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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 18 de marzo de 2021, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 8 de febrero de 2021 (con registro de entrada el día 18 de febrero siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información. La consulta se formula con carácter de urgencia.

De antecedentes resulta:

PRIMERO.- Contenido del proyecto

El proyecto de Real Decreto sometido a consulta consta de un preámbulo y una parte dispositiva, la cual comprende un artículo único, tres disposiciones transitorias y tres disposiciones finales.

La parte expositiva se divide en tres apartados. El primero de ellos resume el marco normativo en el que se inserta el real decreto proyectado. Tal marco está integrado en primer lugar por la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (en adelante, citada como Directiva 2018/822 o Directiva DAC 6 por el acrónimo de su denominación usual en inglés Directive on Administrative Cooperation; por su parte, la Directiva 2011/16/UE se citará por su numeración). La Directiva DAC 6 establece una nueva obligación de información a las administraciones tributarias de los Estados miembros de los llamados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva.

La transposición de este deber de información previsto en la Directiva 2018/822 ha comenzado en España mediante la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (Ley 10/2020), que introdujo a estos efectos dos nuevas disposiciones adicionales en la citada Ley 58/2003 (LGT).

Este real decreto completa la transposición del mencionado deber de información mediante la modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT), introduciendo en él una subsección 5.ª (artículos 45 a 49 bis) relativa a las "Obligaciones de información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal".

El apartado II describe las novedades esenciales que comporta la transposición mediante este proyecto: se define "mecanismo", se precisa cuándo tendrá la condición de transfronterizo, y se desarrollan los aspectos de las "señas distintivas", contenidas en el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, que hacen a un mecanismo acreedor o merecedor -como repite con frecuencia el proyecto- de la condición jurídica de mecanismo transfronterizo de planificación fiscal, base para toda la aplicación del régimen de información y cooperación administrativa que tal condición desencadena para una serie de situaciones objetivas y de personas.

Las situaciones objetivas (o ámbito material) vienen determinadas de forma directa por la Directiva DAC 6, y se refieren a "todos los impuestos" salvo los que aquella exceptúa, a saber, el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), los impuestos especiales y los aranceles.

Los sujetos obligados a presentar declaración son los intermediarios y los obligados tributarios interesados (término que se prefiere al de contribuyente por no coincidir con la noción de este presente en la LGT, pues tales obligados pueden serlo tan solo en virtud de un intercambio de información o por ostentar una titularidad real, sin realizar hecho imponible). La relación entre ambos es de general-excepcional y de principal-subsidiario, es decir: el intermediario es el sujeto generalmente obligado salvo que excepcionalmente, por estar sometido a secreto profesional, deba serlo el obligado tributario interesado; y el intermediario es el sujeto principalmente obligado, de forma que, cuando aquel no exista, quedan obligados a declarar los interesados (a su vez, dentro de estos, con preferencia el que hubiera "acordado el mecanismo" sobre el que hubiese "gestionado su ejecución").

Se precisan también los aspectos relativos al contenido y plazo de la declaración y al momento en que nace la obligación de declarar. Las antes mencionadas "señas distintivas" se regulan por referencia al anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, si bien se precisa la noción de "beneficio principal". Y se hace una referencia al reconocimiento expreso de ciertos criterios interpretativos tanto de las señas distintivas (estándares de la OCDE) como de los precios de transferencia (estándares de la OCDE y del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE ).

Se hacen tres precisiones adicionales para terminar el apartado II de la parte expositiva. Primero, que se incorporan también otras dos obligaciones exigidas por la Directiva 2011/16/UE, relativas al deber de declarar la actualización de los mecanismos transfronterizos comercializables por parte de los intermediarios y la obligación de declarar la utilización en España de los mecanismos transfronterizos por parte de los obligados tributarios interesados en los mismos. Segundo, que se prevé la publicación en la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal más relevantes y con trascendencia tributaria en España. Tercero, que la regulación se aplicará a partir del 1 de julio de 2020 (sin perjuicio de que deben declararse todos los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal cuya primera fase de ejecución se haya realizado a partir del 25 de junio de 2018, conforme a las normas de aplicación temporal de la Directiva DAC 6).

El apartado III resume la tramitación seguida y afirma el cumplimiento de los principios de buena regulación.

El artículo único, como se ha dicho, introduce en el RGAT los siguientes preceptos:

El artículo 45, relativo a la Obligación de información de determinados mecanismos de planificación fiscal

Para una exposición de esta materia, aunque sea de forma esquemática, es preciso partir del peculiar régimen de determinación normativa que siguen estos preceptos. En efecto, tanto por exigencias de la Directiva DAC 6 como por decisiones del legislador español (disposiciones adicionales vigesimotercera y vigesimocuarta [DDAA 23.ª y 24.ª] de la LGT en su redacción por la Ley 10/2020), la inmensa mayoría de esta regulación consiste en una determinación muy precisa de la concurrencia del supuesto de hecho: esto es, cuándo existe mecanismo transfronterizo de planificación fiscal (MTP), cuándo se está ante un intermediario obligado a declarar dicho MTP y cuándo ante un obligado tributario interesado, en qué casos concurren las señas distintivas que definen o configuran los citados mecanismos, etc. Tras la definición casi agotadora del supuesto de hecho, la consecuencia jurídica es, por lo general, sencilla de determinar (obligación o exención de declarar, comunicación fehaciente a otros intermediarios, etc.). Por último, a imagen de lo que sucede en la DA 23.ª LGT, la primera regla de toda esta normativa -que es en este caso el apartado 1 del proyectado artículo 45 RGAT- condensa, en una especie de norma completa, pero integrada toda ella por remisiones, el régimen relativo a la materia de que se trata.

Precisamente por este último rasgo, porque de alguna manera figura anticipado o enunciado el régimen completo en los respectivos apartados primeros de cada uno de los preceptos, las normas proyectadas -en un modo de regular completamente desusado en la práctica reglamentaria- introducen "títulos o rúbricas" sin contenido normativo al comienzo de algunos apartados, aunque ciertamente útiles para facilitar el conocimiento de lo que se está regulando.

Sentado lo anterior, y volviendo al contenido del proyectado artículo 45 RGAT, su apartado 1 da la norma completa relativa a la obligación de declarar los MTP, la cual se integra en los siguientes apartados mediante estas determinaciones:

El apartado 2 define MTP objeto de declaración. Lo es todo "acuerdo, negocio jurídico, esquema [negocial] u operación transfronterizo[s]", que tenga sustantividad (aunque esté a su vez compuesto de varios mecanismos y por más de una fase o parte) y: (i) respecto de los cuales concurran señas distintivas , o (ii) que afecten a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y una tercera jurisdicción fiscal cuando concurra cualquiera de las cinco condiciones que se enumeran.

El apartado 3 se "titula" y regula lo relativo al Ámbito material de la obligación de información, que es el de los impuestos enunciados por el artículo 2 de la Directiva 2011/16/UE.

El apartado 4 se titula Obligados a presentar la declaración en concepto de intermediarios, y se divide en dos subapartados relativos a los intermediarios que tienen tal obligación y a los que no la tienen (habla en estos últimos supuestos de "intermediarios eximidos").

El apartado 5 lleva por rúbrica interna la de Obligados a presentar la declaración en concepto de obligados tributarios interesados, y se divide en tres subapartados referentes al supuesto general, a aquel en que hay más de un obligado y -en relación con este último- a la exención de declarar si se prueba de forma fehaciente que la declaración ha sido presentada por otro obligado tributario interesado.

El apartado 6 (Competencia de la Administración tributaria española) establece cuándo están obligados a declarar -"criterios de conexión"- tanto el intermediario como el obligado tributario interesado.

El artículo 46 se refiere al Contenido y nacimiento de la declaración de determinados mecanismos de planificación fiscal, y se divide en cuatro apartados que hacen referencia, respectivamente, a los siguientes aspectos:

- Contenido de la declaración de MTP (y precisión relativa a que las informaciones enumeradas en las diversas letras de este apartado constituyen distintos "conjuntos de datos" a efectos de la DA 24.ª.1 LGT).

- Nacimiento de la obligación; y establecimiento de la regla que determina el plazo de treinta días naturales para la presentación de la declaración a contar desde el nacimiento de obligación.

El artículo 47 regula las llamadas Señas distintivas, dividiéndose en seis apartados:

- Precisión inicial (a la que ya se hizo referencia) relativa a que estas señas son las de la Directiva 2011/16/UE con las especialidades establecidas reglamentariamente.

- Criterio del beneficio principal.

- Señas distintivas generales vinculadas al criterio del beneficio principal.

- Señas distintivas específicas vinculadas a operaciones transfronterizas.

- Señas distintivas específicas relativas al intercambio automático de información y titularidad real.

- Señas distintivas específicas relativas a los precios de transferencia.

El artículo 48 RGAT se refiere a la Obligación de información de actualización de los mecanismos transfronterizos comercializables. Y el artículo 49 RGAT regula la Obligación de información de la utilización de los mecanismos transfronterizos de planificación.

Por último, el artículo 49 bis se refiere a la publicación por parte de la AEAT de los Resultados de la información obtenida de la declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal.

Las disposiciones transitorias primera a tercera se refieren de forma respectiva a los siguientes aspectos de derecho intertemporal:

- El régimen transitorio de los mecanismos transfronterizos sometidos a declaración cuya primera fase se haya ejecutado entre el 25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020.

- El plazo de declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación cuya obligación haya surgido entre el 1 de julio de 2020 y el día anterior a la entrada en vigor de la orden ministerial que desarrolle esta obligación.

- Plazo de declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables puestos a disposición entre el 1 de julio de 2020 y el día anterior a la entrada en vigor de la orden ministerial que desarrolla esta obligación.

El proyecto de Real Decreto se dicta al amparo del artículo 149.1.13.ª y 14.ª de la Constitución, transpone la Directiva DAC 6 y se prevé su entrada en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, sin perjuicio de que "La obligación de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal, regulada en el artículo 49 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, será exigible por aquellos mecanismos que se hubieran utilizado en España a partir de la entrada en vigor de la Orden Ministerial que desarrolla esta obligación".

SEGUNDO.- Contenido del expediente

A) Se han remitido a este Consejo, con las peculiaridades que derivan de la devolución por antecedentes y segunda remisión del expediente a que se hace referencia en el antecedente tercero, el texto definitivo del proyecto de Real Decreto sometido a dictamen, la memoria del análisis de impacto normativo (MAIN), una nota resumen y una tabla de correspondencias.

La MAIN, entre otros, se detiene en los siguientes aspectos:

A.1) De contenido

Los objetivos de la regulación son tres:

- Transponer al ordenamiento tributario interno el Derecho de la Unión Europea, en particular la DAC 6, adaptando la normativa del RGAT a las modificaciones legislativas operadas en la LGT como consecuencia de la citada directiva.

- Obtener información sobre las operaciones que deben declarase de planificación fiscal potencialmente agresiva que afecten a dos Estados miembros o a un Estado miembro y un tercer país, en el contexto actual de transparencia fiscal internacional.

- Disuadir sobre la realización de prácticas fiscales con carácter elusivo. En suma, implantar medidas que contribuyan eficazmente a la prevención y lucha contra el fraude fiscal.

Respecto al rango reglamentario, además del desarrollo de las nuevas normas incorporadas a la LGT, se apunta que el sistema general que rige en el Derecho tributario español consiste en la regulación concreta del régimen de las declaraciones informativas en norma reglamentaria con base en la habilitación legal de los artículos 93 y 94 de la LGT. Tal sistema queda aún más justificado en este caso, por cuanto la obligación de información en sus elementos esenciales queda ya delimitada en la propia directiva que hay que trasponer.

A.2) De tramitación

Se aclara que los cambios operados en el proyecto, a raíz de la modificación de la Directiva 2011/16/UE llevada a cabo por la Directiva (UE) 2020/876 del Consejo, de 24 de junio de 2020, para hacer frente a la urgente necesidad de diferir determinados plazos para la presentación y el intercambio de información tributaria a causa de la pandemia de COVID-19, así como la entrada en vigor de la Ley 10/2020, de modificación de la LGT para la transposición de la DAC 6, han motivado que se solicite un nuevo informe a la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda (al que más abajo se hace referencia).

A.3) De análisis de impactos y evaluación ex post

La norma no impacta en costes de personal. Afirma la MAIN que no es posible analizar el impacto sobre cargas administrativas (aun siendo una norma principalmente dedicada a añadir tales cargas o deberes de información) y ello en virtud de "la dificultad para estimar el número de sujetos obligados, el volumen de mecanismos transfronterizos de planificación fiscal que puedan ser objeto de comunicación, el resultado en términos de deuda tributaria producido en España por dichos mecanismos y la Administración tributaria ante la que deban ser declarados de acuerdo con los distintos criterios de conexión". No tiene impactos de género ni de infancia, adolescencia, familia u otros. No es necesario evaluar ex post la norma, por no encontrarse en los supuestos del artículo 3.1 del Real Decreto 286/2017.

B) La tramitación comenzó con una consulta previa de fecha 11 de diciembre de 2018. Emitieron opiniones en esta fase las siguientes entidades: Asociación Española de Banca (AEB), Fundación Impuestos y Competitividad (FIC), Dirección General de Fondos Europeos (DGFE, de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos del Ministerio de Hacienda), Grupo Repsol, Citco Group Limited, Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA), Consejo General de Economistas (CGE), Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España (CGCGAE), Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (INVERCO), Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) e Inspección General del Ministerio de Hacienda.

Hacían referencia a los ámbitos objetivo y subjetivo de la información, al contenido y nacimiento de la obligación de información, al eventual régimen sancionador (finalmente no regulado en la norma, pues - aclaró el órgano consultante- "[l]as infracciones por falta de declaración o por declaración incompleta de los mecanismos transfronterizos van a ser incompatibles con las establecidas con carácter general en los artículos 198 y 199 de la LGT para las obligaciones tributarias de suministro de información" y la publicidad de los MTP, que se prevería -afirmó la Dirección General de Tributos (DGT)- "sin perjuicio de que, como han planteado algunos observantes (CECA), las dudas que pueda suscitar la normativa legal y reglamentaria de transposición puedan aclararse mediante las correspondientes disposiciones interpretativas o aclaratorias a que se refiere el artículo 12.3 de la LGT, la contestación por parte de la Dirección General de Tributos a las consultas tributarias escritas del artículo 88 de la LGT, o mediante las correspondientes actuaciones de información efectuadas por los servicios competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria".

C) Se obtuvieron conformidades de los órganos superiores del departamento.

D) Con fecha 20 de junio de 2019, el proyecto se sometió a trámite de audiencia e información pública. Fueron recibidas observaciones del ICAC, AEAT, Dirección General del Juego, Colegio de Registradores de España, Ministerio de Sanidad, Diputación de Vizcaya, PYMAR, Dirección General del Catastro, Colegio de Gestores Administrativos, AEDAF, UGT, AEA, INVERCO, Consejo General de la Abogacía, D. ...... , Consejo General de Economistas, Agencia Cántabra de Administración Tributaria, Gobierno del País Vasco, Subdirección General de Tributación de las Operaciones Financieras, Dirección General de Presupuestos, Inspección General del Ministerio de Hacienda, Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación y Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.

Figuran fichas de contestación individualizadas.

E) Con fecha 21 de octubre de 2019, fue solicitado el informe de coordinación y calidad normativa del Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática, previsto por el artículo 26.9 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno (LG), sin que conste su emisión.

F) Con fecha 11 de noviembre de 2019, emitió informe la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda.

TERCERO.- Segunda remisión del expediente

A) Con fecha 2 de enero de 2020, una primera versión del expediente fue devuelta al Ministerio de Hacienda, por considerar este Consejo que el proyecto solo podía ser dictaminado (y aprobado) previa aprobación de la ley cuyo desarrollo constituye su objeto.

Figura en el expediente una nota explicativa de la tramitación seguida que da lugar a la presente remisión del expediente, que se pronuncia en los siguientes términos:

"Una vez aprobada la Ley que desarrolla el Proyecto sometido a dictamen, esto es, la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, procede remitir de nuevo dicho Proyecto [el de referencia] para dictamen.

Asimismo, cabe destacar que, con carácter previo, el Proyecto de Real Decreto referenciado que fue objeto de informe de esa Secretaría General Técnica [de Hacienda] de fecha 11 de noviembre de 2019, ha sido objeto de un segundo informe por dicha Secretaría de fecha 2 de febrero de 2021, como consecuencia de la necesidad de introducción de alguna modificación puntual en el Proyecto de Real Decreto a raíz de ciertos cambios operados en Ley 10/2020 anteriormente mencionada así como la aprobación de la Directiva (UE) 2020/876 del Consejo de 24 de junio de 2020 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE para hacer frente a la urgente necesidad de diferir determinados plazos para la presentación y el intercambio de información tributaria a causa de la pandemia de COVID19.

Las dos circunstancias anteriores han generado que se remitan unos nuevos textos del Proyecto de Real Decreto para ser sometido a informe de dicho Consejo.

Las modificaciones anteriores se centran, fundamentalmente, en las disposiciones transitorias y en la disposición final de entrada en vigor".

B) Se recibieron nuevamente conformidades de los órganos superiores y nuevo informe de la SGT del Ministerio de Hacienda (4 de febrero de 2021), y fue solicitado de nuevo informe del Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática, ex artículo 26.9 LG, cuya emisión no consta.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen con carácter urgente.

I. Objeto y competencia

Se somete a consulta un proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.

El Consejo de Estado emite este dictamen conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartados 2 y 3, en relación con el artículo 19.1, de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.

La nota mencionada en el antecedente tercero de este dictamen pone de relieve que la solicitud de urgencia deriva del vencimiento del plazo de transposición de la Directiva DAC 6, que tuvo lugar el 31 de diciembre de 2019, si bien el segundo párrafo de su artículo 2.1 precisa que los Estados miembros "aplicarán dichas disposiciones [de la Directiva] a partir del 1 de julio de 2020".

II. Procedimiento

El procedimiento seguido se ajusta fielmente a las exigencias contempladas en el artículo 26 de la Ley del Gobierno para la elaboración de normas reglamentarias. La tramitación sobre el primer texto fue objeto de consulta previa, audiencia pública y los informes internos correspondientes, incluido el preceptivo de la Secretaría General Técnica.

Tras la devolución del expediente por no existir, a la fecha de la primera remisión, norma legal habilitadora, se han remitido nuevos textos y memoria del análisis de impacto normativo (con análisis de impactos, si bien el de las cargas administrativas se revela claramente insuficiente al entenderse imposible realizarlo por la "dificultad" de los parámetros que entran en consideración) y nuevamente se han solicitado los informes preceptivos.

Cabe llamar la atención sobre la ausencia del informe preceptivo de la Oficina de Coordinación y Calidad Normativa (previsto en el artículo 26.9 de la Ley del Gobierno en relación con el Real Decreto 1081/2017, de 29 de diciembre, por el que se establece su régimen de funcionamiento), solicitado con ocasión de las dos tramitaciones de la norma y no emitido en ninguna de ellas, recordándose en este punto que el dictamen del Consejo de Estado tiene carácter final, conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 2.2 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

III. Base legal y competencial; rango de la norma

La norma se basa en las habilitaciones legales conferidas al efecto por las disposiciones adicionales vigesimotercera y vigesimocuarta de la LGT, en su redacción por la Ley 10/2020, con el siguiente tenor:

[DA 23.ª] "1. Las personas o entidades que tengan la consideración de intermediarios o de obligados tributarios interesados a los efectos de esta obligación, según el artículo 3, apartados 21 y 22, de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29, 29 bis y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información".

[DA 24.ª] "1. Los intermediarios eximidos por el deber de secreto profesional de la presentación de la declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal deberán comunicar fehacientemente dicha exención a los demás intermediarios y obligados tributarios interesados que participen en los citados mecanismos, sobre quienes recaerá la obligación de presentar la declaración, en los términos establecidos reglamentariamente.

2. Las personas o entidades que tuvieran la condición legal de obligados a declarar y que hubieran presentado la declaración, deberán comunicar fehacientemente su presentación, en los términos reglamentariamente establecidos, al resto de intermediarios o, en su caso, al resto de obligados tributarios interesados, quienes, en virtud de aquella, quedarán eximidos de la obligación de declarar".

La base legal es suficiente y el rango reglamentario del proyecto es adecuado. También lo son los títulos competenciales en que se ampara, bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica y Hacienda general y Deuda del Estado, que sirvieron igualmente de base a la aprobación de la citada Ley 10/2020, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.

IV. Consideraciones

A) El dictamen de este Consejo de Estado en Pleno n.º 1.072/2019, de 5 de marzo de 2020, hizo una referencia muy detallada de los elementos principales de la Directiva DAC 6, que en gran parte fueron objeto de incorporación por la Ley 10/2020 (cuyo anteproyecto fue el objeto de tal dictamen). Entre dichas características cabe destacar ahora las siguientes:

A.1) Se entiende por "mecanismo transfronterizo" de planificación fiscal aquel que "afecte a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y un tercer país cuando se cumpla, como mínimo, una de las condiciones siguientes (nuevo artículo 3.18 de la Directiva 2011/16/UE):

"a) no todos los participantes en el mecanismo son residentes a efectos fiscales en la misma jurisdicción;

b) uno o varios de los participantes en el mecanismo son simultáneamente residentes a efectos fiscales en más de una jurisdicción;

c) uno o varios de los participantes en el mecanismo ejercen una actividad económica en otra jurisdicción a través de un establecimiento permanente situado en esa jurisdicción, y el mecanismo constituye una parte o la totalidad de la actividad económica de ese establecimiento permanente;

d) uno o varios de los participantes en el mecanismo ejercen una actividad en otra jurisdicción sin ser residente a efectos fiscales o sin crear un establecimiento permanente que esté situado en esta jurisdicción;

e) dicho mecanismo tiene posibles consecuencias sobre el intercambio automático de información o la identificación de la titularidad real".

A.2) La obligación de informar sobre los mecanismos transfronterizos corresponderá al contribuyente interesado cuando no haya intermediario alguno, o, cuando existiendo, se encuentren amparados en la prerrogativa del secreto profesional:

Los Estados miembros deberán adoptar las medidas necesarias para que, en cualquiera de estos casos, la obligación de presentar información recaiga en el contribuyente interesado (nuevo artículo 8 bis ter, apartado 6, de la Directiva 2011/16/UE).

Si hubiera varios contribuyentes interesados, la obligación de presentar información sobre los mecanismos transfronterizos corresponderá al que, en razón de las circunstancias concurrentes, figure el primero en la siguiente lista (nuevo artículo 8 bis ter, apartado 10, párrafo primero, de la Directiva 2011/16/UE):

"a) el contribuyente interesado que acordó con el intermediario el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información;

b) el contribuyente interesado que gestiona la ejecución de dicho mecanismo".

Un contribuyente solo quedará exento de presentar la información cuando tenga la prueba, de conformidad con el Derecho nacional, de que otro contribuyente ya ha presentado la misma información (nuevo artículo 8 bis ter, apartado 10, párrafo segundo, de la Directiva 2011/16/UE).

A.3) Los mecanismos de planificación fiscal potencialmente agresiva que deberán ser objeto de comunicación son aquellos en los que concurra algunas de las "señas distintivas" contempladas por la propia directiva:

Estas señas distintivas se enumeran en el nuevo anexo IV introducido en la Directiva 2011/16/UE, que las agrupa en diversas categorías: señas distintivas generales vinculadas al criterio del beneficio principal; señas distintivas específicas vinculadas al criterio del beneficio principal; señas distintivas específicas vinculadas a las operaciones transfronterizas; señas distintivas específicas relativas al intercambio automático de información y la titularidad real; y señas distintivas específicas relativas a los precios de transferencia.

A.4) El contenido de la información que deberá suministrarse a las autoridades de los Estados miembros para su intercambio automático con las autoridades de otros Estados miembros comprenderá los siguientes "elementos" (nuevo artículo 8 bis ter, apartado 14, de la Directiva 2011/16/UE):

"a) la identificación de los intermediarios y de los contribuyentes interesados, incluido su nombre, fecha y lugar de nacimiento (en caso de una persona física), residencia, NIF y, en su caso, las personas que sean empresas asociadas al contribuyente interesado;

b) la información pormenorizada sobre las señas distintivas que figuran en el anexo IV, que hacen que el mecanismo transfronterizo deba comunicarse;

c) un resumen del contenido del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, que incluya una referencia a la denominación por la que se le conozca comúnmente, en su caso, y una descripción en términos abstractos de las actividades económicas o mecanismos pertinentes, que no dé lugar a la revelación de un secreto comercial, industrial o profesional o de un procedimiento comercial, o a la de una información cuya revelación sea contraria al interés público;

d) la fecha en que se ha realizado o se va a realizar la primera fase de la ejecución del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información;

e) información pormenorizada de las disposiciones nacionales que constituyen la base del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información; f) el valor del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información;

g) la determinación del Estado miembro del contribuyente o contribuyentes interesados y de cualesquiera otros Estados miembros a los que pueda afectar el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información;

h) la determinación de cualquier otra persona de un Estado miembro que pudiera verse afectada por dicho mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, con indicación de los Estados miembros a los que está vinculada dicha persona".

B) Por su parte, el proyecto de Real Decreto desarrolla los siguientes culminando la transposición de la Directiva DAC 6:

B.1) Respecto a la obligación de declaración de los mecanismos de planificación fiscal transfronteriza (nuevo artículo 45 RGAT), se regula el régimen general de la obligación de declaración de los mecanismos transfronterizos en los cuales concurren determinadas circunstancias denominadas "señas distintivas" que los hacen acreedores de su declaración ante la Administración tributaria española siempre que concurran los criterios de conexión definidos.

La norma, siguiendo los pasos de la Directiva, precisa como obligado principal a los intermediarios. No obstante, se especifica algún supuesto en que la declaración deberá ser presentada por el obligado tributario interesado, al excepcionar al intermediario de dicha presentación cuando en él concurra el deber de secreto profesional.

Cuando no exista intermediario obligado a declarar, el deber de declaración corresponderá a los obligados tributarios interesados, habiendo preferencia en la declaración del que hubiera acordado el mecanismo sobre el que hubiera gestionado la ejecución.

En los supuestos de multiplicidad de obligados, tanto en caso de concurrencia de intermediarios como de obligados tributarios interesados, la presentación de la declaración por uno de ellos, conforme a los criterios legalmente establecidos, excepciona del deber de declaración a los demás.

Por último, se determinan los puntos de conexión que determinarán cuándo la obligación se debe presentar ante la Administración tributaria española.

B.2) En cuanto al contenido de la obligación de declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal (artículo 46 RGAT), se regulan los datos que deberán ser declarados por los obligados, sin perjuicio de la remisión que se hace a una orden ministerial que regule el modelo de declaración.

Deberá declararse un resumen del contenido del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información que incluya los datos del mecanismo con transcendencia tributaria. Habrá de constar una descripción en términos abstractos de las actividades económicas o mecanismos pertinentes, que no dé lugar a la revelación de un secreto tecnológico, científico, industrial, comercial, profesional, organizativo o financiero del obligado tributario interesado, o a la de una información cuya revelación sea contraria al interés público (dándose así cumplimiento a lo preceptuado en el nuevo artículo 8 bis ter.14.c) de la Directiva 2011/16/UE).

En lo que respecta al nacimiento de la obligación, se precisa en qué momento se entiende nacida la obligación de declarar, determinando dicho momento el inicio del plazo de declaración. A estos efectos, se establecen tres momentos (puesta a disposición del mecanismo, momento en que sea ejecutable y primera fase de ejecución), cuya aplicación dependerá de la circunstancia que concurra primero.

Asimismo, se regula el plazo de declaración de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal, que será de treinta días naturales, siguientes al nacimiento de la obligación de información, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16/UE.

B.3) Respecto a las señas distintivas, el reglamento proyectado define el criterio de "beneficio principal", el cual "intenta trasladar de forma fidedigna el concepto tal como queda definido en el anexo IV" de la Directiva DAC 6, dice la MAIN. A la hora de determinar la concurrencia del "beneficio principal" se deberá valorar si el principal efecto o uno de los principales efectos que se puede esperar razonablemente del mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, sea la obtención de un ahorro fiscal. Entre otros criterios se debe analizar el peso relativo del ahorro fiscal en relación con los efectos económicos del mecanismo.

Se concretan determinadas señas distintivas, como la relativa a la deducibilidad de los pagos transfronterizos entre empresas asociadas.

Además, se reconocen de forma expresa como criterios interpretativos de las señas distintivas específicas relativas al intercambio automático de información y la titularidad real y de las referentes a los precios de transferencia los estándares de soft law de la OCDE y de otros organismos internacionales que fueron mencionados en el antecedente primero de este dictamen.

B.4) Si bien la Directiva 2018/822 está dirigida fundamentalmente a la implantación de la obligación de declaración de determinados MTP, establece también otras dos obligaciones independientes, pero relacionadas con aquella.

La primera obligación es la de declaración de la actualización de los mecanismos transfronterizos comercializables por parte de los intermediarios. Se establece como plazo de declaración el mes natural siguiente al trimestre natural en que se haya puesto a disposición de otros obligados tributarios interesados el mismo mecanismo transfronterizo comercializable (nuevo artículo 48 RGAT).

La segunda se refiere al deber de declaración de la utilización en España de los mecanismos transfronterizos por parte de los obligados tributarios interesados en los mismos. Asimismo, se fija en la norma como plazo de declaración el último trimestre del año natural siguiente a aquel en el que se hayan producido la utilización en España de los mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados (nuevo artículo 49 RGAT).

B.5) En fin, se prevé la publicación en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal más relevantes que hayan sido declarados y que tengan trascendencia tributaria en España, incluyendo, en su caso, la información relativa al régimen, calificación o clasificación tributaria que les corresponda (artículo 49 bis RGAT).

C) Las reglas de Derecho intertemporal contenidas en las tres disposiciones transitorias del proyecto son de una cierta complejidad, y resultan de la necesidad de conjugar tres factores:

- La modificación de la Directiva 2011/16/UE que se llevó a cabo por la Directiva (UE) 2020/876 del Consejo, de 24 de junio de 2020, para hacer frente a la urgente necesidad de diferir determinados plazos para la presentación y el intercambio de información tributaria a causa de la pandemia de COVID-19.

- El impacto de la mencionada Directiva (UE) 2020/876 sobre los dos plazos relevantes establecidos por la Directiva DSC 6, a saber: (i) su entrada en vigor el 25 de junio de 2018 y la obligación de declarar los MTP cuya primera fase de ejecución se hubiera realizado entre el 25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020; y (ii) la aplicación de las disposiciones para dar cumplimiento a lo establecido en dicha directiva a partir de 1 de julio de 2020.

- La previsión del desarrollo de último grado a partir de una orden ministerial, por referencia a la cual (a los treinta días naturales desde su entrada en vigor) se establecen ahora las dos obligaciones anteriores, así como la obligación de declaración de información de actualización de los MTP puestos a disposición, con posterioridad al mecanismo originariamente declarado, entre el 1 de julio de 2020 y el día anterior a la entrada en vigor de dicha orden, que deberá efectuarse en el mes de abril de 2021.

V. Observaciones

1.- Con carácter general se realiza una valoración favorable del proyecto de Real Decreto sometido a consulta, que viene a completar la transposición a nuestro ordenamiento interno de las previsiones de la Directiva DAC 6, sin perjuicio de las obligaciones de carácter formal que a continuación se formulan.

2.- Artículo 45 RGAT

El último párrafo de este precepto debería enumerarse como apartado 7, por no guardar conexión con el inmediatamente anterior y tener sustantividad propia.

3.- Artículo 46 RGAT

El último párrafo de este precepto debería enumerarse como apartado 5, por no guardar conexión con el inmediatamente anterior y tener sustantividad propia.

4.- Se encarece una revisión general de la redacción del texto y, en particular, de la parte expositiva.

El párrafo tercero del preámbulo usa de forma incorrecta la expresión: "en aras de poner freno a la elusión y la evasión fiscal". Esta locución preposicional ("en aras de") significa "en favor de o en interés de" e introduce un sustantivo que expresa aquello en cuyo beneficio u honor se hace algo (en aras del bien común, de la lucha contra el fraude, etc.), por lo que - según la RAE- no debe usarse como simple conjunción final con el sentido de "para o a fin de que". En definitiva, resulta mucho más sencillo decir: "para poner freno a la elusión y la evasión fiscal".

En ese mismo párrafo, la última frase debe evitar el leísmo y decir: "que lo hacen acreedor [al mecanismo de planificación] de la obligación de declaración".

En el quinto párrafo ha de evitarse la repetición en la frase: "[L]a modificación efectuada por este real decreto responde al deber de transposición, transposición que completa...".

El último párrafo del apartado I del preámbulo señala incorrectamente: "Este Real Decreto consta de seis artículos, tres disposiciones transitorias y tres disposiciones finales". El real decreto consta de un artículo único que modifica el RGAT.

En el segundo párrafo del apartado II del preámbulo debe añadirse la preposición "de", corrigiendo el queísmo, en la frase: "... [E]s necesario precisar el concepto de "mecanismo", habida cuenta de que es un término que ...".

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones formuladas en el cuerpo del presente dictamen, puede V. E. elevar al Consejo de Ministros, para su aprobación, el proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 18 de marzo de 2021

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA.

El Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE (FCPT) es un grupo de expertos creado por la Comisión Europea (Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo COM(2001) 582 final de 23.10.2001. p. 21) para solucionar los problemas derivados de la aplicación del principio de libre competencia, el cual reposa en la fijación con fines fiscales del precio de las transacciones transfronterizas entre empresas asociadas mediante una comparación entre las condiciones que aplican las empresas asociadas y aquellas otras que se aplicarían entre empresas independientes. La norma proyectada precisa que son tales las "señas distintivas a las cuales se refiere el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE en los términos desarrollados reglamentariamente" (art. 45.2.b).1.º RGAT proyectado) o "cualquiera de las referidas en el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo en los términos desarrollados en este Reglamento" (art. 45.2.b).3.º RGAT). Es decir, que no se trata de una pura remisión o incorporación automática de la Directiva, sino más bien de una auto-remisión o incorporación de dichas señas -de cualquiera de ellas- en los términos que precisamente se determinan "en este reglamento" (expresión esta última que es preferible a la primera -"en los términos desarrollados reglamentariamente"-, toda vez que este adverbio podría inducir a pensar que se está ante una habilitación reglamentaria a norma de inferior rango, orden ministerial, lo cual no parece ciertamente ser la intención del regulador).