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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 2 de julio de 2015, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen: "Por Orden comunicada de V. E. de fecha 22 de mayo de 2015 (con registro de entrada al día siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

De antecedentes resulta: PRIMERO. Contenido del proyecto El proyecto de Real Decreto sometido a consulta consta de preámbulo, un artículo único por el que se aprueba el texto del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, una disposición adicional, una derogatoria y tres finales. La parte expositiva se divide en tres apartados. El primero afirma que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), ha establecido una nueva regulación de este impuesto, que, si bien ha mantenido la estructura del anteriormente vigente, ha operado cambios significativos en el tratamiento fiscal de determinadas rentas objeto de integración en la base imponible. Por ello también se requiere "una revisión integral de la norma reglamentaria" sobre el régimen del Impuesto. Describe el apartado II la estructura y contenido del Real Decreto. Su artículo único, como ya se ha dicho, aprueba el texto del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). La disposición adicional se refiere a la actualización de las referencias al todavía vigente Reglamento, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RIS 2004); cuya derogación se establece por la disposición de esta naturaleza. Se resume el contenido de las tres disposiciones finales. El apartado III de la parte expositiva describe el contenido del proyecto de RIS, siguiendo el orden de sus cuatro títulos, en los que se reparten los sesenta y nueve artículos de que aquel está compuesto. También hace referencia a las disposiciones de la parte final. Se destaca con cierta extensión la novedad del Capítulo V del Título I, que incorpora "modificaciones sustanciales en relación con las entidades y las operaciones vinculadas". En el momento actual, se dice, "resulta absolutamente esencial hacerse eco de las conclusiones que se vienen adoptando en el denominado Plan de acción "BEPS", esto es, el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, que se elabora en el ámbito de la OCDE, y en concreto en relación con la acción 13, relativa a la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas. Precisamente, con base en ello, se introduce como novedad la información país por país, encontrando cobertura legal en la disposición final décima de la Ley del Impuesto y en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como instrumento indicador de la política de precios de transferencia de un grupo mercantil, si bien esta información será exigible a partir de 2016, en los términos y condiciones que se han fijado en la OCDE". El artículo único aprueba el RIS con la estructura que se detallará más adelante. La disposición adicional única establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes del Reglamento que se aprueba por este Real Decreto. Se deroga dicho Real Decreto, "con excepción de lo establecido en la disposición final [tercera] de este Real Decreto". Las tres disposiciones finales se dedican respectivamente a: la modificación del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre (artículos 2, 9.1 y 19.1); al título competencial en que se funda el proyecto (artículo 149.1.14ª de la Constitución) y a su entrada en vigor, que se producirá el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado con tres excepciones que la posponen (para lo previsto en el artículo 14 RIS, en la disposición adicional RIS y en los artículos 15 y 16 RIS respecto de las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 LIS, sea igual o superior a 45 millones de euros). El contenido y la estructura del RIS pueden resumirse como sigue: - El Título I, "La base imponible", se divide en diez capítulos: - El Capítulo I trata sobre la imputación temporal de ingresos y gastos: aprobación de criterios diferentes al devengo, y comprende los artículos 1 y 2. - El Capítulo II se dedica a las amortizaciones (artículos 3 a 7): normas comunes a las de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias; amortización según la tabla de la LIS; según porcentaje constante; según números dígitos y planes de amortización. - Sobre la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras trata el Capítulo III, artículos 8 y 9. - El Capítulo IV tiene por objeto los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales (artículo 10), y los planes especiales de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (artículo 11). El artículo 12 regula el órgano competente para instruir y resolver el procedimiento relativo a estos planes. - El Capítulo V lleva por título "Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas" y se subdivide en tres secciones: - Sección 1ª, y único artículo 13, sobre los elementos generales de dicha información y documentación. - Sección 2ª, y único artículo 14, acerca de la "información país por país". - Sección 3ª, sobre la "Documentación específica", tanto del grupo al que pertenezca el contribuyente como del propio contribuyente (artículos 15 y 16 respectivamente). - El Capítulo VI gira en torno a las "Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas" y se divide también en tres secciones: - La Sección 1ª (artículos 17 y 18) se dedica a las reglas específicas de la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas. - La Sección 2ª, a la comprobación de operaciones vinculadas (artículo 19). - Y la Sección 3ª, a la restitución patrimonial derivada de las diferencias entre el valor convenido y el valor de mercado de las operaciones vinculadas (artículo 20). - El Capítulo VII, a lo largo de dieciséis artículos (21 a 36) trata sobre los "Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas". - El Capítulo VIII consta de un solo artículo (37), sobre documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales. - El Capítulo IX consta de un solo artículo (38), sobre la valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica o de innovación tecnológica. - El Capítulo X establece reglas sobre los acuerdos previos de valoración o de calificación y valoración de rentas procedentes de determinados activos intangibles, y comprende los artículos 39 a 44.

- El Título II comprende un único artículo, el número 45, y remite, en lo relativo a los límites de la acumulación de las ayudas al sector cinematográfico, a los establecidos en el artículo 54.4 del Reglamento (UE) nº 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado.

- El Título III establece reglas de aplicación a determinados regímenes especiales, a saber los relativos a: -Agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y uniones temporales de empresas (Capítulo I, artículo 46). -Consolidación fiscal (Capítulo II, artículo 47). -Régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (Capítulo III, artículos 48 y 49). -Determinados contratos de arrendamiento financiero (Capítulo IV, artículo 50). -Entidades de tenencia de valores extranjeros (Capítulo V, artículo 51). -Entidades navieras en función del tonelaje (Capítulo VI, artículos 52 a 54). -Partidos políticos (Capítulo VII, artículos 55 y 56).

- El Título IV es el relativo a la gestión del Impuesto y se divide en tres capítulos: -Capítulo I, sobre el índice de entidades, el régimen de devolución y las obligaciones de colaboración (respectivamente, artículos 57, 58 y 59). -Capítulo II, acerca de la obligación de retener e ingresar a cuenta (artículos 60 a 68). -Y Capítulo III, sobre el procedimiento de compensación y abono de créditos exigibles frente a la Hacienda Pública (artículo 69).

- Las disposiciones adicionales tratan sobre las siguientes materias: -Concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015. -Información país por país de entidades dependientes residentes en territorio español.

- Las disposiciones transitorias, en número de seis, establecen reglas intertemporales sobre estos aspectos: -Amortización de los elementos usados -Riesgo de crédito en entidades financieras -Régimen transitorio de los beneficios fiscales sobre determinadas operaciones financieras -Régimen transitorio de las modificaciones introducidas en materia de retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario y sobre ganancias patrimoniales -Obligaciones de información de la disposición transitoria decimocuarta de la Ley del Impuesto -Porcentaje de retención o ingreso a cuenta en 2015

- La disposición final única habilita al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para ejercer ciertas competencias normativas -específicas y limitadas a las materias, y en ocasiones a la forma (aprobación de modelos)- de las contempladas en el Real Decreto. SEGUNDO. Contenido del expediente A) Obran en el expediente tres versiones del proyecto sometido a consulta, incluida la definitiva remitida a este Consejo. Junto a esta, figura un resumen ejecutivo y una memoria abreviada del análisis de impacto normativo, de la que cabe destacar los siguientes puntos: - La justificación de su propio carácter abreviado, que se basa en la circunstancia de que "todas las normas que contiene este Real Decreto constituyen el desarrollo reglamentario necesario de aquella Ley [27/2014], y no van a generar impactos diferentes de los derivados de la aprobación de aquella". - El análisis del rango de la norma y de su base jurídica, que, además de en la habilitación general y en las de carácter específico, se fundamenta en "el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, [el cual] permite que la Administración tributaria exija a los contribuyentes cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias". - La descripción del contenido y de la tramitación seguida por la norma. - La mención de su oportunidad, sobre la que se limita a reiterar que trae causa de las habilitaciones señaladas. - La referencia, en fin, a la derogación del Real Decreto 1777/2004 y al hecho de que la norma en proyecto carece de impacto de género y presupuestario (este último, toda vez que "su coste recaudatorio ya se tuvo en consideración en la memoria del Proyecto de la citada Ley [27/2014], sin que, por tanto, proceda imputar coste recaudatorio alguno como consecuencia de este desarrollo reglamentario").

B) Una primera versión del proyecto fue objeto de un trámite de audiencia pública a través de la página web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, y remitieron escritos en contestación -la mayoría de ellos, con formulación de observaciones- las siguientes personas y entidades: * Red Eléctrica de España * Endesa * Agencia Estatal de Administración Tributaria * Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA) * Asociación Española de Banca (AEB) * Fundación Impuestos y Competitividad * KPMG * INVERCO * Ministerio de Economía y Competitividad * Consejo General de Colegios Oficiales de Farmacéuticos * Asociación Española de Asesores Financieros y Tributarios * Federación Española de Asociaciones Profesionales de Técnicos Tributarios y Asesores Fiscales * SEOPAN * D. Jacinto Ruiz Quintanilla * Asociación Española de Asesores Fiscales * Broseta * Ministerio de Industria, Energía y Turismo * UGT * Consejo General de Colegios Gestores Administrativos de España * Vicesecretaría General Técnica del Ministerio de la Presidencia * Colegio de Registradores de España * Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación * Secretaría General Técnica del Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad * Dirección General del Catastro * Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP) * Secretaría General Técnica del Ministerio de Defensa * Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones * Inspección General del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas * Secretaría General Técnica del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente C) Obran las conformidades de la Secretaría de Estado de Administraciones Públicas y de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, así como un escrito de la Subdirección General de Coordinación Normativa y Relaciones Institucionales (de la Subsecretaría de Hacienda y Administraciones Públicas) solicitando aclaración al órgano proponente -la Dirección General de Tributos- acerca de las observaciones formuladas por la SEPI fuera de plazo. D) Figura el informe de la Secretaría General Técnica del departamento proponente. Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen. I. Objeto y competencia Se somete a consulta un proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen con carácter preceptivo, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 22.3 de la Ley Orgánica del Consejo de Estado. II. Procedimiento La tramitación del proyecto se ha ajustado a las exigencias previstas para los proyectos de reglamento por el artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno; con la ordenación formal prevista por los artículos 1 y 2 del Real Decreto 1083/2009, de 3 de julio, por el que se regula la memoria del análisis de impacto normativo, que ordena incluir las memorias, estudios e informes a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Gobierno [apartados 1.a) y 1.b), párrafo segundo] en un único documento denominado memoria del análisis de impacto normativo, redactado por el órgano proponente con la estructura y contenido que se detallan en el citado real decreto. En efecto, figuran en el expediente, en la memoria del análisis de impacto normativo, los informes y apreciaciones sobre la oportunidad de la propuesta, el análisis de su contenido jurídico, su incidencia presupuestaria y el impacto por razón de género. El proyecto fue objeto de un trámite de información pública [artículo 24.1.c) de la Ley del Gobierno]. Además de los informes de otros órganos y unidades administrativas, se ha emitido el informe de la Secretaría General Técnica del departamento proponente (artículo 24.2 de la citada ley). III. Base legal y rango de la norma Además de la potestad reglamentaria originaria que el artículo 97 de la Constitución otorga al Gobierno, el proyecto cuenta con las habilitaciones específicas al reglamento que en diversos preceptos contiene la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), así como con la autorización genérica que establece su disposición final décima: "Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley". Tanto la parte expositiva de la norma como la Memoria citan, además, en el concreto extremo relacionado con la información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyos apartados 1, primer párrafo, y 2 tienen el siguiente tenor: "1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. (...) 2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos". Así pues, existe base legal suficiente y el rango de real decreto es adecuado. IV. Consideraciones 1.- La aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), ha supuesto cambios relevantes en el marco normativo de este impuesto. Su exposición de motivos, al igual que hace el preámbulo de la norma remitida a consulta, destaca que se mantiene la estructura del Impuesto, en el sentido de que se conserva el resultado contable como el elemento nuclear de la base imponible y constituye el punto clave de su determinación (lo que fuera ya establecido por la Ley 43/1995), si bien se lleva a cabo una profunda revisión de esta figura impositiva en ciertos aspectos. Entre estos, y por lo que ahora interesa en cuanto al desarrollo reglamentario, han sido modificados por la Ley del Impuesto: - La búsqueda de ciertos objetivos, de los que -junto a otros como los de neutralidad, incremento de la competitividad económica o estabilidad de los recursos y consolidación fiscal- cabe destacar ahora: -El de simplificación, que es visible en el diseño de las tablas de amortización (ahora directamente en la Ley), en la racionalización de las normas aplicables a las operaciones vinculadas o en la aplicación de un régimen de exención generalizado en las rentas procedentes de participaciones significativas. -El de adaptación de la norma al Derecho de la Unión Europea (UE), que se hace presente en las modificaciones realizadas en los regímenes especiales de consolidación fiscal y las reestructuraciones. -El de la lucha contra el fraude, que en este ámbito cobra particular relevancia en los trabajos elaborados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y materializados en los planes de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, los cuales constituyen una herramienta fundamental de análisis del fraude fiscal internacional.

- El régimen de las operaciones vinculadas, al que se hará una referencia detallada más adelante.

- La revisión de los regímenes especiales del Impuesto, entre los que la parte expositiva de la Ley destaca tres (siendo así que el desarrollo reglamentario afecta a los dos primeros): -El régimen de consolidación fiscal; -el régimen especial de operaciones de reestructuración (esto es, de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea); -y el de entidades de reducida dimensión. 2.- Una atención especial merece, como se ha dicho, la reforma en el plano legal del régimen de las operaciones vinculadas, cuyo desarrollo ocupa por sí solo una parte importante del proyecto remitido en consulta (veinticinco de los sesenta y nueve artículos de los que aquel se compone). Este régimen, dice la parte expositiva de la Ley, fue objeto de una profunda modificación con ocasión de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, la cual tuvo como elemento esencial la introducción de unas obligaciones de documentación específicas exigibles a las operaciones vinculadas. Por otra parte, el tratamiento fiscal de estas operaciones, como parte de la valoración de la base imponible, es un elemento central en la estructura de la Ley 27/2014 (artículo 18) y debe ser interpretado, de acuerdo con su exposición de motivos, según lo dispuesto al respecto por las normas de la UE y las normas internacionales, tales como las que contienen "las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto, o en su normativa de desarrollo". De este muy extenso artículo 18 LIS cabe ahora destacar las siguientes reglas: "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. (...) 3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente. Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros. (...) 9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia. La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones. El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud. En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas. Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución. Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas. (...) 12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas: 1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. 2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza. 3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan. 4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. 6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria". 3.- La importancia de las directrices internacionales de la OCDE se encarece tanto por la exposición de motivos de la Ley como por el preámbulo del proyecto de Reglamento consultado, por lo que, antes de pasar a analizar el contenido de este, se hará una referencia particular a este aspecto. "En el momento actual -afirma el preámbulo reglamentario- resulta absolutamente esencial hacerse eco de las conclusiones que se vienen adoptando en el denominado Plan de acción "BEPS", esto es el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, que se elabora en el ámbito de la OCDE, y en concreto en relación con la acción 13, relativa a la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas". La trascendencia de estas normas no puede, en efecto, desconocerse. Aun cuando no es el momento de ocuparse con detalle del trasfondo de esta regulación -lo que sin duda fue ya tomado en cuenta, en el plano de la política legislativa, por el Gobierno y las Cortes Generales al aprobar respectivamente el proyecto de ley y la Ley 27/2014-, sí que deben resaltarse sus notas fundamentales para una comprensión del desarrollo reglamentario propuesto. El gran impulso en esta materia viene del plano internacional y, en concreto, de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Esta ha aprobado, en 2013, un Informe sobre la lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y, en 2014, un Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (conocido este último como Plan BEPS, por las siglas Base Erosion and Profit Shifting). A ambos, Informe y Plan, ha seguido un Proyecto de ejecución o implementación de las acciones del Plan BEPS, todavía en curso (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project). La esencia de todo este Plan, que tiene sus raíces últimas en las dificultades que la globalización ha supuesto para la tributación efectiva de las grandes multinacionales al hacerse ineficaces, en gran parte, los mecanismos bilaterales en que consisten los convenios de doble imposición (los cuales pivotan aún sobre las nociones tradicionales de gravamen en los países de fuente y de residencia), se expresa bien en los antecedentes de dicho Plan y es especialmente visible en alguna de sus "acciones". Los antecedentes reflejan, ante todo, el hecho de que, en muchas circunstancias, las leyes nacionales y los tratados de doble imposición que gravan los beneficios transfronterizos producen los resultados correctos y no dan lugar a la erosión de la base imponible ni al traslado de beneficios. Sin embargo, en el cambiante entorno de la imposición internacional, una serie de países han expresado su preocupación por el modo en que los estándares internacionales en que se basan los tratados bilaterales distribuyen las potestades impositivas entre los países de la fuente y de residencia. Y en este marco, los ministros de hacienda del G20 pidieron a la OCDE que desarrollase un plan de acción para tratar los problemas de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de un modo coordinado y completo (esta petición se formuló el 9 de junio de 2012, en la conocida como Declaración de Los Cabos, punto 48). Este plan está compuesto de quince acciones con sus correspondientes plazos. La más ambiciosa es, sin duda, la última de ellas, que se refiere al desarrollo de un instrumento multilateral sobre la materia. Las que, por el momento, introducen novedades sustanciales son las acciones numeradas como 7, 8, 9 y 10, relativas a impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente (la primera de ellas) y a asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor (las tres últimas). Se explica en la acción nº 7 que: "Los precios de transferencia y el respeto al principio de libre concurrencia son un tema primordial. Las normas sobre precios de transferencia sirven para distribuir los ingresos obtenidos por una empresa internacional entre aquellos países en los que la empresa ha hecho negocios. En muchos casos, las normas existentes de precios de transferencia, basadas en el principio de libre concurrencia distribuyen los ingresos de las multinacionales entre jurisdicciones tributarias de manera eficaz y eficiente. En otros casos, sin embargo, las multinacionales han sido capaces de usar y abusar de las normas para separar el ingreso de las actividades económicas que lo producen y desplazarlo a zonas de baja imposición. Ello se produce casi siempre mediante transferencias de intangibles y de otros activos móviles por valores inferiores a su valor real, por la sobre-capitalización de aquellas entidades del grupo que tributan a tipos reducidos y por las asignaciones contractuales de riesgos a territorios de baja imposición, en transacciones que raramente ocurrirían entre partes independientes". Por su parte, la acción nº 13 está encaminada a "Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia" y su objetivo es el de desarrollar normas relativas a la documentación sobre precios de transferencia para aumentar la transparencia hacia la administración tributaria, teniendo en cuenta los costes de cumplimiento para las empresas. Las normas a desarrollar incluirán el requisito de que las empresas multinacionales suministren a todos los gobiernos pertinentes la información necesaria sobre la asignación mundial de sus ingresos, la actividad económica y los impuestos pagados entre los países, aplicando un modelo común. Finalmente, esta última acción, cuyo plazo de consecución probable se sitúa por el Plan entre doce y dieciocho meses, ha sido objeto de atención en las llamadas Directrices aplicables en materia de precios de transferencia de la OCDE (también conocidas simplemente como Guía de Precios), que aun cuando datan del año 1995 son periódicamente actualizadas, por última vez con fecha 22 de julio de 2010. Recientemente, en la perspectiva de la llamada acción 13, se han aprobado tres importantes documentos de la OCDE que se refieren a los precios de transferencia: la Guía sobre documentación de los precios de transferencia e Información país por país, aprobada en septiembre de 2014; la Guía sobre la implementación de las propuestas en materia de precios de transferencia e Información país por país, de febrero de 2015; y finalmente el documento llamado Acción 13: Paquete de ejecución de las medidas de Información país por país (Action 13: Country-by-Country Reporting Implementation Package), aprobado el 8 de junio de 2015. En toda esta materia, y volviendo al plano del ordenamiento interno, se han adelantado tanto la Ley 27/2014 como el proyecto de Reglamento que ahora se dictamina. El Consejo de Estado valora de modo positivo este avance, que supone un paso en el buen camino en la lucha contra el fraude fiscal. Debe recordarse al respecto lo que se dijo en el dictamen número 130/2015, de 9 de abril, al anteproyecto de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: "Debe valorarse positivamente la decidida lucha contra el fraude, en especial contra el que podría llamarse fraude sofisticado y que afecta a los grandes contribuyentes, a través de diversas medidas. Es esta una materia que compete a todos los poderes públicos, como ha sido ampliamente sentado por la jurisprudencia constitucional (cfr. entre otra las Sentencias del Tribunal Constitucional [SSTC] 76/1990, de 26 de abril y 194/2000, de 19 de julio). En los términos de la primera de las sentencias citadas, "la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria. De donde se sigue asimismo que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas tributarias" (FJ 3 in fine)". En el citado artículo 18 de la Ley 27/2014 hay dos apartados que contienen reglas de carácter sustantivo y que antes no fueron citados, los apartados 10 y 11. Establecen normas de gran importancia (v. g. en el apartado 10, y resumidamente, que "la Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga"; y en el apartado 11 que: "En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia"), cuyo análisis no corresponde ahora. Establece también dicho precepto diversas remisiones a la norma reglamentaria, así las contenidas en sus apartados 9 ("reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas") y 12 ("reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas"), como antes se vio. El proyecto de Reglamento da un paso más y, como dice la memoria, con base en el citado Plan BEPS, introduce en su artículo 14 la llamada "Información país por país" "encontrando cobertura legal en la disposición final décima de la LIS y en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como instrumento indicador de la política de precios de transferencia de un grupo mercantil, si bien esta información será exigible a partir de 2016, tal y como viene establecido por la propia OCDE"; al tiempo que en sus artículos 15 y 16 determina la documentación específica a aportar por las personas o entidades vinculadas, tanto en lo relativo al grupo como en lo relativo al contribuyente. En este caso, dice el preámbulo, se lleva a cabo, por un lado, la necesaria simplificación de este tipo de documentación para entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros (con base en lo previsto por el artículo 18.3, segundo párrafo, de la LIS, antes citado) y se adapta, por otro lado, el contenido de la documentación al requerido por la OCDE. 4.- Además de toda esta materia relativa a las operaciones vinculadas, el proyecto sigue el esquema del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente (aprobado por el Real Decreto 1777/2004) y, en sus líneas principales, lleva a cabo el siguiente desarrollo de la Ley del Impuesto: El Título I se divide en diez capítulos. El Capítulo I constituye una novedad respecto al vigente RIS y se dedica, en desarrollo de lo establecido en el artículo 11.2 LIS, al procedimiento a seguir para aquellos supuestos en que el contribuyente utilice un método de imputación temporal en el ámbito contable distinto al del devengo. El Capítulo II se dedica a las amortizaciones y tiene en cuenta principalmente, afirma la memoria, que la existencia de un nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con posterioridad al anterior Reglamento hace innecesarias determinadas reglas específicas de aplicación mencionadas en este. La amortización según las tablas correspondientes se hace ahora por referencia directa a las contenidas en el artículo 12.1.a) de la Ley del Impuesto. Las amortizaciones según porcentaje constante, según números dígitos y los planes de amortización constituyen un desarrollo de lo previsto respectivamente en los artículos 12.1.b), c) y d) LIS. La cobertura del riesgo en entidades financieras se trata por el Capítulo III, al amparo del artículo 13.1 LIS. Los Planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales y los planes especiales de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (actuales artículos 10 a 14 RIS) se tratan ahora por los artículos 10, 11 y 12 en desarrollo de lo previsto por los artículos 14.14 y 112.2 LIS. Ya se ha considerado por extenso el Capítulo V, sobre "Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas", y otras reglas en esta materia o cercanas a ella -también al amparo del artículo 18 LIS o del artículo 19 LIS- se contienen en el Capítulo VI, "Reglas de valoración y procedimiento de comprobación de operaciones vinculadas", en el Capítulo VII, "Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas" y en el Capítulo VIII, "Documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales". Los capítulos IX y X desarrollan respectivamente las previsiones de los artículos 35.5 y 23.6 de la Ley del Impuesto, en materia de valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica o de innovación tecnológica, y de acuerdos previos de valoración o de calificación y valoración de rentas procedentes de determinados activos intangibles. El Título II está integrado por un solo precepto, el artículo 45, que, por remisión a lo previsto en el artículo 54.4 del Reglamento (UE) Nº 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado, regula los límites de la acumulación de las ayudas al sector cinematográfico. El Título III versa sobre los regímenes especiales ("reglas de aplicación" en algunos de ellos) y se divide en siete capítulos. Los seis primeros se refieren a los regímenes de agrupaciones de interés económico españolas y europeas, uniones temporales de empresas; consolidación fiscal; fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea; determinados contratos de arrendamiento financiero; las entidades de tenencia de valores extranjeros y las entidades navieras en función del tonelaje (al amparo de las correlativas previsiones en el Título VII, capítulos II, VI, VII, XII, XIII y XVI, de la Ley). El Capítulo VII del Título III del Reglamento proyectado se refiere al régimen de tributación de los partidos políticos, en este caso al amparo de lo establecido en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de junio, sobre financiación de los partidos políticos, y sigue lo ya dispuesto por los artículos 48 bis y 48 ter del vigente RIS, preceptos que fueron introducidos por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre. El Título IV trata sobre la gestión del Impuesto. Comienza con dos capítulos semejantes a los del Título VII del RIS en vigor, uno sobre el índice de entidades, las devoluciones de oficio a que se refiere el 127 LIS y las obligaciones de colaboración en la presentación y gestión de declaraciones; y otro, sobre la obligación de retener e ingresar a cuenta. Añade un Capítulo III (artículo 69), que se incorpora como novedad en el Reglamento para regular el procedimiento de compensación y abono de activos por impuesto diferido, cuando se produce su conversión en créditos exigibles para la Hacienda Pública. Ya en los antecedentes de este dictamen se hizo referencia a las disposiciones de la parte final, tanto del Real Decreto proyectado, como del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Del primero cabe destacar todavía la modificación que se opera por la disposición final primera en el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, que trae causa última de la actualización de la materia de doble imposición -en orden a evitar la llamada erosión de la base imponible en las operaciones vinculadas-, como antes se vio. 5.- De todo lo anterior resulta un Reglamento de carácter técnico, menos extenso y mucho más limitado materialmente que la ley, invirtiendo casi la tradicional relación entre ambos tipos de normas (algo que no es una novedad en el régimen de este Impuesto, donde la compleja definición de la base imponible hace que el nivel legislativo haya de ser mucho más detallado). Esto explica que los cuatro títulos del Reglamento en proyecto se ciñan a aquellos puntos en que es imprescindible un desarrollo legal, al igual que sucede con el vigente RIS. Por lo demás, es una norma de buena factura técnica y que tiende eficazmente a la consecución de los objetivos que se enuncian en el preámbulo. En materia de operaciones vinculadas, nada cabe objetar a que se adelanten las normas del Derecho internacional sobre la materia, si bien es cierto que un excesivo nivel de detalle podría petrificar una normativa aún pendiente de modificación y dar lugar, en última instancia, a una desventaja competitiva para las entidades con forma societaria que operan en nuestro ordenamiento. Tal riesgo parece haberse evitado, si bien a costa de que la formulación de alguna de estas reglas (v. g. de la llamada información país por país del artículo 14) se haga de modo muy abierto. Desde el punto de vista competencial, es claro que la norma se ajusta bien al título del artículo 149.1.14ª (competencia exclusiva del Estado sobre la materia de Hacienda general) en que se basa. En resumen, no se objeta la legalidad del proyecto y se valora positivamente que se haya completado -sin perjuicio de ulteriores desarrollos reglamentarios de nivel inferior- el marco normativo de este impuesto de gran relevancia en el sistema tributario español. Todo ello, con independencia de las observaciones que pasan a formularse. V. Observaciones 1.- La disposición derogatoria única del proyecto de Real Decreto debería decir: "A la entrada en vigor de este Real Decreto quedará derogado el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con excepción de lo establecido en la disposición final tercera de este Real Decreto". 2.- A propósito de dicha disposición final tercera, y siguiendo el parecer de la Agencia Tributaria, se ha establecido en la versión definitiva sometida a consulta que "el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (...) entrará en vigor en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016". Tal plazo parece, desde luego, necesario toda vez que -como apuntaba la AEAT- "las pautas documentales nuevas no verán la luz hasta casi mediados de año" (mediados de 2015). En primer lugar, hay que decir que este plazo de "vacatio legis" difiere de otro más amplio, que es el que se concede para la información país por país de entidades dependientes residentes en territorio español (disposición adicional segunda del RIS). En un extremo meramente formal, la disposición final tercera del proyecto de Real Decreto omite por error la referencia a que "la disposición adicional segunda del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (...) entrará en vigor en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2018". Además, algunas entidades intervinientes en el expediente han considerado que este plazo transitorio más largo debiera ser el aplicable a todas las obligaciones de documentación. Pues bien, en segundo lugar y sin compartir esta última opinión, lo cierto es que la aprobación de los modelos documentales por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas debe hacerse en paralelo a la aprobación de esta norma, y habría de estar preparada para su aplicación a la mayor brevedad. Finalmente, y respecto a tales modelos, se ha dicho en el expediente que lo deseable sería que en ellos se especificasen más exactamente los conceptos que quedan abiertos en la norma sometida a consulta (p. ej., se dice, en el caso de la información país por país, siguiendo las previsiones del Anexo III del Capítulo V de las Directrices de precios de transferencia). 3.- El artículo 14 del RIS (todas las observaciones que siguen se refieren al proyecto de Reglamento, si no se dice otra cosa) regula la llamada "información país por país". Esta expresión traduce la inglesa Country-by-Country Reporting y aparece por primera vez en nuestro ordenamiento interno; si bien cabría también decir "información país a país", la que se emplea no es una expresión incorrecta, denota una mayor separación para explicar la distinción por orden de personas o cosas (según la RAE) y es mucho más usual en la terminología experta, por lo que no se objeta su uso. Ya se ha notado que el artículo 14 guarda un buen equilibrio entre la imposición de deberes de información con carácter general y el mayor detalle con que se espera regulen esta cuestión las órdenes ministeriales que aprueben los correspondientes modelos (también para no quedar sujetas a unas directrices internacionales aún no definitivamente fijadas). Sin embargo, en algún extremo sería necesaria una mayor concreción ya en el texto del Reglamento: así, cuando el artículo 14.2.i) dispone, respecto a la llamada información adicional, que "La información país por país comprenderá, respecto del período impositivo de la entidad dominante, de forma agregada, por cada país o jurisdicción: (...) i) Otra información que se considere relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en la información". Ha de precisarse mejor qué se entiende por información relevante o, al menos, qué criterios seguirá la autoridad competente para juzgar sobre dicha relevancia. Por último, de forma más genérica se ha puesto de relieve durante la tramitación del expediente la importancia de algunas cautelas que es necesario recordar en esta materia. De alguna forma, que podría ser la de hacerlo constar en el preámbulo de la norma, habrían de hacerse patentes los límites en el empleo de esta información, principalmente el relativo a su confidencialidad (se ha dicho que debería recibir, al menos, la misma protección que la información intercambiada en el marco de un tratado bilateral dirigido a este efecto). 4.- En el artículo 15 ("Documentación específica del grupo al que pertenezca el contribuyente"), también es necesario concretar la noción de "cualquier transferencia relevante" que se emplea en su apartado 1.c).5º: "La documentación relativa al grupo, a que se refiere la letra a) del apartado 2 del artículo 13 de este Reglamento, deberá comprender: (...) c) Información relativa a los activos intangibles del grupo: (...) 5º. Descripción general de cualquier transferencia relevante sobre activos intangibles realizada en el período impositivo, incluyendo las entidades, países e importes". 5.- En el artículo 16 ("Documentación específica del contribuyente"), cabe hacer observaciones a los apartados 4 y 6. En el primero de ellos, se dice en su último párrafo -en relación con la forma simplificada de presentación de la documentación- lo siguiente: "En el supuesto de personas o entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto, esta documentación específica se podrá entender cumplimentada a través del documento normalizado elaborado al efecto por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas". Simplemente ha de añadirse que tal documento normalizado debe aprobarse mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas (como se especifica en otros preceptos del Reglamento: artículos 13.1 y 4, 59.4, 61.o) y 69.5). El apartado 6 establece, por su parte, lo que sigue: "A efectos de lo dispuesto en el artículo 18.13 de la Ley del Impuesto, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren el número 1º, 2º y 3º de la letra a), los números 3º, 4º y 7º de la letra b), los números 1º, 2º y 3º de la letra c) del apartado 1 así como la información a que se refiere el apartado 2 de este artículo. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato cada una de las informaciones a que se refiere los números 1º, 2º, 5º y 6º de la letra b) del apartado 1 de este artículo y las letras a), b), c) y d) del apartado 4 de este artículo". La remisión al artículo 18.13 LIS lo es a efectos sancionadores, pues tiene por contenido dicho precepto la tipificación de la infracción grave consistente en "la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo". El precepto reglamentario que ahora se examina completa, pues, la definición del tipo, lo que está permitido por reiterada jurisprudencia constitucional, pero lo hace de forma excesivamente compleja identificando los datos o conjuntos de datos cuya omisión de aportación, carácter incompleto o falsedad sanciona la norma. Tal remisión o identificación de los datos debe hacerse de forma más sencilla. Especialmente ha de ser así en aquellos supuestos en que la propia delimitación de los datos remite a otros criterios o parámetros no fáciles de concretar de antemano. En particular, es el caso del artículo 16.1.b).3º en relación con el 17.4: - El primero de estos artículos dispone: "1. La documentación específica del contribuyente deberá comprender: b) Información de las operaciones vinculadas: (...) 3º. Análisis de comparabilidad detallado, en los términos descritos en el artículo 17 de este Reglamento";

- mientras que el artículo 17 establece en su apartado 4: "Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios. // El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo".

De la lectura de estos preceptos no resulta claro para los obligados cuál ha de ser el análisis de comparabilidad a incluir como parte de la documentación. Se define cuándo las operaciones pueden considerarse equiparables, pero no el método para hacer valer esa comparabilidad ni para eliminar las eventuales diferencias efectuando "ajustes de comparabilidad". Deben concretarse más estos extremos, teniendo en cuenta además que la ausencia o incorrección de estos datos -en el caso, de un análisis de comparabilidad- acarrea consecuencias de tipo sancionador. 6.- También en el artículo 17, apartado 6, debe concretarse la expresión "un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia". 7.- El Capítulo VII del Título I del proyectado RIS ("Acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas"), parece ante todo que podría dividirse en dos secciones: - Una, que comprendería tales acuerdos entre personas o entidades vinculadas (artículos 21 a 30); y - otra, acerca de los acuerdos sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones tributarias (artículos 31 a 36). Por lo demás, la novedad y singularidad de estos regímenes encuentra su apoyo en el artículo 18.9 LIS, aunque suscitan algunas dudas ciertos puntos concretos de la regulación. En primer lugar, se desconocen los efectos que tendrán en la práctica las que el artículo 21 llama "actuaciones previas" al inicio del procedimiento. En la Ley no se dice nada sobre estas; el artículo 18.9 LIS, primer párrafo, establece que "los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas", pero con ello se refiere -claro está- al acuerdo previo de valoración, y no a una especie de actuaciones aún más preliminares de las que nada se dice. El artículo 21 del Reglamento se refiere, pues, a una solicitud previa sobre la viabilidad del acuerdo mismo y finaliza estableciendo: "La Administración tributaria analizará la solicitud previa, pudiendo recabar de los interesados las aclaraciones pertinentes y comunicará a los interesados la viabilidad o no del acuerdo previo de valoración". Se desconocen los efectos de la comunicación en sentido negativo sobre la viabilidad del acuerdo previo, extremo que debería aclararse en la norma.

En segundo término, en cuanto al fondo mismo de esta figura de los acuerdos previos, su esencia consiste en dar seguridad sobre una valoración de mercado; se entiende por ello tanto que quepa el desistimiento por cualquiera de las partes en cualquier momento, como la naturaleza irrecurrible del acuerdo (sin perjuicio, como es lógico, de los recursos que procedan contra la liquidación que en su caso se gire: artículo 26).

Más difícil de cohonestar con esta naturaleza -por así decir, dispositiva para las partes y en las que el papel de la Administración se limita a aprobar el acuerdo previo- es que el artículo 29 permita la modificación "de oficio" (esto es, por la Administración tributaria) de los términos del acuerdo en caso de que varíen las circunstancias económicas. Debería denominarse de otro modo esta modalidad de "solicitud de modificación", que haga ver de forma clara que se está ante una facultad distinta, la de la Administración de revocar la validez del acuerdo cuya propuesta le había sido sometida. 8.- Finalmente, en materia del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (Capítulo III del Título III), el artículo 48.1 establece las siguientes reglas:

- En su párrafo segundo, que la comunicación de este régimen especial "será efectuada por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente" (lo que coincide fielmente con el artículo 89.1, párrafo segundo, de la LIS); y

- en su párrafo tercero, dispone: "No obstante, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación deberá ser efectuada por los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, la comunicación la realizará la entidad transmitente".

En este último punto, el artículo 89.1 LIS, tercer párrafo, simplemente establece: "Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo".

Si bien no parece ajena a la potestad reglamentaria la determinación de qué socios son los responsables en primer lugar de dicha comunicación (los de la entidad transmitente, cuando sean residentes en territorio español), debería fijarse como regla subsidiaria o de cierre que, cuando este no sea el caso, la comunicación deberá presentarse por los socios de la entidad adquirente, pues lo que deriva claramente de la ley es que son los socios los responsables de presentar la comunicación en los casos en que ninguna de las entidades resida en territorio español.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones que se formulan en el cuerpo del presente dictamen, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 2 de julio de 2015

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS.