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Documento BOE-A-1994-801

Resolucin de 10 de enero de 1994, de la Direccin General de Tributos, correspondiente a la tributacin por el Impuesto sobre el Valor Aadido de las operaciones relativas al rgimen de depsitos distintos de los aduaneros.

TEXTO

Las Leyes 37/1992 y 38/1992, ambas de 28 de diciembre (<Boletn Oficial del Estado> del 29), reguladoras del Impuesto sobre el Valor Aadido y de los Impuestos Especiales, respectivamente, han modificado la tributacin de las operaciones relativas a los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricacin.

La dificultad de algunos conceptos y la complejidad de las situaciones en que puedan encontrarse los referidos productos han suscitado dudas razonables en cuanto a la interpretacin y aplicacin de las normas relativas a las operaciones indicadas, por lo que es conveniente que se dicte una Resolucin de este centro directivo para unificar criterios que sean objeto de la adecuada difusin.

En consecuencia, se dicta la siguiente Resolucin:

Primero. Delimitacin del rgimen de depsito distinto del aduanero.-1. El artculo 24, uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido, declara exentas de dicho Impuesto las entregas de bienes <destinados a ser vinculados al rgimen de depsito distinto del aduanero y de los que estn vinculados a dicho rgimen>, <las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas> y <las prestaciones de servicios relacionadas directamente con los bienes vinculados al rgimen indicado>. El artculo 65 declara, asimismo, exentas del Impuesto <las importaciones de bienes que se vinculen al rgimen de depsito distinto de los aduaneros>, y el artculo 26, apartados dos, establece igualmente la exencin de <las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importacin hubiera estado, en todo caso, exenta del Impuesto>.

En el apartado dos del citado artculo 24 de la Ley del IVA se dispone que <a los efectos de esta Ley, el rgimen de depsito distinto del aduanero ser el definido en el anexo de la misma, al que slo podrn vincularse los bienes que sean objeto de los Impuestos Especiales>.

Segn el apartado quinto del anexo de dicha Ley, se considera rgimen de depsito distinto de los aduaneros <el definido como tal en la Ley reguladora de los Impuestos Especiales>.

2. La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales, contiene los siguientes preceptos relativos al referido rgimen de depsito distinto de los aduaneros.

La disposicin adicional cuarta, que establece lo siguiente:

<A efectos de lo dispuesto en el apartado quinto del anexo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido, se considerar rgimen de depsito distinto de los aduaneros el rgimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricacin, transformacin o tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricacin en fbricas o depsitos fiscales, de circulacin de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importacin de los mismos con destino a fbrica o depsito fiscal.>

El artculo 4 de la citada Ley de los Impuestos Especiales contiene, entre otras, las siguientes definiciones:

<7. ''Depsito fiscal'': El establecimiento donde, en virtud de la autorizacin concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en general, transformarse, en rgimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricacin.

9. ''Fbrica'': El establecimiento donde, en virtud de la autorizacin concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en rgimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricacin.

20. ''Rgimen suspensivo'': Rgimen fiscal aplicable a la fabricacin, transformacin, tenencia y circulacin de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricacin en el que, habindose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto.>

A estos efectos, la Resolucin de este centro directivo, de 14 de septiembre de 1993, por la que se interpreta el Real Decreto-ley 13/1993, de 4 de agosto, de medidas urgentes, ha establecido lo siguiente:

<Los aceites crudos de petrleo o de minerales bituminosos clasificados en el Cdigo NC 2709 se considerarn hidrocarburos, con inclusin en el mbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, cuando se destinen a ser utilizados como carburante o combustible, bien de forma directa o bien mediante su previo sometimiento, en rgimen suspensivo, a un proceso de refinado para la obtencin de productos que se destinen a ser utilizados como carburante o combustible.

En la misma medida, los aceites crudos de petrleo o de minerales bituminosos sern vinculables al rgimen de depsito distinto del aduanero previsto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Aadido con aplicacin de los beneficios propios de dicho rgimen.>

3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en rgimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fbricas de los mismos o en depsitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho rgimen se ultimar cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fbricas o depsitos fiscales, siempre que dicha salida no se efecte en rgimen suspensivo. En ese momento se producir el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.

El rgimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situacin en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricacin cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el prrafo anterior.

Esta situacin determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, vinculados al rgimen de depsito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relacin con dicho rgimen.

En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fbricas o depsitos fiscales y de una fbrica a otra o a un depsito fiscal, as como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarn exentas del Impuesto sobre el Valor Aadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones estn en rgimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del rgimen de depsito distinto de los aduaneros.

De igual forma, estarn exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fbricas o depsitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depsito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de rgimen suspensivo y de rgimen de depsito distinto del aduanero.

Estos beneficios fiscales no alcanzarn a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricacin de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarn exentos del Impuesto sobre el Valor Aadido, por no encontrarse esos bienes en rgimen suspensivo ni, por tanto, en situacin de rgimen de depsito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicacin de los beneficios fiscales.

Segundo. Requisitos de las exenciones.-El artculo 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (<Boletn Oficial del Estado> del 31), establece los requisitos que condicionan las exenciones descritas en el apartado primero anterior.

El mencionado precepto est redactado en los siguientes trminos:

<Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regmenes comprendidos en el artculo 24 de la Ley del Impuesto quedarn condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Que los bienes se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regmenes aduaneros o fiscales o se mantengan en dichos regmenes, lo cual se acreditar de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que especficamente sean aplicables en cada caso.

2. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios, respectivamente, una declaracin suscrita por l en la que manifieste la situacin de los bienes que justifique la exencin.>

Este precepto, ciertamente, se refiere al conjunto de los regmenes contemplados en el artculo 24 de la Ley, que son regmenes de naturaleza diversa y sujetos en su autorizacin y posterior desarrollo a distintas normativas y no puede interpretarse de forma que contradiga o se deduzcan de l conclusiones que resulten contrarias a la especfica normativa de cada uno de los regmenes a que afecta.

Sucede as con la declaracin del adquirente o destinatario de los servicios prevista en el nmero 2. del citado precepto, cuando se refiere a bienes que sean objeto de los Impuestos Especiales de fabricacin y se encuentren o se transporten con destino a establecimientos que determinan, por imperativo legal, la aplicacin del rgimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, a efectos del IVA, la vinculacin al rgimen de depsito distinto del aduanero.

La literalidad de la norma puede inducir a error en su aplicacin, en el sentido de la que ausencia de la referida declaracin determinara el abandono del rgimen de depsito distinto de los aduaneros y, en consecuencia, la no aplicacin de la exencin de la correspondiente entrega o prestacin de servicio. Sin embargo, esta interpretacin del referido precepto reglamentario sera contraria a las previsiones establecidas por las Leyes del IVA y de los IIEE, sealadas anteriormente y, segn las cuales, los bienes se encontrarn, en todo caso, en las situaciones definidas por los correspondientes regmenes especiales mientras permanezcan en las fbricas de los mismos o en los depsitos fiscales o se conduzcan de uno a otro de estos lugares y hasta que no salgan de ellos para su destino al consumo en el interior del pas.

Estas situaciones no son renunciables y, por ello, el referido precepto reglamentario, en lo que se refiere a la vinculacin al rgimen de depsito distinto de los aduaneros, debe entenderse en el sentido de que la mencionada declaracin del destinatario de las entregas o servicios acerca de la situacin que corresponde a los bienes objeto de dichas operaciones, slo puede tener carcter informativo para el transmitente o prestador del servicio, de forma que les permita aplicar correctamente el Impuesto, pero no puede tener un contenido ni una finalidad contrarios a las prescripciones legales que, en determinadas circunstancias, imponen, como se ha indicado, el rgimen suspensivo para los bienes objeto de los Impuestos Especiales y el de depsito distinto de los aduaneros para el Impuesto sobre el Valor Aadido.

As, la entrega de un producto objeto de Impuestos Especiales, efectuada en el interior de los establecimientos mencionados (fbrica o depsito fiscal) o con destino a ellos no implica la ultimacin de los regmenes citados anteriormente y determina, por tanto, la aplicacin de los beneficios fiscales correspondientes, aunque falte la declaracin del adquirente sobre el destino de los bienes. La declaracin del interesado en otro sentido o la falta de declaracin no pueden producir un efecto contrario al previsto en la Ley.

El cumplimiento del mencionado requisito del artculo 12 del Reglamento ser necesario, sin embargo, en relacin con los dems regmenes aduaneros o fiscales comprendidos en el artculo 24 de la Ley, para los cuales la vinculacin slo puede deducirse de la voluntad expresa del destinatario.

Tercero. Abandono del rgimen de depsito distinto del aduanero.-El artculo 19, nmero 5. de la Ley del Impuesto establece que se considerarn operaciones asimiladas a las importaciones de bienes <las salidas de las reas a que se refiere el artculo 23 o el abandono de los regmenes comprendidos en el artculo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisicin intracomunitaria, para ser introducidos en las citadas reas o vinculados a dichos regmenes, se hubiese beneficiado de la exencin del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artculos y en el artculo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artculos>.

Las exenciones correspondientes a determinadas operaciones relativas a los bienes que han disfrutado de los regmenes suspensivos a que se ha aludido anteriormente, justifican las disposiciones de este precepto, que tiene por objeto restablecer el equilibrio fiscal, exigindose el Impuesto eximido cuando dichos bienes se incorporan definitivamente al consumo interno.

Por otra parte, el artculo 65 de la Ley del Impuesto declara que <estarn exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al rgimen de depsito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situacin, as como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones>, y el artculo 77 de la misma Ley dispone que <en las importaciones, el devengo se produce en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importacin> y en el supuesto <de abandono del rgimen de depsito distinto del aduanero, el devengo se producir en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho rgimen>.

Los preceptos a que se ha hecho referencia deben interpretarse conjuntamente, de forma lgica y segn los principios generales de tributacin, para que las conclusiones sean razonables y no produzcan distorsiones en el funcionamiento del Impuesto.

En este sentido, debe sealarse primeramente que, si el artculo 65 declara exenta la importacin de bienes que se vinculan al rgimen de depsito distinto de los aduaneros es porque, efectivamente, con la entrada en el territorio de aplicacin del Impuesto y su inmediata vinculacin al citado rgimen se ha producido el hecho imponible y se ha devengado el Impuesto. Por consiguiente, en este caso, la regla aplicable para la determinacin del devengo es la contenida en el primer prrafo del apartado uno del artculo 77 de la Ley (momento del devengo de los derechos de importacin, que coincide, precisamente, con la entrada de los bienes).

Aceptada esta correlacin entre el devengo del IVA y el devengo de los derechos de importacin para la entrada de bienes procedentes de pases terceros, debe deducirse que el segundo prrafo del citado artculo 77, apartado uno de la Ley, segn el cual, el devengo se produce en el momento de la salida de dicho rgimen, slo es aplicable a los supuestos en los que el abandono del rgimen de depsito distinto de los aduaneros define una operacin asimilada a la importacin y no una importacin en sentido estricto, es decir, a los supuestos a que se refiere el artculo 19, 5. de la Ley.

El aludido segundo prrafo del artculo 77, uno, de la Ley del IVA no puede referirse a las importaciones procedentes de terceros pases, porque para ellas, ya se produjo el devengo en el momento de la entrada: Su existencia slo puede afectar a los dems supuestos de abandono del rgimen, que son, como se ha indicado, los previstos en el citado artculo 19.5. de la Ley.

Esta solucin, adems, coincide con la definicin del devengo contenido en el apartado dos del artculo 77, (en las operaciones asimiladas a las importaciones del artculo 19, el devengo se producir en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican), que se refiere a todas las operaciones asimiladas a las importaciones comprendidas en el artculo 19 de la Ley y, entre ellas, a las de su apartado 5., ya que la Ley no distingue entre unos y otros supuestos del artculo 19. Es decir, esta regla tambin se aplicar a las operaciones asimiladas a las importaciones producidas por el abandono del rgimen de depsito distinto de los aduaneros, pero no se aplicar, evidentemente, a las importaciones.

Por ello, el pretender que el segundo prrafo del artculo 77, uno, es aplicable tambin a las importaciones resultara contradictorio con lo dispuesto en el apartado dos del mismo artculo.

En realidad, el apartado uno, segundo prrafo y el apartado dos del artculo 77 pueden resultar repetitivos en relacin con las operaciones que ahora se contemplan, pero el buscar una diferencia entre ambos no puede llevar a interpretaciones que no encajan con la Ley General Tributaria ni con el conjunto de la normativa del propio Impuesto.

No obstante, para una mayor precisin, debe sealarse que las importaciones procedentes de terceros pases determinarn una subsiguiente operacin asimilida a la importacin cuando los bienes relativos a dichas importaciones son objeto posteriormente de entregas o prestaciones de servicios exentas del Impuesto, al ser entonces aplicables las disposiciones del artculo 19.5., que comprende no slo los abandonos del rgimen de las mercancas cuya vinculacin al mismo se ha producido por una previa entrega o adquisicin intracomunitaria exentas, sino tambin de los abandonos de aquellas mercancas que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecan vinculadas al rgimen de depsito distinto del aduanero.

En consecuencia, de los aludidos preceptos y de los fundamentos expuestos se deduce lo siguiente:

1. El devengo de las importaciones de bienes objeto de los Impuestos Especiales, procedentes de terceros pases que, desde el momento de su entrada en el territorio de aplicacin del Impuesto, se vinculan al rgimen de depsito distinto de los aduaneros, se produce en el momento de la entrada en el mbito espacial del Impuesto (artculo 77, uno, prrafo primero).

No obstante, la referida importacin est exenta del Impuesto sobre el Valor Aadido mientras los bienes permanezcan al amparo del citado rgimen (artculo 65). El abandono del rgimen de depsito distinto de los aduaneros determinar la prdida de la eficacia de la exencin aplicada y, como consecuencia, ser exigible el Impuesto devengado en el momento de la entrada para su vinculacin al rgimen.

2. El devengo de las importaciones (operaciones asimiladas a las importaciones) a que se refiere el artculo 19.5., es decir, de los bienes que se han vinculado al rgimen en virtud de una entrega o adquisicin intracomunitaria exenta del Impuesto o que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado rgimen, se produce en el momento en que los bienes abandonan el rgimen citado (artculo 77, uno, prrafo segundo).

En este apartado se comprendern tambin los bienes importados de terceros pases que, con posterioridad a su importacin, han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecan al amparo del referido rgimen.

3. No constituye operacin asimilada a la importacin el abandono del rgimen de las mercancas que no hubiesen sido objeto de una previa entrega, adquisicin intracomunitaria, o prestacin de servicio, exentas cualquiera de ellas del Impuesto.

Cuando no hayan tenido lugar esta operaciones exentas, la salida del rgimen de bienes objeto de los Impuestos Especiales no constituir una operacin sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido y slo determinar la exigencia de los Impuestos Especiales que, por disposicin legal, deber repercutir el depositario autorizado al propietario de los bienes; la exigencia del Impuesto sobre el Valor Aadido se producir en la fase siguiente de comercializacin de los productos.

Cuarto. La base imponible.-La base imponible de las importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a ellas, que tengan por objeto bienes que abandonan el rgimen de depsito distinto de los aduaneros se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 83 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado dos, regla 3., modificada por el artculo 5 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de reforma del Rgimen Jurdico de la Funcin Pblica y de la Proteccin por Desempleo, establece lo siguiente:

<3. La base imponible de los bienes que abandonen el rgimen de depsito distinto del aduanero ser la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros pases, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artculo 82 o del apartado uno de este artculo o, en su caso, la que corresponda a la ltima entrega realizada en dicho depsito.

b) Para los bienes procedentes del interior del pas, la que corresponda a la ltima entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporacin o transformacin de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deber comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados despus de la importacin, adquisicin intracomunitaria o, en su caso, ltima entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del rgimen de depsito distinto de los aduaneros, sea por importacin de bienes o por operacin asimilada a la importacin de bienes, se integrar en la base imponible el Impuesto Especial exigible por el abandono de dicho rgimen.>

Las reglas contenidas en este precepto tienen por objeto restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el rgimen de depsito distinto de los aduaneros, exigindose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exencin como consecuencia de la vinculacin a los regmenes suspensivos a que se refieren los epgrafes anteriores de esta Resolucin.

As, en aplicacin de dicho precepto, cuando los bienes que abandonan el rgimen procediesen de terceros pases, la base imponible ser la que hubiese correspondido a la importacin exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al rgimen suspensivo; si los bienes proceden de otro Estado miembro de la CEE, la base imponible ser la relativa a la adquisicin intracomunitaria de los bienes exenta del Impuesto por su vinculacin al rgimen; si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al rgimen; si hubo incorporacin o transformacin de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecan al amparo del rgimen suspensivo, la base imponible deber comprender tambin las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas.

Cuando los bienes que abandonan el rgimen suspensivo fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base imponible se formar hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicacin de cualquier otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable y sin perjuicio para el Tesoro el precio del producto correspondiente.

El Impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitir recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exencin.

Asimismo, de acuerdo con la letra e) de la regla 3.del precepto que se contempla, en todos los casos de abandono del rgimen habr de incluirse en la base imponible el Impuesto Especial exigible como consecuencia de dicho abandono.

Esta letra e), introducida por la citada Ley 22/1993, de 29 de diciembre, recoge los criterios de una interpretacin lgica e integrada de la normativa del Impuesto, que exige el mismo tratamiento fiscal en todos los casos comparables, para mantener la neutralidad del Impuesto y evitar distorsiones en su funcionamiento.

Efectivamente, los supuestos que se contemplan en el aludido artculo 83, dos, 3., son comparables porque se refieren a importaciones y operaciones asimiladas a importaciones de productos de origen diferente que se vinculan al rgimen de depsito distinto de los aduaneros que, posteriormente, abandonan este rgimen para incorporarse a la economa nacional y, por ello, deben aplicarse criterios anlogos para determinar la base imponible en todos estos supuestos.

Como se ha indicado, las letras a), b), c) y d) del referido precepto establecen para todos los casos el criterio de recuperar, con ocasin del abandono del rgimen citado, el Impuesto correspondiente a las operaciones que se beneficiaron de la exencin y la letra e) prev, tambin para todos los casos, la integracin en la base del Impuesto Especial exigible con ocasin del abandono del rgimen.

De esta forma, reciben el mismo tratamiento fiscal todos los productos amparados en este rgimen: Tanto los importados de pases terceros que abandonan el rgimen como los de cualquier origen que, por afectarles las previsiones legales, abandonan el rgimen a travs de una operacin asimilada a la importacin. En todos los casos, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Aadido se forma aadiendo a la contraprestacin de las operaciones que se han beneficiado de la exencin de dicho tributo el Impuesto Especial exigible en el momento del abandono del rgimen.

Merece especial referencia el supuesto de abandono del rgimen suspensivo de los bienes que hubieran sido objeto de servicios exentos durante su permanencia en el mencionado rgimen, tales como el propio depsito, el transporte, etctera.

En estos casos, de conformidad con el artculo 19.5., el abandono del rgimen suspensivo de los referidos bienes constituye una operacin asimilada a la importacin de bienes, cuya base imponible se determinar de acuerdo con las normas indicadas anteriormente. En particular, si los bienes no se hubiesen vinculado al rgimen en virtud de una operacin exenta y despus hubieran sido objeto de servicios exentos, la base imponible estar constituida nicamente por la contraprestacin de los mencionados servicios prestados al destinatario de los mismos y, adems, la cuota de los Impuestos Especiales exigibles con ocasin del abandono del rgimen y repercutida por el depositario autorizado al propietario del producto.

Finalmente, cuando no haya importacin ni se produzcan las circunstancias que determinan la realizacin de operaciones asimiladas a la importacin (ausencia de entregas, adquisiciones intracomunitarias o servicios exentos), el abandono del rgimen no constituir operacin sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido y slo proceder la exigencia del Impuesto Especial que corresponda. Esta cuota de los Impuestos Especiales satisfecha por el abandono del rgimen suspensivo se integrar en la base imponible de las entregas subsiguientes como un componente ms de la contraprestacin de las mismas.

Quinto. Sujeto pasivo.-El sujeto pasivo de la importacin se define en el artculo 86 de la Ley del Impuesto, segn el cual:

<Sern sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarn importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislacin aduanera:

1. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que acten en nombre propio en la importacin de dichos bienes.

2. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin del Impuesto.

3. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los nmeros anteriores.

4. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artculo 19 de esta Ley.>

En aplicacin de dicho precepto y en relacin con las operaciones que se contemplan en esta Resolucin, los importadores sern los propietarios del producto nacional, los adquirentes intracomunitarios o los destinatarios de los bienes procedentes de terceros pases, cuando no se haya producido una entrega subsiguiente a la vinculacin de los bienes al rgimen suspensivo, o bien los adquirentes de los productos, cuando haya tenido lugar dicha entrega posterior y que, en todos los casos, son las personas que deciden el abandono del rgimen para destinar los bienes al consumo en el territorio de aplicacin del Impuesto.

No es conforme a la normativa del Impuesto que los sujetos pasivos de las importaciones y de las operaciones asimiladas a la importacin sean quienes presten los servicios exentos relativos a dichos bienes mientras permanezcan al amparo del rgimen de depsito descrito. En particular, no lo sern los titulares autorizados de los depsitos fiscales, aunque estn obligados, por imperativo legal, a liquidar y repercutir a los propietarios de los bienes o representantes de los mismos los Impuestos Especiales exigibles con ocasin del abandono del rgimen suspensivo.

Los sujetos pasivos indicados debern declarar las mercancas a importar ante la autoridad tributaria y determinar la base imponible en la forma sealada anteriormente.

Sexto. Naturaleza jurdica de las operaciones de depsito.-Tambin han surgido dudas en relacin con la calificacin jurdica de las operaciones realizadas en los depsitos fiscales, lugares de almacenamiento y distribucin de los productos objeto de los Impuestos Especiales, en los que dichos productos estn vinculados al rgimen suspensivo de los mencionados Impuestos y al rgimen de depsito distinto de los aduaneros a efectos del IVA.

Estos depsitos pueden funcionar como depsitos irregulares, en los que se almacenan cosas fungibles cuya propiedad se adquiere por el depositario, quien no tiene la obligacin de devolver la propia cosa depositada, sino otro tanto de la misma especie y calidad.

Del artculo 1.768 del Cdigo Civil puede deducirse que no existe el depsito irregular, ya que, segn dicho precepto, si el depositario puede servirse o usar de la cosa depositada, el contrato pierde el concepto de depsito y se convierte en prstamo o comodato.

El artculo 309 del Cdigo de Comercio no es tan radical como el citado precepto del Cdigo Civil, ya que en l se admite que, con consentimiento del depositante, el depositario pueda disponer de las cosas depositadas, aplicndose entonces las reglas que corresponden a otros contratos mercantiles que se adapten a los convenios entre las partes, sin que por ello se pierda la naturaleza del contrato de depsito.

En cualquier caso, parece que no ofrece duda el hecho de que la facultad del depositario de disponer de las cosas depositadas o de adquirir la propiedad de los bienes depositados depender de la voluntad de las partes. Slo el pacto entre ellas podr otorgar el derecho de disponer o de adquirir por el depositario las cosas depositadas.

De no existir estos pactos, el contrato de depsito que nos ocupa se adapta mejor a la figura del Depsito en Almacenes Generales, regulado en los artculos 193 a 198 del Cdigo de Comercio, segn los cuales las compaas de almacenes generales de depsitos son sociedades mercantiles, encargadas del depsito, conservacin y restitucin de los frutos y mercaderas que se le encomienden y de la emisin de resguardos nominativos o al portador que atribuyen el pleno dominio sobre los efectos depositados.

El Real Decreto de 22 de septiembre de 1917 regula este depsito, distinguiendo entre el depsito regular colectivo y el depsito separado o singular, segn que los depositantes consientan o no en mezclar sus productos en un mismo recipiente.

En ambos casos, el contrato se formaliza en un resguardo de depsito, indicativo de la clase de depsito convenido (singular o colectivo), que en ningn caso perder el carcter de depsito regular, ya que el depositario no adquiere la propiedad de la cosa depositada ni puede disponer de ella. Si se consiente en la mezcla de los bienes depositados, el depositario devolver mercanca en la cantidad o clase convenida, originndose para los depositantes una especie de copropiedad de las cosas depositadas.

Consecuentemente, depender de la voluntad de las partes que la propiedad de las mercancas depositadas se transfiera o no al depositario, ajustndose el negocio jurdico a las normas de los contratos a que antes se ha aludido: El prstamo, comisin u otras afines, en el primer caso; el de depsito en almacenes generales, en el segundo.

Las consecuencias, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, son diferentes en un caso y otro.

En el primero, es decir, cuando hay transferencia de la propiedad, se producir una entrega del depositante al depositario quien, posteriormente, realizar otras entregas del producto al propio depositante o a terceras personas, segn los trminos del contrato. En estas condiciones, la cifra de negocios o volumen de operaciones del depositario estar constituida, entre otros componentes, en su caso, por la suma de las contraprestaciones de las posteriores entregas efectuadas por l en el transcurso de cada ao natural.

En particular, si el depositario fuese el sujeto pasivo de la importacin o de la operacin asimilada a la importacin por ser l quien, como propietario de los bienes adquiridos al depositante, efectuase el abandono del rgimen suspensivo o de depsito distinto de los aduaneros, deber integrar en la base imponible de aquellas operaciones el Impuesto Especial exigible por el mencionado abandono, si bien, obviamente, el importe de estas importaciones u operaciones asimiladas a ellas no se computar a efectos de determinar la cifra de negocios del referido depositario.

Si no se transmite la propiedad de los bienes al depositario, ste se limitar a prestar determinados servicios (depsito, transporte), cuya contraprestacin ser nicamente la que se integrar, por esta clase de actividad, en su volumen de operaciones. Asimismo, deber repercutir los Impuestos Especiales a los propietarios de los bienes con ocasin de la salida del depsito, en aplicacin del artculo 14.2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales y cuya cuota no formar parte del volumen de operaciones de la empresa depositaria.

Los criterios contenidos en este apartado sexto servirn para precisar los trminos de la Resolucin de este centro directivo de 23 de diciembre de 1986 (<Boletn Oficial del Estado> de 27 de septiembre de 1987), dictada en relacin con la consulta vinculante formulada por la Asociacin de Empresas Refinadoras de Petrleo.

Madrid, 10 de enero de 1994.-El Director general, Eduardo Abril Abadn.

Análisis

  • Rango: Resolucin
  • Fecha de disposición: 10/01/1994
  • Fecha de publicación: 14/01/1994
Referencias anteriores
Materias
  • Bienes y servicios
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  • Impuesto sobre el Valor Aadido
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