Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 30 de noviembre de 2017, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 18 de octubre de 2017 (con registro de entrada el día siguiente) el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto sometido a consulta se inicia con un preámbulo que comienza haciendo referencia a las dos disposiciones legales que se encuentran en el origen de la reforma proyectada: la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, y la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La primera de ellas introdujo en la Ley General Tributaria ciertas medidas dirigidas a la lucha contra el fraude así como otras de carácter técnico que tuvieron plasmación en el régimen sancionador tributario; y la Ley 34/2015 determinó la necesidad de modificar el régimen de infracciones y sanciones como consecuencia, fundamentalmente, de la nueva regulación del delito fiscal en sede administrativa.

A continuación, el preámbulo resume los principales contenidos de la nueva regulación, entre los que cabe destacar los siguientes:

- En los supuestos de declaración de responsabilidad se requerirá, en su caso, la conformidad expresa a los efectos de la aplicación en las sanciones de la reducción correspondiente.

- Las sanciones específicas previstas para el caso de incumplimiento de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero requieren introducir ciertos ajustes en el procedimiento sancionador, cuando concurra la regularización de bienes y derechos tanto en el extranjero como en el territorio nacional ya que dicha sanción no resulta afectada por los criterios de calificación generales.

- Se elimina la responsabilidad por infracción formal por falta de presentación de la declaración por medios electrónicos o telemáticos cuando la declaración se hubiera presentado por otros medios y siempre que se presente la declaración por medios electrónicos o telemáticos antes de cualquier requerimiento previo efectuado por la Administración tributaria o antes de que se inicie un procedimiento sancionador.

- Se establecen las reglas a aplicar en el caso de retraso en la obligación de llevar los libros registro a través de la Sede electrónica de la AEAT, con la finalidad de aclarar determinadas cuestiones que no han sido tratadas con detalle en la Ley General Tributaria y para tener en cuenta la nueva figura del Suministro Inmediato de Información. Entre otros ajustes, se determina qué se considera retraso en la llevanza electrónica de los libros registro para que se cometa la infracción, se concretan los supuestos de aplicación de la multa proporcional del 0,5 por ciento en relación con las infracciones relativas a la llevanza de los Libros Registro de facturas; se determina qué se entiende por importe de la factura y se especifica la forma de aplicar el mínimo y máximo trimestral; y se aclara que los retrasos relativos a los Libros Registro de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias se sancionarán con una multa fija de 150 euros por registro.

- La adaptación a la nueva regulación legal de la tramitación del delito fiscal en sede administrativa lleva aparejadas diversas modificaciones, entre las que cabe destacar las siguientes: se suprime el apartado 4 del artículo 24 al no ser necesario reflejar, con arreglo al nuevo marco legal, que el inicio de la tramitación del delito fiscal suspende el plazo de resolución del procedimiento sancionador; el tiempo transcurrido desde el día siguiente a la orden de completar el expediente hasta la formalización de la nueva acta o el nuevo trámite de audiencia, en su caso, se recoge como interrupción justificada que no se incluirá en el cómputo del plazo de seis meses del procedimiento sancionador; en el cómputo del plazo de renuncia a la tramitación separada en el procedimiento sancionador no se deducirán las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas (tampoco en el procedimiento inspector los supuestos de suspensión y de extensión del plazo); en los supuestos de tramitación conjunta del procedimiento sancionador y del procedimiento de aplicación de los tributos es preciso notificar de forma separada el inicio del procedimiento sancionador para que, posteriormente, ambos procedimientos se tramiten de forma conjunta.

La parte dispositiva del proyecto está integrada por un artículo único y una disposición final única.

El artículo único introduce, en sus trece apartados, las siguientes modificaciones en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre:

- Se introduce un nuevo apartado 3 en el artículo 7 (conformidad del obligado tributario en relación con la cuantificación de las sanciones) para indicar que en los supuestos a los que se refiere el artículo 124.1 (procedimiento de declaración de responsabilidad) del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, se deberá de dar la conformidad de forma expresa conforme a lo dispuesto en dicho precepto.

- En los apartados dos a cinco del artículo proyectado se da nueva redacción al apartado 2 del artículo 8 (cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191 a 193 de la Ley General Tributaria), al apartado 1 del artículo 10 (cálculo de la incidencia de la ocultación), al apartado 1 del artículo 11 (cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros) y al apartado 1 del artículo 12 (cálculo de la incidencia de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados), para precisar en todos estos casos que no se incluirán en los coeficientes utilizados a efectos de determinar las respectivas magnitudes "los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude".

- Se introduce un nuevo apartado 7 en el artículo 15 (infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información) para precisar que "no se incurrirá en responsabilidad por la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros documentos con trascendencia tributaria incumpliendo la obligación de utilizar medios electrónicos, informáticos o telemáticos, cuando posteriormente se produzca la presentación por dichos medios, sin requerimiento previo en el sentido del artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o inicio de procedimiento sancionador".

- Se introduce un nuevo apartado 3 en el artículo 16, renumerándose el actual apartado 3 como apartado 4, que establece reglas específicas para el supuesto de retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la AEAT:

* Se entenderá por retraso el suministro de los registros con posterioridad a la finalización del correspondiente plazo previsto en la normativa reguladora de la obligación. * Procederá la multa proporcional del 0,5 por ciento del importe de la factura prevista en el artículo 200.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los retrasos relativos a los Libros Registro de facturas expedidas y facturas recibidas. A estos efectos se establecen reglas para la aplicación de dicho porcentaje y para el cálculo de la base (importe total que corresponda a cada registro de facturación), contemplándose el supuesto de que los registros de facturación se correspondan con operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja del Impuesto sobre el Valor Añadido. * Procederá la multa pecuniaria fija de 150 euros por registro en los retrasos relativos a los Libros Registro de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias.

- Se suprime el apartado 4 del artículo 24 (resolución del procedimiento sancionador), relativo a la suspensión del plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento sancionador establecido en el artículo 211.2 de la Ley General Tributaria.

- Se introduce un nuevo apartado 4 en el artículo 25 (especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección), renumerándose los actuales apartados 4 a 7 como apartados 5 a 8. En concreto, se establece que, "en caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta".

- Se modifica el apartado 1 del artículo 26 (ejercicio del derecho de renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador) para precisar que "el cómputo de los plazos a que se refieren los apartados anteriores se realizará por meses, sin que a esos efectos se deduzcan del cómputo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria ni los periodos de suspensión o de extensión del plazo del procedimiento inspector".

- Se modifica el apartado 1 del artículo 27 (tramitación y resolución del procedimiento sancionador en caso de renuncia) para precisar que "a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no se tendrá en cuenta en el cómputo del plazo del procedimiento de aplicación de los tributos, el tiempo transcurrido desde la fecha del primer intento de notificación del inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificación se entienda producida".

- Se da nueva redacción al artículo 32 (cuyo título pasa a ser "Actuaciones en supuestos de los delitos previstos en los artículos 305 y 305 bis del Código Penal") para establecer que en el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en los artículos 305 o 305 bis del Código Penal, el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal producirá las siguientes consecuencias:

a) En caso de no haberse iniciado un procedimiento sancionador por los mismos hechos, la Administración tributaria se abstendrá de iniciar el mismo.

b) En caso de que dicho procedimiento ya se hubiera iniciado, la Administración tributaria se abstendrá de continuar su tramitación, entendiéndose concluido.

c) En caso de haberse impuesto sanción tributaria por los mismos hechos, se suspenderá su ejecución.

Estas mismas consecuencias se producirán cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos. Finalmente, se precisa que lo anterior "se entenderá sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador o, en su caso, de reanudar la ejecución de la sanción administrativa previamente suspendida, en los casos en que no se hubiera apreciado la existencia de delito, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados"; y que "la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos".

- Por último, se modifica el apartado 1 del artículo 33 (actuaciones en supuestos de otros delitos contra la Hacienda Pública) para indicar que en los supuestos en que la Administración tributaria estime que la infracción cometida pudiera ser constitutiva del delito previsto en el artículo 310 del Código Penal, se procederá conforme a lo dispuesto en el precedente artículo 32, "sin que sea posible iniciar o continuar el procedimiento para la imposición de sanciones por los mismos hechos y sin que éstos puedan ser tenidos en cuenta para la calificación de las infracciones tributarias cometidas".

La disposición final única señala que el Real Decreto entrará en vigor el día 1 de enero de 2018.

SEGUNDO. Contenido del expediente

A) Además de las sucesivas versiones del proyecto de Real Decreto sometido a consulta (incluida su versión definitiva), consta en el expediente la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo, en la que se examinan la oportunidad, la base normativa y el contenido del proyecto, así como la tramitación seguida en su elaboración, y que dedica su último apartado al análisis de impactos. Incorpora, además, el resumen ejecutivo.

En particular, cabe destacar, en cuanto al impacto económico y presupuestario de la regulación proyectada, lo siguiente:

- Las modificaciones introducidas en el régimen sancionador en cuanto a los incumplimientos relativos a la llevanza de los libros del IVA en la sede electrónica de la AEAT puede suponer un incremento de los ingresos públicos debido a las multas que eventualmente se pudieran imponer.

- La agilización del procedimiento y la simplificación administrativa se refuerzan a través de las previsiones relativas a la tramitación conjunta del procedimiento sancionador junto con el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos y a la tramitación en sede administrativa del delito fiscal y del delito contable.

B) El proyecto de Real Decreto sometido a consulta se ha elaborado en el seno del Ministerio de Hacienda y Función Pública en el ámbito de la Secretaría de Estado de Hacienda, a través de la colaboración conjunta de la Dirección General de Tributos, del Tribunal Económico- Administrativo Central y de la AEAT.

Han mostrado su conformidad la Secretaría de Estado de Función Pública y la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos y la Abogacía del Estado en la Subsecretaría. La Dirección General del Catastro tampoco ha formulado observaciones.

El Gabinete del Director General de la AEAT ha formulado una única observación para aclarar la redacción del proyectado artículo 16.3.c), que se ha incorporado a la versión definitiva del proyecto.

Obra en el expediente el informe de la Secretaría General Técnica del ministerio proponente (16 de octubre de 2017), en el que únicamente se formulan observaciones de carácter formal.

C) Asimismo, el texto proyectado ha sido remitido a los diferentes departamentos ministeriales.

En los respectivos informes de los Ministerios de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad, de Agricultura y Pesca, Alimentación y Medio Ambiente, de Energía, Turismo y Agenda Digital y de Asuntos Exteriores y de Cooperación no se formula observación alguna.

D) El texto proyectado ha sido publicado en el portal web del Ministerio de Hacienda y Función Pública; adicionalmente, se ha recabado la opinión de diversas organizaciones y asociaciones representativas de los sectores afectados.

Se han limitado a señalar que no formulan observaciones la Agencia Tributaria de la Xunta de Galicia y la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP).

También han mostrado su conformidad con el proyecto o se han limitado a señalar que no formulan alegaciones las siguientes entidades: Comité Español de Representantes de Personas con Discapacidad (CERMI); Instituto de Censores Jurados de Cuentas; y Colegio de Registradores de España.

Y han formulado alegaciones las siguientes entidades: Asociación de Empresas Constructoras y Concesionarias de Infraestructuras (SEOPAN); Asociación Nacional de Profesionales del Asesoramiento Tributario (ANPAT); Consejo General de Economistas; Asociación Española de Banca (AEB); Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España; Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA); y Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF).

E) Las observaciones formuladas, que en su mayor parte se refieren a la redacción proyectada del artículo 16.3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, han sido objeto de examen, habiéndose elaborado al efecto los correspondientes informes en los que se resume el alcance de dichas observaciones y se justifica su incorporación al texto proyectado o su rechazo.

En su caso, se hará referencia a las mismas en el momento de ser tomadas en consideración por este Consejo de Estado.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

El expediente remitido se refiere a un proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado evacua la presente consulta con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto por el artículo 22.3 de su Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril.

II. Tramitación del expediente

Respecto de la tramitación del proyecto, y en el marco de lo dispuesto por el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, se han atendido las exigencias de índole procedimental que deben seguirse para preparar, con las necesarias garantías, un texto normativo como el ahora examinado.

Efectivamente, constan en el expediente -y así se recoge en los antecedentes- la versión definitiva del proyecto sometido a consulta y la memoria que lo acompaña, así como los informes de los diversos órganos administrativos que han participado en su tramitación, incluido el emitido por la Secretaría General Técnica del ministerio proponente. Asimismo, se ha dado audiencia a las entidades representativas de los sectores afectados.

Se valora positivamente la elaboración de los correspondientes informes en los que se examinan las distintas observaciones formuladas y se justifica su rechazo o su incorporación al texto proyectado.

III. Habilitación y rango de la norma

El Gobierno es el titular de la potestad reglamentaria en los términos establecidos en el artículo 97 de la Constitución. En el presente caso, es preciso tener en cuenta, además, las siguientes habilitaciones:

* La habilitación general al Gobierno para el desarrollo reglamentario contenida en la disposición final novena de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

* La habilitación general al Gobierno para el desarrollo reglamentario contenida en la disposición final cuarta de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

* La remisión específica a la regulación reglamentaria del procedimiento sancionador contenida en el artículo 207 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con el cual: "El procedimiento sancionador en materia tributaria se regulará: a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo...".

* Las habilitaciones específicas para regular la forma y plazo de ejercicio del derecho a la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador y el análisis de las cuestiones relativas a las infracciones conjuntamente con el procedimiento de aplicación de los tributos. Ambas se contienen en el apartado 2 del artículo 208 de la Ley 58/2003: "En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente. En las actas con acuerdo, la renuncia al procedimiento separado se hará constar expresamente en las mismas, y la propuesta de sanción debidamente motivada, con el contenido previsto en el apartado 4 del artículo 210 de esta ley, se incluirá en el acta con acuerdo. Reglamentariamente se regulará la forma y plazo de ejercicio del derecho a la renuncia al procedimiento sancionador separado".

A la vista de las habilitaciones transcritas, y por razón de alguna de las observaciones que más adelante se formularán, merece alguna reflexión el desarrollo reglamentario del régimen de infracciones y sanciones. Como se acaba de ver, la Ley General Tributaria únicamente habilita de forma expresa al reglamento para regular los aspectos procedimentales del régimen de infracciones y sanciones, pero no contiene habilitaciones equivalentes a las de los artículos 78.2 y 82.2 de la antigua Ley de 1963, que permitían, respectivamente, la especificación, por las normas reglamentarias de cada tributo, de las infracciones simples establecidas en las leyes, y la determinación de los criterios de graduación de las sanciones. En consecuencia, las normas sustantivas sobre calificación de infracciones y cuantificación de sanciones tributarias contenidas en el capítulo II del Reglamento no tienen otra base legal distinta de la contenida en la habilitación general para el desarrollo reglamentario de la Ley General Tributaria (disposición final novena).

Ello no obstante, esta base legal se considera suficiente para amparar las previsiones que contiene la norma proyectada en materia de infracciones y sanciones pues, como este Consejo de Estado ha señalado en otras ocasiones (y, en particular, en su dictamen nº 2.161/2004, de 16 de septiembre, relativo precisamente al proyecto del Reglamento que ahora se modifica), la regulación reglamentaria de la materia sancionadora no contraviene el principio de reserva de ley siempre que el texto legal a desarrollar determine con precisión las conductas sancionables y la extensión y límites de las sanciones, y sin que quepa, por tanto, introducir por vía reglamentaria innovaciones faltas de un detallado apoyo legal.

Esta regla general fue consagrada en el artículo 129.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; y en la actualidad se recoge en el artículo 27.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, de acuerdo con el cual: "Las disposiciones reglamentarias de desarrollo podrán introducir especificaciones o graduaciones al cuadro de las infracciones o sanciones establecidas legalmente que, sin constituir nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la naturaleza o límites de las que la Ley contempla, contribuyan a la más correcta identificación de las conductas o a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes".

En consecuencia, existe habilitación legal suficiente para dictar la norma proyectada y su rango -real decreto- es el adecuado en la medida en que, además, viene a sustituir a otra disposición de igual rango normativo.

IV. Consideraciones

El Consejo de Estado considera que el proyecto de Real Decreto sometido a consulta, por el que se modifica el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (que fue dictaminado con fecha 16 de septiembre de 2004 -expediente 2.161/2004-), se ajusta a las habilitaciones legales anteriormente mencionadas e introduce en el citado reglamento las modificaciones precisas para adecuar la regulación del régimen sancionador tributario a las previsiones contenidas en la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (cuyo artículo 1, en sus apartados once y siguientes, da nueva redacción a diversos preceptos de la Ley General Tributaria relativos al régimen de infracciones y sanciones, entre los que cabe destacar los que se refieren a las infracciones y sanciones en el ámbito de la presentación de documentos aduaneros, al sujeto infractor en relación con los grupos que tributan en el régimen de consolidación fiscal y a la nueva infracción por retraso en la presentación electrónica de Libros Registro), y en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (de cuyo contenido cabe destacar, en cuanto al régimen de infracciones y sanciones y como consecuencia de la reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, la articulación de un procedimiento administrativo que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas aun en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal, introduciéndose al efecto en la citada ley un nuevo título VI -artículos 250 y siguientes-).

Sin perjuicio de lo anterior, cabe realizar las siguientes observaciones.

A) Nuevos artículos 8.2, 10.1, 11.1 y 12.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (apartados dos a cinco del artículo único del proyecto de Real Decreto sometido a consulta)

Los artículos proyectados introducen un ajuste en el cálculo de la base de las sanciones correspondiente a las infracciones establecidas en los artículos 191 (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), 192 (infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones) y 193 (infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones) de la Ley General Tributaria, así como en la determinación de algunas de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción.

Los ajustes introducidos traen causa de la nueva conducta infractora tipificada en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012. Estableciendo la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, ha sido la Ley 7/2012 la que ha determinado las consecuencias en el ámbito sancionador del incumplimiento de la antedicha obligación.

Teniendo en cuenta que, según el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, "en todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria", y que según el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en la actualidad, artículo 121.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), "en todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria", la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 establece una infracción especifica en los siguientes términos:

"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción".

Además, señala que "la sanción establecida en esta disposición adicional será incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Por tanto, la especificidad de la infracción prevista y de la sanción a ella anudada determina, para evitar la doble sanción de una misma conducta, que las ganancias no justificadas y rentas no declaradas en estos casos no deban tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la base de la sanción (en el caso de los artículos 191 a 193 de la Ley General Tributaria y por razón de las reglas establecidas para el cálculo de la base de la sanción en el artículo 8 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario) y a los efectos de la determinación de la incidencia de diversos factores sobre la base de la sanción (ocultación - artículo 10.1; llevanza incorrecta de libros o registros - artículo 11.1-; utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados -artículo 12.1-).

El Consejo de Estado no objeta la regulación proyectada, si bien apunta la conveniencia de establecer las cautelas precisas para garantizar que todas las conductas infractoras sean debidamente sancionadas, en el sentido de articular ciertos elementos de coordinación entre los expedientes sancionadores que, en su caso y respecto de un mismo sujeto, se refieran, respectivamente, a la infracción tipificada en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 y a las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 193 de la Ley General Tributaria.

B) Nuevo artículo 15.7 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (apartado seis del artículo único del proyecto de Real Decreto sometido a consulta)

El nuevo apartado 7 del artículo 15 (infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información) establece:

"No se incurrirá en responsabilidad por la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros documentos con trascendencia tributaria incumpliendo la obligación de utilizar medios electrónicos, informáticos o telemáticos, cuando posteriormente se produzca la presentación por dichos medios, sin requerimiento previo en el sentido del artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o inicio de procedimiento sancionador".

El precepto comentado se ampara en lo establecido por el artículo 179.3 de la Ley General Tributaria, según el cual:

"Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".

Por tanto, no se objeta el texto proyectado desde el punto de vista de su adecuación a la Ley General Tributaria, si bien resulta pertinente introducir una mención expresa al artículo 179.3 de dicha ley.

C) Nuevo artículo 16 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (apartado siete del artículo único del proyecto de Real Decreto sometido a consulta)

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha introducido, en el apartado 3 del artículo 200 de la Ley General Tributaria, una nueva infracción. En concreto, se señala en su penúltimo párrafo siguiente:

"El retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro de los registros de facturación en los términos establecidos reglamentariamente, se sancionará con multa pecuniaria proporcional de un 0,5 por ciento del importe de la factura objeto del registro, con un mínimo trimestral de 300 euros y un máximo de 6.000 euros".

La nueva redacción prevista para el apartado 3 del artículo 16 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario desarrolla el artículo 200.3 de la Ley General Tributaria en los siguientes términos:

- Se define como retraso el suministro de los registros con posterioridad a la finalización del correspondiente plazo previsto en la normativa reguladora de la obligación (apartado 3.a)). - La multa proporcional del 0,5 por ciento se limita a los supuestos de retraso relativos a los Libros Registro de facturas expedidas y de facturas recibidas, estableciéndose reglas para la determinación de la base de cálculo de la sanción (apartado 3.b)). - Se establece una multa pecuniaria fija de 150 euros en los retrasos relativos a los Libros Registro de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias.

1. Se ha propuesto que, a la hora de delimitar el tipo infractor y con la finalidad de salvaguardar el principio de proporcionalidad, se establezca que únicamente resulten sancionables aquellos casos en los que el número de facturas que se registran fuera de plazo sea significativo respecto al número total de facturas expedidas y recibidas durante un determinado periodo de tiempo, introduciendo un determinado umbral por debajo del cual no habría infracción.

Si bien esta propuesta podría tener encaje en la habilitación al desarrollo reglamentario contenida en el artículo 200.3, penúltimo párrafo, de la Ley General Tributaria, lo cierto es que su articulación plantea problemas diversos, comenzando por la necesidad de establecer un umbral concreto que, como se afirma por el órgano proponente, podría implicar una discriminación positiva no prevista en la norma legal en favor de los obligados tributarios con mayor nivel de facturación.

Además, la regulación de la Ley General Tributaria ya contiene elementos que apuntan a esa regla de la proporcionalidad: por un lado, el propio artículo 200.3 establece un límite máximo a la cuantía de la sanción, que no podrá exceder de 6.000 euros al trimestre; por otro lado, a efectos de valorar el elemento de la culpabilidad y la diligencia necesaria, podría tenerse en cuenta la existencia de una gran cantidad de registros a realizar (puesto que el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria establece que "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias").

Por todo ello, se considera que la regulación proyectada incluye elementos que por sí solos permiten modular la cuantía de la sanción, no siendo necesario introducir límites adicionales.

2. Se ha planteado en el expediente si la regulación proyectada constituye un exceso reglamentario al determinar la base de cálculo de la sanción consistente en multa proporcional del 0,5 por ciento del importe de la factura, ya que en el importe total que corresponde a cada registro de facturación se incluyen "las cuotas, recargos repercutidos y soportados así como las compensaciones percibidas o satisfechas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, deriven de la operación".

Según resulta del artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, en la factura han de constar, necesariamente y entre otros datos, los siguientes:

- Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como esta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a aquellas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario (letra f)).

- La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado (letra h)).

Por tanto, no cabe duda de que la cuota tributaria del IVA es un concepto que forma parte del importe de la facturación. Y, por tanto, no constituye un exceso reglamentario su inclusión a efectos de determinar la base de cálculo de la sanción.

De otra parte, la referencia a recargos y compensaciones que incluye el texto proyectado toma como base la terminología empleada en el artículo 34 ("Cumplimentación de la declaración anual de operaciones con terceras personas") del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, cuyo apartado 2 incluye en el importe total de las operaciones realizadas con cada persona o entidad, entre otras, las siguientes partidas:

- Tratándose de operaciones sujetas y no exentas del IVA, se declarará el importe total de las contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho impuesto (letra a)). - Tratándose de operaciones que hayan generado el derecho para el transmitente del bien o prestador del servicio a percibir una compensación, según el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, se declarará el importe de las contraprestaciones totales y se añadirán las compensaciones percibidas o satisfechas (letra b)).

En la medida en que estos recargos y compensaciones, caso de existir, vienen a incidir en la cuota del IVA correspondiente a la operación facturada (ya sea incrementándola o disminuyéndola), no cabe duda de que también han de ser tomados en consideración para determinar el importe final facturado a efectos del cálculo de la sanción.

Por tanto, no se objeta la redacción proyectada, si bien podría resultar conveniente, a efectos de una mayor claridad, distinguir entre cuotas tributarias, por un lado, y recargos y compensaciones, por otro.

A tal efecto se sugiere la siguiente redacción: "Dicho porcentaje se aplicará sobre el importe total que corresponda a cada registro de facturación, incluyendo la respectiva cuota tributaria. Asimismo, el importe total comprenderá, en su caso, los recargos...".

3. La posibilidad de establecer una sanción específica para el supuesto de retrasos relativos a los Libros Registro de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias, consistente en "una multa pecuniaria fija de 150 euros por registro", se ampara en la habilitación al desarrollo reglamentario contenida en el penúltimo párrafo del artículo 200.3 de la Ley General Tributaria, siendo, además, la sanción prevista con carácter general en su primer párrafo.

4. En relación con este precepto también se ha señalado la conveniencia de excluir expresamente del ámbito de la conducta infractora el supuesto de retraso como consecuencia de que la factura sea rechazada por el sistema electrónico.

A este respecto, es preciso tener en cuenta que el artículo 179 ("Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias") de la Ley General Tributaria señala expresamente, en su apartado 2, que "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias".

Por tanto, la exclusión ya está prevista y no resulta necesario reiterar la previsión legal en la norma reglamentaria.

5. Por último, se ha afirmado en el expediente la conveniencia de incluir una disposición transitoria por virtud de la cual las sanciones relativas al retraso en la obligación de llevanza electrónica de los Libros Registros no resulten aplicables hasta el 1 de enero de 2018.

A este respecto, debe hacerse notar que la disposición transitoria de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (cuyo artículo único, apartado treinta y cuatro, es el que da nueva redacción al artículo 200 de la Ley General Tributaria), no contiene previsión alguna al respecto; y que, por tanto, la plena aplicabilidad de dicho precepto ha de ajustarse a lo dispuesto en la disposición final duodécima de la citada Ley 34/2015. Según esta disposición, "esta Ley entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado", precisando a continuación algunas normas específicas, entre las que se encuentra la relativa al artículo 200 de la Ley General Tributaria, que entrará en vigor el 1 de enero de 2017.

Por tanto, se considera correcta la opción de no incluir una disposición transitoria en el sentido propuesto, ya que desde el 1 de enero de 2017, el régimen legal correspondiente a la infracción consistente en el retraso en el cumplimiento de la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la AEAT se halla en vigor, sin que esta circunstancia pueda alterarse a través del régimen transitorio previsto en el reglamento de desarrollo (máxime cuando la propia Ley establece las cuantías de las distintas sanciones, correspondiendo esencialmente a la norma reglamentaria la concreción o aclaración de algunos aspectos de la regulación legal).

D) Nuevo artículo 25.4 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (apartado nueve del artículo único del proyecto de Real Decreto sometido a consulta)

Se introduce un nuevo apartado 4 en el artículo 25 (especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección) en el que se establece:

"En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta".

En relación con este precepto, se ha cuestionado que pueda tratarse de interrupciones justificadas o bien se ha considerado que se trata de dilaciones imputables a la Administración y que, por tanto, han de computar a los efectos del cómputo máximo del plazo para resolver.

Los supuestos a que se refiere el precepto comentado se recogen en los artículos 156.3.b) y 157.4 de la Ley General Tributaria, los cuales contemplan la posibilidad de que la Administración tributaria ordene que se complete el expediente en los casos de actas de conformidad y actas de disconformidad, respectivamente. El primero de los preceptos citados señala que se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar "ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan" (entre otros posibles contenidos); el segundo de ellos se limita a deferir al desarrollo reglamentario los términos en que se podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias.

Es claro, por tanto, y especialmente a la vista de los términos del artículo 156.3.b), que la realización de actuaciones para completar el expediente merece la consideración de interrupción justificada y que, en consecuencia, el plazo que requiera no ha de computarse a los efectos del cómputo del plazo máximo para resolver. En este punto, conviene recordar que, según dispone el artículo 104.2, último párrafo, de la Ley General Tributaria (incluido en las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios), "los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

E) Otras observaciones

1. En el séptimo párrafo del preámbulo se dice que la redacción de las reglas a aplicar en el caso de retraso en la obligación de llevar los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la AEAT "tiene un marcado carácter pedagógico".

Se trata de una expresión que, a juicio de este Consejo, no resulta acertada. La referida regulación se integra en la parte dispositiva del Real Decreto y, en última instancia, en el contenido mismo del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario; y, en consecuencia, no es correcto afirmar que la finalidad con ella perseguida tiene un fin marcadamente pedagógico. La finalidad de la redacción propuesta será aclarar y completar lo dispuesto en el artículo 200.3 de la Ley General Tributaria, pudiendo destacarse lo novedoso de la figura sin necesidad de vincular el objetivo de tal regulación a cierta labor de pedagogía.

2. Desde el punto de vista de la técnica normativa, se sugiere que en los párrafos introductorios de las modificaciones proyectadas se delimite lo más precisamente posible el objeto de cada modificación, indicando entre paréntesis el título del precepto modificado.

Además, en aquellos supuestos en que se reproduce el apartado entero de un artículo pero solo se modifica un párrafo, sería conveniente reflejar de alguna manera el concreto alcance de la modificación operada. Por ejemplo, en el apartado once del artículo único del Real Decreto proyectado podría reflejarse de algún modo que, aunque se reproduce íntegramente el apartado 1 del artículo 27 del Reglamento, únicamente se ve afectado su segundo párrafo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones formuladas en el cuerpo del presente dictamen, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 30 de noviembre de 2017

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA.