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La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 28 de mayo de 2015, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 20 de abril de 2015 (con registro de entrada el mismo día) el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto sometido a consulta se inicia con un preámbulo que comienza haciendo referencia a la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, que introdujo importantes modificaciones en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En desarrollo de la citada ley se aprobó el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, con la finalidad de aplicar correctamente a partir de 1 de enero de 2015 las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de dicho Impuesto, así como obtener de forma anticipada las citadas deducciones.

El Real Decreto proyectado tiene por objeto completar el desarrollo reglamentario de la Ley 26/2014 y realizar las adaptaciones precisas, modificando a tal efecto el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado, este último, por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

El preámbulo agrupa en dos bloques las modificaciones que afectan al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo primero).

* En primer lugar y dentro de las modificaciones que traen causa de nuevas medidas recogidas en la citada Ley y cuya aplicación práctica queda condicionada al establecimiento de nuevos requisitos reglamentarios, destaca las siguientes: condiciones de aplicación de la nueva exención por reinversión en rentas vitalicias de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años; requisitos para la aplicación de la exención a los rendimientos del trabajo en especie derivados de la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo: vehículos considerados eficientes energéticamente a efectos de cuantificar el importe de la retribución en especie; reglas aplicables a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla en el caso de dividendos procedentes de entidades que operen efectiva y materialmente en dichas Ciudades Autónomas; nuevas declaraciones informativas exigibles a determinadas entidades; ajustes en los regímenes especiales de trabajadores desplazados a territorio español y en el relativo a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia.

* En segundo lugar, el preámbulo se refiere a aquellas modificaciones que tienen por objeto adaptar la regulación reglamentaria del mencionado Impuesto al nuevo marco legal. Entre otras: revisión del régimen de determinadas exenciones; nueva deducción en concepto de gastos generales; tratamiento de las rentas irregulares; límites para la aplicación del método de estimación objetiva; y ajustes en algunos aspectos relativos a la gestión del impuesto (límites de la obligación de presentar declaración y reglas para la aplicación de determinadas previsiones en el ámbito de las retenciones e ingresos a cuenta).

El artículo segundo del Real Decreto modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con la finalidad de desarrollar las disposiciones incorporadas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por la citada Ley 26/2014:

- Se desarrolla el nuevo supuesto por el que se permite a contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea con bajos ingresos optar por tributar como contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Se regulan las condiciones para solicitar la devolución en el caso de que proceda la exención por reinversión en vivienda habitual a la que se refiere la disposición adicional séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

La parte dispositiva del proyecto aparece integrada por dos artículos y dos disposiciones finales.

El artículo primero contiene, en treinta y nueve apartados, las modificaciones que afectan al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Se enuncian a continuación, de forma sucinta, los cambios más relevantes que incorpora la nueva regulación:

- Se modifica el artículo 1 ("Indemnizaciones por despido o cese del trabajador"). Se elimina, para adecuar la regulación al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la previsión de que en el caso de que la vinculación [entre el trabajador y la empresa] se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación haya de ser igual o superior a un determinado porcentaje.

- Se modifica el apartado 1 del artículo 2 ("Exención de becas al estudio y de formación de investigadores") para incluir el supuesto de becas para estudios concedidas por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias, en el desarrollo de su actividad de obra social.

- Se modifica el artículo 11 ("Otros gastos deducibles"). Como consecuencia de la nueva regulación contenida en el artículo 19.2.f) de la Ley del Impuesto, este precepto pasa a regular exclusivamente los gastos deducibles (en cuantía de 2.000 euros adicionales) que pueden corresponder a los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.

- Se modifica el artículo 12, cuyo título pasa a ser el de "Aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos del trabajo". En particular, se determinan aquellas partidas que tienen la consideración de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo; se prevé que la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sea únicamente de aplicación cuando se imputen en único período impositivo; y se establecen reglas específicas para ciertos tipos de rendimientos irregulares.

- Se modifica el artículo 15, que pasa a titularse "Rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo". Únicamente se suprime la regulación correspondiente a los rendimientos del capital inmobiliario percibidos de forma fraccionada.

- Se suprime el artículo 16 ("Reducción por arrendamiento de vivienda").

- Se modifica el artículo 21, que pasa a titularse "Rendimientos del capital mobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo". Únicamente se suprime la regulación correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario percibidos de forma fraccionada.

- Se modifica el artículo 25, que pasa a titularse "Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo". Únicamente se suprime la regulación correspondiente a los rendimientos de actividades económicas percibidos de forma fraccionada.

- Se da nueva redacción al artículo 26, cuyo título pasa a ser el de "Reducciones aplicables a determinados rendimientos de actividades económicas". Se establecen los requisitos para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.2.1º de la Ley del Impuesto (relativa a los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como a aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo); y se establece una regla específica para el supuesto de que el contribuyente opte por la tributación conjunta.

- Se modifica el artículo 30 ("Determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada"). En concreto, se establece que el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación, que se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, no puede superar 2.000 euros anuales.

- Se modifica el artículo 32 ("Ámbito de aplicación del método de estimación objetiva") para incrementar los límites del volumen de rendimientos íntegros obtenido en el año inmediato anterior que determinan la posibilidad de aplicar el método: 1) en el conjunto de actividades económicas, dicho volumen no puede superar 150.000 euros anuales (en la actualidad 450.000 euros anuales), computándose a tales efectos la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no obligación de expedir factura (además se establece otro límite de aplicación conjunta por referencia a las operaciones por las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, que es el de 75.000 euros anuales); y 2) para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, el volumen de rendimientos íntegros no puede superar 250.000 euros anuales (en la actualidad 300.000 euros anuales).

También se modifica el límite aplicable al volumen de las compras en bienes y servicios, que pasa a ser de 150.000 euros anuales (en la actualidad 300.000 euros anuales), precisándose que para su cálculo se tendrá en cuenta el importe de obras o servicios subcontratados.

- Se modifica el artículo 42, que pasa a titularse "Exención por reinversión en rentas vitalicias" (en la redacción vigente se refiere a la reducción de ganancias patrimoniales para los contribuyentes que ejerzan la actividad de transporte por autotaxis). Se determina que podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor; se fijan los requisitos que han de concurrir para la aplicación de la exención; y se establece que la cantidad máxima total cuya reinversión en la constitución de rentas vitalicias dará derecho a aplicar la exención será de 240.000 euros.

- Se modifica el artículo 43 ("Entrega de acciones a trabajadores"). En particular, se cambia la redacción del párrafo introductorio para indicar que los supuestos contemplados son rendimientos de trabajo en especie exentos (en la actualidad simplemente no se consideran como tales rendimientos). Y se modifica el primero de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención, relativo a que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa (la redacción vigente establece que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa).

- Se ajusta la remisión a la Ley del Impuesto contenida en el artículo 44 ("Gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal que no constituyen retribución en especie").

- Se ajusta la remisión a la Ley del Impuesto contenida en el apartado 1 y se modifica el título del artículo 45, que pasa a tener la siguiente rúbrica: "Rendimientos del trabajo exentos por gastos por comedores de empresa".

- Se modifica el título del artículo 46, que pasa a ser el de "Rendimientos del trabajo exentos por gastos por seguros de enfermedad"). Además, se ajusta la remisión y se cambia la redacción del párrafo introductorio para indicar que los supuestos contemplados son rendimientos de trabajo en especie exentos (en la actualidad simplemente no se consideran como tales rendimientos).

- Se modifica el apartado 1 del artículo 46 bis ("Fórmulas indirectas de pago del servicio público de transporte colectivo de viajeros") para ajustar la remisión a la Ley del Impuesto.

- Se añade un artículo 48 bis, cuyo título es: "Reducción de la valoración de los rendimientos del trabajo en especie derivados de la cesión de uso de vehículos automóviles eficientes energéticamente". Se especifica qué vehículos tienen la consideración de eficientes energéticamente a efectos fiscales y se establecen tres porcentajes de reducción (5%, 20% y 30%) según el tipo de vehículo de que se trate.

- Se modifica el artículo 58, que pasa a titularse "Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla". No solo determina aquellos supuestos que tendrán la consideración de rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (como hace la redacción vigente), sino que además establece la información que habrán de incluir en la memoria de las cuentas anuales determinadas entidades. - Se ajusta, por razón de la eliminación en sede legal de la deducción por cuenta ahorro-empresa, la remisión a la Ley del Impuesto contenida en la letra b) del apartado 2 del artículo 59 ("Pérdida del derecho a deducir").

- Se modifican los apartados 1 y 3 del artículo 61 ("Obligación de declarar"). Se suprime la mención de la cuenta ahorro- empresa al delimitar los supuestos en que existe obligación de declarar; y se modifica uno de los límites que determinan la inexistencia de obligación de declarar en relación con los rendimientos íntegros del trabajo (apartado 3.A).2º), que pasa de 11.200 euros a 12.000 euros anuales.

- Se modifica el artículo 69 ("Otras obligaciones formales de información"). En particular, se introducen tres nuevos supuestos en que resulta obligatoria la presentación de la correspondiente declaración informativa: 1) entidades aseguradoras o de crédito que comercialicen Planes de Ahorro a Largo Plazo; 2) entidades aseguradoras que comercialicen las rentas vitalicias a que se refiere el artículo 42 del propio Reglamento; y 3) entidades que lleven a cabo operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.

De otra parte, se suprimen diversas habilitaciones al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que en la redacción propuesta queda únicamente autorizado para regular la forma y lugar de presentación de la declaración informativa correspondiente a las entidades mencionadas en el apartado 3) anterior. En fin, se suprime la exigencia de declaración informativa a la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado, así como los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, la Cruz Roja y la Organización Nacional de Ciegos Españoles.

- Se suprime el apartado 3 del artículo 73 ("Plazo de presentación de autoliquidaciones complementarias"), que contempla la obligación de presentar autoliquidación complementaria en el caso de incumplimiento del requisito relativo al mantenimiento (durante tres años al menos) de las acciones y participaciones adquiridas en virtud de planes generales de entrega de opciones de compra. La Ley 26/2014 ha suprimido dicho plazo, por lo que esta previsión se incorpora únicamente al régimen transitorio (disposición decimoséptima) del Real Decreto.

- Se modifica la letra a) del apartado 3 del artículo 83 ("Base para calcular el tipo de retención") a efectos de establecer una regla específica para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.

- Se da nueva redacción al apartado 5 del artículo 93 ("Base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario") para precisar que lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto se tendrá en cuenta cuando, con anterioridad al momento en que nazca la obligación de retener (ahora dice "con anterioridad al día diez del mes siguiente a aquel en el que nazca la obligación de retener"), el contribuyente comunique a la entidad obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta el importe total de los capitales diferidos.

- Se modifica el apartado 1 del artículo 97 ("Base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva") para introducir un ajuste análogo al efectuado en el artículo 93.5.

- Se modifica la letra c) del apartado 2 del artículo 108 ("Obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta"). En la relación nominativa de los perceptores que debe acompañarse a la declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta se matiza la exigencia del dato relativo a la renta obtenida en el caso de los rendimientos del trabajo exentos previstos en las letras a) y b) del artículo 42.3 de la Ley del Impuesto (respecto de los cuales únicamente se exigirán datos cuando para la prestación de los servicios se utilicen fórmulas indirectas).

- El título VIII pasa a titularse "Regímenes especiales".

- El nuevo capítulo I de dicho título ("Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español") comprende los artículos 113 a 120, que hasta ahora regulan dicho régimen especial como único.

- Se modifica el artículo 113 ("Ámbito de aplicación") para remitir al artículo 93.1 de la Ley del Impuesto la regulación de las condiciones en que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español puedan optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

- Se modifican los apartados 1 y 2 y se suprime el apartado 6 del artículo 114 ("Contenido del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes"). En particular, se introduce una remisión general a las especialidades previstas en el artículo 93.2 de la Ley del Impuesto y se concretan determinadas reglas.

- Se modifica el apartado 3 del artículo 118 ("Contenido del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes"). Se suprime su segundo párrafo por razón de la nueva redacción del artículo 113, que remite las condiciones para el ejercicio de la opción al texto legal.

- Se modifica el apartado 1 y se añade un nuevo apartado 3 en el artículo 119 ("Comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen"). Se introducen determinados ajustes en las obligaciones de información, en cuanto a la comunicación para el ejercicio de la opción por este régimen, a los documentos informativos emitidos por el empleador (no exigiéndose ya la mención de que el trabajo se realizará efectivamente en España) y a la exigencia de documento justificativo cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. Por último, se introduce una obligación de comunicación cuando el contribuyente finalice su desplazamiento a territorio español sin perder la residencia fiscal en España en dicho ejercicio, a efectos de lo dispuesto en la letra a) del artículo 114.2 del propio Reglamento.

- El nuevo capítulo II del título VIII regula el régimen especial relativo a las "Ganancias patrimoniales por cambio de residencia". Comprende los nuevos artículos 121 ("Plazo de declaración"), 122 ("Aplazamientos por desplazamientos temporales") y 123 ("Cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea").

- Se añade una disposición adicional octava ("Movilización entre Planes de Ahorro a Largo Plazo"), que establece las condiciones para que el titular de dicho instrumento pueda movilizar íntegramente los derechos económicos del seguro individual de ahorro a largo plazo y los fondos constituidos en la cuenta individual de ahorro a largo plazo a otro Plan de Ahorro a Largo Plazo del que será titular, sin que ello implique la disposición de los recursos.

- Se modifica la disposición transitoria tercera ("Regularización de deducciones por incumplimiento de requisitos") para contemplar expresamente el supuesto de pérdida, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación, del derecho a las deducciones practicadas por cuenta ahorro-empresa.

- Se modifica el apartado 3 de la disposición transitoria decimotercera ("Tipos de retención aplicables en 2015") para indicar que, cuando en el período impositivo 2015 se produzcan regularizaciones del tipo de retención conforme al artículo 87 de este Reglamento, el nuevo tipo de retención aplicable no podrá ser superior al 47 por ciento.

- Se añade una nueva disposición transitoria decimosexta ("Salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto"), que fija dicho salario en 22.100 euros en el caso de rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores a los que resulte de aplicación lo previsto en el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del Impuesto.

- Se añade una nueva disposición transitoria decimoséptima ("Incumplimiento del requisito de mantenimiento de las acciones en los planes generales de entrega de opciones sobre acciones") que prevé que en tal supuesto de incumplimiento deba presentarse una autoliquidación complementaria.

El artículo segundo contiene, agrupadas en cuatro apartados, las modificaciones que afectan al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio:

- Se introduce un nuevo artículo 7 bis ("Borrador de declaración"). Se prevé que los contribuyentes puedan solicitar la puesta a disposición de un borrador de declaración, pudiendo la Administración tributaria requerirles la presentación de la información y documentos que resulten necesarios para su elaboración; y que cuando consideren que el borrador de declaración no refleja su situación tributaria tengan que presentar la correspondiente declaración.

- Se modifican los apartados 1 y 3 del artículo 13 ("Base para el cálculo de la obligación de retener e ingresar a cuenta") a efectos de introducir dos reglas específicas relativas a: 1) la percepción por una persona física de un capital diferido que corresponda total o parcialmente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994; y 2) la adquisición de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva por personas físicas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

- Se da nueva redacción al artículo 21 ("Ámbito de aplicación"). Además de determinados ajustes en las remisiones, la principal modificación afecta a las circunstancias que han de concurrir para poder aplicar el régimen opcional para contribuyentes residentes de otros Estados miembros de la Unión Europea: por un lado, que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta; por otro lado, que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España.

- Se introduce una nueva disposición adicional segunda (pasando la vigente disposición adicional única a denominarse disposición adicional primera), relativa a la "Solicitud de devolución por reinversión en vivienda habitual". En concreto, se establece que podrá solicitarse la devolución total o parcial de la deuda tributaria ingresada correspondiente a la ganancia patrimonial obtenida por un contribuyente residente en un Estado miembro de la Unión Europea o por un contribuyente residente en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información, por la transmisión de la que ha sido su vivienda habitual en España; y se detallan las exigencias que han de cumplirse al efecto y el procedimiento a seguir.

La disposición final primera del proyecto establece que el Real Decreto se aprueba al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14ª de la Constitución que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general.

Y la disposición final segunda señala que el Real Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", con la excepción del apartado once (modificación del artículo 32 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo al ámbito de aplicación del método de estimación objetiva) del artículo primero, que entrará en vigor el día 1 de enero de 2016.

SEGUNDO. Contenido del expediente

A) Además de las sucesivas versiones del proyecto de Real Decreto sometido a consulta (incluida su versión definitiva), consta en el expediente la preceptiva memoria abreviada del análisis de impacto normativo, en la que se examina la base legal de la norma proyectada y su contenido, dedicándose los dos últimos apartados a los impactos presupuestario -afirma que el coste tributario de las medidas tributarias previstas ya se tuvo en consideración en la memoria del proyecto de la que luego sería la Ley 26/2014, sin que "proceda imputar coste recaudatorio alguno como consecuencia de este desarrollo reglamentario"- y por razón de género -se dice que inexistente-. Se acompaña de un cuadro explicativo de los cambios introducidos en ambos Reglamentos.

B) Consta en el expediente el preceptivo informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (7 de abril de 2015), en el que se realizan únicamente observaciones de carácter formal.

Han mostrado su conformidad con el proyecto las Secretarías de Estado de Administraciones Públicas y de Presupuestos y Gastos, así como la Subsecretaría del citado ministerio. Asimismo, no han formulado observaciones los siguientes organismos y dependencias: AEAT; Secretaría Inspectora General; Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas; Dirección General de Fondos Comunitarios; y Dirección General del Catastro.

C) Asimismo, consta la conformidad de las Secretarías Generales Técnicas de los Ministerios de Defensa, de Asuntos Exteriores y de Cooperación, de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, y de Industria, Energía y Turismo.

Y han formulado alegaciones el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (Ministerio de Economía y Competitividad) y la Dirección General de Calidad y Evaluación Ambiental y Medio Natural (Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente).

D) Se ha dado amplia audiencia a las entidades representativas de los sectores afectados, habiendo formulado alegaciones las siguientes: Comité Nacional del Transporte por Carretera (Departamento de Mercancías); Federación Española de Transporte Discrecional de Mercancías (FETRANSA); Federación Nacional de Asociaciones de Transporte de España (FENADISMER); Asociación de Distribuidores de Ferretería y Bricolaje (ASDIFEBRIC); Asociación Española de Banca (AEB); Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF); Asociación Española de Emisiones de Vales de Comida y otros Servicios (AEEVCOS); AGE Asesores, S. L.; Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED); Asociación Española de Asesores Financieros y Tributarios (AEAFT); Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA); Confederación Española de Organizaciones Empresariales (CEOE); Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España; Consejo General de Economistas; Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España; Fundación Impuestos y Competitividad; Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (INVERCO); KPMG Abogados; Agencia Tributaria de Galicia; D. Pedro Ovelar; D. Rubén García; Repsol; Vodafone; Toyota España, S. L. U.; Unión General de Trabajadores (UGT); Unión Española de Entidades Aseguradoras y Reaseguradoras (UNESPA); Unión de Consumidores de Aragón; UPATRANS Bierzo y León; Garrigues; y Asociación Española de Grandes Empresas de Distribución (ANGED).

Hay observaciones que no se refieren tanto al concreto contenido del Real Decreto sometido a consulta, como a la Ley de la que trae causa. Y se han formulado no pocas propuestas relativas a la conveniencia de modificar otros preceptos de los Reglamentos (en especial, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) que no se ven afectados por el texto proyectado. Así, por ejemplo, en relación con los importes de las dietas (artículo 9), la actualización de la cuantía exenta en el caso de fórmulas indirectas para la prestación del servicio de comedor de empresa (artículo 45.2), la aplicación de un tipo de retención del 9% a los recaudadores de las Comunidades Autónomas (artículo 95.1) o la vigencia del certificado de residencia (artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes).

Por otro lado, han sido numerosas las observaciones formuladas en relación con los concretos artículos incluidos en la reforma. La práctica totalidad de dichas observaciones no cuestionan la legalidad de las medidas proyectadas, sino que plantean cuestiones de marcado carácter técnico, tratan de mejorar la redacción proyectada o persiguen una más perfecta adecuación al texto legal que desarrollan. Debe hacerse notar, por otra parte, que no pocas de las observaciones formuladas se han incorporado a la versión definitiva del proyecto sometido a consulta, si bien en este punto se echa en falta un documento que examine las distintas observaciones formuladas y que justifique su incorporación al texto o su rechazo.

Sin perjuicio de que más adelante puedan, en su caso, examinarse con más detalle o traerse a colación otras observaciones, hay varias cuestiones que se estima oportuno mencionar: 1) la regulación del supuesto de entrega de acciones a trabajadores (artículo 43 -es sin duda el precepto que más se ha debatido, en particular al delimitar los requisitos precisos para que concurra la excepción-); 2) la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de sesenta y cinco años (artículo 42 -se ha apuntado que vulnera lo dispuesto en la Ley por limitar tal supuesto a la concurrencia de una entidad aseguradora-); y 3) la nueva regulación del método de estimación objetiva (artículo 32- objetan algunas entidades los nuevos límites para su aplicación-).

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

El expediente remitido se refiere a un proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado evacua la presente consulta con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto por el artículo 22.3 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

II. Tramitación del expediente

Respecto de la tramitación del proyecto y en el marco de lo dispuesto por el artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, se han atendido, en líneas generales, las exigencias de índole procedimental que deben seguirse para preparar, con las necesarias garantías, un texto normativo como el ahora examinado.

Efectivamente, constan en el expediente -y así se recoge en los antecedentes- la versión definitiva del proyecto sometido a consulta y la memoria que lo acompaña, así como los informes de los diversos órganos administrativos que han participado en su tramitación, incluida la Secretaría General Técnica del ministerio proponente. Asimismo, se ha dado amplia audiencia a las entidades representativas de los sectores afectados.

Ello no obstante, el estudio económico que realiza la memoria sobre las medidas proyectadas resulta incompleto. En efecto, la memoria se limita a señalar que el coste recaudatorio de tales medidas ya se tuvo en consideración en la memoria del proyecto de la que luego sería la Ley 26/2014 y que, por tanto, no procede "imputar coste recaudatorio alguno como consecuencia de este desarrollo reglamentario".

Debe hacerse notar, sin embargo, que, al establecer la estructura y contenido de la memoria, el artículo 2.d) del Real Decreto 1083/2009, de 3 de julio, por el que se regula la memoria del análisis de impacto normativo, incluye el "impacto económico y presupuestario, que comprenderá el impacto sobre los sectores, colectivos o agentes afectados por la norma, incluido el efecto sobre la competencia, así como la detección y medición de las cargas administrativas". Por tanto, la memoria debiera haberse hecho eco no solo del impacto presupuestario (aspecto este que, por lo demás, se limita a remitir a otro proyecto normativo), sino también, y fundamentalmente a la vista del contenido del Real Decreto examinado, de su impacto económico, con mención de los eventuales efectos que está previsto pueda tener en relación con aquellos sectores de la economía a los que afecta especialmente.

III. Habilitación y rango de la norma

Las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas traen causa de la habilitación genérica para el desarrollo de la ley contenida en la disposición final séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Análoga habilitación genérica se contiene en la disposición final segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

Además, hay que tener en cuenta diversas habilitaciones específicas, entre las que cabe destacar las siguientes:

A) En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en cuanto a la Ley 35/2006: - Requisitos de la exención de las becas de estudio e investigación aplicables a las fundaciones bancarias (artículo 7.j)). - Requisitos para aplicar la reducción del 30% a los rendimientos del trabajo correspondientes a indemnizaciones por despido percibidas de forma fraccionada (artículo 18.2). - Requisitos para aplicar la exención por reinversión en rentas vitalicias de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de sesenta y cinco años (artículo 38.3). - Requisitos para la aplicación de la exención a los rendimientos del trabajo en especie derivados de la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo (artículo 42.3.f)). - Consideración como vehículos eficientes energéticamente para la valoración de la retribución en especie en caso de cesión a los trabajadores para usos particulares (artículo 43.1.1º.b)). - Identificación de las reservas procedentes de rentas a las que les hubiera resultado de aplicación la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla prevista en el artículo 33.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (artículo 68.4.3º.h).2º). - Reglas especiales de cuantificación de la deuda tributaria y de la documentación que debe acompañar a la solicitud en relación con el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español (artículo 93.2). - Condiciones en cuanto a la imputación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia y respecto al aplazamiento del pago de la deuda tributaria, plazo de declaración, y requisitos para la comunicación relativa a la opción por este régimen (artículo 95 bis.2, 4 y 6.c)). - Declaración informativa que deben realizar las entidades que lleven a cabo operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o distribución de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en un mercado regulado de valores (artículo 105.2.f)). - Requisitos para la movilización íntegra de los derechos económicos de seguros individuales de ahorro a largo plazo y de los fondos constituidos en cuentas individuales de ahorro a largo plazo (disposición adicional vigésima sexta, apartado 5).

B) En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en cuanto a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

- Determinación de las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales (artículo 29.3). - Forma y plazos de cumplimiento de las obligaciones de información (artículo 93.2).

C) En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y en cuanto al texto refundido de la Ley del citado Impuesto:

- Nuevo supuesto por el que se permite a contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea con bajos ingresos optar por tributar como contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 46.10). - Condiciones para solicitar la devolución en el caso de que proceda la exención por reinversión en vivienda habitual (disposición adicional séptima).

En consecuencia, existe habilitación legal suficiente para dictar la norma proyectada y su rango -real decreto- es el adecuado en la medida en que, además, viene a modificar dos normas de igual rango normativo.

IV. El marco legal: la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Su desarrollo en la disposición proyectada

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, constituye uno de los pilares de la reforma del sistema tributario español que actualmente se está llevando a cabo, habida cuenta del papel primordial que el primero de los tributos citados desempeña en dicho sistema.

Afirma su exposición de motivos que "la familia, los trabajadores por cuenta ajena y propia y el ahorro constituyen los tres pilares vertebradores de la reforma del impuesto"; y desde tal perspectiva aborda la modificación de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la Renta de no Residentes.

A) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas constituye el núcleo de la Ley 26/2014 y se acomete desde diferentes perspectivas:

* Por un lado, se adoptan diversas medidas "que generarán una relevante minoración de la carga tributaria soportada por los contribuyentes, incrementando de esta forma su renta disponible, minoración que será especialmente significativa para los perceptores de rendimientos del trabajo y de actividades económicas, intensificándose para los contribuyentes con menores recursos o con mayores cargas familiares". Se destacan las modificaciones que afectan a la tarifa aplicable a la base liquidable general, a la reducción general por obtención de rendimientos del trabajo, a la elevación del mínimo personal y familiar (aprobándose tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que operarán de forma análoga a la actual deducción por maternidad) y a la rebaja de los tipos de retención.

* Por otro lado, se incluyen "medidas para estimular la generación de ahorro a largo plazo en un marco internacional extraordinariamente competitivo dotando de una mayor neutralidad al tratamiento fiscal de las rentas obtenidas de los distintos bienes en los que se materialice dicho ahorro". A tal efecto se introduce una nueva tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro, se crea un nuevo instrumento dirigido a pequeños inversores denominado Plan de Ahorro a Largo Plazo (cuya especialidad radica en la exención de las rentas generadas por la cuenta de depósito o el seguro de vida a través del cual se canalice dicho ahorro), se incorporan en la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales cualquiera que sea el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente, se permite la compensación en la base del ahorro de rendimientos con ganancias y pérdidas patrimoniales, se suprime la deducción por alquiler (previéndose un régimen transitorio), se revisa el tratamiento fiscal de las reducciones de capital social con devolución de aportaciones y del reparto de la prima de emisión de acciones y se suprime la exención aplicable a los perceptores de dividendos.

Pero, al mismo tiempo, continúa la exposición de motivos, "se adoptan otras medidas de signo contrario, suprimiéndose incentivos fiscales que reducían significativamente la base imponible del impuesto generando una mayor carga tributaria al resto de los contribuyentes para poder hacer efectivo el mandato constitucional de contribución a los gastos públicos". Se trata de atender al principio de suficiencia y de avanzar en términos de generalidad e igualdad en el sostenimiento de los gastos públicos.

Para ello, entre otras medidas, se revisan la exención aplicable a las indemnizaciones por despido y la exención vinculada a la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la propia empresa en la que trabajan; se minora del 40 al 30 por ciento el porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo; en materia de previsión social se unifican y aproximan los límites de reducción a las aportaciones reales efectuadas por la mayoría de los contribuyentes; se incentiva la constitución de rentas vitalicias aseguradas por mayores de 65 años, declarando exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de cualquier elemento patrimonial; se refuerzan los requisitos para aplicar la transparencia fiscal internacional; se establece la tributación de las ganancias tácitas derivadas de acciones o participaciones en entidades relevantes; y se revisa el método de estimación objetiva aplicable en la determinación del rendimiento neto de determinadas actividades, exigiendo nuevos requisitos para su aplicación, tanto cuantitativos (reducción de los límites objetivos) como cualitativos (reduciendo las actividades que se pueden acoger a dicho método - esencialmente, aquellas que por su naturaleza se relacionan con consumidores finales-).

Por último, otras medidas que contempla la Ley 26/2014 tienen por objeto mejorar el medio ambiente (se reduce la tributación de los rendimientos del trabajo en especie derivado de la cesión de uso de vehículos menos contaminantes) o simplificar el impuesto (imputación temporal de ganancias patrimoniales derivadas de la obtención de cualquier subvención pública o de pérdidas patrimoniales derivadas de créditos incobrables, régimen fiscal de trabajadores desplazados a territorio español).

El desarrollo de las previsiones de la Ley 26/2014 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que lleva a cabo el Real Decreto proyectado puede ordenarse, siguiendo el esquema que apunta su preámbulo, en dos grandes bloques de medidas.

En primer lugar, cabe destacar las siguientes modificaciones del Reglamento vigente que traen causa de nuevas medidas recogidas en la citada ley y cuya aplicación práctica queda condicionada al establecimiento de nuevos requisitos reglamentarios:

- Se establecen los requisitos adicionales que deben cumplirse para la aplicación de la nueva exención por reinversión en rentas vitalicias de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, así como las consecuencias en caso de reinversión parcial o por superar el límite de 240.000 euros (artículo 38.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 42 del Reglamento del Impuesto, apartado doce del artículo primero del Real Decreto proyectado).

- Asimismo, se concretan los requisitos para la aplicación de la exención a los rendimientos del trabajo en especie derivados de la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo (artículo 42.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 43 del Reglamento del Impuesto, apartado trece del artículo primero del Real Decreto proyectado), aclarando cuándo se entiende que la oferta de entrega de tales acciones se efectúa en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa o, en su caso, del grupo o subgrupo de sociedades.

- Se especifican qué vehículos tienen la consideración de eficientes energéticamente de cara a cuantificar el importe de la retribución en especie en caso de cesión de los mismos a los trabajadores para usos particulares (artículo 43.1.1º.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 48 bis del Reglamento del Impuesto, apartado dieciocho del artículo primero del Real Decreto proyectado).

- Para la aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla a los dividendos procedentes de entidades que operen efectiva y materialmente en dichas Ciudades Autónomas, se señalan las normas de identificación de reservas procedentes de rentas a las que les hubiera resultado de aplicación la bonificación establecida en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 68.4.3º.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 58 del Reglamento del Impuesto, apartado diecinueve del artículo primero del Real Decreto proyectado).

- Se desarrolla el contenido de las nuevas declaraciones informativas exigibles a las entidades aseguradoras o de crédito que comercialicen Planes de Ahorro a Largo Plazo, a las entidades aseguradoras que comercialicen las rentas vitalicias en las que, a efectos de la exención anteriormente mencionada, se reinvierta el importe obtenido en la transmisión de cualquier elemento patrimonial por una persona mayor de 65 años, y a las entidades que lleven a cabo operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, al tiempo que se excluye a determinadas rentas del trabajo en especie de la declaración informativa anual (disposición adicional vigésimo sexta y artículos 38.3, 33.3.a) y 25.1.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 69 del Reglamento del Impuesto, apartado veintidós del artículo primero del Real Decreto proyectado).

- En relación con los regímenes especiales se establecen, por una parte, reglas especiales de cuantificación de la deuda tributaria y en cuanto a la documentación que debe acompañar a la solicitud en el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español (artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículos 113, 114, 118 y 119 del Reglamento del Impuesto, apartados treinta a treinta y tres del artículo primero del Real Decreto proyectado); y, por otra, en relación con la tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia (el llamado exit tax), se detallan el plazo en el que deberán declararse, los requisitos para solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria (y, en su caso, su prórroga) en desplazamientos temporales o a determinados países, y los requisitos de la comunicación, así como el plazo de declaración en caso de incumplimiento, en los supuestos de cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea (artículo 95 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículos 121 a 123 del Reglamento del Impuesto, apartado treinta y cuatro del artículo primero del Real Decreto proyectado).

En segundo lugar y dentro de las modificaciones que tienen por objeto adaptar la regulación reglamentaria del mencionado Impuesto al nuevo marco legal, cabe mencionar las siguientes:

- En el ámbito de las exenciones: por una parte, se adapta el porcentaje de participación en una entidad vinculada al nuevo perímetro de vinculación contenido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades en relación con la recontratación de trabajadores previamente despedidos (artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; artículo 1 del Reglamento del Impuesto, apartado uno del artículo primero del Real Decreto proyectado); por otra parte, en la regulación relativa a la exención por becas de estudio e investigación se incluye a las fundaciones bancarias que concedan dichas becas en el desarrollo de su actividad de obra social (artículo 7.j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 2.1 del Reglamento del Impuesto, apartado dos del artículo primero del Real Decreto proyectado).

- En relación con los rendimientos del trabajo, se introducen los ajustes necesarios para la aplicación de la nueva deducción en concepto de gastos generales (artículo 19.2 f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 11 del Reglamento del Impuesto, apartado tres del artículo primero del Real Decreto proyectado), al tiempo que se establecen los requisitos para poder aplicar la reducción del 30 por ciento a las indemnizaciones por despido cuando se perciban de forma fraccionada (artículo 18.2 y 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 12 del Reglamento del Impuesto, apartado cuatro del artículo primero del Real Decreto proyectado).

- En el ámbito de los rendimientos del capital, tanto mobiliario como inmobiliario, se modifica la regulación de las rentas irregulares como consecuencia de la supresión de la aplicación de la reducción cuando se perciban de forma fraccionada (artículos 23.3 y 26.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículos 15 y 21 del Reglamento del Impuesto, apartados cinco y siete del artículo primero del Real Decreto proyectado).

- Análoga modificación se efectúa en el ámbito de los rendimientos de actividades económicas (artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 25 del Reglamento del Impuesto, apartado ocho del artículo primero del Real Decreto proyectado), al tiempo que se detallan los requisitos y forma de aplicación de determinadas reducciones (artículo 32.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 26 del Reglamento del Impuesto, apartado nueve del artículo primero del Real Decreto proyectado); y se incorporan los nuevos límites excluyentes para poder aplicar el método de estimación objetiva a partir de 1 de enero de 2016 (artículo 31.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 32 del Reglamento del Impuesto, apartado once del artículo primero del Real Decreto proyectado). - En materia de gestión del impuesto, se incorporan los límites legales determinantes de la obligación de presentar declaración (artículos 68.6 y 96.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 61 del Reglamento del Impuesto, apartado veintiuno del artículo primero del Real Decreto proyectado); y, se introducen, en relación con las retenciones e ingresos a cuenta, algunas precisiones sobre: 1) la aplicación del nuevo requisito legal de no haber obtenido otro rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años en los cinco períodos impositivos anteriores (artículo 18.2, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 83.3.a) del Reglamento del Impuesto, apartado veinticuatro del artículo primero del Real Decreto proyectado); y 2) la aplicación del régimen transitorio previsto en la Ley de Impuesto cuando se perciba un capital diferido de un contrato de seguro (disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 93.5 del Reglamento del Impuesto, apartado veinticinco del artículo primero del Real Decreto proyectado) o se transmitan acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva (disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; artículo 97.1 del Reglamento del Impuesto, apartado veintiséis del artículo primero del Real Decreto proyectado).

B) Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Las modificaciones que realiza la Ley 26/2014 en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes responden a tres objetivos:

* Para adecuar la regulación del impuesto al marco normativo comunitario y fundamentalmente centradas en fomentar la libre circulación de ciudadanos dentro de la Unión Europea, destaca la exposición de motivos las siguientes medidas: se distingue, para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, entre personas físicas o personas jurídicas, determinando los gastos deducibles por remisión a la normativa de cada impuesto (renta y sociedades, respectivamente); se incluye un nuevo supuesto por el que, previo cumplimiento de determinados requisitos, se permite a contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea optar por tributar como contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y en determinadas condiciones se permite al contribuyente no residente que quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial que obtenga con motivo de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español.

* En segundo lugar, para adecuar el régimen legal de este impuesto a los cambios introducidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, se realizan diversos ajustes en la regulación de los tipos de gravamen.

* Por último, se introducen ciertas medidas que persiguen reforzar la seguridad jurídica. Así, por ejemplo, se contempla la no aplicación de la exención de los beneficios distribuidos por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y de los cánones pagados por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades asociadas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea; o se modifican ciertos aspectos de la regulación aplicable a la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes.

En este marco legal, el proyecto de Real Decreto sometido a consulta introduce las siguientes modificaciones en el Reglamento del Impuesto:

* Se introduce la posibilidad de solicitar borrador de declaración (artículo 28 bis del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes; artículo 7 bis del Reglamento del Impuesto, apartado uno del artículo segundo del Real Decreto proyectado).

* Se desarrolla el nuevo supuesto por el que se permite a contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea con bajos ingresos optar por tributar como contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (artículo 46.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes; artículo 21 del Reglamento del Impuesto, apartado tres del artículo segundo del Real Decreto proyectado).

* Se establece la aplicación de los artículos 93.5 y 97.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el régimen que resulta de las disposiciones transitorias cuarta (seguros) y novena (instituciones de inversión colectiva) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 13 del Reglamento del Impuesto, apartado dos del artículo segundo del Real Decreto proyectado).

* En fin, se regulan las condiciones para solicitar la devolución en el caso de que proceda la exención por reinversión en vivienda habitual (disposición adicional séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes; disposición adicional segunda del Reglamento del Impuesto, apartado cuatro del artículo segundo del Real Decreto proyectado).

V. Observaciones

El Consejo de Estado considera que el Real Decreto proyectado se ajusta, en líneas generales, a las habilitaciones normativas que desarrolla y no formula objeción de legalidad a su contenido, sin perjuicio de lo cual estima oportuno realizar las siguientes observaciones concretas a su articulado.

A. Nuevo artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El proyectado artículo 12 del Reglamento del Impuesto regula la aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos de trabajo en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 35/2006.

El precepto legal, tras la reforma operada por la Ley 26/2014, establece, en relación con determinados rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años o que se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que la mencionada reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con periodo de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la misma reducción (apartado 2, tercer párrafo).

Sería conveniente que el proyecto precisase, a efectos de la aplicación de la reducción y teniendo en cuenta la fecha de entrada en vigor de la Ley 26/2014, cuál es el ámbito temporal de la anterior previsión legal y, en particular, si a esos efectos se han de tomar en consideración las rentas con periodo de generación superior a dos años que se hayan satisfecho con anterioridad a 31 de diciembre de 2014.

De otra parte, se ha observado el distinto tratamiento que el proyecto da a las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral (artículo 12.1.f)), configuradas como rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y respecto de las cuales únicamente es aplicable la reducción cuando los rendimientos se imputen en un único periodo impositivo, y a los rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un periodo de generación superior a dos años que se perciban de forma fraccionada (apartado 2).

Es cierto, sin embargo, que la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral se configura legalmente como un supuesto de extinción de dicha relación (artículo 49.1.a) del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo) y que puede haber casos en que dicha resolución dé lugar a rendimientos con un periodo de generación superior a dos años. Por tanto, debiera valorarse la posibilidad de incorporar a la norma proyectada este diferente tratamiento en relación con los rendimientos del trabajo obtenidos como consecuencia de la resolución por mutuo acuerdo de la relación laboral.

B. Nuevo artículo 32 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Han sido varias las observaciones realizadas a la nueva regulación del método de estimación objetiva, en el sentido de considerar excesivos los límites cuantitativos que recoge el proyectado artículo 32.

Sin embargo, lo cierto es que dicho precepto se limita a reproducir lo dispuesto en la norma 3ª del artículo 31.1 de la Ley del Impuesto, con las dos únicas precisiones de que corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas determinar las actividades económicas a las que puede resultar de aplicación dicho método (apartado 1) y de que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas se desarrollan en cualquier caso dentro del ámbito de aplicación del Impuesto (letra c), segundo inciso, del apartado 2).

Por tanto, nada cabe objetar a la regulación proyectada desde la perspectiva de su adecuación a lo dispuesto en la Ley 26/2014, pues los términos legales son imperativos y no parecen admitir excepciones en la aplicación de los límites previstos.

En todo caso y puesto que la previsión reglamentaria reproduce literalmente lo dispuesto en la norma 3ª antes mencionada, sería conveniente iniciar el apartado 2 del artículo proyectado con una remisión expresa a dicho precepto legal.

C. Nuevo artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 38.3 de la Ley del Impuesto establece que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de sesenta y cinco años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión, con un límite máximo de 240.000 euros, se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

A juicio de este Consejo, la amplia remisión que contiene el precepto legal permite que en sede reglamentaria -en concreto, en el artículo 42 del Reglamento- puedan especificarse todos aquellos elementos que se estiman precisos para garantizar una correcta aplicación de la exención. De ahí, por ejemplo, que la exigencia de que la renta vitalicia se suscriba entre el contribuyente y una entidad aseguradora no plantee objeción alguna de legalidad.

De otra parte y al igual que se contempla expresamente el supuesto de que la ganancia patrimonial esté sujeta a retención (previéndose un plazo adicional para invertir la parte del importe obtenido en la venta correspondiente a dicha retención), sería conveniente especificar qué sucede con aquella parte del importe de la transmisión que ha de destinarse al pago de tributos.

Como observaciones formales:

* Deberían ubicarse en un apartado independiente las previsiones relativas al plazo en el cual debe destinarse la ganancia a constituir una renta vitalicia (que actualmente figura en un inciso del párrafo primero del apartado 1 y en el apartado 2.b)) y a la regla especial sobre dicho plazo establecida en relación con la ganancia patrimonial que esté sometida a retención (párrafo segundo de dicho apartado).

También sería más propia de este nuevo apartado la previsión contenida en el último párrafo del apartado 3, relativa al supuesto en que la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación.

* El párrafo introductorio del apartado 2 debe hacer referencia, más que a los requisitos para la aplicación de la exención (que son más), a los requisitos que ha de cumplir la renta vitalicia para que proceda la exención.

* Supuesto lo anterior, en la letra b) del apartado 2 debería, por tanto, eliminarse la mención al plazo para la constitución de la renta vitalicia y ceñirse a establecer los requisitos de orden temporal en relación con la renta vitalicia (periodicidad, plazo de percepción e importe de las rentas). Y ha de mejorarse la sistemática en su enumeración.

D. Nuevo artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Según el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto está exenta (como rendimiento del trabajo en especie) "en los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa". La finalidad de esta última exigencia es, según la exposición de motivos de la Ley 26/2014, "evitar que [la entrega de acciones o participaciones] sea una fórmula fundamentalmente utilizada para retribuir a los trabajadores de mayor renta".

Esta previsión se desarrolla en el proyectado artículo 43 del Reglamento del Impuesto que establece los supuestos en que "estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie previstos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto correspondientes a la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo que contribuya a la participación de estos en la empresa" (apartado 1). Y enumera seguidamente los requisitos exigidos para considerar procedente la exención en línea con lo dispuesto en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto (apartado 2).

Entre tales requisitos cabe destacar, por cuanto se modifica la redacción vigente, el primero de ellos, según el cual es preciso:

"Que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa. En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.

No obstante, no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por este Impuesto".

Debe hacerse notar, en primer lugar, que la norma reglamentaria proyectada se aparta en varios puntos de la literalidad de la ley. Así sucede en el párrafo introductorio del apartado 1, que se refiere a "la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo que contribuya a la participación de estos en la empresa"; en cambio, la norma legal habla de "entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades". Lo mismo sucede al establecer el primer requisito (antes transcrito) donde se alude a la empresa y a los grupos o subgrupos de sociedades cuando la norma legal se refiere al grupo o subgrupos de empresa.

A juicio de este Consejo y partiendo del principio general de que la norma reglamentaria debe respetar la terminología empleada por la ley que desarrolla, sucede, sin embargo, en este caso que el empleo de los términos "empresa" y "sociedad" se realiza con mayor corrección en el proyecto, que alude a la "empresa" en términos de generalidad (como unidad de negocio) y contempla como supuesto particular el de la existencia de grupos o subgrupos de sociedades, sin que esta distinta terminología desemboque en un exceso reglamentario.

Lo que no parece oportuno es incluir en la delimitación del supuesto de hecho (apartado 1) un inciso no previsto en la norma legal: que la entrega "contribuya a la participación de estos [los trabajadores] en la empresa". Esta precisión debe incluirse, en su caso, en el momento de establecer los requisitos que han de concurrir para la procedencia de la exención (de modo análogo a como procede la redacción vigente -último inciso del apartado 2.1º-).

En segundo lugar, es preciso referirse a la exigencia de que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa (apartado 2.1º antes transcrito). La configuración de este requisito ha sido la cuestión que más observaciones ha merecido en la tramitación del proyecto de Real Decreto, habiéndose señalado que la exigencia de igualdad de condiciones dota de especial rigidez a esta exención y que debería emplearse una formulación más flexible, como hace la redacción vigente, que se limita a exigir que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o del grupo de sociedades.

El nuevo artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto exige, para que la entrega de acciones o participaciones pueda considerarse exenta, que la oferta se realice "en las mismas condiciones" para todos los trabajadores de la empresa. Esta exigencia se ha interpretado por la norma reglamentaria en el sentido de que los términos de la oferta han de ser iguales para todos los trabajadores y que, por tanto, no cabe determinar el número de acciones o participaciones en función de la retribución o de la antigüedad. Ello no obstante, considera que la oferta puede incluir determinados requisitos objetivos que, sin embargo, no han de concurrir necesariamente en todos los trabajadores. Y así precisa que "no se entenderá incumplido este requisito [el de la igualdad de condiciones] cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por este Impuesto".

A juicio de este Consejo, los términos de la Ley no excluirían, en principio, la posibilidad de tomar en consideración un nivel retributivo mínimo para todos los trabajadores. Pero sí impiden, a los solos efectos de determinar la procedencia de la exención, determinar el número de acciones o participaciones a entregar en función de ese nivel; lo cual es coherente con la finalidad de la previsión que menciona expresamente la exposición de motivos de la Ley 26/2014, que no es otra que evitar que la entrega de acciones o participaciones "sea una fórmula fundamentalmente utilizada para retribuir a los trabajadores de mayor renta" y que, por lo mismo, sean estos trabajadores los principales beneficiarios de la exención.

Supuesto lo anterior, se sugieren los siguientes ajustes en la regulación propuesta:

* El proyecto debe reflejar más claramente que el mandato legal exige igualdad de condiciones de partida para todos los trabajadores (incluido el número de acciones o participaciones ofertadas, que no puede depender del nivel retributivo), no que todos los trabajadores tengan que cumplir las condiciones objetivas establecidas en la oferta.

* Por ello, la posibilidad de exigir una antigüedad mínima y la tributación por el IRPF no debe configurarse como excepción a la exigencia de igualdad de condiciones (segundo párrafo del apartado 2.1º). Se trata de condiciones objetivas que puede incluir la oferta, debiendo valorarse la posibilidad de no establecer una enumeración cerrada.

* En todo caso, la exigencia de estas condiciones objetivas debe vincularse al principio de no discriminación, de modo que no puedan ser utilizadas para, de forma encubierta, restringir el ámbito de posibles beneficiarios de la entrega.

De otra parte, se ha apuntado el problema existente en los casos de trabajadores de sucursales en el extranjero de la sociedad que efectúa la oferta y de trabajadores de otras sociedades del mismo grupo o subgrupo residentes en el extranjero. En este punto quizá fuera conveniente introducir alguna previsión específica (aunque se recuerda que lo que la ley exige es igualdad de condiciones objetivas, no que todos los trabajadores incluidos en la oferta tengan que cumplirlas), habida cuenta de que, según se ha puesto de manifiesto en el expediente, en ocasiones puede suceder que el ordenamiento en cuestión recoja la prohibición expresa de entrega de acciones de sociedades extranjeras o no residentes.

E. Nuevo artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En este artículo se desarrollan nuevas obligaciones de información, debiendo destacarse que se ha suprimido la previsión hasta ahora vigente (artículo 69.4) por virtud de la cual "la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado, así como los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, la Cruz Roja y la Organización Nacional de Ciegos Españoles deberán presentar, en los treinta primeros días naturales del mes de enero del año inmediato siguiente, una declaración informativa de los premios que hayan satisfecho exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que, además de sus datos identificativos, podrá exigirse que conste en ella la identificación, con nombre y apellidos y número de identificación fiscal, de los perceptores, así como el importe o valor de los premios recibidos por los mismos que excedan de la cuantía que a estos efectos fije el Ministro de Economía y Hacienda".

A juicio de este Consejo, resulta conveniente no suprimir la referida obligación de información. No obstante, en el supuesto de que se mantenga tal eliminación, deben incorporarse al expediente las razones que la justifican.

De otra parte, parece aconsejable que en el apartado 3, relativo a la obligación de presentar declaración informativa para las entidades que comercialicen Planes de Ahorro a Largo Plazo, se haga referencia expresa al supuesto de movilización del Plan, precisando cuál es la entidad (de origen o de destino) obligada a presentar la información.

Por último, debe suprimirse el último párrafo del apartado 5, que contiene una habilitación al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para regular la forma y lugar de la presentación de la declaración informativa, pues el apartado 9 contiene una previsión similar aplicable a todas las declaraciones previstas en el artículo 69. En todo caso, debe corregirse la referencia al Ministro que contiene este último apartado pues no responde a la vigente organización ministerial.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones formuladas en el cuerpo del presente dictamen, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 28 de mayo de 2015

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS.