Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 23 de julio de 2014, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 14 de julio de 2014 (con registro de entrada al día siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al anteproyecto de Ley por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. La consulta se formula con carácter de urgencia.

De antecedentes resulta:

PRIMERO. Contenido del anteproyecto

El anteproyecto de Ley sometido a consulta consta de exposición de motivos, cuatro artículos, una disposición adicional, una transitoria, una derogatoria y cuatro finales. La parte expositiva se divide en dos apartados. Comienza el primero de ellos señalando que el anteproyecto tiene por objeto incorporar diversas modificaciones en el ámbito de la imposición indirecta, fundamentalmente en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) y en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE). Con ellas pretende establecer un marco jurídico más seguro, potenciar la lucha contra el fraude fiscal y flexibilizar y mejorar el marco fiscal de determinadas operaciones.

Respecto a las razones que llevan a modificar la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala la obligada incorporación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, la Directiva IVA, en su redacción dada por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios y la necesidad de ejecutar diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea; la mejora técnica del Impuesto para reforzar el principio de seguridad jurídica; y la lucha contra el fraude, así como la necesidad de flexibilizar determinados límites o requisitos.

Enumera a continuación las principales modificaciones que, según los bloques que se acaban de apuntar, se introducen en los respectivos preceptos (como después se verá).

Posteriormente, hace una referencia a los ajustes que, como consecuencia de estos cambios, han de hacerse también en el régimen del Impuesto General Indirecto Canario (regulado por la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de Canarias).

El segundo apartado se dedica a glosar la introducción de un nuevo Impuesto Especial sobre la Electricidad en la LIIE. Aunque ya una figura impositiva similar, el Impuesto sobre la Electricidad, fue introducido en nuestro Derecho por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre y su régimen se vio afectado por la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, ahora varía su naturaleza (pasando a gravar el suministro de electricidad) y se hace necesario revisar su normativa para adaptarla mejor a la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Por último, la ley procede realizar una serie de ajustes técnicos para lograr una mayor seguridad jurídica en relación con el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, establecido por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

El artículo primero contiene las modificaciones que, a través de treinta y ocho apartados, se introducen en los siguientes preceptos de la LIVA:

- Artículo 3, apartados dos y tres, sobre el ámbito territorial del impuesto. - Artículo 7.1º y 8º. Se clarifica tanto la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional como la no sujeción de las operaciones realizadas por los entes públicos cuando cumplan ciertos requisitos. - Artículo 8.dos.octavo, que añade un nuevo supuesto de entregas de bienes. - Artículo 19.5º, en materia de operaciones asimiladas a las importaciones de bienes. - Artículo 20.uno, diversos subapartados y 20.dos, en lo relativo a la supresión y variación del alcance de ciertas exenciones. Se suprime la exención aplicable a las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensación y los propietarios de aquellos. Y se amplía el ámbito objetivo de la aplicación de la renuncia a las exenciones inmobiliarias. - Artículo 21.5º.a), sobre exenciones en la exportaciones de bienes. - Artículo 24.uno.3º.f), en materia de exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales. - Artículo 65. Se estructura el uso del régimen de depósito distinto del aduanero para restringir la exención de las importaciones de bienes que se vinculen a dicho régimen a los bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el Anexo quinto de la Ley, a los bienes procedentes del territorio aduanero de la Comunidad y a determinados bienes cuya exigencia viene establecida por la Directiva IVA. - Artículo 68.dos.2º. Se establece que las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición en el territorio de aplicación del Impuesto, tributarán como tales, con independencia de que el coste de la instalación exceda o no del 15 por ciento en relación con el total de la contraprestación correspondiente. - Artículos 69.dos, 69.tres.5º y 70 en diversos apartados. Se establecen las nuevas reglas relativas al lugar de prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, en transposición de la Directiva 2008/8/CE, como se examinará con detalle más tarde. - Artículo 75.uno.2º bis, sobre devengo del impuesto. - Artículo 78.tres.4º. Se precisa que las subvenciones no vinculadas al precio no formarán parte de la base imponible de las operaciones (a diferencia de las contraprestaciones pagadas por un tercero, que sí lo harán). - Artículo 79.uno. Se modifica la regla de valoración de las operaciones cuya contraprestación no sea de carácter monetario, fijándose como tal el valor acordado entre las partes, que tendrá que expresarse de forma monetaria, acudiendo como criterio residual a las reglas de valoración del autoconsumo. - Artículo 80, apartados tres, cuatro y cinco. En materia de modificación de la base imponible, se amplía el plazo para poder modificar la base imponible en los casos de empresario o profesionales que tengan carácter de pequeña y mediana empresa, o en los casos de empresarios acogidos al régimen especial. Se incluyen, asimismo, determinados supuestos que posibilitan la obtención de la devolución a empresarios no establecidos de las cuotas soportadas del impuesto sin sujeción al principio de reciprocidad. - Artículo 84.uno.2º.g), que determina un nuevo supuesto de sujetos pasivos para la entrega de ciertos productos en relación con la prestación de servicios electrónicos. - Artículo 89.cinco.a), sobre Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. - Artículo 91, en diversos apartados. Se modifican los tipos aplicables a los productos sanitarios, que pasan a tributar, con carácter general, del tipo reducido del 10 por ciento al 21 por ciento. - Artículo 92.uno, sobre cuotas tributarias deducibles. - Artículo 93, nuevo apartado cinco, en materia de requisitos subjetivos de las deducciones. - Artículo 98.cinco, acerca del nacimiento del derecho a deducir. - Artículo 101.uno, sobre el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional. - Artículo 103.dos.2º, que amplía el ámbito de aplicación de la prorrata especial. - Artículo 119 bis.3º. Extiende el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. - Artículo 120.uno y cinco, que enumera los nuevos regímenes especiales. - Artículo 122.dos.2º y 3º, sobre el régimen simplificado. - Artículo 124.uno y dos.6º, acerca del ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. - Nueva redacción del capítulo VI del título IX, sobre el régimen especial de las agencias de viajes. - Artículo 154.dos, sobre el contenido del régimen especial del recargo de equivalencia. - Artículos 163 quinquies.uno y dos y 163 octies. El régimen especial del grupo de entidades se modifica para incorporar la exigencia de las tres órdenes de vinculación previstos en la directiva IVA: económica, financiera y de organización. - Artículo 164.uno.4º, sobre obligaciones de los sujetos pasivos. - Artículo 167.dos, en materia de gestión del impuesto. - Artículos 170 y 171 en diversos apartados. Se crea un nuevo tipo de infracción relativo a la falta de comunicación o comunicación incorrecta por parte de los empresarios o profesionales destinatarios de determinadas operaciones a las que resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo, tratándose de ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificios o urbanización de terrenos y transmisiones de inmuebles en ejecución de garantía. Y otro referente a la falta de consignación de las cuotas liquidadas del impuesto por el impuesto a la importación para aquellos operadores que puedan diferir el ingreso del Impuesto al tiempo de la presentación de la correspondiente declaración- liquidación. - En el título IX, se suprime el capítulo VIII ("Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica") y se añade un nuevo capítulo XI sobre los "Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.". - Se da nueva redacción al apartado quinto del anexo y se añaden dos apartados en tal anexo, el octavo y el décimo.

El artículo segundo modifica la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y se estructura en veintidós apartados a través de los cuales se modifican los artículos 6, 9, 16, 17, 19, 20, 22, 23, 28, 34, 36, 37, 61, 63, 67, 68, 73 y 85, la disposición adicional novena y se añaden una nueva disposición adicional decimocuarta y un anexo VII ("Entregas de plata, platino, paladio, así como la entrega de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales").

El artículo tercero modifica la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y se estructura en ocho apartados a través de los cuales se modifican los artículos 1, 2, 7, 18 y 19, se deroga el capítulo IX del título I ("Impuesto sobre la electricidad", artículos 64 a 64 sexto) y se añade un capítulo II al título III ("Impuesto Especial sobre la electricidad", artículos 89 a 104, pasando las normas sobre el Impuesto del Carbón a configurarse como capítulo I) y una nueva disposición transitoria octava referida a la inscripción en el registro territorial en el Impuesto Especial sobre la Electricidad.

El artículo cuarto modifica el artículo 5 ("Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero") de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, y se estructura en cinco apartados.

La disposición adicional se refiere al procedimiento de inspección en el Impuesto sobre el Valor Añadido en las importaciones de bienes, estableciendo, entre otras previsiones, que será desarrollado reglamentariamente y que se regirá por lo dispuesto en el capítulo IV del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo ciertas especialidades que se detallan.

La disposición transitoria establece que aquellas entidades que en la fecha de entrada en vigor de esta Ley estuvieran acogidas al régimen especial del grupo de entidades pero que no cumplan los nuevos requisitos de vinculación exigidos por la misma, podrán seguir acogidas a dicho régimen hasta el 31 de diciembre de 2015, con sujeción a los requisitos de vinculación exigibles conforme a la normativa vigente antes de dicha entrada en vigor.

La disposición derogatoria, en relación con el reembolso del Impuesto sobre el Valor Añadido en importaciones de bienes, prevé la derogación de la disposición adicional única de la Ley 9/1998, de 21 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las disposiciones finales hacen referencia a los siguientes aspectos: la primera establece que el título competencial que ampara la aprobación de la presente Ley es el artículo 149.1.14ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general; la segunda dispone que la presente Ley procede a la incorporación de determinadas directivas de la Unión Europea al Derecho español; la tercera habilita al Gobierno para llevar a cabo el correspondiente desarrollo reglamentario; y la cuarta regula la entrada en vigor de la Ley, que será, con carácter general, el 1 de enero de 2015 aunque prevé determinadas excepciones.

SEGUNDO. Contenido del expediente

A) Obra la versión definitiva del anteproyecto remitido en consulta. Junto a ella, figuran una ficha de resumen ejecutivo y una memoria del análisis de impacto normativo de la que cabe destacar los siguientes puntos:

- Motivación, oportunidad y objetivos de la propuesta. Señala que esta reforma legislativa tiene como fines últimos "contribuir a la consolidación fiscal así como coadyuvar a la recuperación económica de España y la creación de empleo en nuestro país". Y añade que su objetivo principal es la adaptación de la normativa española a lo establecido por el Derecho de la Unión Europea y por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

- Describe con cierto detalle el contenido del anteproyecto, analiza jurídicamente su rango y el título competencial en que se basa y señala la tramitación seguida.

- Por lo que hace al impacto económico y presupuestario del anteproyecto, la memoria distingue entre las diversas figuras tributarias a que afecta aquél:

? En cuanto al IVA, comienza por precisar que una evaluación cuantitativa previa y de cierta fiabilidad acerca de los eventuales efectos económicos y presupuestarios de las medidas adoptadas por la ley, no resulta factible pues dependerá "de la reacción de los agentes económicos y de la eficacia de las modificaciones normativas que se introducen". Añade que la eventual mejora de los ingresos tributarios podría suponer una minoración del déficit público, que las modificaciones no afectan a la competencia y que habrá un aumento de la recaudación como consecuencia de ciertas medidas. Concretamente, como consecuencia de la elevación de los tipos impositivos de determinados productos sanitarios del reducido (4% o 10%) al general del 21%, y "de acuerdo con la información facilitada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), se estima que dicha modificación normativa ocasionará un incremento recaudatorio total de 264 millones de euros en 2015". Por su parte, "otra de las medidas que tendrá cierto alcance recaudatorio es la supresión de la exención de los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles (...) Según la información facilitada por la AEAT, se estima que la aplicación del tipo impositivo general a dichos servicios generará un aumento recaudatorio total de 41 millones de euros en 2015 para el conjunto de las Administraciones Públicas". Por tanto, "las dos medidas anteriores en su conjunto tendrán un impacto recaudatorio agregado de 305 millones de euros en 2015, de los cuales 149,5 millones de euros (el 49% del total) corresponderán al Estado, 152,5 millones de euros (el 50%) a las Comunidades Autónomas y 3 millones de euros (el 1% restante) a las Entidades Locales". ? Respecto al Impuesto General Indirecto Canario, recuerda que su recaudación corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias y a los Cabildos insulares y que, por tanto, esta medida no tiene impacto sobre los ingresos de la Administración General del Estado. ? Respecto al Impuesto Especial sobre la Electricidad, destaca que "se mantiene la recaudación respecto a la estructura anterior ya que la base imponible se determina igual, el tipo impositivo no varía y se mantienen los beneficios fiscales; es decir, que la presión fiscal sobre los consumidores de electricidad sea la misma. Por lo tanto, no se estima un aumento de los ingresos públicos por este concepto". ? Respecto al Impuesto sobre gases Fluorados de Efecto Invernadero señala que no resulta factible la evaluación cuantitativa a priori de sus eventuales efectos económicos, presupuestarios y recaudatorios. No obstante, señala que el impacto recaudatorio de las nuevas exenciones será poco significativo. Destaca que la valoración económica de las nuevas cargas administrativas previstas en el anteproyecto resulta difícil de determinar.

- El anteproyecto carece de impacto por razón de género y sobre las personas con discapacidad.

B) Una primera versión del anteproyecto fue objeto de un trámite de información pública, en el que remitieron escritos en contestación las siguientes entidades y organismos: Iberdrola, Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA), Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda (GESTHA), Fundación Impuestos y Competitividad, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (CEOE), Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), Repsol, Asociación Española de Operadores de Productos Petrolíferos (AOP), Asociación de la Industria del Poliuretano Rígido (IPUR), Federación Española de Empresarios Profesionales de Automoción (CONEPA), Asociación Española de Fabricantes de Pasta, Papel y Cartón (ASPAPEL), Asociación Española de Cogeneración (ACOGEN), Asociación de empresas de frío y sus tecnologías (AEFYT), Asociación Española de Fabricantes de Automóviles y Camiones (ANFAC), Green Budget Europe, Comisionado de Tabacos, FEBE, FEDAO, Asociación Española de Banca (AEB), Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), Consejo General de Agentes y Comisionistas de Aduana, Comunidad de Madrid, Confederación Española de Cajas de Ahorros (CECA), Comité Español de Representantes de Personas con Discapacidad (CERMI-ONCE), Comunidad Autónoma de Galicia, Colegio de Gestores Administrativos, Federación Española de empresas de Tecnología Sanitaria (FENIN), Principado de Asturias, Generalitat de Catalunya, Gobierno de Canarias, Junta de Andalucía, Junta de Castilla y León, Vodafone e Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

Obra una nota de contestación del órgano proponente a las diversas observaciones formuladas, para justificar su aceptación o rechazo.

C) Con fecha 11 de julio de 2014, consta el informe de la Secretaría General Técnica del departamento proponente. Analiza el objeto, contenido y procedimiento del anteproyecto en tramitación. Formula después algunas observaciones, que han sido en su mayor parte atendidas.

D) Mediante acuerdo del Consejo de Ministros de 11 de julio de 2014, fue declarado el carácter urgente del anteproyecto remitido en consulta, para ser despachado en el plazo de nueve días a contar desde tal fecha.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen con carácter urgente.

I. Objeto y competencia

Se somete a consulta del Consejo de Estado un anteproyecto de Ley por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen con carácter urgente y preceptivo, de conformidad con lo previsto en los artículos 19.2 y 21.2 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado, en su redacción por la Ley Orgánica 3/2004, de 28 de diciembre (LOCE).

En efecto, conforme al último precepto citado correspondería la competencia ordinaria al Pleno del Consejo de Estado, que "deberá ser consultado en los siguientes asuntos: "[...] anteproyectos de leyes que hayan de dictarse en ejecución, cumplimiento o desarrollo de tratados, convenios o acuerdos internacionales y del derecho comunitario europeo" (como es el caso, por constituir el anteproyecto sometido a consulta transposición de las Directivas 2011/61/UE y 2013/14/UE). Sin embargo, establece el artículo 19.2 de la LOCE que, "si el plazo [de despacho con urgencia del dictamen] fuese inferior a diez días, la consulta será despachada por la Comisión Permanente, aun siendo competencia del Pleno, sin perjuicio del que el Gobierno pueda requerir ulteriormente el dictamen del Pleno". La Orden de remisión finaliza con un párrafo del siguiente tenor: "Se significa que este dictamen se solicita exclusivamente sobre los artículos primero, apartados diez, once, doce, diecisiete, treinta y siete y treinta y ocho, que suponen transposición de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y tercero, en su apartado siete, al suponer la transposición de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad". A esos aspectos, así como a los conexos y a los de técnica normativa, se ceñirá el presente dictamen.

II. Procedimiento

Se ha seguido el establecido para los anteproyectos de ley por el artículo 22 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno. Y se ha hecho según la ordenación formal prevista por el Real Decreto 1083/2009, de 3 de julio, por el que se regula la memoria del análisis de impacto normativo, que ordena incluir las memorias, estudios e informes a que se refiere el citado precepto en un único documento denominado memoria de análisis de impacto normativo, redactado por el órgano proponente con la estructura y contenido que se detallan en dicho real decreto.

En efecto, constan las valoraciones de impacto, oportunidad y análisis jurídico en dicho documento. El texto del anteproyecto ha sido además objeto de un trámite de información pública donde han manifestado su opinión diversas asociaciones representativas de intereses del sector. Como exige el artículo 22.2 in fine de la citada ley, ha informado igualmente el anteproyecto la Secretaría General Técnica del ministerio proponente.

Con todo, se echa en falta por último la opinión del Consejo Económico y Social, cuyo informe se considera hubiera aportado un relevante punto de vista desde su posición institucional, en materia que se estima de su competencia consultiva conforme al artículo 1.1.a) de la Ley 21/1991, de 17 de junio, que lo crea (al ser la norma proyectada "de especial trascendencia en la regulación de dicha materia" [socioeconómica]).

III. Consideraciones sobre el contenido del anteproyecto e incorporación del Derecho de la Unión Europea

1.- El anteproyecto sometido a consulta tiene por objeto una cuádruple modificación: de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de Canarias (Ley 20/1991 o LIGIC); de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIE) y de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (Ley 16/2013). A la modificación de cada una de estas leyes se dedican sus artículos primero a cuarto.

2.- Comienza diciendo la exposición de motivos que la ley introduce estas modificaciones "en el marco de la reforma del sistema tributario que se aborda". Sin embargo nada se dice del sentido del anteproyecto en el marco de dicha reforma, ni en qué consiste esta ni cuál es la conexión sistemática que los une.

3.- Por lo que hace a la modificación de la LIVA, se señalan como principales tres causas: la incorporación del Derecho de la UE (transposición de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero; así como el cumplimiento de lo dispuesto en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea) (a); la introducción de ciertas mejoras técnicas (b) y la lucha contra el fraude (c).

a) La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (citada en lo que sigue como Directiva 2006/112/CE) ha sido objeto, desde su aprobación, de doce reformas. La tercera de ellas fue la llevada a cabo por la mencionada Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios (que también se nombra simplemente por su numeración).

Tal Directiva tiene por objeto simplificar las reglas de prestación de servicios, que en la práctica resultaban de compleja aplicación para los casos de transacciones entre empresarios prestadores de distintos Estados (fueran o no miembros de la Unión Europea [UE]) a destinatarios también con diversas sedes (bien en la UE, a su vez en el mismo o en distinto Estado miembro, o bien fuera de ella).

Para el caso de los "servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y electrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos" del impuesto (esto es, a quienes no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal), resulta decisivo el artículo 5 de la Directiva 2008/8/CE que modifica diversos preceptos de la Directiva 2006/112/CE, o Directiva de IVA como la denomina el anteproyecto, con eficacia "a partir del 1 de enero de 2015".

Se modifican por dicho precepto, fundamentalmente, los artículos 58 y 59 bis -suprimiéndose el 59 ter- de la Directiva de IVA; así como el entero capítulo 6 de su título XII ("Regímenes especiales"), que pasa a denominarse "Regímenes especiales para los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos" (artículos 357 a 369).

La regla principal en la materia, como destaca la exposición de motivos de la norma en consulta, es que tales servicios "pasan a gravarse en el lugar donde el destinatario del servicio esté establecido, tenga su domicilio o residencia habitual, independientemente del lugar donde esté establecido el prestador de los servicios (...). A partir de dicha fecha, por tanto, todos los servicios de telecomunicación, de radiodifusión o televisión y electrónicos tributarán en el Estado miembro del establecimiento del destinatario, tanto si este es un empresario o profesional o bien una persona que no tenga tal condición, y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad (sic) o fuera de esta". Así se deriva de los nuevos artículos 58 y 59 bis de la Directiva de IVA, y así se recoge por los nuevos artículos 69 y 70 de la LIVA según el anteproyecto.

A su vez, esta modificación supone correlativamente otra, la de la introducción como régimen especial -en rigor, como regímenes especiales- de los referentes a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica. Ya se dijo que son los artículos 357 a 369 de la Directiva de IVA en su versión actual. Son objeto de transposición principalmente en el artículo 120 de la LIVA, que enumera estos servicios y remite a su regulación específica dentro de la propia ley, y en el nuevo capítulo XI del título IX que, al tiempo que se suprime el capítulo VIII de dicho título (con técnica normativa muy mejorable, como se dirá), se introduce por el apartado treinta y siete del artículo primero del anteproyecto.

Como también explica la parte expositiva, se habla de regímenes porque son dos, el llamado régimen exterior a la Unión ("aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad": nuevos artículos 163 octiesdecies a 163 vicies de la LIVA) y el régimen de la Unión ("aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los servicios prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo": artículos 163 unvicies a 163 quatervicies).

Ambos son regímenes opcionales, en los que, si se ejerce la opción, el régimen especial se aplicará a todos los servicios que se presten en todos los Estados miembros en que proceda. Cuando un empresario o profesional opte por alguno de los regímenes especiales, según el que resulte procedente, quedará obligado a presentar trimestralmente por vía electrónica las declaraciones-liquidaciones del impuesto, a través de la ventanilla única del Estado miembro de identificación (esto es, en el que estén identificados), junto con el ingreso del impuesto adeudado, sin que pueda deducir en dicha declaración-liquidación cantidad alguna por las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que se destinen a la prestación de los servicios a los que se les aplique el régimen especial.

Los dos regímenes son simplificadores, y las diferencias entre ellos de carácter mayormente formal. En el régimen exterior a la Unión, se obtiene ya una importante ventaja por el hecho de que no existe ninguna obligación de registro ni de establecimiento permanente, sino que basta con liquidar el IVA en la ventanilla única del Estado de identificación. En el régimen de la Unión, la ley precisa o exige además que el Estado de identificación sea aquel en que el prestador tiene la sede de su actividad económica o, caso de no tenerla, aquel en que tenga su establecimiento permanente y, si lo tiene en varios Estados miembros, aquel por el que opte (artículo 163 unvicies.dos.b)). Y otra singularidad importante es que, a las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos realizados en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales con la sede de su actividad económica o establecimiento permanente en el mismo, "les resultará aplicable el régimen general del Impuesto" (artículo 163 quatervicies in fine).

Junto a la incorporación de las previsiones de la Directiva 2008/8/CE, otra vertiente de cumplimiento o ejecución del Derecho de la UE viene dada por la necesidad de ajustar la ley a lo dispuesto por cuatro sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y por la conveniencia de adaptarse a lo previsto en un dictamen motivado de la Comisión Europea:

- La primera de dichas sentencias es la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de enero de 2013, Comisión Europea contra el Reino de España, asunto C-360/11. Declara en su fallo que "el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 98, en relación con el anexo III, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, al aplicar un tipo reducido de impuesto sobre el valor añadido a: las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de medicamentos; los productos sanitarios, el material, los equipos o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos; los aparatos y complementos susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas de los animales; [y] los aparatos y complementos esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias del hombre pero que no se destinan al uso personal y exclusivo de los discapacitados". Se encaminan a corregir dichos tipos el nuevo artículo 91 LIVA y el nuevo anexo octavo.

- La STJUE de 26 de septiembre de 2013, Comisión Europea contra el Reino de España, asunto C-189/11, declara "que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de lo dispuesto en los artículos 168, 226 y 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido: al excluir de la aplicación de dicho régimen especial las ventas al público, por parte de las agencias minoristas que actúan en su propio nombre, de viajes organizados por las agencias mayoristas; al autorizar a las agencias de viajes, bajo determinadas circunstancias, a consignar en la factura una cuota global que no guarda relación con el impuesto sobre el valor añadido efectivo repercutido al cliente, y al autorizar a este último, siempre que sea sujeto pasivo, a deducir esa cuota global del IVA pagadero, y al autorizar a las agencias de viajes, en la medida en que se acojan al régimen especial, a determinar la base imponible del impuesto de forma global para cada período impositivo". El nuevo régimen de las agencias de viajes se establece en el capítulo VI del título IX LIVA según queda redactado por el artículo primero, apartado veintinueve, del anteproyecto.

- Otras correcciones derivan de lo decidido por la STJUE de 19 de diciembre de 2012, petición de decisión prejudicial planteada por el Varhoven Administrativen Sad (Bulgaria), asunto C-549/11. Tal sentencia obliga a modificar la regla de valoración de las operaciones cuya contraprestación no sea de carácter monetario, fijándose como tal el valor acordado entre las partes, que tendrá que expresarse de forma monetaria, acudiendo como criterio residual a las reglas de valoración del autoconsumo (cfr. nuevos artículos 79.1 LIVA y 23.1 LIGIC). - En virtud de lo resuelto por la STJUE de 27 de marzo de 2014, petición de decisión prejudicial planteada por la Cour Administrative d"Appel de Versailles (Francia), asunto C-151/13, deben diferenciarse las subvenciones no vinculadas al precio, que no forman parte de la base imponible de las operaciones, de las contraprestaciones pagadas por un tercero, que sí forman parte de aquella. A ello se dirige el nuevo artículo 78.tres.4º LIVA, así como las modificaciones introducidas en el artículo 22 LIGIC.

- Finalmente, la exposición de motivos enuncia de forma escueta y sin mayor explicación esta modificación: "Supresión de la exención a los servicios prestados por los fedatarios públicos en conexión con operaciones financieras exentas o no sujetas a dicho impuesto". Se debe al dictamen motivado de la Comisión Europea de 24 de octubre de 2012, por el que pide a España que grave con el IVA los servicios prestados por los notarios en relación con las transacciones financieras, sin aplicar exención a tales servicios. Se razona que la Directiva de IVA prevé una exención en favor de los servicios financieros (por ejemplo, concesiones de créditos o venta de acciones). Las intervenciones de los fedatarios públicos, que garantizan la autenticidad y exactitud de los documentos que les son sometidos, aun en el caso de que se presten con ocasión de transacciones financieras, son prestaciones distintas de tales servicios y no pueden por tanto acogerse a la exención prevista para ellos.

b) En segundo término, otras modificaciones de la LIVA se deben a la introducción de ciertas mejoras técnicas.

De forma resumida, afectan a los siguientes puntos: se aclara el régimen de no sujeción de la "transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente" (artículo 7.1º LIVA) y, asimismo, el de no sujeción de las "entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria" (artículo 7.8º); se suprime la exención aplicable a las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensación y los propietarios de aquellos (hasta ahora prevista por el artículo 20.uno.21º); también en materia de exenciones, la renuncia a las de carácter inmobiliario ya no se condiciona a que el sujeto pasivo adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado, sino a que tenga derecho a deducirlo total o parcialmente (artículo 20.dos); y se introducen otros cambios en materia de, ampliación del ámbito de aplicación de la prorrata especial (artículo 36), entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje (68.dos.2º), flexibilización del procedimiento de modificación de la base imponible y regla especial para créditos incobrables (artículos 80 y 22 LGIC), régimen de devoluciones a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la UE, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (119 bis), régimen especial del grupo de entidades (163 quinquies) y cuotas del IVA a la importación (artículo 167.dos).

c) Por último, como modificaciones que tienen por objeto último la lucha contra el fraude, se introducen las siguientes: se amplían los supuestos de la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas de los teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales -en las entregas que excedan de 5.000 euros-, así como en las de plata, platino y paladio (artículo 84.uno.2º, nueva letra g)); se crean dos nuevos tipos infractores: el relativo a la falta de comunicación o la comunicación incorrecta por parte de los empresarios o profesionales destinatarios de determinadas operaciones a las que resulta aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo y el de la falta de consignación de las cuotas liquidadas por el impuesto a la importación para aquellos operadores que puedan diferir el ingreso del Impuesto al tiempo de la presentación de la correspondiente declaración-liquidación (artículo 170.dos, nuevos apartados sexto, séptimo y octavo); se establece un procedimiento específico de comprobación del IVA a la importación (disposición adicional única del anteproyecto); se estructura el uso del régimen de depósito distinto del aduanero para restringir la exención de las importaciones de bienes que se vinculen a dicho régimen a los bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el apartado quinto del anexo de la Ley, a los procedentes del territorio aduanero de la UE y a determinados bienes cuya exigencia viene establecida por la Directiva de IVA (artículo 65 LIVA) y se hacen otros cambios con finalidad aclaratoria.

Las nuevas normas sobre la regla de inversión del sujeto pasivo incorporan las previsiones al respecto de la Directiva 2013/43/UE, de 22 de julio de 2013 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que respecta a la aplicación optativa y temporal del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude (que se citará también como Directiva 2013/43/UE).

4.- Sobre las modificaciones en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico y fiscal de Canarias, solamente cabe decir que adaptan para el Impuesto General Indirecto Canario -a pesar de no ser un impuesto armonizado por el Derecho de la Unión Europea- los cambios que experimenta la Ley del IVA, "con el fin de asegurar una adecuada correlación entre ambos impuestos", como dice el informe de la Secretaría General Técnica.

5.- La modificación principal de la LIIEE, de la que dependen algunas otras en los diversos apartados del artículo tercero del anteproyecto, es la contenida en su apartado siete, la cual cambia la regulación y ordenación del título III de la mencionada ley. La normativa del Impuesto sobre el Carbón queda ahora como un capítulo I de dicho título. Y se añade como capítulo II la regulación novedosa del Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE).

Esta regulación transpone lo previsto en la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (citada también por su numeración).

La parte expositiva destaca varios rasgos de la nueva normativa:

- Uno, que en nuestro Derecho ya la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo el Impuesto sobre la Electricidad como impuesto especial de fabricación. - En segundo lugar, que la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, introduce modificaciones en el mercado del sector eléctrico, que aconsejan también realizar un proceso de revisión de esta figura impositiva. - Que el nuevo IEE "deja de configurarse como un impuesto sobre la fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o su consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los suministros a los consumidores de electricidad, así como los beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base imponible, persiguiéndose con esta modificación una reducción de los costes administrativos, tanto para los distintos actores del mercado eléctrico como para la Administración, adaptándose la normativa a lo establecido en la Directiva de la Unión Europea". - En fin, que, "al amparo de lo establecido en el artículo 2.4 de dicha Directiva, y con el objetivo de impulsar aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto, se establece una reducción del 85 por ciento en la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad para las mismas, de forma análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción química y procesos electrolíticos, mineralógicos y metalúrgicos".

Todo lo anterior tiene su reflejo en los nuevos artículos 89 a 104 LIIEE según la regulación del anteproyecto.

6.- Finalmente, el artículo cuarto modifica la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, cuyo artículo 5 aprueba el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Dice la exposición de motivos que, una vez producida su entrada en vigor, se hace necesario realizar ciertos ajustes técnicos para lograr una mayor seguridad jurídica, así como definir los conceptos de "consumidor final" y "revendedor", e introducir nuevas exenciones respecto de operaciones no previstas en su redacción inicial. En el caso de este impuesto, no existe incorporación del Derecho de la Unión Europea ni se harán, por ello, consideraciones al respecto.

7.- Establece la disposición final primera del anteproyecto que "esta Ley se aprueba al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general", y nada cabe objetar al respecto por adaptarse bien dicho título a la materia regulada.

8.- En lo relativo a la transposición del Derecho de la UE, punto sobre el que fundamentalmente recae este dictamen, deben hacerse algunas consideraciones sobre el rango de la norma (a), plazo de incorporación (b) y aspectos generales de su contenido (c).

a) Nada hay que objetar, en primer lugar, a que sea una norma con rango de ley la que incorpora a nuestro ordenamiento interno las previsiones de las Directivas Comunitarias 2008/8/CE y 2013/43/UE (cuyas reglas son objeto de transposición en la Ley del IVA) y, por otra parte, las reglas de la Directiva 2003/96/CE (cuyas normas se incorporan en la Ley de Impuestos Especiales).

Este Consejo ha reiterado en numerosas ocasiones los principios que rigen la transposición de directivas comunitarias (Informe 1/2007, de 14 de febrero de 2008, sobre la inserción del Derecho comunitario en el ordenamiento español [Capítulo IV, apartado 4.3] y, entre otros, dictámenes 1.754/2008, de 27 de noviembre y 119/2009, de 5 de marzo). Hacen referencia, en líneas generales, a que es el Derecho interno de cada Estado el que, dentro de los límites del Derecho de la UE, ha de determinar el órgano y el procedimiento para llevar a cabo la aplicación normativa del Derecho comunitario; al hecho de que, por ello, la naturaleza y el rango de las normas de adaptación o de incorporación son cuestiones que deben resolverse según el sistema interno de fuentes, por lo que será de acuerdo con este como habrá de determinarse, en cada caso, si la norma interna ha de tener, o no, rango de ley; y por último, a que las directivas no predeterminan por sí, ni alteran, la distribución de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas.

De acuerdo a estos principios, la incorporación mediante normas con rango de ley resulta idónea, en particular en esta materia, que ya había sido extensamente regulada en las mencionadas Ley del IVA y Ley de Impuestos Especiales.

Respecto al margen que se deja a la norma reglamentaria, también este Consejo ha tenido ocasión de subrayar dos exigencias diversas, pero de naturaleza complementaria: de un lado, que la regulación esencial, y en todo caso la que afecta a materias reservadas a ley, ha de quedar contenida en norma de dicho rango (dictámenes 1.551/2006, de 14 de septiembre y el ya citado 119/2009); de otro, que la ley puede, y aun debe en algunos casos, remitir al reglamento la concreción de ciertas cuestiones de carácter marcadamente técnico o que se refieran a detalles de ejecución (dictámenes 805/2003, de 3 de abril y 514/2006, de 25 de mayo).

En este extremo, las previsiones que se introducen en las leyes que son objeto de modificación deberán acompañarse de otras en normas de rango reglamentario. Por ello, en paralelo a la tramitación parlamentaria del proyecto de ley, debería avanzarse pari passu la concreción progresiva de los textos reglamentarios, para que su aprobación pueda tener lugar antes del cumplimiento de los plazos de transposición previstos en las normas comunitarias.

b) Tales plazos son, en efecto, los previstos en los siguientes preceptos:

- 1 de enero de 2015, según establece el artículo 5 de la Directiva 2008/8/CE, en lo que hace a las modificaciones del IVA sobre la prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos.

- A los veinte días de la publicación de la Directiva 2013/43/UE en el Diario Oficial de la Unión Europea (que tuvo lugar el 26 de julio de 2013), de conformidad con su artículo 2, y en lo que se refiere a la aplicación optativa y temporal del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude.

- La Directiva 2003/96/CE prevé, en fin, en su artículo 31 que "la presente Directiva entrará en vigor el día de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea" (1 de mayo de 2004). Claro es que, en este caso, aun cuando la disposición final segunda diga que se trata también de incorporar esta directiva, la regulación del Impuesto sobre la Electricidad de conformidad con la normativa comunitaria ya estaba presente en nuestro Derecho. Se trata, por ello, como dice la memoria, de que "la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (...), introdujo importantes modificaciones en el mercado del sector eléctrico, enmarcándose este proceso dentro de los principios de protección medioambiental de una sociedad moderna, todo lo cual ha conllevado la necesidad de realizar un proceso de revisión del Impuesto sobre la Electricidad al objeto de realizar una mejor transposición de la Directiva europea, así como adecuar aquella a la nueva normativa sectorial. A tal fin se procede a modificar la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (...), aprovechándose para incorporar también en esta norma legal otras modificaciones en aras de una mayor observancia del principio de seguridad jurídica".

Por todo lo anterior, se encarece la aprobación de la norma a la mayor brevedad para dar cumplimiento al primero y al segundo de los mencionados plazos.

c) En cuanto al contenido, la incorporación del Derecho de la Unión Europea que se refleja formalmente en la disposición final segunda del anteproyecto (la de las mencionadas Directivas 2008/8/CE, 2013/43/UE y 2003/96/CE) se estima completa y correcta, habida cuenta de las consideraciones que sobre las respectivas materias se han hecho con anterioridad y sin perjuicio de las observaciones que a continuación se formulan.

IV. Observaciones

1.- Además de en la disposición final segunda del anteproyecto, deben mencionarse en la parte expositiva todas las directivas de la Unión Europea que son objeto de transposición mediante la norma en proyecto. Así, cuando se menciona la ampliación de los supuestos de aplicación de la denominada regla de inversión del sujeto pasivo, es necesario añadir que tal ampliación trae causa de lo previsto al respecto por la Directiva 2013/43/UE.

2.- Por otra parte, aun cuando la transposición se entiende completa como se ha dicho, ha de mencionarse tanto en la exposición de motivos como en la disposición final segunda, además de las directivas más arriba citadas, la Directiva 2013/61/UE del Consejo, de 17 de diciembre de 2013, que modifica las Directivas 2006/112/CE y 2008/118/CE por lo que respecta a las regiones ultraperiféricas francesas y, en particular, a Mayotte. En efecto, como con precisión dice la memoria, el artículo 3 LIVA se modifica para incorporar a nuestro Derecho interno tal norma de la UE, modificación que tiene como objetivo excluir a estas regiones ultraperiféricas, junto con los departamentos de ultramar franceses del ámbito de aplicación de la Directiva IVA y, por tanto, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- También en la parte expositiva debe explicarse mejor, con referencia al dictamen motivado de la Comisión Europea como se vio, la alusión a la "supresión de la exención a los servicios prestados por los fedatarios públicos en conexión con operaciones financieras exentas o no sujetas a dicho impuesto".

4.- Asimismo, en la exposición de motivos han de corregirse las menciones de la "doctrina" del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sustituyéndolas por referencias a su jurisprudencia.

5.- Finalmente por lo que hace a la parte expositiva, y como observación general a todo el texto en cuanto modifica la LIVA, se emplean en ellos expresiones como "... tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de esta", "régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla", "bienes procedentes del territorio aduanero de la Comunidad", etcétera.

Es más: el artículo 3.dos LIVA, que resulta modificado para mencionar entre otros extremos el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en lugar del antiguo Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (así en su punto 1º), sigue definiendo en su punto 2º ""Comunidad" y "territorio de la Comunidad" como el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior".

Cierto es que las directivas que se transponen siguen empleando ese criterio, en particular la Directiva 2008/8/CE, por ser anteriores a la entrada en vigor del Tratado de Lisboa (por el que se modifican el Tratado de la Unión Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en Lisboa el 13 de diciembre de 2007), la cual tuvo lugar el 1 de diciembre de 2009.

Sin embargo, parece claro que, producida aquella, deberían ya emplearse en la norma interna los términos Unión y territorio de la Unión. Así lo dispone el artículo 2.2.a) del citado Tratado de Lisboa cuando procede a efectuar la primera de las que llama modificaciones horizontales en el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea: "a) Las palabras "la Comunidad" o "la Comunidad Europea" se sustituyen por "la Unión", las palabras "de las Comunidades Europeas" o "de la CEE" se sustituyen por "de la Unión Europea" y los adjetivos "comunitario", "comunitaria", "comunitarios" y "comunitarias" se sustituyen por "de la Unión"...".

6.- La introducción de un nuevo capítulo sobre "regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica" en el título IX de la Ley del IVA, que lleva a cabo el apartado treinta y siete del anteproyecto, es muy deficiente desde el punto de vista de la técnica normativa.

Ante todo, no se entiende con qué criterio cronológico o de orden sistemático de las modificaciones se lleva tal regulación al apartado treinta y siete. Siguiendo un orden temporal lógico, tal apartado debería situarse entre el treinta y dos y el treinta tres del artículo primero del anteproyecto. En efecto, comenzar a enumerar los cambios que se producen en los artículos 163 septiesdecies y siguientes, habiendo tratado ya de los que se introducen en los artículos 164, 167 y 170 resulta, cuando menos, chocante.

En segundo lugar, la estructura del título IX de la Ley del Impuesto sobre regímenes especiales queda organizada, tras los cambios que introduce el anteproyecto, de manera difícilmente inteligible. El capítulo VIII, que trataba tradicionalmente de los servicios prestados por vía electrónica, queda vacío de contenido. El posterior capítulo IX empieza, pues, con el artículo 163 quinquies y finaliza con el 163 nonies. El capítulo X, recientemente añadido por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, trata del régimen especial del criterio de caja en los artículos 163 decies a 163 sexiesdecies. Y ahora se añade el nuevo capítulo XI, que comprende desde el artículo 163 septiesdecies al 163 quatervicies.

Por un lado, parece claro a este Consejo, como ya se ha dicho en reiteradas ocasiones, que la técnica de incrustar nuevos preceptos en una estructura de la ley que pretende conservarse a toda costa con la numeración original, carece de sentido. Al parecer, la intención que se persigue es que los operadores jurídicos tengan una cierta seguridad en el manejo del texto normativo, sin cambiar constantemente la correlativa numeración de los preceptos (de forma que todos los artículos posteriores a los modificados queden con la misma numeración: p. ej. que el régimen de infracciones y sanciones del título XIII comprenda siempre los artículos 170 y 171). Pero lo cierto es que dicha seguridad y facilidad en el manejo se pierde mucho más y resulta en gran medida perjudicada si, para nombrar las nuevas regulaciones, se ha de acudir a los ordinales romanos, cuyo uso resulta aceptable quizá en las primeras unidades (bis, ter, quater), pero que más allá de eso y como técnica de enumeración ordinaria es desorientadora: tener que nombrar, p. ej., el deber de presentar declaración-liquidación del IVA en el nuevo régimen de servicios electrónicos exterior a la Unión refiriéndose al artículo noniesdecies.uno.b) de la ley parece más perjudicial que renumerar los escasos preceptos -no llegan a una decena- que van desde ese artículo hasta el final de la ley.

Por ello, debería cambiarse la numeración de estos preceptos, la que va desde el capítulo VIII que se deja sin contenido hasta el final de la ley, en atención a una buena técnica normativa.

Más allá de esto y por último, también resulta claro a este Consejo de Estado que el actual texto de la Ley del IVA, que ha sufrido ya más de sesenta modificaciones, requiere una refundición que permita regularizar, aclarar y armonizar, no ya o no solamente distintos textos legales, sino el propio texto de la Ley del Impuesto para dotarlo de una estructura armónica y de una técnica normativa adecuada a la relevancia de este tributo en nuestro sistema jurídico. Se encarece por ello al Gobierno para que incluya en la presente modificación legal una autorización para refundir de este tipo.

7.- Dentro del artículo tercero, apartado séptimo, del anteproyecto (introducción del régimen del Impuesto Especial sobre la Electricidad, como un capítulo II del título III de la LIIEE), el último precepto de dicha regulación reza así: Artículo 104. Habilitación a la Ley de Presupuestos Generales del Estado "La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar las exenciones, la reducción y los tipos impositivos del impuesto".

Aun cuando la memoria nada diga sobre el particular, parece ser que esta norma está pensada para dar cumplimiento al artículo 134.7 de la Constitución: "La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea".

En efecto, de otra manera no puede entenderse una habilitación de una ley en favor de otra ley. Se está considerando, con razón, que los elementos que el citado artículo 104 LIIEE menciona (exenciones, reducción y tipos impositivos del impuesto) forman parte de los elementos esenciales del tributo. Así es, el nuevo artículo 94 regula las exenciones, el artículo 98 la reducción sobre la base liquidable (que, como expresamente dice la memoria, juega como una exención: "se ha considerado más oportuno configurar como una reducción de la base imponible las exenciones parciales anteriormente recogidas en el apartado 3 del artículo 64.quinto de la LIIEE (energía eléctrica destinada a la reducción química, procesos electrolíticos, procesos mineralógicos o a procesos metalúrgicos) y cuya introducción se produjo a través de la mencionada Ley 16/2013") y el artículo 99 el tipo impositivo (que, por las características del impuesto, queda determinado con toda precisión en el 5,11269632%, siempre y cuando las cuotas resultantes de la aplicación de tal tipo no sean inferiores a 0,5 euros por megavatio/hora -cuando la electricidad suministrada se destine a usos industriales- o a 1 euro por megavatio/hora -cuando la electricidad suministrada se destine a otros usos-).

Por lo demás, puede autorizarse que la Ley de Presupuestos Generales del Estado modifique tales extremos, precisamente por la Ley de Impuestos Especiales, que es apta para ello conforme a la jurisprudencia constitucional desde la STC 27/1981, de 20 de julio, según la cual "cuando el artículo 134.7 habla de "Ley tributaria sustantiva" se remite a cualquier Ley ("propia" del impuesto o modificadora de esta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria" (FJ 3).

En todo caso, parece preferible que este precepto lleve por título "Modificación por la Ley de Presupuestos Generales del Estado", sin hacer referencia al término "habilitación".

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez consideradas las observaciones que se formulan en el cuerpo del presente dictamen, puede V. E. someter al Consejo de Ministros, para su posterior elevación a las Cortes Generales como proyecto de ley, el anteproyecto de Ley por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 23 de julio de 2014

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS.