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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 7 de septiembre de 2017, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen: "En cumplimiento de una Orden de V. E. de 30 de agosto de 2017, cuya entrada se registró ese mismo día, el Consejo de Estado ha examinado, con carácter de urgencia, y antes del 8 de septiembre siguiente otorgado como término al efecto, el expediente relativo a la interposición de recurso de inconstitucionalidad contra el artículo 5 de la Ley de la Generalidad de Cataluña 17/2017, de 1 de agosto, del Código Tributario de Cataluña y de aprobación de los libros primero, segundo y tercero, relativos a la Administración tributaria de la Generalidad.

De antecedentes resulta:

PRIMERO. Contenido de la Ley y de los libros primero, segundo y tercero del Código Tributario de Cataluña

A. La Ley del Parlamento de Cataluña 17/2017, de 1 de agosto, del Código Tributario de Cataluña y de aprobación de los libros primero, segundo y tercero, relativos a la Administración tributaria de la Generalidad, fue publicada en el Diari Oficial de la Generalitat de Catalunya núm. 7426, del 3 de agosto siguiente.

El preámbulo de la Ley justifica la necesidad de un Código que comprenda "las disposiciones generales del sistema tributario, la Administración tributaria de la Generalidad y los impuestos, tasas y otros tributos aplicados por la Generalidad", apelando a razones de seguridad jurídica y coherencia normativa para su aprobación, y expone en diversos apartados el contenido de sus tres primeros libros, que establecen -como resulta del mismo preámbulo- una serie de "normas generales" de dicho sistema y regulan la organización y funcionamiento de la Administración tributaria de la Generalidad de Cataluña, de la que forman parte, además de la Agencia Tributaria de Cataluña y la Junta de Tributos de Cataluña, ya existentes, dos nuevos organismos, como son el Consejo Fiscal de Cataluña y el Instituto de Investigación Fiscal y Estudios Tributarios de Cataluña.

La Ley consta de cinco artículos dedicados principalmente a explicar la estructura del Código, que se elabora en forma de "código abierto", mediante la aprobación por ley de los distintos libros que lo integran, de los cuales se aprueban los tres primeros por la presente, como indica su artículo 5.

A continuación se incluye una disposición derogatoria de diversas normas y tres disposiciones finales.

B. El libro primero del Código Tributario de Cataluña ("Disposiciones generales del sistema tributario") consta de dos títulos.

El título I delimita el ámbito de aplicación del Código, establece los principios fundamentales del sistema impositivo catalán, con especial atención al de reserva de ley, prevé la capacidad de la Generalidad para exigir tributos y regula diversos aspectos relativos a la eficacia y aplicación de las normas tributarias (artículos 111-1 a 111-10).

El título II versa sobre la Administración tributaria de la Generalidad y se divide en dos capítulos: el capítulo I establece el ámbito, competencias, objetivos y estructura de esta Administración, que está integrada por la Agencia Tributaria de Cataluña, la Junta de Tributos de Cataluña, el Consejo Fiscal de Cataluña y el Instituto de Investigación Fiscal y Estudios Tributarios de Cataluña, entre otros órganos (artículos 121-1 a 121-5); y el capítulo II se centra, por su parte, en la actuación de dicha Administración, determinando sus principios generales de actuación, deberes y obligaciones y potestades, atribuyéndole facultades de calificación e interpretación tributaria y regulando la obtención y comunicación de datos con trascendencia tributaria, el régimen de sus actos, la utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos y la colaboración con otras administraciones públicas y con los agentes del sistema tributario (artículos 122-1 a 122-10).

C. El libro segundo del Código Tributario de Cataluña ("La Agencia Tributaria de Cataluña y la Junta de Tributos de Cataluña") consta de dos títulos.

El título I se dedica a la Agencia Tributaria de Cataluña y cuenta con ocho capítulos: el capítulo I define su naturaleza y funciones, sus principios generales de actuación y el régimen jurídico de sus actos (artículos 211-1 a 211-4); el capítulo II establece su organización (artículos 212-1 a 212-6); el capítulo III regula su personal (artículos 213-1 a 213-4); el capítulo IV determina su régimen económico, de contratación y patrimonial (artículos 214-1 a 214-5); el capítulo V arbitra un control financiero y de eficacia de su actuación (artículo 215-1); el capítulo VI prevé la colaboración de la Agencia con terceros en materia tributaria (artículos 216-1 y 216-2); el capítulo VII identifica y regula los cuerpos tributarios de adscripción exclusiva a la Agencia Tributaria de Cataluña (artículos 217-1 a 217-7); y el capítulo VIII establece una serie de disposiciones comunes para tales cuerpos (artículos 218-1 a 218-3).

El título II se consagra a la Junta de Tributos de Cataluña y tiene cuatro capítulos: el capítulo I aborda su naturaleza, régimen jurídico y funciones (artículos 221-1 y 221-2); el capítulo II determina su composición, organización y funcionamiento (artículos 222-1 a 222-5); el capítulo III regula el recurso extraordinario para la unificación de criterio y la resolución de fijación de criterio (artículos 223-1 y 223-2); el capítulo IV se limita a establecer que las resoluciones de la Junta son susceptibles de recurso contencioso-administrativo (artículo 224-1).

Al articulado le siguen nueve disposiciones adicionales, dos disposiciones transitorias y siete disposiciones finales.

D. El libro tercero del Código Tributario de Cataluña ("El Consejo Fiscal de Cataluña y el Instituto de Investigación Fiscal y Estudios Tributarios de Cataluña") consta de dos títulos.

El título I tiene por objeto el Consejo Fiscal de Cataluña y se estructura en cinco capítulos: el capítulo I crea este organismo y determina su naturaleza, régimen jurídico, composición y funciones (artículos 311-1 a 311-5); el capítulo II regula su estructura orgánica (artículos 312-1 a 312-7); el capítulo III regula su funcionamiento (artículos 313-1 a 313-11); el capítulo IV prevé su régimen jurídico y económico (artículos 314-1 a 314- 9); y el capítulo V contempla sus relaciones institucionales con otros entes (artículo 315-1).

El título II se dedica al Instituto de Investigación Fiscal y Estudios Tributarios de Cataluña y está dividido en cuatro capítulos: el capítulo I crea este organismo y regula su naturaleza, régimen jurídico, finalidades y funciones (artículos 321-1 a 321-3); el capítulo II determina su organización (artículos 322-1 a 322-7); el capítulo III establece su régimen de funcionamiento (artículos 323-1 a 323-7); y el capítulo IV prevé su colaboración con otras administraciones tributarias y organismos análogos (artículo 324-1).

Tras el articulado se incorporan dos disposiciones adicionales y dos disposiciones finales.

SEGUNDO. Contenido del expediente

Con base en un informe de la Secretaría de Estado de Hacienda, de fecha 18 de agosto de 2017, se ha formulado propuesta de Acuerdo del Consejo de Ministros, sin fecha, solicitando del Presidente del Gobierno -según reza su rúbrica- "la interposición de recurso de inconstitucionalidad contra el artículo 5 de la Ley de la Generalidad de Cataluña 17/2017, de 1 de agosto, del Código Tributario de Cataluña y de aprobación de los libros primero, segundo y tercero, relativos a la Administración tributaria de la Generalidad, en cuanto aprueba distintos preceptos de dicho Código".

En esta propuesta se comienza señalando que la Ley por la que se aprueba el Código Tributario de Cataluña forma parte del denominado "proceso de transición nacional" de la Comunidad Autónoma de Cataluña, cuyo propósito es la "desconexión del Estado": en tal sentido, se transcribe el contenido de la intervención del Presidente de la Generalidad en el Pleno del Parlamento de Cataluña, con ocasión del debate de la cuestión de confianza celebrado el pasado 28 de septiembre de 2016, durante el cual afirmó: "... a finales de 2017 estaremos preparados para poder desconectarnos del Estado español con plenas garantías (...). Se está trabajando hasta el último detalle no solo en los textos normativos indispensables sino también en otras medidas más concretas y operativas (...). Algunos de estos trabajos ya se han dado a conocer. Es el caso, por ejemplo, de la Ley del Código Tributario de Cataluña y sus tres primeros libros, entre los que figuran los de la Agencia Tributaria, el Consejo Fiscal y la Junta de Tributos (...). El resto de trabajos, desde la ley fundacional y de transitoriedad hasta (...), se irán presentando en el momento que se estime políticamente oportuno".

Seguidamente, la propuesta realiza una valoración general de la Ley, concluyendo que la redacción de la norma adolece de una clara ambigüedad, desde el momento en que no precisa si sus preceptos se enmarcan "en el ámbito competencial vigente o en un hipotético ámbito competencial en el que la única legislación existente fuese la aprobada por Cataluña". En tal sentido, se afirma que la Ley supone un incumplimiento de la Sentencia 52/2017, de 10 de mayo, del Tribunal Constitucional, que declaró la inconstitucionalidad del "Plan ejecutivo para la preparación de las estructuras de Estado" aprobado por el Gobierno de la Generalidad de Cataluña, en el que ya se preveía "la creación del Consejo Fiscal de Cataluña y un Instituto de Estudios Tributarios, así como la presentación de un nuevo modelo de Administración tributaria de Cataluña, todo ello concretado con la aprobación del Código Tributario de Cataluña". Según la propuesta, "la norma analizada no indica en ninguna parte que la misma constituya una ejecución de los planes citados", pero "hay una omisión absoluta de cualquier referencia al marco normativo estatal y a las propias instituciones estatales, omisión que no puede sino considerarse como deliberada, dadas las limitadas competencias autonómicas en la materia y los antecedentes reflejados en la Sentencia 52/2017". Debido a esta "omisión absoluta de la normativa estatal" -dice la propuesta-, resulta evidente que la Ley trata de "materializar una hacienda propia, sin el respeto debido a la debida conexión y coordinación con la Hacienda estatal". Desde este punto de vista, la Ley en su conjunto vulnera -a juicio de la propuesta- tanto los artículos 1.2, 2, 9.1 y 168 de la Constitución como el artículo 156 del texto constitucional que consagra el principio de coordinación con la hacienda estatal.

Con independencia del cuestionamiento de toda la Ley por las razones indicadas, la propuesta de Acuerdo centra su atención en determinados preceptos, que considera inconstitucionales por vulnerar las competencias exclusivas del Estado consagradas en los artículos 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución: tales preceptos son los artículos 111-1, 111- 2, 111-3, 111-4, 111-5, 111-6, apartado 1, 111-7, 111-8, apartados 1, 3 y 5, 122-1, 122-2, 122-3, apartado 1.c), 122-4, 122-5, 122-6, 122-7 y 122-10, apartado 6, del libro primero del Código; y los artículos 217-3.3.d) y e), 217-5.3.c), 221-1, apartados 1 y 4, 221-2, apartados 1.d) y 1.f), 222-4, 222- 5, 223-1 y 223-2 y la disposición adicional tercera, apartado 1, del libro segundo del Código.

En la parte dispositiva de la propuesta se acuerda solicitar del Presidente del Gobierno que interponga recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional contra el artículo 5 de la Ley de la Generalidad de Cataluña 17/2017, de 1 de agosto, del Código Tributario de Cataluña y de aprobación de los libros primero, segundo y tercero, relativos a la Administración tributaria de la Generalidad, en cuanto aprueba tales preceptos, con expresa invocación del artículo 161.2 de la Constitución, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, a fin de que produzca la suspensión de los mismos.

En relación con esta propuesta de Acuerdo, la Dirección General de Relaciones con las Comunidades Autónomas y Entes Locales ha emitido un informe, de fecha 29 de agosto de 2017, que es transcripción literal de aquella.

A la vista de estos antecedentes, se formulan las siguientes consideraciones.

I

El presente dictamen se emite con carácter preceptivo, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 22.6 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, que, en la redacción dada por la Ley 3/2004, de 28 de diciembre, establece que la Comisión Permanente del Consejo de Estado deberá ser consultada en la "impugnación de las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las Comunidades Autónomas ante el Tribunal Constitucional, con carácter previo a la interposición del recurso".

El objeto de la consulta consiste en determinar si existen fundamentos jurídicos suficientes para la interposición de un recurso de inconstitucionalidad contra el artículo 5 de la Ley del Parlamento de Cataluña 17/2017, de 1 de agosto, del Código Tributario de Cataluña y de aprobación de los libros primero, segundo y tercero, relativos a la Administración tributaria de la Generalidad.

II

En el análisis de la consulta planteada debe partirse del orden constitucional de competencias en el ámbito financiero y tributario:

A) El artículo 133 de la Constitución dispone en su apartado 1 que "la potestad originaria para establecer tributos corresponde al Estado mediante ley" y añade en su apartado 2 que "las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes". A tenor de estas previsiones constitucionales, tanto el Estado como las comunidades autónomas tienen competencia para crear y regular tributos. A su vez, los tributos del Estado pueden ser cedidos total o parcialmente a las comunidades autónomas, como prevé el artículo 157.1.a) de la Constitución. De este modo, las comunidades autónomas cuentan entre sus recursos -como precisa este mismo precepto constitucional- con tributos propios y con tributos cedidos total o parcialmente por el Estado.

La potestad tributaria de las comunidades tiene un carácter derivado, en cuanto que debe ejercerse, como dispone el apartado 2 del artículo 133 de la Constitución ya mencionado, "de acuerdo con la Constitución y las leyes". Las competencias de las comunidades autónomas en relación con sus tributos propios y con los tributos cedidos por el Estado se encuentran así definidas por la Constitución y, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 157.3 del texto constitucional, por la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, entre otras normas estatales aplicables.

Además de la competencia que el Estado ostenta para regular sus propios tributos y para delimitar las competencias autonómicas en la materia, el Tribunal Constitucional ha entendido que también la tiene para establecer unos principios y normas generales del sistema tributario español de obligada aplicación por todas las administraciones tributarias -Estado, comunidades autónomas y entes locales- con ocasión de la exacción de cualesquiera tributos -sean propios de tales administraciones o cedidos a cualquiera de ellas-, a fin de asegurar la igualdad de todos los españoles en el cumplimiento de sus deberes y en el ejercicio de sus derechos en este ámbito.

Esta competencia estatal se ampara en diversos títulos previstos en el artículo 149.1 de la Constitución, concretamente en aquellos que versan sobre "la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales" (1ª), las "reglas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas" y "determinación de las fuentes del Derecho" (8ª), la "Hacienda general" (14ª) y el "procedimiento administrativo común" (18ª).

Con fundamento en estos títulos se ha aprobado, entre otras normas, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece -como dice su artículo 1.1- "los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español" y es "de aplicación a todas las Administraciones tributarias".

El Tribunal Constitucional ha reconocido de forma expresa esta competencia estatal exclusiva, justificándola en las ya aludidas razones de igualdad: en tal sentido, tiene dicho que "el régimen jurídico de ordenación de los tributos es un sistema que reclama una dosis inevitable de homogeneidad" y que "la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional" es una "indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles" (Sentencia 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4º); asimismo, ha señalado que "el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles" (Sentencia 116/1994, de 18 de abril, FJ 5º); de este modo, la Ley General Tributaria ha sido considerada por el Tribunal como la "verdadera norma de unificación de criterios a cuyo través se garantiza el mínimo de uniformidad imprescindible en los aspectos básicos del régimen tributario" (Sentencia 66/1998, de 18 de enero, FJ 14º), que es "fundamental" -ha dicho- para "garantizar a los administrados un tratamiento común ante las Administraciones Públicas" (Sentencias 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; y 33/2016, de 18 de febrero, FJ 5º).

En definitiva, el Estado no solo es competente para regular sus propios tributos, sino también para establecer el marco general del sistema tributario español aplicable a todas las administraciones públicas, contenido en la Ley General Tributaria, y para delimitar las competencias de las comunidades autónomas en este ámbito, a través de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA).

B) En el marco de la LOFCA, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, prevé que las comunidades autónomas ostentan competencia normativa sobre sus propios tributos y pueden también asumirla sobre ciertos aspectos de los tributos cedidos del Estado de cuyos rendimientos participan.

En efecto, de acuerdo con la Ley 22/2009, la cesión de tributos a las comunidades autónomas se circunscribe, en principio, a la cesión de su rendimiento total o parcial en su territorio (artículo 25.1) y no implica una transferencia de la titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los tributos ni de la potestad sancionadora ni de la competencia para la revisión de los actos dictados en la materia, que sigue correspondiendo al Estado (artículo 45.1). No obstante, las comunidades autónomas pueden asumir competencias normativas sobre algunos elementos de los tributos cedidos -aspectos tales como las exenciones, deducciones, tipo de gravamen, bonificaciones de la cuota, etcétera- que se especifican con detalle para cada uno de ellos (artículos 46 a 52), y, asimismo, pueden hacerse cargo, "por delegación del Estado", de la aplicación de determinados tributos cedidos y de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma (artículo 54.1).

En el supuesto particular de Cataluña, la Ley 16/2010, de 16 de julio, determinó, en el marco del artículo 203 y de la disposición adicional séptima de su Estatuto de Autonomía y de la LOFCA, el alcance y condiciones de la cesión de tributos a la Comunidad Autónoma de Cataluña, por remisión a lo dispuesto en la Ley 22/2009, aunque precisando que dicha comunidad asume la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas (artículo 2.1); igualmente, se atribuye a dicha Comunidad Autónoma de Cataluña la facultad de dictar para sí misma normas legislativas "en los casos y condiciones" previstos en la Ley 22/2009 respecto de los tributos cedidos (artículo 2.2).

C) En ejercicio de sus competencias normativas sobre los tributos cedidos del Estado y aun sobre los propios, las comunidades autónomas deben adecuarse a lo dispuesto en la legislación tributaria del Estado.

Las competencias normativas que pueden ostentar las comunidades autónomas sobre determinados elementos de los tributos cedidos, en los términos previstos en la Ley 22/2009, y que Cataluña ha asumido efectivamente de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 16/2010, deben limitarse a la regulación de tales elementos, en el marco de lo dispuesto en la legislación tributaria estatal de alcance general y en la específica de cada uno de dichos tributos: en tal sentido, el artículo 27.1 de la Ley 22/2009 dispone en su primer párrafo que "los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán por los Convenios o Tratados internacionales, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Ley propia de cada tributo, los Reglamentos generales dictados en desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas dictadas por la Administración del Estado, y, en los términos previstos en este Título, por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo"; asimismo, este precepto precisa en su segundo párrafo que "la terminología y conceptos de las normas que dicten las Comunidades Autónomas se adecuarán a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

La competencia normativa de las comunidades autónomas sobre sus propios tributos tiene una mayor amplitud que la referida a los tributos cedidos por el Estado, en la medida en que, con base en ella, pueden regular todas las normas aplicables a tales tributos propios y no solo -como sucede en el caso de los tributos cedidos- alguno de sus elementos, pero igualmente deben respetar la legislación tributaria estatal de alcance general.

Así las cosas, las comunidades autónomas no pueden, al amparo de sus competencias normativas en materia tributaria, sea sobre sus tributos propios o sobre los cedidos por el Estado, establecer una normativa general de carácter tributario que verse sobre materias que, por su naturaleza, entren dentro de las competencias exclusivas del Estado sobre los principios y normas generales del sistema tributario español consagrados por la Ley General Tributaria; sí pueden, en cambio, proceder a una singularización, en función de las necesidades de aplicación de tales tributos, de las normas generales contenidas en la legislación tributaria estatal.

En este sentido, procede recordar la doctrina establecida por la Sentencia 14/1986, de 31 de enero, del Tribunal Constitucional -a la que se remiten, por su importancia, las también referidas y más actuales Sentencias 161/2012, de 20 de septiembre, y 33/2016, de 18 de febrero-, en relación con el ámbito de las competencias normativas de los legisladores autonómicos en materia tributaria: en este caso, al enjuiciar el contenido de una ley autonómica que establecía disposiciones generales relativas a la aplicación y eficacia de las normas tributarias, el Tribunal Constitucional concluyó que tales reglas constituyen "una materia que el texto constitucional reserva a la competencia exclusiva del Estado (artículo 149.1.8ª), y ello de un modo absoluto y no -como sucede en otros números del propio artículo 149- a título de posibilidad de establecer unas bases, o disciplinar una coordinación, de lo que se infiere la imposibilidad de admitir, so pena de desnaturalizar por completo el mandato constitucional en el punto examinado, que las Comunidades Autónomas emitan con carácter de generalidad, o incluso con destino a una determinada especie o grupo de disposiciones, normativa rectora de esta materia", lo cual "no obsta -dijo el Tribunal- a que las Comunidades Autónomas puedan incluir en sus privativas normas preceptos que en cada caso vengan a regular lo que afecte a la aplicación y eficacia de las mismas, con respeto de la ordenación emanada de la competencia exclusiva del Estado" (FJ 6º).

Esta doctrina, recaída en relación con uno de los títulos (149.1.18ª de la Constitución) en los que se fundan las competencias del Estado sobre los principios y normas generales del sistema tributario español, es -a juicio del Consejo de Estado- extensible a los demás títulos y a las demás materias que, al amparo de los mismos, se encuentran incluidas en la Ley General Tributaria. En efecto, las competencias del Estado sobre la "hacienda general" y el "procedimiento administrativo común", reconocidas por los artículos 149.1.14ª y 18ª de la Constitución, no son básicas ni se configuran con ese carácter; tampoco tiene carácter básico la competencia estatal sobre la regulación de las "condiciones básicas" que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales, prevista en el artículo 149.1.1ª de la Constitución, pues, en virtud de este precepto, "el Estado -ha dicho el Tribunal Constitucional- tiene la competencia exclusiva para incidir sobre los derechos y deberes constitucionales desde una concreta perspectiva, la de la garantía de la igualdad en las posiciones jurídicas fundamentales, dimensión que no es, en rigor, susceptible de desarrollo como si de unas bases se tratara" (Sentencia 61/1997, de 20 de marzo, FJ 7º, entre otras).

En conclusión, la legislación tributaria general del Estado no es susceptible de desarrollo por parte de las comunidades autónomas. Las competencias normativas de las comunidades autónomas se encuentran circunscritas a la singularización de las normas y conceptos recogidos por dicha legislación, atendiendo a las circunstancias específicas de los tributos que aplican y en forma que no suponga una contravención de los principios inspiradores de dicha regulación estatal. Esta conclusión se asienta precisamente en la razón que preside la atribución al Estado de competencias sobre los principios y normas generales del sistema tributario español y que no es otra que la de garantizar la igualdad de los españoles, cualquiera que sea la comunidad en que residen, en el ejercicio de su deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

D) Por último, es preciso señalar que las competencias de las comunidades autónomas para la organización de sus propias haciendas, que incluyen no sólo la de crear los organismos que sean necesarios para el cumplimiento de sus fines, sino también las de regularlos, aprobando las correspondientes normas al respecto, deben ejercerse en el marco de la Constitución y el Estatuto de Autonomía.

En relación con Cataluña, el Tribunal Constitucional ha señalado, en la Sentencia 128/2016, de 7 de julio de 2016, que la competencia de dicha comunidad para organizar su administración tributaria, reconocida por los artículos 204 y 205 del Estatuto de Autonomía de Cataluña, se enmarca "en el respeto a la Constitución y el Estatuto de Autonomía de Cataluña" (FJ 6º B).

En particular, existen algunas materias estrechamente vinculadas a la organización administrativa respecto de las cuales existen normas constitucionales que las comunidades autónomas, al definir su estructura interna, deben respetar.

Entre tales materias cabe destacar, en primer lugar y por lo que importa al presente dictamen, el procedimiento administrativo común, que es competencia exclusiva del Estado "sin perjuicio de las especialidades derivadas de la organización propia de las Comunidades Autónomas", como precisa el artículo 149.1.18ª de la Constitución. La regulación de estas especialidades debe, pues, venir motivada por razones exclusivamente organizativas y circunscribirse a dicho ámbito.

Otra de las materias ligadas a la organización administrativa es el régimen de su personal. La regulación de las bases del régimen estatutario de los funcionarios públicos corresponde al Estado, al amparo de la competencia reconocida por el mencionado artículo 149.1.18ª de la Constitución. La legislación autonómica de desarrollo en esta materia debe, pues, respetar la normativa básica del Estado.

En definitiva, las comunidades autónomas, al aprobar sus normas de organización administrativa, ostentan competencia para introducir especialidades en el procedimiento administrativo común derivadas de su organización propia y para regular el régimen de su personal, pero siempre en el marco de la Constitución, los Estatutos y la legislación estatal básica.

III

El Código Tributario de Cataluña, cuyos tres primeros libros han sido aprobados por la Ley del Parlamento de Cataluña 17/2017 que se pretende impugnar, establece "los principios generales del sistema tributario de Cataluña" y regula la "Administración tributaria de la Generalidad" y "el régimen de tributos de la Generalidad" (artículo 111-1).

La propuesta de Acuerdo del Consejo de Ministros remitida a consulta plantea la interposición de un recurso de inconstitucionalidad contra el mencionado Código, argumentando que persigue la regulación de una hacienda propia, dentro del proceso de creación de estructuras de Estado auspiciado por la Comunidad Autónoma de Cataluña: a este efecto, se destaca en dicha propuesta que la norma cuestionada ha sido deliberadamente redactada en términos ambiguos, omitiendo toda referencia concreta al orden constitucional, estatutario y legal de competencias en materia financiera y tributaria, de forma que sus previsiones podrían entenderse indistintamente aplicables dentro del orden competencial diseñado por la Constitución de 1978 o al margen del mismo. Dado el contexto en el que se aprueba, la propuesta entiende que la finalidad perseguida por el Código es la de culminar el mencionado proceso de desconexión y que, por tal razón, es inconstitucional.

El análisis del contenido de la Ley del Parlamento de Cataluña 17/2017 y de los tres primeros libros del Código Tributario de Cataluña evidencia, en efecto, que sus preceptos se encuentran redactados en un sentido genérico, sin que en los mismos exista una delimitación precisa del ámbito competencial en el que se debe enmarcar dicho Código y, en particular, la actuación de las instituciones integrantes de la Administración Tributaria de la Generalidad-Agencia Tributaria de Cataluña, Junta de Tributos de Cataluña, Consejo Fiscal de Cataluña e Instituto de Investigación Fiscal y Estudios Tributarios de Cataluña- que en esta norma se regulan.

En tal sentido, el artículo 111-2 del Código se limita a deslindar su ámbito de aplicación atendiendo a "la normativa tributaria aprobada por el Parlamento y desarrollada por el Gobierno", y su artículo 121-3 dispone que la Generalidad ejerce las competencias tributarias y las funciones de recaudación de recursos de derecho público "con el alcance y en los términos establecidos por la normativa de aplicación según su sistema de fuentes".

Ni en estos preceptos ni en ningún otro de la Ley del Parlamento de Cataluña 17/2017 o de los tres primeros libros del Código Tributario de Cataluña se precisa si, dentro de dicho sistema de fuentes, figura la Constitución de 1978 y el Estatuto de Autonomía de Cataluña, como tampoco existen alusiones expresas a la condición de Cataluña como comunidad autónoma o a la existencia misma de la hacienda estatal y del sistema tributario español, cuyo ordenamiento, aprobado por las Cortes Generales, es de obligado cumplimiento para las haciendas autonómicas y locales.

Solo en una ocasión, dentro del extenso contenido de la norma en cuestión, se hace referencia a la Constitución, cuando el artículo 111-5 del Código dispone que "la Generalidad puede exigir sus tributos de acuerdo con lo establecido por la Constitución y las leyes", y también solo una vez puede intuirse la existencia de la hacienda estatal, cuando la disposición final sexta del libro segundo del Código señala que "la competencia relativa a la resolución de las reclamaciones económico- administrativas en materia de tributos cedidos puede ejercerse cuando se transfieran los servicios y las funciones adscritos a esta competencia".

Tales menciones, por los propios términos genéricos en que se formulan, y por encontrarse aisladas dentro del conjunto de la norma, no desdibujan la interpretación que resulta de una consideración íntegra y sistemática de la Ley 17/2017 del Parlamento de Cataluña y de los tres primeros libros del Código tributario de Cataluña, y que no es otra que la de que este Código ha sido redactado obviando todas aquellas referencias que lo vinculen a un orden constitucional concreto, el de la Constitución española de 1978, de forma que se convierte en una norma con funcionalidad variable que podría resultar operativa dentro de dicho orden o en otro distinto.

Desde este punto de vista se plantea la cuestión de si la omisión de toda mención expresa al vigente marco constitucional y estatutario debe determinar la eventual inconstitucionalidad de la Ley 17/2017 y de los tres primeros libros del Código tributario de Cataluña, o si, por el contrario, puede realizarse una interpretación de estos textos normativos que resulte conforme a la Constitución.

En una reiterada doctrina que se remonta a sus primeros pronunciamientos, el Tribunal Constitucional ha venido entendiendo que, "siendo posibles dos interpretaciones de un precepto, una ajustada a la Constitución y la otra no conforme a ella, debe admitirse la primera", siempre y cuando "la interpretación conforme se pueda deducir de modo natural y no forzado del tenor literal del precepto, sin afectación de la seguridad jurídica" (por todas, Sentencia 185/2014, de 6 noviembre, FJ 7º).

Precisamente desde el punto de vista del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución, el Tribunal Constitucional ha sostenido que las omisiones apreciables en el contenido de las leyes pueden determinar su inconstitucionalidad, por afectación de dicho principio, cuando "produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos" (Sentencias 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8º; 142/1993, de 22 de abril, FJ 4º; 212/1996, de 19 de diciembre, FJ 15º; 96/2002, de 25 de abril, FJ 5º; y 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 5º) o, en el concreto ámbito de la distribución constitucional de competencias, cuando la omisión del ordenamiento estatal "se pudiera interpretar inequívocamente como sinónimo de exclusión" de dicha regulación (Sentencia 154/2004, de 25 de septiembre, FJ 4º; 149/2011, de 28 de septiembre, FJ 4º; y 25/2017, de 16 de febrero, FJ 3º.c).

Al objeto de determinar si concurre alguno de los límites que pudieran vedar una interpretación del Código Tributario de Cataluña de conformidad con la Constitución, debe atenderse no solo al "sentido propio de sus palabras", que en el presente caso -como se ha visto- se caracterizan por la omisión de referencias concretas al orden constitucional y estatutario vigente, sino también al "contexto" en que dicha norma ha sido aprobada y a sus "antecedentes históricos y legislativos". La jurisprudencia constitucional ha asumido estos criterios hermenéuticos tanto en el recurso de amparo, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, como, acudiendo a las reglas generales de la interpretación jurídica, en el recurso de inconstitucionalidad: en este último ámbito, el Tribunal Constitucional ha afirmado que, para enjuiciar la adecuación de las leyes a la Constitución, "la interpretación literal es un mero punto de partida, imprescindible, sí, pero necesitado de la colaboración de otros criterios hermenéuticos que vengan a corroborar o corregir los resultados de un puro entendimiento literal de las normas según el sentido propio de sus palabras" (por todas, Sentencias 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 7º; y 84/2014, de 29 de mayo, FJ 6, entre otras); entre dichos criterios ha incluido "el contexto normativo y temporal" de la norma cuestionada (Sentencia 73/2014, de 8 de mayo, FJ 8º), así como los "antecedentes históricos y legislativos" (Sentencia 79/2012, de 17 de abril, FJ 3º, en relación con la Sentencia 20/2012, de 16 de febrero, FJ 2º a 6º), ponderando la voluntas legislatoris como un criterio que, sin resultar definitivo ni vinculante para el Tribunal, debe ser tenido en consideración a la hora de determinar si la disposición impugnada se adecua al texto constitucional (Sentencias 41/2016, de 3 de marzo, FJ 10º. c; 101/2008, de 24 de julio, FJ 9º; y 83/1986, de 26 de junio, FJ 2º).

Aplicando estos criterios al supuesto sometido a consulta, cabe observar que, con fecha 17 de febrero de 2015, el Consejo de Gobierno de la Generalidad de Cataluña aprobó un "Plan Ejecutivo para la Preparación de las Estructuras de Estado" en el que, entre otras determinaciones, se daba "impulso al despliegue de la hacienda propia" para la "asunción de la plena soberanía fiscal". Uno de los textos normativos destinados a la configuración de dicha hacienda propia es precisamente el Código Tributario de Cataluña, como reconoció de forma expresa el Presidente de la Generalidad de Cataluña en el debate de la cuestión de confianza celebrado el 28 de septiembre de 2016 al que alude la propuesta de Acuerdo.

En Sentencia 52/2017, de 10 de mayo, el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad de la mención a una "hacienda propia" contenida en dicho Plan, por entender que "pugna paladinamente con la competencia estatal sobre hacienda general (art. 149.1.14 CE), así como con los preceptos del Estatuto de Autonomía de Cataluña que definen las competencias financieras -limitadas, como cualesquiera otras- de la Generalitat y configuran la Agencia Tributaria de Cataluña (arts. 203 y 204)" (FJ 8º.A.a).

Entretanto, los tres primeros libros del Código Tributario de Cataluña ya habían sido presentados como proposición de ley en el Parlamento de Cataluña y, tras los consiguientes trámites, fueron aprobados en sesión plenaria celebrada el 28 de julio de 2017. En el curso de esta sesión, la diputada ponente de la iniciativa, tras una primera intervención en la que calificó al Código como "ley de país", terminó respondiendo a las objeciones planteadas por los grupos parlamentarios de la oposición; en esta segunda y definitiva intervención, dicha diputada dijo: "Aprobando el Código tributario ponemos los fundamentos de una estructura de Estado -sí, lo han entendido bien: los fundamentos de una estructura de Estado-" (Diario de Sesiones del Parlamento de Cataluña, XI legislatura, cuarto periodo, serie P, número 78, página 39).

La voluntad del legislador de configurar el marco jurídico de una hacienda catalana con los caracteres de "estructura de Estado", dentro del denominado "proceso de desconexión", se encuentra así expresamente reconocida en esta intervención parlamentaria. De conformidad con dicha voluntad debe interpretarse, pues, la omisión en el Código Tributario de Cataluña de cualquier alusión al marco competencial configurado por la Constitución española de 1978 y el Estatuto de Autonomía de Cataluña y desarrollado, entre otras normas, por la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas.

La generalidad con que se encuentran redactados los preceptos de dicho Código no tiene así el propósito de evitar la obsolescencia del mismo ante futuros cambios legislativos en las normas constitucionales y estatales que configuran las competencias financieras y tributarias de las comunidades autónomas, sino, antes bien, el de regular una estructura fundamental -el sistema tributario- del nuevo Estado en el que pretende convertirse la Comunidad Autónoma de Cataluña.

Concurren así en el presente caso las circunstancias que la jurisprudencia constitucional ha exigido para que la omisión del orden constitucional y estatutario de competencias en una ley autonómica -en este caso, el Código Tributario de Cataluña- pueda eventualmente merecer un reproche de inconstitucionalidad, dado que, atendiendo al contexto en que ha sido aprobada esta norma y a los antecedentes históricos y legislativos expresivos de la voluntad del legislador, aquella omisión es "sinónimo de exclusión" del marco constitucional y estatutario o, cuando menos, crea una "incertidumbre razonablemente insuperable sobre la previsibilidad de sus efectos", pues, en función de la situación política del momento, la Administración de la Generalidad de Cataluña podría realizar una aplicación del Código adecuada al texto constitucional o contraria al mismo, si bien su propósito inmediato es -y ahí reside su inconstitucionalidad- suplantar a las normas estatales y sentar las bases de un nuevo Estado.

Este declarado propósito viene confirmado, además, por el propio contenido del Código, así en general como tomando en consideración algunos de los preceptos a que alude singularmente la propuesta de Acuerdo, en la medida en que:

- El Código define su ámbito de aplicación, como ya se ha adelantado, atendiendo a "la normativa tributaria aprobada por el Parlamento y desarrollada por el Gobierno" (artículo 111-1), y sin referencia alguna a la legislación del Estado y al sistema tributario español que resulta de aplicación a la Administración tributaria de Cataluña, con apoyo en "su sistema de fuentes" (artículo 121-3).

- El Código establece además una serie de "principios generales del sistema tributario catalán" (artículo 111-1) sobre materias en las que no existe competencia autonómica y los formula omitiendo toda mención expresa a las leyes estatales: así sucede, en particular, con los principios fundamentales del sistema impositivo catalán, la reserva de ley, la capacidad de la Generalidad para exigir tributos, los plazos de los procedimientos tributarios y el cómputo de los mismos, el ámbito temporal de las normas tributarias y la interpretación y calificación de estas (artículos 111-3 a 111-8, 122-4 y 5), que son cuestiones atribuidas a la competencia exclusiva del Estado y, por ello, expresamente reguladas en la Ley General Tributaria (artículos 3, 8, 10, 12, 13, 14 y 66 a 70). La inclusión de esta parte general, alternativa a la prevista en la Ley General Tributaria, acredita que el objetivo perseguido por el Código es la construcción de una hacienda propia e independiente, con exclusión del orden legal vigente.

- El Código regula, por otra parte, las "potestades" de la Administración de la Generalidad de Cataluña, excediéndose de sus propias competencias e invadiendo algunas que son inherentes a cualquier Estado y que, por ende, son necesarias para que Cataluña pueda merecer la consideración de tal: así sucede, en particular, cuando atribuye a dicha Administración la potestad de "colaboración en virtud de las normas sobre asistencia mutua que sean de aplicación" (artículo 122-3, apartado 1.c), obviando que las relaciones internacionales son competencia del Estado, en virtud del artículo 149.1.3ª de la Constitución, y que, con base en este título competencial, los artículos 167 bis a 177 quaterdecies de la Ley General Tributaria, al transponer la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos internacionales, atribuyen la interlocución en esta materia al Estado, sin perjuicio de la colaboración que a este deban prestar las comunidades autónomas. La previsión de una potestad de colaboración internacional en el ámbito de la asistencia mutua es reflejo de que el Código otorga a la Administración tributaria de Cataluña los caracteres de una estructura de Estado.

- El Código enumera también los "deberes" y "obligaciones" de la Administración tributaria de la Generalidad (artículo 122-2), que es una materia que, en cuanto afecta correlativamente a los derechos de los contribuyentes, está reservada a la competencia del Estado y se encuentra en consecuencia regulada en la Ley General Tributaria (artículos 30 a 34), sin que exista ninguna razón, distinta de la pretensión de construir un sistema tributario independiente del español y destinado únicamente a los contribuyentes que residan en Cataluña, que justifique una nueva normativa al respecto en el Código.

- El Código regula asimismo la "actuación" de los órganos de la "Administración tributaria de la Generalidad de Cataluña", tanto de los ya existentes (Agencia Tributaria de Cataluña y Junta de Tributos -libro segundo, artículos 211-1 y siguientes-) como de los de nueva planta (Consejo Fiscal e Instituto de Investigación Fiscal y Estudios Tributarios de Cataluña -libro tercero, artículos 311-1 y siguientes-), sin encuadrarlos dentro del orden constitucional y estatutario vigente, a diferencia de lo que sucedía en las normas autonómicas anteriores, que sí hacían referencia al Estatuto de Autonomía y a la Ley General Tributaria -así, la Ley 7/2007, de 17 de julio, para la Agencia Tributaria de Cataluña, y Decretos 73/2003, de 18 de marzo, y Decreto 158/2007, de 24 de julio, para la Junta de Finanzas de Cataluña (ahora denominada Junta de Tributos)-, lo cual, aparte de las dificultades que crea en la coordinación de las diversas competencias estatales y autonómicas en relación con los tributos estatales cedidos, evidencia que el objetivo de la norma es permitir que tales organismos actúen, al margen del orden jurídico vigente, como estructura de un Estado independiente y distinto.

- El Código pretende, por otra parte, absorber a los funcionarios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria residentes en Cataluña, arbitrando un "turno de promoción interna" para que puedan acceder a los Cuerpos Superiores de Inspectores Tributarios y Técnicos Tributarios de la Generalidad de Cataluña (artículos 217-3.3.d) y e) y 217- 5.3.c). Las disposiciones adicionales vigésima primera y vigésima segunda de la Ley 7/2007, de 17 de julio, de la Agencia Tributaria de Cataluña, introducidas por ley posterior, ya perseguían esa finalidad y fueron declaradas inconstitucionales por Sentencia 238/2015, de 19 de noviembre, del Tribunal Constitucional, por cuanto el acceso de los funcionarios de una administración a los cuerpos de otra debe realizarse a través de un proceso selectivo abierto, en los términos previstos en el artículo 61.1 de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre. El Código vuelve a insistir en la misma pretensión, cobijándola ahora como una promoción interna que solo cabe, como resulta de su propio nombre y de los principios que la inspiran, en o entre los cuerpos de una misma administración -según sea promoción vertical u horizontal (artículo 16.3.d) del referido Estatuto)- y no de administraciones distintas. Esta insistencia pone de manifiesto, aparte de un claro incumplimiento del pronunciamiento dictado por el Tribunal Constitucional, que el Código aspira a un trasvase de personal entre los órganos periféricos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la Agencia Tributaria de Cataluña, de cara a la consecución del objetivo general de la Ley, que es la creación de un sistema tributario independiente.

- Y, en fin, el Código quiere franquear el acceso de la Agencia Tributaria de Cataluña a los datos de los contribuyentes en poder de los ayuntamientos catalanes, sin contar con el consentimiento de estos, aprovechando el conocimiento que de tales datos hayan podido tener las administraciones locales superiores en el ejercicio de sus funciones (disposición adicional tercera, apartado 1, del libro segundo), lo que, aparte de conculcar la competencia estatal sobre las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas, concuerda y confirma el propósito declarado de la Ley de configurar una hacienda propia en la que se pueda asentar un Estado independiente, dada la importancia que a tal fin tienen los datos tributarios.

Las consideraciones que acaban de realizarse ponen de manifiesto que el contenido de las previsiones contenidas en la norma se encuentra en consonancia con la ratio que inspira el Código en su conjunto, a saber: el desplazamiento del sistema tributario español en Cataluña, tanto desde un punto de vista normativo como institucional, y su sustitución por un sistema tributario catalán ajeno a la Constitución y a la legislación españolas.

La similitud o parecido, e incluso la identidad, que pueda existir entre las normas estatales y algunas disposiciones autonómicas incluidas en el Código, particularmente en lo relativo a los principios y normas generales del sistema tributario catalán, no salva el reproche de inconstitucionalidad de estas últimas, y ello no solo por la falta de competencia autonómica en las materias reguladas (Sentencias 341/2005, de 21 de diciembre, FJ 9º; 102/2016, de 25 de mayo, FJ 5º; y 127/2016, de 7 de julio, FJ 2º), sino también porque esa asunción, más o menos exacta, del contenido de las normas estatales, sin referencia a estas, no se ha realizado "con la finalidad de dotar de sentido e inteligibilidad al texto normativo aprobado por el Parlamento autonómico", como exige en todo caso la jurisprudencia constitucional para validar esta práctica (Sentencia 47/2004, de 25 de marzo, FJ 8º; 201/2013, de 5 de diciembre, FJ 7º; y 62/2017, de 25 de mayo, FJ 7º), sino con el propósito, ya señalado, de suplantar el ordenamiento estatal.

En razón de las consideraciones realizadas, el Consejo de Estado considera que existen fundamentos jurídicos para impugnar la Ley del Parlamento de Cataluña 17/2017, de 1 de agosto, del Código Tributario de Cataluña y de aprobación de los libros primero, segundo y tercero, relativos a la Administración tributaria de la Generalidad, considerada en su conjunto, con independencia de que en el cuerpo de la demanda del recurso de inconstitucionalidad puedan y deban explicitarse aquellos preceptos de esta que se consideren reflejo del espíritu que de ella emana.

Los preceptos constitucionales que deben entenderse vulnerados son propiamente, amén de los artículos 1.2, 2, 9.1 y 168 de la Constitución en razón de la finalidad del Código, aquellos que determinan y deslindan las potestades y competencias del Estado y de la Comunidad Autónoma de Cataluña en el ámbito financiero y tributario, a saber, los artículos 133 y 157, en relación con los artículos 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución, y los artículos 203 y 204 del Estatuto de Autonomía de Cataluña, a los que ya se ha referido el Tribunal Constitucional en pronunciamientos precedentes sobre el asunto (Sentencia 52/2017, de 10 de mayo, FJ 4º.A.a; en relación con la Sentencia 128/2016, de 7 de julio FJ 6º), poniéndolos en relación con el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que existen fundamentos jurídicos para interponer recurso de inconstitucionalidad contra la Ley de la Generalidad de Cataluña 17/2017, de 1 de agosto, del Código Tributario de Cataluña y de aprobación de los libros primero, segundo y tercero, relativos a la Administración tributaria de la Generalidad."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 7 de septiembre de 2017

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. PRESIDENTE DEL GOBIERNO.