleado el mtodo LIFO u otro anlogo, se incluye la obligacin de informar sobre el importe de la diferencia de valoracin de las existencias que se produce con respecto a la valoracin que resultara de haberse aplicado el mtodo del precio medio ponderado o coste medio ponderado.

Se deber justificar convenientemente la aplicacin del coste estndar para la valoracin de las existencias en la medida que dicha valoracin no difiera significativamente con respecto a la valoracin que se deducira de haber aplicado lo dispuesto en la presente Resolucin.

Se informar sobre la influencia que se produce en la valoracin de existencias como consecuencia de las devoluciones de compras y operaciones similares y de los "rappels" por compras concedidos.

De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, teniendo en cuenta la necesidad de precisar y desarrollar el concepto de coste de produccin debido a que algunos de los criterios recogidos en adaptaciones sectoriales pudieran tener alcance general en el caso de que se tratase de supuestos similares, y con objeto de proporcionar una norma que recoja igualmente los criterios que este Instituto ha mantenido en diversas contestaciones a consultas recibidas ; en virtud del artculo 2 de la Ley 19/1988, de Auditora de Cuentas ; de la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y del apartado 3 de la disposicin final primera del Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptacin del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de informacin presupuestaria de estas entidades, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicta la siguiente Resolucin:

Primera. Aplicacin.

1. La presente Resolucin ser de aplicacin, con carcter general, para la determinacin del coste de produccin de los productos -bienes y servicios- comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la propia entidad.

2. Tambin es aplicable, con las necesarias adaptaciones terminolgicas, para la determinacin del coste de produccin del inmovilizado fabricado o construido por la propia entidad.

Segunda. Coste de produccin.-El coste de produccin de un producto es el formado por el precio de adquisicin -determinado de acuerdo con lo sealado en las normas de valoracin del Plan General de Contabilidadde las materias primas y otras materias consumibles necesarias para su produccin, as como los costes directamente imputables al producto, y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al producto de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin, elaboracin o construccin.

Tercera. Costes directos.-Costes directos son los que se derivan de recursos cuyo consumo se puede medir y asignar de forma inequvoca a un determinado producto.

Cuarta. Costes indirectos.

1. Costes indirectos son los que se derivan de recursos que se consumen en la fabricacin, elaboracin o construccin de un producto, afectando a un conjunto de actividades o procesos, por lo que no resulta viable una medicin directa de la cantidad consumida por cada unidad de producto. Por ello, para su imputacin al producto, es necesario emplear unos criterios de distribucin o reparto previamente definidos.

2. La distribucin o reparto de los costes indirectos entre los diferentes productos responder a unos criterios de imputacin razonables, para lo que se tendr en cuenta, al menos, lo siguiente:

Se identificarn de forma especfica los costes indirectos que deben ser asignados al mbito de fabricacin de la empresa, incluidos, en su caso, los de control de calidad, as como los de administracin especficos u otros que estn vinculados a la produccin. Estos costes indirectos se imputarn como mayor importe del coste del producto, salvo los costes de subactividad.

Se entiende por costes de subactividad aquellos que son consecuencia de la no utilizacin total o parcial de algn elemento en su capacidad productiva normal ; dichos costes se considerarn gasto del ejercicio y su medicin se determinar a partir de los costes que no varan a corto plazo con el nivel de produccin, teniendo presente la proporcin resultante entre la actividad real y la capacidad normal de produccin. A estos efectos, se entiende por capacidad normal de produccin la que puede llegar a desarrollar un equipo productivo en condiciones adecuadas en trminos econmicos racionales.

3. De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de distribucin o reparto de los costes indirectos se habrn de preestablecer sistemticamente y se debern mantener uniformemente a lo largo del tiempo en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la eleccin de un criterio.

4. La asignacin e imputacin de costes a los productos se realizar hasta que dichos productos estn terminados, es decir, cuando se hallen en condiciones de ser destinados al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.

5. En la Memoria de las cuentas anuales se incluir informacin acerca de los criterios de imputacin de costes empleados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, debern hacerse constar estas razones, indicando la incidencia cuantitativa que producen dichas modificaciones en las existencias y en el resultado del ejercicio.

Quinta. Produccin conjunta.

1. Si en un determinado proceso de fabricacin, de forma inexorable, se fabrica simultneamente ms de un producto, la asignacin de los costes que no son imputables a un producto concreto se basar en criterios o indicadores lo ms objetivos posibles con la orientacin, con carcter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo ms paralelos o proporcionales al valor neto de mercado o de realizacin del citado producto. En la Memoria de las cuentas anuales se sealarn los criterios o indicadores utilizados en la asignacin de los referidos costes.

2. Si en el proceso de fabricacin se obtienen adicionalmente subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperados, su valoracin se realizar de acuerdo con lo indicado en el nmero anterior.

No obstante, cuando esta valoracin sea de importancia secundaria, se podrn valorar por el valor neto de realizacin o el precio de reposicin, segn corresponda, importe que se deducir del coste del producto o productos principales.

3. A efectos de esta norma, tendrn la consideracin de:

Subproductos: Los de carcter secundario o accesorio de la fabricacin principal.

Residuos, desechos o desperdicios: Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrnseco y puedan ser reutilizados o vendidos.

Materiales recuperados: Los que, por tener valor intrnseco, entran nuevamente en almacn despus de haber sido utilizados en el proceso productivo, y una vez que han sido reacondicionados para su uso.

Sexta. Mermas en los procesos productivos.

1. Formarn parte del coste de produccin del producto las mermas derivadas del proceso de fabricacin hasta que el producto est terminado.

2. Las mermas producidas en los productos terminados se consideran una prdida del ejercicio en que se producen y se recogern contablemente a travs del registro de las existencias finales.

Sptima. Gastos de comercializacin y gastos posteriores a la venta.

1. Gastos de comercializacin son aquellos en que incurre una empresa para llevar a cabo la comercializacin de los productos y que son, por tanto, necesarios para realizar las ventas y entregas de los productos. Estos gastos no formarn parte del coste de produccin de un producto.

2. Las comisiones de ventas se imputarn al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que sern, en su caso, objeto de periodificacin.

3. Los gastos posteriores a la venta del producto por devoluciones de ventas, garantas de reparacin, revisiones y otros conceptos anlogos, as como las dotaciones a las provisiones para otras operaciones de trfico que correspondan de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, no formarn parte del coste de produccin del producto.

Octava. Gastos generales de administracin o direccin de empresa.-Gastos generales de administracin o direccin de empresa son aquellos en que incurre una empresa para llevar a cabo la gestin, organizacin o control, no estando relacionados con el ciclo de produccin. Estos gastos no forman parte del coste de produccin del producto.

Novena. Gastos financieros.

1. Gastos financieros son aquellos que se derivan de la utilizacin de recursos financieros ajenos a la empresa para el desarrollo de su actividad. Entre otros, se consideran gastos financieros, los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilizacin de fuentes ajenas de financiacin.

2. Se permite incorporar los gastos financieros como mayor valor de las existencias en curso cuyo proceso de fabricacin sea de ciclo largo, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricacin sea superior a un ao, sin computar en este plazo las interrupciones, y siempre que dichos gastos financieros se hayan devengado antes de que las existencias estn en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.

Tambin se permite incorporar los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso, sin tener en cuenta las interrupciones, y siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado.

3. La incorporacin de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En primer lugar, se entiende que las fuentes especficas de financiacin ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiacin especfica son aquellas que inequvocamente han sido empleadas para la financiacin de las existencias o del inmovilizado en curso, no reputndose como tal la simple nominacin de la deuda, es decir, que, en todo caso, debe existir una identificacin entre el activo financiado y la deuda correspondiente ; en particular, para las existencias de ciclo largo de fabricacin se considerarn, en su caso, como fuentes de financiacin especficas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de produccin.

La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiacin especficas, se imputar como mayor valor del activo en produccin o construccin a que se ha hecho referencia.

b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignar como financiacin a cada uno de los elementos, existencias o inmovilizado, en fabricacin o construccin, en proporcin a su valor contable disminuido en el importe de la financiacin especfica que se ha hecho referencia en la letra anterior. Al importe de los elementos en fabricacin o construccin financiado con fondos propios que resulte de la operacin anterior no se le asignar ningn gasto financiero.

c) Al valor contable de las existencias en fabricacin y del inmovilizado en curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes especficas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) y b) anteriores, se le asignar proporcionalmente, como parte de la financiacin, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida, en todo caso, la financiacin especfica de otros elementos del activo.

Al importe de las existencias en fabricacin y del inmovilizado en curso que resulte de la aplicacin del prrafo anterior, se le asignar la parte correspondiente del importe de los gastos financieros que se devenguen durante el proceso de fabricacin o construccin, respectivamente, correspondiente a las deudas que de acuerdo con lo anterior financian estos elementos.

4. En ningn caso se podrn capitalizar gastos financieros que hagan que el valor de los citados activos sea superior a su valor de mercado o de reposicin, segn corresponda a la naturaleza del bien.

5. Los apartados anteriores se aplicarn para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, teniendo en cuenta la situacin del grupo de sociedades como sujeto contable.

Dcima. Diferencias de cambio en moneda distinta del euro.

1. Por aplicacin del principio del precio de adquisicin, las diferencias de cambio en moneda distinta del euro no deben considerarse como rectificaciones del coste de produccin del inmovilizado o de las existencias.

No obstante, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en moneda distinta del euro a plazo superior a un ao y destinadas a la financiacin especfica del inmovilizado en curso o de las existencias de ciclo largo de fabricacin en curso, podr optarse por incorporar la prdida o ganancia potencial como mayor o menor coste de los activos correspondientes, siempre que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

Que la deuda generadora de las diferencias se haya utilizado inequvocamente para la construccin de un inmovilizado o la fabricacin de existencias, concretos e identificados.

Que el perodo de construccin del inmovilizado o de fabricacin de las existencias sea superior a doce meses.

Que la variacin en el tipo de cambio se produzca antes de que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento o que las existencias se encuentren en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.

Que el importe resultante de la incorporacin al coste no supere, en ningn caso, el valor de mercado o de reposicin del inmovilizado o de las existencias.

2. Los importes capitalizados de acuerdo con esta opcin tendrn la consideracin de un elemento ms del coste de produccin del inmovilizado o de las existencias y, por tanto, estarn sujetos, en su caso, a amortizacin y provisin.

3. Los apartados anteriores se aplicarn para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, teniendo en cuenta la situacin del grupo de sociedades como sujeto contable.

Undcima. Mtodos de valoracin de las existencias.

1. Cuando se trate de existencias cuyo precio de adquisicin o coste de produccin no sea identificable de forma individualizada, se adoptar, con carcter general, el mtodo del precio medio ponderado o coste medio ponderado ; en ningn caso se admite la media simple para determinar dichos parmetros.

2. Para la valoracin de existencias, los mtodos de ordenacin de entradas y salidas FIFO (primera entrada, primera salida), LIFO (ltima entrada, primera salida) u otro anlogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera ms convenientes para su gestin, y siempre que mediante dichos mtodos la valoracin obtenida permita conseguir el objetivo de imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

3. Con carcter general, la aplicacin de los mtodos indicados se realizar, durante el ejercicio econmico, en cada momento en que tengan lugar las correspondientes entradas y salidas de existencias. No obstante, se admitir la aplicacin de dichos mtodos cada cierto perodo de tiempo, siempre que resulte necesario para la gestin propia de la empresa y de tal forma que el final del ltimo perodo considerado coincida con la fecha de cierre del ejercicio. En cualquier caso, se debern aplicar de forma sistemtica y uniforme al conjunto de existencias de la empresa, justificndose, en la Memoria de las cuentas anuales, los perodos utilizados.

4. Si se emplea el mtodo LIFO (ltima entrada, primera salida) u otro anlogo, en la Memoria de las cuentas anuales se informar sobre la diferencia de valoracin de las existencias que existe con respecto a la valoracin que se deducira de haber aplicado el mtodo del precio medio ponderado o coste medio ponderado.

5. No se admite el empleo del coste estndar para la valoracin de las existencias, salvo cuando, de acuerdo con el principio de importancia relativa, no exista diferencia significativa con respecto a la valoracin que se deducira de haber aplicado lo dispuesto en la presente Resolucin. Esta circunstancia deber indicarse claramente en la Memoria de las cuentas anuales.

6. A efectos de la valoracin de existencias, las devoluciones de compras se imputarn como menor valor de las existencias objeto de devolucin ; en el caso de que no fuera viable identificar las existencias devueltas, se imputarn como menor valor de las existencias que correspondan de acuerdo con el mtodo de ordenacin de entradas y salidas de existencias utilizado por la empresa.

En la Memoria de las cuentas anuales se indicar la influencia de las devoluciones de compras en la valoracin de existencias.

7. A efectos de la valoracin de existencias, las procedentes de devoluciones de ventas se incorporarn por el precio de adquisicin o coste de produccin que les correspondi de acuerdo con el mtodo de ordenacin de entradas y salidas de existencias utilizado, salvo que su valor de mercado fuera menor, en cuyo caso se registrarn por dicho importe.

En la Memoria de las cuentas anuales se indicar la influencia de las devoluciones de ventas en la valoracin de existencias.

8. Los "rappels" por compras, es decir, descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, as como otros descuentos originados entre otras causas, por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepcin de la factura, se imputarn directamente como menor valor de las existencias que los causaron ; si una parte de esas existencias no se pudiera identificar, los "rappels" y otros descuentos y similares se imputarn como menor valor de las existencias identificadas en proporcin al descuento que les sea imputable ; el resto de los "rappels" por compras y otros descuentos y similares, no afectarn al valor de las existencias ; en todo caso se registrarn como un ingreso del ejercicio en que se devenguen de acuerdo con su naturaleza.

En la Memoria de las cuentas anuales se indicar la influencia de los "rappels" por compras y de otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepcin de la factura, en la valoracin de existencias.

9. De acuerdo con el principio de uniformidad contenido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, una vez adoptado un mtodo de valoracin de existencias deber mantenerse uniformemente en el tiempo y aplicarse para el conjunto de existencias de la empresa que presenten similares caractersticas o naturaleza. No obstante, con carcter excepcional, se podr cambiar el mtodo de valoracin de las existencias siempre que se haya producido una modificacin de las circunstancias que exija el cambio de criterio para conseguir un mejor reflejo de la imagen fiel del patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa, que deben suministrar las cuentas anuales.

En este sentido, en los cambios de criterios contables en la valoracin de existencias habr que tener en cuenta la norma de valoracin vigsima primera de la quinta parte del Plan General de Contabilidad ; el efecto acumulado del citado cambio se calcular, como mnimo, a partir de la informacin que se deriva de los libros, documentacin y justificantes que el empresario debe conservar obligatoriamente de acuerdo con lo previsto en el Cdigo de Comercio.

Duodcima. Correcciones de valor.

1. Cuando el valor de mercado de las existencias, o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisicin o coste de produccin, proceder efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisin, cuando la depreciacin sea reversible. Si la depreciacin fuera irreversible, esto es, cuando se produzcan en las existencias deterioros sin posibilidad de recuperacin, se tendr en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias, es decir, dndose de baja el valor de stas. A estos efectos, se entender por valor de mercado:

a) Para las materias primas, su precio de reposicin.

Cuando no se vaya a continuar con la produccin del producto del que forman parte las materias primas o stas no se vayan a utilizar en el proceso productivo de tales productos, el valor de mercado de dichas materias primas ser el valor neto de realizacin si fuese menor que el precio de reposicin.

b) Para las mercaderas y los productos terminados, su valor de realizacin, deducidos los gastos de comercializacin que correspondan.

c) Para los productos en curso, el valor de realizacin de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricacin pendientes de incurrir y los gastos de comercializacin.

No obstante lo anterior, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no sern objeto de la correccin valorativa indicada en el prrafo precedente, a condicin de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mnimo, el precio de adquisicin o el coste de produccin de tales bienes, ms todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecucin del contrato.

2. A estos efectos, se entiende por:

Precio de reposicin de las materias primas: Importe necesario para adquirir o producir las materias primas que sustituirn a las que se estn utilizando.

Valor neto de realizacin de las materias primas:

Importe que se puede obtener por la enajenacin de las materias primas en el mercado, deduciendo los costes estimados de venta necesarios para llevarla a cabo (gastos de comercializacin).

Valor de realizacin: Importe que se puede obtener por la enajenacin de las existencias, teniendo en cuenta las caractersticas y el estado de avance productivo en que se encuentre dicho bien.

Madrid, 9 de mayo de 2000.-El Presidente, Antonio Gmez Ciria.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 09/05/2000
  • Fecha de publicación: 13/06/2000
Referencias anteriores
  • DE CONFORMIDAD con:
    • Apartado 3 de la disposicin final primera del Real Decreto 776/1998, de 30 de abril (Ref. BOE-A-1998-11315).
    • Disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (Ref. BOE-A-1990-31126).
Materias
  • Contabilidad
  • Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas

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