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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 27 de enero de 2000, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V.E. de fecha 29 de noviembre de 1999, el Consejo de Estado ha examinado el expediente de declaración de nulidad de pleno derecho como consecuencia de la reclamación presentada por ...... .

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Con fecha 14 de abril de 1998, ...... presentó escrito en el que, al amparo de lo dispuesto en los artículos 153.1.c) y 154.a) de la L.G.T., solicitaba la declaración de nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación provisional de IRPF dictado por la Administración de la AEAT de Sevilla Oeste-Noroeste con fecha 25 de junio de 1997. Se basaba fundamentalmente en las siguientes alegaciones:

1. Que la liquidación provisional había sido realizada por la Administración sin justificación, procediéndose a la elevación de la base imponible declarada sin motivación alguna. 2. Que "contra esta propuesta de liquidación provisional se presentó con fecha 23 de febrero, escrito de alegaciones, solicitando nulidad de pleno derecho siendo contestado por parte de la Administración, aduciendo extemporaneidad de dicho recurso, cuando la nulidad se solicitó dentro de plazo".

SEGUNDO. Del expediente de gestión remitido se deduce lo siguiente:

1º) Que con fecha 20 de junio de 1996, ...... presentó en la Administración de Sevilla Oeste-Noroeste declaración-liquidación de IRPF correspondiente al ejercicio 1995, con resultado a ingresar 536.425 pesetas.

2º) Que, detectadas discrepancias por la Administración, con fecha 15 de abril de 1997, se notifica personalmente al obligado tributario requerimiento para que aporte certificado de ingresos y retenciones del trabajo personal.

Dicho requerimiento se cumplimenta (a través de representante) con fecha 2 de mayo de 1997, firmándose la conformidad para que la Administración liquidara con los nuevos datos. En dicho acto igualmente se efectúa trámite de audiencia.

3º) Que, ante la falta de alegaciones por el interesado, con fecha 25 de junio de 1997, se dicta acuerdo de liquidación provisional del IRPF, ejercicio 1995, por un importe a ingresar de 659.361 pesetas. Asimismo y en dicho acto, se comunica la apertura del expediente sancionador y se pone de manifiesto el mismo a efectos del trámite de alegaciones.

En la notificación del citado acuerdo, de fecha 25 de noviembre de 1997, se especifica: - Que la liquidación provisional puede ser recurrida en reposición o ante el TEAR, en el plazo de 15 días. - Que se dispone de 15 días para formular alegaciones al expediente sancionador.

4º) Que con fecha 23 de febrero de 1998 el interesado presentó, en la Delegación de la AEAT de Sevilla, escrito en el que solicitaba la declaración de nulidad de pleno derecho de la citada liquidación provisional. La Administración de Sevilla Oeste-Noroeste califica el citado escrito como recurso de reposición, desestimándolo por extemporáneo con fecha 27 de febrero de 1998 (notificado el 14 de marzo).

TERCERO. Solicitado informe del Servicio Jurídico de la AEAT, es emitido con fecha 28 de septiembre de 1998.

CUARTO. Con fecha 7 de octubre de 1998, se pone de manifiesto el expediente al interesado a fin de que, en el plazo que dispone el artículo 84.2 de la Ley 30/1992, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime oportunos sin que, hasta el momento presente, se haya pronunciado al respecto.

QUINTO. Consta en el expediente propuesta de resolución en sentido desestimatorio.

Y, en tal estado de tramitación, el expediente fue remitido a este Consejo para dictamen.

I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede o no declarar la nulidad del acuerdo de liquidación provisional del IRPF, ejercicio 1995, correspondiente a ...... , dictado por la Administración de la AEAT de Sevilla Oeste-Noroeste con fecha 25 de junio de 1997.

II. El Consejo de Estado informa este expediente con carácter preceptivo conforme a lo dispuesto en el artículo 22.10 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980 y 153 de la Ley General Tributaria.

III. La revisión de oficio de actos administrativos, en general, constituye un procedimiento excepcional en virtud del cual la Administración, ejerciendo potestades privilegiadas de autotutela, puede anular o declarar la nulidad de sus propios actos sin necesidad de obtener una declaración jurisdiccional (dictamen 3.490/97, de 17 de julio de 1997).

En particular, la revisión de oficio de actos tributarios regulada en los artículos 153 y 154 de la Ley General Tributaria procede cuando se puede alegar y probar la concurrencia en el acto que se revisa de vicios especialmente graves que fundamentan la declaración de nulidad o la anulación por parte de la propia Administración tributaria.

Quiere ello decir que no todos los posibles vicios alegables en vía ordinaria de recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo son relevantes en sede de revisión de oficio, sino sólo los específicamente recogidos en la ley. La revisión de oficio, según el desarrollo jurisprudencial y luego legal de esta institución puede ser instada por los administrados, en este caso por los contribuyentes, y debe ser tramitada por la Administración. Pero la revisión, por su propio perfil institucional no puede ser utilizada como una vía subsidiaria a la de los recursos administrativos ordinarios alegando los mismos vicios que hubieran podido ser enjuiciados en tales recursos. Pues, como se ha dicho, sólo son relevantes los de especial gravedad recogidos en la ley, en este caso, el artículo 153 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con el cual:

"Corresponderá al Ministro de Hacienda la declaración de nulidad de pleno derecho, previo dictamen del Consejo de Estado, de los actos siguientes: a) Los dictados por órganos manifiestamente incompetentes. b) Los que son constitutivos de delito. c) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados."

IV. El interesado solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional de IRPF correspondiente al ejercicio 1995 al amparo de la tercera de estas tres causas de nulidad, alegando falta de motivación de dicho acuerdo, por el que se elevó sin justificación la base imponible.

El Consejo de Estado comparte el sentido desestimatorio de la propuesta de resolución, atendida la doctrina legal de este Alto Cuerpo Consultivo y a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la consistencia de los defectos formales que son necesarios para la aplicación de la mencionada causa de nulidad. Y es que, para que haya lugar a la apreciación de tal circunstancia, se precisa que la conculcación del procedimiento haya sido de tal magnitud que suponga la concurrencia de anomalías en la tramitación que se caractericen por su especial gravedad.

Una reiterada jurisprudencia viene proclamando la necesidad de administrar con prudencia y moderación la teoría de las nulidades en el sentido de valorar adecuadamente todos los aspectos positivos y negativos de su aplicación, destacándose en este sentido que la salvaguarda de las formalidades es garantía, tanto de la Administración como de los administrados, constituyendo un elemento decisivo para ello, al asegurar una actuación vinculada siempre a los trámites y al procedimiento preestablecido, de lo que se infiere que, para una correcta aplicación de la nulidad establecida en el apartado c) del artículo 153.1 antes aludido, el empleo de los dos adverbios allí reflejados -total y absolutamente-, recalca la necesidad de que se haya prescindido por entero, de un modo manifiesto y terminante, del procedimiento obligado para elaborar el correspondiente acto administrativo; es decir, para que se dé esta causa de nulidad de pleno derecho, es imprescindible, no la infracción de alguno de los trámites, sino la falta total de procedimiento para dictar el acto.

En el caso que se dictamina, el defecto formal alegado por el interesado es la falta de motivación del acuerdo de liquidación provisional, circunstancia que en ningún caso puede apreciarse a efectos de la nulidad solicitada, dado que:

- Por una parte, la motivación escueta (la hoja mecanizada, que sigue los pasos de la declaración efectuada por el propio sujeto pasivo), no puede identificarse con una falta absoluta de la misma; - Y, en todo caso, el interesado conocía las razones de la elevación de la base imponible acordada en la liquidación provisional: la existencia de discrepancias entre los datos consignados en su declaración-liquidación y los que se hallaban en poder de la Administración. De ahí que ésta le requiriera un certificado de ingresos y retenciones del trabajo personal, practicándose la liquidación provisional con arreglo a los nuevos datos aportados, que el interesado había previamente firmado de conformidad.

Tampoco tiene trascendencia alguna a efectos de la revisión de oficio la desestimación por extemporaneidad - improcedente, según el interesado- que la Administración llevó a cabo del recurso de reposición presentado el 23 de febrero de 1998. Si bien es cierto que el obligado tributario presentó dicho escrito bajo la calificación de "escrito de alegaciones" (así lo calificó en su solicitud de revisión de oficio de 14 de abril de 1998) o de solicitud de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional, es acertada la recalificación del mismo como recurso de reposición. De ahí que sea también procedente su desestimación, al haberse interpuesto fuera del plazo de 15 días indicado en la notificación del acuerdo de liquidación provisional que se pretendía impugnar.

V. Solicita también el interesado la anulación del acuerdo de liquidación provisional al amparo del artículo 154.a) de la LGT. Dispone este precepto que:

"Serán revisables por resolución del Ministro de Hacienda y, en caso de delegación, del Director general del ramo, en tanto no haya prescrito la acción administrativa, los actos dictados en vía de gestión tributaria, cuando se encontraren en cualquiera de los siguientes casos:

a) Los que, previo expediente en que se haya dado audiencia al interesado, se estime que infringen manifiestamente la ley.

b) Cuando se aporten nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión."

Con independencia de si el procedimiento del artículo 154 LGT puede ser o no iniciado por los particulares (una posibilidad que no contempla expresamente la LGT) y sin perjuicio de indicar que, en este caso, el dictamen del Consejo de Estado no tiene carácter preceptivo, hay que señalar que tampoco procede revisar por esta vía el acuerdo de liquidación provisional impugnado, dado que no existe indicio alguno de que con dicho acto la Administración tributaria haya infringido manifiestamente la Ley.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que no procede la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del IRPF correspondiente al ejercicio 1995, girada por la Administración de la AEAT de Sevilla Oeste-Noroeste a ...... con fecha 25 de junio de 1997."

V.E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 27 de enero de 2000

EL SECRETARIO GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. VICEPRESIDENTE SEGUNDO DEL GOBIERNO Y MINISTRO DE ECONOMÍA.