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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 28 de mayo de 2020, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"En virtud de una comunicación de V. E. de 7 de mayo de 2020, que tuvo entrada el día siguiente, el Consejo de Estado ha examinado, con carácter de urgencia, el expediente relativo al proyecto de Circular del Banco de España por la que se modifica la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros.

De antecedentes resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto de Circular y de su memoria

A. El proyecto de Circular consta de preámbulo, una norma, dos disposiciones transitorias y una disposición final.

El preámbulo señala que "el objetivo principal" de esta norma es "adaptar" la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, a "los cambios del ordenamiento internacional sobre requerimientos de información a las entidades de crédito".

Con este fundamento, el proyecto realiza las siguientes modificaciones:

- Incorpora los criterios contables acogidos en los últimos desarrollos de las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea, entre los que destaca la modificación de la definición de "negocio". Aunque el preámbulo no lo aclara, esta novedad trae causa, como resulta del otros documentos del expediente, del Reglamento (UE) 2020/551 de la Comisión, de 21 de abril de 2020, por el que se modifica el Reglamento (CE) n.º 1126/2008, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Información Financiera 3.

- Adapta los estados reservados individuales utilizados, entre otras finalidades, para recopilar la información financiera común que las entidades de crédito supervisadas tienen que remitir al Banco Central Europeo (BCE) a través de las autoridades nacionales, con el fin de adecuarlos al Reglamento de Ejecución (UE) 2020/429 de la Comisión, de 14 de febrero de 2020, que modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 680/2014 de la Comisión Europea, de 16 de abril, por el que se establecen normas técnicas de ejecución en relación con la comunicación de información con fines de supervisión por parte de las entidades, de conformidad con el Reglamento (UE) nº 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo; y al Reglamento (UE) 2020/605 del Banco Central Europeo, de 9 de abril de 2020, por el que se modifica el Reglamento (UE) 2015/534 sobre la presentación de información financiera con fines de supervisión.

- Efectúa los ajustes precisos para cumplir con la Recomendación de la Junta Europea de Riesgo Sistémico sobre la eliminación de lagunas de datos sobre bienes inmuebles (JERS/2016/14).

Además de estas modificaciones, que traen causa de normas y decisiones de la Unión Europea o adoptadas por esta, el proyecto realiza algunos otros cambios con finalidades diversas:

- Admite que la difusión de los estados financieros públicos pueda ser realizada tanto por las asociaciones de entidades de crédito como por el Banco de España y no sólo por las primeras como hasta ahora.

- Simplifica algunos de los requerimientos de información a las entidades, continuando con la línea ya iniciada en circulares anteriores.

- Introduce algún nuevo requerimiento de información para verificar el cumplimiento de normas nacionales o recopilar información estadística.

- Y efectúa diversas aclaraciones y correcciones en la Circular 4/2017 en aquellos puntos susceptibles de mejora que han sido identificados en el tiempo transcurrido desde su entrada en vigor.

De acuerdo con lo señalado en el preámbulo, la norma única del proyecto de Circular modifica, a través de sus diferentes apartados, la norma 4 ("Otra información financiera pública individual"), la norma 5 ("Otra información financiera pública consolidada"), la norma 22 ("Reconocimiento, clasificación y valoración de los instrumentos financieros"), la norma 44 ("Combinaciones de negocios"), la norma 66 ("Sectorización de saldos personales según titulares"), la norma 67 ("Estados individuales reservados"), la norma 68 ("Estados consolidados reservados"), la norma 69 ("Estados reservados relativos a los requerimientos estadísticos de la Unión Económica y Monetaria"), el anejo 4 ("Estados individuales reservados"), el anejo 5 ("Estados consolidados reservados"), el anejo 6 ("Estados reservados relativos a los requerimientos estadísticos de la Unión Económica y Monetaria"), el anejo 7 ("Esquemas de sectorización") y el anejo 9 ("Análisis y cobertura del riesgo de crédito") de la Circular 4/2017.

La disposición transitoria primera del proyecto ("Aplicación por primera vez de las modificaciones en los criterios contables") atribuye a las entidades de crédito la facultad de aplicar las modificaciones introducidas en las normas 22 y 44 de la Circular 4/2017 desde el 1 de enero de 2020 y prevé que las realizadas en algunos apartados del anejo 9 de la misma circular serán de aplicación a partir del 30 de junio de 2020.

La disposición transitoria segunda del proyecto ("Envío de estados al Banco de España") establece que los primeros estados a remitir al Banco de España conforme a los modelos introducidos o modificados por esta circular serán los correspondientes a 30 de junio de 2020, con algunas excepciones.

La disposición final única del proyecto prevé que la presente Circular entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

B. La memoria justifica la necesidad del proyecto de Circular y detalla su contenido en términos similares a los de su preámbulo, razona la competencia del Banco de España, describe la tramitación seguida, descarta la existencia de normas anteriores cuya vigencia pudiera verse afectada - motivo por el que no acompaña una tabla de vigencias- y efectúa, por último, un análisis del impacto normativo del proyecto en los términos que se transcriben a continuación:

"De acuerdo con los principios de buena regulación establecidos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y teniendo en cuenta lo establecido en el Real Decreto 931/2017, de 27 de octubre, por el que se regula la Memoria del Análisis de Impacto Normativo, se han analizado los posibles impactos (tales como aquellos derivados por razón de género, en la infancia y en la adolescencia y en la familia o impactos de carácter social o medioambiental, en materia de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad, entre otros) que de la modificación de la Circular 4/2017 pudieran desprenderse, no habiéndose detectado ningún impacto relevante.

Por tratarse de un Proyecto de Circular que modifica los requerimientos de información que se solicita a las entidades de crédito, la valoración de impacto sobre éstas se ha realizado sobre la base de las variaciones en los citados requerimientos con respecto a la situación previa.

Los cambios en los estados derivados de las modificaciones que se han efectuado por el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 2020/429 de la Comisión, de 14 de febrero de 2020, y el Reglamento (UE) nº 2020/605 del Banco Central Europeo, de 9 de abril, en el Reglamento (UE) n.º 680/2014 y el Reglamento (UE) n.º 2015/534, respectivamente, se dirigen a mejorar la información sobre exposiciones dudosas y restructuradas y sobre garantías adjudicadas; complementar la información sobre gastos operativos y administrativos y sobre ingresos y gastos por comisiones; e incluir información menor necesaria, como consecuencia de la entrada en vigor de la Norma Internacional de Información Financiera sobre arrendamientos. Se estima que la mayor parte de esta información está ya disponible en las entidades, al formar parte de su información contable y de la información necesaria para la monitorización interna de riesgos habitual. Por su parte, los nuevos requerimientos de información introducidos con el objeto de cumplir con la Recomendación JERS/2016/14 de la Junta Europea de Riesgo Sistémico se ven compensados por la eliminación de información similar que ya se venía solicitando pero con un enfoque distinto, evitándose duplicidades. En el caso de los nuevos requerimientos de información para verificar el cumplimiento de normas nacionales o recopilar información estadística se estima un impacto limitado tanto por su alcance como por tratarse de información ya existente en las entidades. Por último, en cuanto a los nuevos requerimientos contables, se armonizan los criterios aplicables a los estados consolidados e individuales, por lo que se produce un impacto positivo en las entidades de crédito, al no tener que aplicar criterios diferentes en su contabilidad.

En resumen, los cambios en el Proyecto de la Circular implican seguir avanzando en la aproximación de los requerimientos nacionales de información hacia las obligaciones europeas y hacia la simplificación en la remisión de información al Banco de España. Las entidades tendrán que adaptar sus sistemas de envío de información a los cambios instrumentados pero el impacto sobre las entidades, en relación con el aumento de carga informadora, se considera moderado".

Con la memoria se adjuntan dos anejos con las observaciones recibidas en las fases de consulta interna y audiencia pública, indicando las razones que han motivado la aceptación o rechazo de cada una de ellas.

SEGUNDO. Contenido del expediente

El 12 de abril de 2019, la Dirección General de Estabilidad Financiera, Regulación y Resolución del Banco de España anunció, en su página web, la apertura de un trámite de consulta pública previa a la elaboración del proyecto de Circular por un plazo de quince días naturales. Se recibió un escrito de BMW Bank GBMH, Sucursal en España, con algunos comentarios que fueron tenidos en cuenta en la redacción de la norma.

El 20 de junio de 2019, la misma dirección general envió un primer borrador del proyecto de Circular a la Secretaría General y a las Direcciones Generales de Economía y Estadística, de Operaciones, Mercados y Sistemas de Pago y de Servicios y Supervisión, que formularon las observaciones que entendieron pertinentes.

El 26 de junio de 2019, el Departamento Jurídico del Banco de España emitió un primer informe de legalidad sobre la norma proyectada en el que no se formulan objeciones de esta naturaleza y se sugieren algunas modificaciones formales y de contenido.

A la vista de los comentarios recibidos, se introdujeron los correspondientes ajustes en el proyecto de Circular que, el 23 de julio de 2019, fue puesto en conocimiento de los sectores interesados, mediante notificación individualizada a quienes se consideraba especialmente concernidos por su contenido y, con carácter general, a través de su publicación en la página web. Con ocasión de este trámite, han presentado alegaciones puntuales diversas asociaciones (Asociación Española de Banca, Confederación Española de Cajas de Ahorro, Unión Nacional de Cooperativas de Crédito, Confederación Española de Sociedades de Garantía Recíproca, Comisión Nacional del Mercado de Valores e Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), que, en algunos casos, constituyen meras reflexiones sobre determinados aspectos de la norma. Otras entidades se limitaron a contestar que no tenían observaciones al proyecto (Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito). Y hubo algunas que, habiendo sido directamente notificadas de la apertura del trámite de audiencia, no acusaron recibo ni remitieron contestación alguna (Secretaría General del Tesoro Público y Política Financiera del Ministerio de Hacienda e Instituto de Crédito Oficial, dentro del sector público; y Asociación Española de Leasing y Renting, dentro del sector privado).

El 16 de octubre de 2019, el Departamento Jurídico del Banco de España emitió un informe final de legalidad en el que "no observa reparos jurídicos" a la aprobación de la norma.

A resultas de las observaciones remitidas, se ultimó un texto del proyecto de Circular, de fecha 4 de noviembre de 2019, que -junto con una memoria de la misma fecha y el resto de documentos integrantes del expediente administrativo- tuvo entrada el 9 de noviembre siguiente en el Consejo de Estado.

El 12 de diciembre de 2019 se devolvió el expediente al Banco de España, debido a que los reglamentos de los que traía causa el proyecto aún no se habían aprobado en aquella fecha, con la expresa indicación de que procedía su nueva remisión, para la emisión del preceptivo dictamen, cuando los mismos se hubiesen aprobado y publicado.

El Reglamento de Ejecución (UE) 2020/429 de la Comisión se aprobó el 14 de febrero de 2020 y se publicó el 30 de marzo; el Reglamento (UE) 2020/605 del Banco Central Europeo se aprobó el 9 de abril y se publicó el 7 de mayo; y el Reglamento (UE) 2020/551 de la Comisión se aprobó el 21 de abril de 2020 y se publicó el día 22 siguiente.

Los reglamentos finalmente aprobados y publicados no han experimentado modificaciones -según indica la autoridad consultante- respecto de los textos tenidos en cuenta para la elaboración del proyecto sometido a consulta previa y audiencia pública y en su día remitido al Consejo de Estado. No obstante, dado los meses transcurridos desde entonces, se han realizado ajustes de orden temporal -principalmente referidos a la aplicación transitoria y entrada en vigor de la norma- que han tenido reflejo en un último texto del proyecto de Circular, de 7 de mayo de 2020, al que se acompaña una memoria de la misma fecha.

A la vista de estos antecedentes, se formulan las siguientes consideraciones.

I. Objeto y carácter de la consulta

Se somete a consulta el proyecto de Circular del Banco de España por la que se modifica la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros.

El expediente relativo a este proyecto, que ha sido registrado con el número 280/2020, ha tenido entrada junto con otro expediente que modifica la misma Circular 4/2017, al que se ha asignado el número 281/2020. El motivo de que ambos proyectos sean objeto de dictámenes independientes obedece a que su tramitación, pese a modificar la misma circular, se ha realizado de manera separada. En efecto, el expediente número 280/2020 se incoó en el mes de abril del año 2019, cuando los reglamentos de la Unión Europea de los que trae causa aún estaban en proyecto. El expediente 281/2020 se ha iniciado en el mes de marzo de 2020, a resultas de sendas comunicaciones de la Autoridad Bancaria Europea, de 12 de marzo y 25 de marzo, que introducen una serie de cambios en los estados financieros de las entidades de crédito motivados por el COVID-19.

El dictamen se emite con carácter preceptivo, dado que, según el artículo 22.3 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, la Comisión Permanente del Consejo de Estado deberá ser consultada en relación con los "reglamentos o disposiciones de carácter general que se dicten en ejecución de las leyes, así como sus modificaciones". De acuerdo con este precepto, el Consejo de Estado tiene legamente atribuida la función de control de legalidad de las normas reglamentarias de carácter ejecutivo y ámbito estatal, entre las que figuran las circulares del Banco de España. El artículo 1.1 de la Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España, prevé que este debe actuar con "autonomía respecto a la Administración General del Estado, desempeñando sus funciones con arreglo a lo previsto en esta Ley y en el resto del ordenamiento jurídico", y, por tanto, con sujeción a los mismos controles de legalidad de la actividad administrativa de las demás instituciones y entes del sector público previstos en este, entre los que figura la intervención del Consejo de Estado en el procedimiento de elaboración de reglamentos ejecutivos. Este control de legalidad se hace más necesario "a medida que es mayor la desconexión con la ley" de la norma reglamentaria proyectada, la cual "en todo caso ha de respetar el bloque de la legalidad" (dictamen número 507/2017, de 22 de junio, relativo al proyecto de Circular, del Banco de España, por la que se modifica la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Información de Riesgos, y jurisprudencia del Tribunal Supremo en él citada). Por ello, la categoría de reglamento ejecutivo ha de comprender, como regla general, toda norma emanada de la Administración que desarrolle cualquier reenvío legal o remisión normativa a una ulterior disposición de rango inferior; y ello con independencia de que dicho rango sea de real decreto o de orden ministerial. En el presente caso, el proyecto de Circular sometido a consulta tiene como "objetivo principal" adaptar la Circular 4/2017 a los cambios del ordenamiento internacional y europeo, con base en una habilitación contenida en determinada orden ministerial. Por tanto, el dictamen tiene, de acuerdo con lo expuesto, carácter preceptivo.

II. Procedimiento de elaboración

En el presente caso, se han respetado los trámites previstos en el artículo 3.2 de la Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España, y en el artículo 8 del Reglamento Interno del Banco de España, aprobado por Resolución del Consejo de Gobierno del Banco de España de 28 de marzo de 2000, y modificado por Resolución del mismo Consejo de 24 de abril de 2018.

Estos preceptos establecen una regulación propia y específica del procedimiento de elaboración de las disposiciones reglamentarias - circulares- del Banco de España, excluyendo la aplicación del previsto en el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

El artículo 3.2 de la Ley 13/1994 dispone que las circulares del Banco de España:

"... Se elaborarán, previos los informes técnicos y jurídicos que preceptivamente deberán emitir los servicios competentes del Banco y aquellos otros informes y asesoramientos que éste estime conveniente solicitar. No les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 24 [actual artículo 26] de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, si bien, en el caso de las "Circulares", deberán ser oídos los sectores interesados".

El artículo 8 del Reglamento Interno del Banco de España prevé, en sus apartados 3 y 4, lo siguiente:

"3. El expediente para la elaboración de las circulares y circulares monetarias se iniciará por un informe de la dirección general competente en cada caso, en el que se concreten la necesidad y los objetivos de la futura norma y que, en caso de que se justifique la no necesidad de trámite de consulta pública previa, incorporará también el texto de su anteproyecto. Dicho expediente se completará con los informes técnicos y jurídicos que sean pertinentes por razón de la materia. En todo caso, el Departamento Jurídico emitirá informe de legalidad sobre el anteproyecto elaborado al inicio del expediente y, una vez concluido este, antes de la elevación del proyecto para su aprobación.

4. En la tramitación de las circulares y circulares monetarias se observarán las disposiciones del artículo 133 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, relativas a los trámites de consulta pública previa, audiencia e información públicas".

La existencia de un procedimiento propio y específico de elaboración de las circulares del Banco de España, distinto del previsto para la Administración del Estado por el artículo 26 de la Ley 50/1997 del Gobierno, se explica en el ámbito de la autonomía institucionalmente garantizada a esta institución y por razones ligadas a su organización y funciones, pero no excluye la aplicación de cualesquiera otros trámites que, no estando contemplados en dicha regulación, vengan impuestos por normas constitucionales o legales de general aplicación.

La exigencia de una regulación estatal de "las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas" y del "procedimiento administrativo común" constituye, además de un criterio de distribución competencial, una garantía de los ciudadanos respecto de la actividad administrativa, sin perjuicio de las especialidades que pudieran derivarse de la posición institucional, organización y funciones de las entidades dotadas de una singular autonomía, sean las comunidades autónomas -a las que se refiere el artículo 149.1.18.ª- sean las denominadas Administraciones independientes o, en particular, el Banco de España.

Al amparo de estos títulos competenciales, se aprobó la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que, en lo que ahora importa, es aplicable al Banco de España "en el ejercicio de potestades administrativas conferidas por las leyes" (artículo 1.2 de la Ley 13/1994, en relación con la disposición adicional decimonovena de la Ley 40/2015), dentro de las cuales indudablemente se encuentra la potestad normativa.

El título VI de la Ley 39/2015 establece una serie de principios, reglas y trámites en el ejercicio de la iniciativa legislativa y la potestad reglamentaria aplicables a la Administración del Estado (Sentencia del Tribunal Constitucional 55/2018, de 24 de mayo, FJ 7.º) y, por ende, a todas las instituciones de ámbito estatal, entre las que se encuentra el Banco de España.

De este modo, con independencia de las especialidades que pudieran encontrarse en la regulación ad hoc del Banco de España, el procedimiento de elaboración de sus circulares debe observar los trámites previstos en el título VI de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Algunos de estos trámites han sido ya asumidos en la normativa interna del Banco de España -es el caso de la audiencia pública contemplada en el artículo 105.a) de la Constitución que, junto con la consulta previa e información pública, también se encuentra recogida en el artículo 133 de la Ley 39/2015-.

Otros no se encuentran contemplados en la normativa propia del Banco de España y, sin embargo, deben ser igualmente atendidos: tal es el caso de la denominada "memoria del análisis de impacto normativo", que tiene su fundamento normativo último en los principios de buena regulación establecidos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, los cuales obligan, como se desprende del propio tenor del precepto, a analizar los impactos de todo orden derivados de la aprobación de cualquier norma. Son estos principios -y no la regulación contenida en el artículo 26.3 de la Ley 50/1997 del Gobierno y en del Real Decreto 931/2017, de 27 de octubre, exclusivamente aplicables a las disposiciones reglamentarias aprobadas en el ámbito del Gobierno y de cada uno de sus Ministerios- los que exigen que los proyectos de circulares del Banco de España incorporen una memoria del análisis de impacto normativo con una valoración de aquellos impactos. Así lo ha señalado ya el Consejo de Estado tanto en relación con el Banco de España, al conectar la pertinencia de dicha memoria con "la creciente importancia del análisis de impactos desde el punto de vista de los instrumentos de better regulation" establecidos en la legislación de procedimiento administrativo común (dictamen número 726/2019, de 3 de octubre) como en relación con las autoridades administrativas independientes de ámbito estatal (para la Comisión Nacional del Mercado de Valores y para la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia -dictámenes n.º 823 y 879/2019, de 7 de noviembre; 836/2019, de 14 de noviembre; 824/2019, de 21 de noviembre; 942, 943 y 944/2019, de 28 de noviembre; y 825 y 975/2019, de 5 de diciembre, entre otros-).

En el presente caso, el texto del proyecto de Circular, elaborado por la Dirección General de Estabilidad Financiera, Regulación y Resolución, va acompañado de una memoria con el correspondiente análisis de impacto normativo que, en razón de la materia regulada, debe considerarse suficiente, teniendo en cuenta que la regulación proyectada introduce en la Circular 4/2017 determinados ajustes que vienen impuestos por las autoridades europeas, previa la valoración que estas hayan hecho de la conveniencia de las opciones regulatorias en presencia, de forma tal que los bancos centrales nacionales -el Banco de España entre ellos- carecen de margen para la innovación normativa.

Por otra parte, el inicio del expediente ha venido precedido de una "consulta pública previa" y en el mismo se han solicitado diversos informes internos, se ha dado "audiencia" a los sectores y organismos interesados -entre ellos, el Ministerio de Hacienda, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, el Instituto de Crédito Oficial y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas- y se han emitido los "informes de legalidad" inicial y final por parte de la Asesoría de Regulación y Supervisión del Departamento Jurídico del Banco de España.

Los ajustes principalmente temporales introducidos en el proyecto de Real Decreto, después de la devolución del expediente por el Consejo de Estado al Banco de España, son consecuentes con los meses transcurridos desde entonces y no exigen, por su naturaleza y entidad, la reiteración de los trámites mencionados ni la emisión de nuevos informes.

En definitiva, la tramitación del proyecto de Circular objeto del presente dictamen ha respetado las exigencias constitucionales y legales establecidas en la normativa propia del Banco de España y en la Ley 39/2015.

III. Habilitación legal y rango normativo

La autoridad consultante puede aprobar el proyecto de Circular en virtud de la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 31 de marzo de 1989 por la que se faculta al Banco de España para establecer y modificar las normas contables de las entidades de crédito.

Esta orden "encomienda al Banco de España, como órgano de control y vigilancia de las Entidades de Crédito, la facultad de establecer y modificar las normas de contabilidad y modelos de los estados financieros" -apartado primero-, precisando que estos modelos podrán ser "de carácter público, como información a terceros de la situación patrimonial, económica y financiera de la respectiva entidad" o "de carácter reservado, como información al Banco de España, con objeto de que éste pueda cumplir sus funciones de control e inspección y de elaboración de las estadísticas de carácter monetario, financiero o económico" -apartado segundo-.

Esta habilitación del Ministro de Economía al Banco de España, contenida en la Orden de 31 de marzo de 1989, estaba prevista en el artículo 48.1 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que decía así:

"Se faculta al Ministro de Economía y Hacienda para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a que deberá sujetarse el balance y la cuenta de resultados de las entidades de crédito, así como los balances y cuentas de resultados consolidados previstos en la Ley 13/1985, de 25 de mayo, disponiendo la frecuencia y el detalle con que los correspondientes datos deberán ser suministrados a las autoridades administrativas encargadas de su control y hacerse públicos con carácter general por las propias entidades de crédito. En el uso de esta facultad, cuyo ejercicio podrá encomendar el Ministro citado al Banco de España no existirán más restricciones que la exigencia de que los criterios de publicidad sean homogéneos para todas las entidades de crédito de una misma categoría y análogos para las diversas categorías de entidades de crédito".

El artículo 48.2 de la Ley 26/1988 ha sido derogado y sustituido por el artículo 84.2 de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, que dice así:

"Sin perjuicio del Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la normativa de información contable prevista en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores y demás legislación mercantil que resulte de aplicación, el Ministro de Economía y Competitividad podrá establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a que deberán sujetarse los estados financieros de las entidades de crédito, así como los estados financieros consolidados, con los límites y especificaciones que reglamentariamente se determinen, disponiendo la frecuencia y el detalle con que los correspondientes datos deberán ser suministrados al Banco de España y hacerse públicos con carácter general por las propias entidades de crédito. En el uso de esta facultad, cuyo ejercicio podrá encomendar el Ministro de Economía y Competitividad al Banco de España, a la Comisión Nacional del Mercado de Valores o al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, no existirán más restricciones que la exigencia de que los criterios de publicidad sean homogéneos para todas las entidades de crédito de una misma categoría y análogos para las diversas categorías de entidades de crédito. La orden ministerial en la que se establezca la habilitación determinará los informes que, en su caso, serán preceptivos para el establecimiento y modificación de las señaladas normas y modelos, así como para la resolución de consultas sobre esa normativa".

Como el Consejo de Estado ya ha señalado en anteriores ocasiones, la vigencia de la Orden de 31 de marzo de 1989 "no se ha visto alterada por razón de los nuevos términos contenidos en el artículo 84.2 de la Ley 10/2014", que se extiende "a la posibilidad, contemplada expresamente, de que la nueva Orden habilite también a otros órganos (además del Banco de España, la CNMV y el ICAC), pero no a la posibilidad misma de que la habilitación se realice únicamente en favor de uno de ellos, opción esta última que prevé la Orden de 1989 en favor del Banco de España". Cuestión distinta es -dijo entonces el Consejo- "que parezca de todo punto oportuno, vistos los cambios producidos en la regulación vigente tanto europea como nacional, aprobar una nueva orden ministerial que, en el marco de la Ley 10/2014, aborde el desarrollo de su artículo 84.2" (dictámenes números 954/2017, de 2 de noviembre, y 920/2018, de 29 de noviembre).

A la vista de las anteriores consideraciones, el Banco de España cuenta con habilitación para aprobar el proyecto de Circular sometido a consulta y, por ende, el rango normativo del proyecto es el adecuado.

IV. Valoración y observaciones.

El proyecto de Circular adecúa determinadas previsiones de la Circular 4/2017 relativas a las normas de información financiera pública y reservada y a los modelos de estados financieros que las entidades de crédito deben remitir al Banco de España para su posterior remisión al Banco Central Europeo.

Estos ajustes traen causa principalmente de las siguientes normas y decisiones de la Unión Europea:

- El Reglamento (UE) 2020/551 de la Comisión, de 21 de abril de 2020, por el que se modifica el Reglamento (CE) n.º 1126/2008, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Información Financiera 3 (Diario Oficial de la Unión Europea de 22 de abril de 2020).

- El Reglamento de Ejecución (UE) 2020/429 de la Comisión, de 14 de febrero de 2020, que modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 680/2014 de la Comisión Europea, de 16 de abril, por el que se establecen normas técnicas de ejecución en relación con la comunicación de información con fines de supervisión por parte de las entidades, de conformidad con el Reglamento (UE) n.º 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo (Diario Oficial de la Unión Europea de 30 de marzo de 2020).

- El Reglamento (UE) 2020/605 del Banco Central Europeo, de 9 de abril de 2020, por el que se modifica el Reglamento (UE) 2015/534 sobre la presentación de información financiera con fines de supervisión (Diario Oficial de la Unión Europea de 7 de mayo de 2020).

- Y la Recomendación de la Junta Europea de Riesgo Sistémico, de 31 de octubre de 2016, sobre la eliminación de lagunas de datos sobre bienes inmuebles, de 31 de octubre de 2016 (JERS/2016/14), recientemente modificada por la Recomendación JERS/2019/3 de 21 de marzo de 2019.

Las normas y decisiones mencionadas son, por su propia naturaleza, de aplicación directa en el ordenamiento interno. El proyecto de Circular se limita, correctamente, a introducir cuantas modificaciones de la normativa española resultan oportunas para la consecución de los objetivos perseguidos por aquellas. Durante su tramitación, los órganos administrativos y entidades intervinientes han realizado observaciones al texto de la norma proyectada que, con carácter general, han sido incorporadas a su última versión. También han sugerido algunas modificaciones adicionales no contempladas en el proyecto de Circular que, por obedecer a razones distintas de las que constituyen el fundamento de la presente norma, han sido rechazadas en su mayoría. Entre las observaciones al texto de la norma proyectada que no han sido aceptadas, merecen un comentario particular, por su contenido jurídico, las siguientes:

A) La primera de ellas guarda relación con la difusión de estados financieros primarios individuales y consolidados de las entidades de crédito.

En su redacción actual, las normas 4 y 5 de la Circular 4/2017 disponen que las entidades de crédito "deberán remitir al Banco de España" los estados financieros primarios individuales y consolidados, pero añadiendo que la difusión de tales estados "se realizará" a través de la Asociación Española de Banca, la Confederación Española de Cajas de Ahorro o la Unión Nacional de Cooperativas de Créditos.

El proyecto de Circular modifica ambas normas, manteniendo la obligación de remisión de los estados al Banco de España y disponiendo -este es el cambio relevante- que la difusión de los estados financieros "también se podrá realizar" por la Asociación Española de Banca, la Confederación Española de Cajas de Ahorro o la Unión Nacional de Cooperativas de Créditos.

La ratio de esta modificación es -según señala el preámbulo del proyecto de Circular- que la difusión de los estados financieros públicos "pueda realizarse tanto por las asociaciones de las entidades de crédito como por el Banco de España".

Esta modificación ha sido positivamente valorada -sin excepciones- durante la tramitación del expediente, aunque el alcance de la redacción proyectada plantea algunas dudas, como han observado la Confederación Española de Cajas de Ahorro, la Unión Nacional de Cooperativas de Crédito y la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

En efecto, las modificaciones introducidas por el proyecto de Circular en las normas 4 y 5 establecen -como se ha visto- que la difusión de los estados financieros "también se podrá realizar" por las asociaciones de entidades de crédito, pero no prevén -al menos de forma expresa- que la misma pueda y deba realizarse por el Banco de España.

El Banco de España ha rechazado cualquier cambio de redacción, pese a que las dudas expresadas son reales. A juicio del Consejo de Estado, el apartado 4 de la norma 4 y el párrafo cuarto del apartado 1 de la norma 5 de la Circular 4/2017 deberían disponer de forma clara que la difusión de estados deberá realizarse por el Banco de España, con independencia de que las asociaciones de entidades de créditos también puedan difundirlas. A tal fin, bastaría con que, en tales apartados, se dijera:

"La difusión de los estados financieros primarios individuales/consolidados corresponderá al Banco de España. También se podrá realizar por la Asociación Española de Banca, la Confederación Española de Cajas de Ahorros o la Unión Nacional de Cooperativas de Crédito...".

B) Una segunda reflexión resulta procedente en relación con los criterios contables aplicados a las denominadas "combinaciones de negocios", entendiendo por tales aquellas operaciones en las que una entidad obtiene el control de uno o varios negocios.

La norma 44 de la Circular 4/2017 responde a lo dispuesto en la Norma Internacional de Información Financiera n.º 3 (NIIF 3) aprobada por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad Financiera (IASB - International Accounting Standards Board).

El Reglamento (CE) n.º 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de tales normas, incorporó al Derecho de la Unión Europea las normas internacionales de contabilidad (las NIIF-UE) que figuran en su anexo, entre ellas la NIIF-UE 3

El proyecto de Circular modifica el apartado 2 de la norma 44, introduciendo una nueva definición de "negocio" y contemplando la posibilidad de que las entidades de crédito realicen una prueba de concentración del conjunto adquirido de activos y actividades a fin de determinar si constituyen un negocio, en línea con la modificación introducida por el Reglamento (UE) 2020/551 de la Comisión, de 21 de abril de 2020, en el mencionado Reglamento (CE) n.º 1126/2008, que a su vez es consecuente con la modificación introducida por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) en la NIIF 3.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha manifestado que, aun cuando los cambios propuestos "no parecen contrarios al marco conceptual de contabilidad incluido en el Código de Comercio", la definición de negocio "es una cuestión que afecta a la información financiera general y, por tanto, a todas las empresas", por lo que no está justificada una regulación singular, en razón de la naturaleza de las actividades desarrolladas por las entidades de crédito, que difiera de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.

El Consejo de Estado ha señalado en anteriores ocasiones, en relación con alegaciones similares, que el establecimiento de normas contables propias de las entidades de crédito se encuentra amparado en la habilitación contenida al efecto en la Orden de 31 de marzo de 1989, en atención a la particular naturaleza de sus actividades, por lo que no cabe efectuar reparo alguno a la norma proyectada en este punto (dictamen n.º 954/2017, de 2 de noviembre, entre otros).

C) Tampoco plantea objeción que el proyecto de Circular, para dar cumplimiento a la Recomendación de la Junta de Riesgo Sistémico sobre la eliminación de lagunas de datos sobre bienes inmuebles (JERS/2016/14), modifique el estado "FI 143 Financiación relacionada con la construcción y promoción inmobiliaria (negocios en España)" e introduzca un nuevo estado "FI 152 Préstamos a los hogares para la adquisición de vivienda con hipoteca inmobiliaria (negocios en España)", con el fin de que las entidades de crédito incluyan información sobre la ratio préstamo/ingreso del prestatario, entre otros datos.

La Asociación Española de Banca considera que la recomendación de recopilar y publicar, al menos anualmente, datos agregados de las exposiciones de las entidades sometidas a supervisión en cada mercado nacional de bienes inmuebles, realizada por la Junta de Riesgo Sistémico, no va dirigida a las autoridades macroprudenciales nacionales, sino a las autoridades europeas de supervisión, y que, por tal razón, el Banco de España no se encuentra facultado para recopilar periódicamente información sobre indicadores clave de bienes inmuebles residenciales y/o comerciales, con independencia de que esta institución pueda realizar un seguimiento de los procesos de concesión de préstamos y del riesgo de crédito mediante ejercicios ad hoc.

El contenido de la Recomendación conduce, sin embargo, a una conclusión opuesta a la mantenida por la mencionada asociación. De lo dispuesto en la misma resulta que las autoridades europeas de supervisión deben publicar los datos agregados a nivel de país que hayan sido recopilados y remitidos a la Junta Europea de Riesgo Sistémico por las autoridades macroprudenciales nacionales, con el fin de que estas puedan tener conocimiento de los riesgos que las entidades sometidas a su supervisión han contraído en otros países de la Unión Europea.

De conformidad con la Recomendación, y al amparo de la habilitación contenida en la Orden de 31 de marzo de 1989, el Banco de España se encuentra facultado para solicitar dicha información periódicamente a través de los modelos de estados financieros exigibles a las entidades de crédito. Y también podría solicitarla aunque dicha recomendación no existiera, haciendo uso de la misma habilitación.

Esta opción es por lo demás preferible -a juicio del Consejo de Estado- a la realización de ejercicios ad hoc para el seguimiento de los riesgos crediticios derivados de la exposición al mercado inmobiliario, en la medida en que permite obtener información puntual y periódica de tales riesgos.

D) Un último comentario merece la modificación introducida por el proyecto de Circular en los apartados 99, 111, 114, 142 y 144 del anejo 9 ("Análisis y cobertura de riesgo de crédito") de la Circular 4/2017, eliminando la posibilidad, prevista actualmente, de que las operaciones compradas o adquiridas con deterioro crediticio, clasificadas como "riesgo dudoso" o "riesgo normal en vigilancia especial", sean reclasificadas como "riesgo normal" en función de la evolución de los activos.

La Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Confederación Española de Asociaciones de Garantía Recíproca han objetado esta modificación, considerando que una mejora crediticia de los activos financieros adquiridos, corroborada por el cumplimiento estricto del calendario de pagos durante un número suficiente de años, debería permitir la reclasificación del crédito como "riesgo normal".

En realidad, el cambio normativo proyectado tiene un alcance meramente prudencial y carece de impacto -como advierte la memoria- en el nivel de cobertura por riesgo de crédito que deben observar las entidades, ya que a este efecto habrán tenerse en cuenta los cambios en las pérdidas crediticias esperadas en la vida de la operación, con independencia de cómo se encuentre calificado el riesgo.

La modificación viene impuesta en todo caso por el Derecho de la Unión Europea, al que se adecúa en este punto el proyecto de Circular, por lo que no cabe formular objeción alguna en este punto.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones contenidas en el cuerpo del presente dictamen, puede aprobarse el proyecto de Circular del Banco de España por la que se modifica la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 28 de mayo de 2020

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMO. SR. GOBERNADOR DEL BANCO DE ESPAÑA.