Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 4 de diciembre de 2014, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 18 de noviembre de 2014 (con registro de entrada al día siguiente), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.

De antecedentes resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto de Real Decreto sometido a consulta consta de preámbulo, un artículo único dividido en veintitrés apartados y dos disposiciones finales.

La parte expositiva comienza señalando que la Ley por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (LMIRPF, en lo sucesivo) pretende introducir importantes modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), "cuya efectividad, a partir del 1 de enero de 2015, queda condicionada a su previo desarrollo reglamentario".

Señala después cuáles son tales modificaciones y el sentido de anticipar el desarrollo reglamentario en estos casos (párrafos segundo a sexto).

Una primera serie de cambios se producen en materia de pagos a cuenta y retenciones. Se traducen en una menor carga impositiva para los rendimientos del trabajo, como consecuencia: i) de la nueva configuración de la reducción general por obtención de rendimientos del trabajo; ii) de la elevación del importe del mínimo personal y familiar; iii) de la nueva escala de gravamen en la que se reducen tanto el número de tramos, de los siete actuales a cinco, como los tipos marginales aplicables en los mismos. Todo ello redunda en una elevación de los umbrales de retención o, desde otro punto de vista, en una disminución de las retenciones o ingresos a cuenta para esa fuente de renta. Y a su vez, lo anterior explica las modificaciones que se introducen en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF) "para que los obligados a efectuar pagos a cuenta puedan conocer con la suficiente antelación la nueva normativa que, en materia de pagos a cuenta, resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2015, proporcionando así la seguridad e información necesarias para el correcto cumplimiento de sus obligaciones como retenedores, posponiéndose el resto de modificaciones del Reglamento del Impuesto derivadas de la aprobación de la Ley a un momento posterior".

Además, la LMIRPF aprueba tres deducciones en la cuota diferencial, para los casos en que el trabajador por cuenta propia o ajena tenga ascendientes a su cargo, descendientes a su cargo o familia numerosa. "Igualmente, resulta imprescindible anticipar el desarrollo de los requisitos reglamentarios" relativos a estas deducciones "para que pueda empezar a solicitarse su percepción anticipada con la mayor celeridad posible".

Posteriormente, se describe la estructura del proyecto y se resume brevemente su contenido, no por artículos, sino atendiendo a las principales novedades que se introducen.

El artículo único añade o modifica, en sus correspondientes apartados, las siguientes normas del RIPRF:

- Nuevo artículo 60 bis, en materia de procedimiento para la práctica de las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado. - Artículo 75.3.a) y nuevo artículo 75.4, en lo relativo a rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. - Nuevo apartado h) del artículo 76.2, que determina una serie de supuestos sobre quienes están obligados "en particular" a retener o ingresar a cuenta. - Artículo 80, íntegramente modificado en materia de importe de las retenciones sobre rendimientos del trabajo. - Artículo 81.1, sobre el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener. - Modificación íntegra del artículo 82, acerca del procedimiento general para determinar el importe de la retención. - Artículo 83.3, relativo a la base para calcular el tipo de retención. - Artículo 85, sobre cuota de la retención. - Se suprime el artículo 85 bis, relativo a la deducción por obtención de rendimientos del trabajo para calcular el tipo de retención. - Se modifica el artículo 86.1, en cuanto al tipo de la retención. - En el artículo 87, se modifican los apartados 2, 3 y 4 que regulan determinados aspectos de la regularización del tipo de retención. - En cuestión de procedimientos especiales en materia de retenciones e ingresos a cuenta, se modifica el artículo 89.B).4. - Se da nueva redacción al artículo 90.2, que regula el importe de las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario. - Se modifican los apartados 1, 5, y 6 del artículo 93 y se añade un nuevo apartado 7, en lo relativo a la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario. - Se añade un apartado 3 al artículo 94, relativo al nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario. - Se da nueva redacción al artículo 95.1, en materia de importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas. - En lo referente a la base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, se modifica el artículo 97.1. - Se modifica el artículo 103.2, que regula los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobiliario. - Se da nueva redacción al artículo 110.3.c), en materia de pagos fraccionados; y se suprime el apartado 5 de ese mismo artículo. - Se modifica el apartado 3 del artículo 114, que regula el contenido del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). - Se añade una nueva disposición adicional octava, sobre los tipos de retención aplicables en 2015. - Finalmente, se añade una nueva disposición transitoria decimotercera, acerca de la reducción por movilidad geográfica en 2015 a efectos de retenciones.

La disposición final primera establece que el Real Decreto proyectado se aprueba al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14ª de la Constitución que atribuye al Estado la competencia en materia de Hacienda general; y la disposición final segunda prevé su entrada en vigor el día 1 de enero de 2015.

SEGUNDO. Contenido del expediente

A) Obra la versión definitiva del proyecto, la cual se acompaña de una memoria del análisis de impacto normativo que se detiene en los siguientes puntos:

- La justificación de su carácter abreviado, que se hace sobre la base de que "las modificaciones propuestas en el presente Real Decreto no van a dar lugar a impactos apreciables en dicho impuesto, por cuanto se limitan a aspectos muy específicos y limitados de la referida reforma". Se añade que "la aplicación de las nuevas deducciones y la posibilidad de solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria [AEAT] el abono de las deducciones de forma anticipada, así como la adaptación del sistema de retenciones a los cambios efectuados en la Ley del Impuesto, todo ello con efectos a partir del 1 de enero de 2015, obliga a adelantar el desarrollo reglamentario en esta materia con la finalidad de que tanto los órganos administrativos que intervienen en los pagos y en el procedimiento de suministro de información relativo a dichas deducciones, como los obligados a retener, conozcan con la suficiente antelación la nueva normativa, dotándoles de la seguridad e información precisas [y] necesarias para el correcto cumplimiento de sus obligaciones".

- Base jurídica y rango de la norma, en los términos que después serán objeto de análisis.

- Descripción del contenido y de la tramitación de la norma.

- Respecto a la oportunidad de la norma, señala las razones de la anticipación del desarrollo reglamentario: la "especial trascendencia", unida a la "necesidad de su aprobación antes del 1 de enero de 2015", en el caso de las normas que regulan los pagos a cuenta; y "razones de seguridad jurídica [que] aconsejan clarificar los requisitos para la aplicación de las deducciones y el procedimiento para su pago anticipado por la AEAT". Cita, como precedentes de este modo de actuar, los dictámenes de este Consejo emitidos sobre los respectivos proyectos de los Reales Decretos 1968/1999, 2347/2004, 1609/2005 y 1788/2010.

- Se especifica, finalmente, que el proyecto no deroga ninguna norma, que carece de impacto de género y, en cuanto al presupuestario, que "la modificación del sistema de retenciones y el establecimiento de la nueva retención y de las deducciones antes referidas, van a conllevar efectos recaudatorios a corto plazo y financieros a medio y largo plazo para el erario público, debiendo tenerse en cuenta que las modificaciones derivan del citado proyecto de ley, que, como se indica en la exposición de motivos del proyecto de Real Decreto, tiene como finalidad principal la reducción de la carga tributaria soportada por los perceptores de rendimientos del trabajo, rebaja que se intensifica en los contribuyentes con menores recursos o con mayores cargas familiares". Por lo demás, "su coste recaudatorio ya se tuvo en consideración en la memoria del Proyecto de ley, sin que, por tanto, proceda imputar coste recaudatorio alguno como consecuencia de este desarrollo reglamentario".

B) Una primera versión del proyecto fue objeto de trámite de información pública, y se han recibido en contestación veinte informes de las siguientes personas y entidades, algunos de ellos sin observaciones: …, Dirección General del Catastro, Asociación Española de Asesores Financieros y Tributarios (AEAFyT), Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, INVERCO, CERMI, Inspección General del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, AG ASESORES, Comunidad Autónoma de Andalucía, Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, Asociación Española de Banca, Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos de España, …, CEOE, CECA, Confederación Española de Familias de Personas Sordas (FIAPAS), Dirección General de la Agencia Tributaria, Colegio de Registradores de España y Comunidad Valenciana.

C) Han dado su conformidad al proyecto la Subsecretaría de Hacienda y Administraciones Públicas, la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos y la Secretaría de Estado de Administraciones Públicas.

D) Obra el informe de la Secretaría General Técnica del departamento proponente.

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

Se somete a consulta un proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen de conformidad con lo previsto por el artículo 22.3 de su Ley Orgánica.

II. Procedimiento

La tramitación del proyecto se ha ajustado a las exigencias previstas para los proyectos de reglamento por el artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno; con la ordenación formal prevista por los artículos 1 y 2 del Real Decreto 1083/2009, de 3 de julio, por el que se regula la memoria del análisis de impacto normativo, que ordena incluir las memorias, estudios e informes a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Gobierno [apartados 1.a) y 1.b), párrafo segundo] en un único documento denominado memoria del análisis de impacto normativo, redactado por el órgano proponente con la estructura y contenido que se detallan en el citado real decreto.

En efecto, figuran en el expediente, en la memoria del análisis de impacto normativo, los informes y apreciaciones sobre la oportunidad de la propuesta, el análisis de su contenido jurídico, su incidencia presupuestaria y el impacto por razón de género.

El proyecto fue objeto de un trámite de información pública [artículo 24.1.c) de la Ley del Gobierno]. Además de los informes de otros órganos y unidades administrativas, se ha emitido el informe de la Secretaría General Técnica del Departamento proponente (artículo 24.2 de la citada ley).

III. Base legal y rango de la norma

Además de la potestad reglamentaria originaria que el artículo 97 de la Constitución otorga al Gobierno, cuenta este con la misma habilitación que sirvió de base al Real Decreto 439/2007 (RIRPF), que es con carácter general la contenida en la disposición final séptima de la Ley 35/2006 (LIRPF) y la cual reza así: "El Gobierno dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley".

Hay, además, otras habilitaciones específicas como son principalmente las contenidas en el nuevo artículo 81 bis LIRPF (en materia de deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo), en el artículo 101.2 LIRPF, que da base a lo previsto en el apartado cuatro del artículo único del proyecto, o la habilitación recogida en el artículo 101.1 LIRPF, en la que se funda el desarrollo de los apartados cinco a doce de ese mismo artículo (procedimiento general de cálculo del tipo de retención).

Así pues, existe base legal suficiente y el rango de real decreto es adecuado.

IV. Consideraciones y observaciones

1.- El Boletín Oficial del Estado de 28 de noviembre de 2014 publica la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (LMIRPF).

La exposición de motivos de la LMIRPF señala algunos rasgos generales de la reforma de este impuesto. Por lo que interesa a las materias objeto del desarrollo reglamentario ahora en proyecto, subraya que, "con la finalidad de reducir la tributación de los trabajadores con mayores cargas familiares, se aprueban tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que operarán de forma análoga a la actual deducción por maternidad, esto es, como auténticos impuestos negativos". Esto responde a una idea clave de la reforma, la de que "la familia, los trabajadores por cuenta ajena y propia y el ahorro constituyen los tres pilares vertebradores de la reforma del impuesto".

Más en concreto, interesan de su texto los apartados cincuenta y seis, sesenta y cinco, setenta y ocho, ochenta y uno, ochenta y dos y ochenta y cuatro del artículo primero (que es el que da nueva redacción a la LIRPF), los cuales respectivamente añaden el artículo 81 bis y modifican el artículo 101, la disposición adicional trigésima primera y las disposiciones transitoria cuarta, sexta y novena de la Ley del impuesto. Es de notar que cuatro de estas seis modificaciones han sido objeto de enmiendas en el Senado. Conforme al texto definitivo aprobado en este, los mencionados preceptos rezan así:

"Cincuenta y seis. Se añade un artículo 81 bis, que queda redactado de la siguiente forma:

"Artículo 81 bis. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo. 1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones: a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo. (...) 4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono. Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa. (...)"". "Sesenta y cinco. Se modifican los apartados 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 101, que quedan redactados de la siguiente forma:

"1. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se determinará con arreglo al procedimiento que reglamentariamente se establezca. Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan, y se aplicará la siguiente escala: (...) 2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento. No obstante, en los términos que reglamentariamente se establezcan, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento. Los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley. 3. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, será del 18 por ciento. Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley (...)"".

"Setenta y ocho. Se modifica la disposición adicional trigésima primera, que queda redactada de la siguiente forma:

"Disposición adicional trigésima primera. Escalas y tipos de retención aplicables en 2015. (...) 2. En el período impositivo 2015 la escala de retención a que se refiere el apartado 1 del artículo 101 de esta Ley será la siguiente:

En el período impositivo 2015 los porcentajes de pagos a cuenta del 19 por ciento previstos en el artículo 101 y en la Disposición adicional vigésima sexta, ambos de esta Ley, y el porcentaje del ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 92.8 de esta Ley, serán el 20 por ciento. Asimismo, en el período impositivo 2015, el porcentaje de retención del 35 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 101 de esta Ley, será el 37 por ciento, y el porcentaje de retención del 45 por ciento previsto en la letra f) del apartado 2 del artículo 93 de esta Ley será el 47 por ciento"".

"Ochenta y uno. Se modifica la disposición transitoria cuarta, que queda redactada de la siguiente forma:

"Disposición transitoria cuarta. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999. (...)"".

"Ochenta y dos. Se modifica la Disposición transitoria sexta, que queda redactada de la siguiente forma:

"Disposición transitoria sexta. Reducción por movilidad geográfica aplicable en 2015. (...)".

"Ochenta y cuatro. Se modifica la disposición transitoria novena, que queda redactada de la siguiente forma:

"Disposición transitoria novena. Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. (...)""

2.- Al amparo del título competencial recogido en el artículo 149.1.14ª de la Constitución ("el Estado tiene competencia exclusiva sobre las siguientes materias: [...] Hacienda general y Deuda del Estado"), el proyecto de Real Decreto sometido a consulta desarrolla estas previsiones.

Concretamente, de forma muy resumida, hay una gran parte de modificaciones consistentes en ajustes técnicos que responden a las paralelas modificaciones en la Ley del Impuesto: así, los nuevos artículos 75.4, 76.2.h), 93.7 y 94.3 RIRPF desarrollan la nueva previsión de la disposición adicional vigésima sexta, apartado 6, LIRPF; el artículo 90.2 del Reglamento responde a la modificación del 68.4 de la Ley; el 93.1 a la supresión de la exención del artículo 7.y) de la Ley; los artículos 93.6 y 103.2 RlRPF actualizan las referencias a la Ley del Impuesto sobre Sociedades; el artículo 95.1 RIRPF determina los nuevos tipos de retención según el nuevo artículo 101.5 LIRPF; el artículo 110.3.c) desarrolla la habilitación contenida en el artículo 99.7 de la Ley; la supresión del artículo 110.5 del Reglamento corresponde a la del artículo 80 bis de la Ley y la modificación del artículo 114.3 RIRPF trae causa de la correlativa en el artículo 93.2.f) LIRPF.

De más enjundia son las modificaciones que se reflejan, en primer lugar, en el nuevo artículo 60 bis RIRPF, que desarrolla el artículo 81 bis de la Ley y establece todo el procedimiento para la práctica de las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado.

En segundo lugar, en materia de pagos a cuenta, hay un amplio desarrollo del artículo 101 de la Ley del Impuesto, tal y como queda redactado en la LMIRPF-Senado. Así, los nuevos apartados 80.1.3º y 4º RIRPF recogen los cambios en los porcentajes de retención previstos en el artículo 101.2 y 3 de la Ley, este último según el texto introducido en vía de enmiendas en el Senado y con el que es conforme el proyecto sometido a consulta. Y muy ampliamente, los modificados artículos 81.1, 82. 83.3, 85 (cuota de retención), 86.1, 87.2, 3 y 4 y 89.B).4 del Reglamento desarrollan el procedimiento para determinar los porcentajes de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, desarrollo reglamentario que habilita en términos genéricos el artículo 101.1 de la Ley del Impuesto.

En tercer y cuarto lugar, quedan por considerar otros dos bloques de modificaciones.

Uno es el relativo a la nueva redacción del artículo 93.5 RIRPF (base de retención sobre las percepciones derivadas de contratos de seguro y rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, así como derivadas de los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones), que está en relación con la disposición transitoria cuarta de la Ley, la cual como se verá ha sido objeto de trámite de enmiendas en el Senado; y, con una técnica análoga a la anterior, la modificación del artículo 97.1 RIRPF (base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva), que está en relación con la disposición transitoria novena de la ley, que también ha sido objeto de enmiendas en el trámite ante el Senado. Al sentido de estas disposiciones y la técnica que establecen sobre la aplicación de lo dispuesto en la ley se dedicará el posterior apartado 3 de estas consideraciones.

Finalmente, se introducen en el RIRPF con sentido transitorio en ambos casos, una nueva disposición adicional octava (en paralelo con la nueva disposición adicional trigésima primera de la ley) y una nueva disposición transitoria decimotercera (en desarrollo de la correlativa disposición transitoria sexta que se modifica en la Ley del Impuesto). Se refieren respectivamente a los tipos de retención aplicables en 2015 y a la reducción por movilidad geográfica en 2015 a efectos de retenciones.

A la vista de todo ello, no se objeta el desarrollo reglamentario previsto, que se adapta al contenido de la LIRPF tal y como ha sido modificado por la Ley por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.

Sin perjuicio de lo anterior, se harán a continuación una observación acerca del contenido de los artículos 93.5 y 97.1 RIRPF [3] y otras sobre técnica normativa y redacción del texto sometido a consulta [4].

3.- Los artículos 93.5 y 97.1 del Reglamento del IRPF, en su redacción por los apartados catorce y diecisiete del artículo único del proyecto

Estos dos preceptos regulan aspectos similares. Se refieren ambos a la determinación de la base de las retenciones, en un caso sobre ciertos rendimientos del capital mobiliario (concretamente, el artículo 93.5 se refiere a la retención sobre las percepciones derivadas de contratos de seguro y rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, y a las derivadas de supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones) y en otro sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva (artículo 97.1).

También en ambos casos la consecuencia jurídica prevista, antes y ahora, por el RIRPF es la misma y determina sencillamente lo siguiente: "la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto".

Ahora, el proyecto sometido a consulta introduce en ambos casos un párrafo del siguiente tenor:

"A estos efectos no se tendrá en cuenta lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta [o novena] de la Ley del Impuesto. No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer el procedimiento para la toma en consideración de la citada disposición transitoria a efectos de la determinación de la base de retención".

Qué sentido tenga la adición de este párrafo es algo que debe aclararse a la vista de tales disposiciones transitorias cuarta y novena de la ley. A su vez, ha de tenerse en cuenta: i) que en la Ley 35/2006 estas disposiciones recibían una redacción; ii) que en el proyecto de LMIRPF presentado ante el Congreso de los Diputados se propuso su supresión; iii) que, finalmente, en vía de enmiendas ante el Senado, se reintrodujeron con otra redacción distinta estas dos disposiciones, quedando así en la definitiva versión publicada de la LMIRPF.

i) Básicamente, la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006 se refiere a las ganancias patrimoniales que consisten en la percepción de un capital diferido (típicamente, la percepción de un capital por el vencimiento de un seguro o su rescate anticipado). Lo que se grava, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley, es la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. Pues bien, la disposición transitoria cuarta establece una específica regla intertemporal con este sentido: "Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994". Para calcular esa reducción sobre el rendimiento neto total se opera según unos coeficientes de reducción o coeficientes "de abatimiento" que se detallan en los párrafos siguientes de dicha disposición.

Por su parte, la disposición transitoria novena se refiere a la determinación del importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. En principio se determina aplicando las reglas previstas en los artículos 33 y siguientes de la LIRPF, esto es las reglas sobre determinación de la base imponible en cuanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales. Y sobre tales reglas se aplican después unos coeficientes de reducción en función de los años de permanencia de los elementos patrimoniales transmitidos en el patrimonio del sujeto pasivo.

ii) Estas reglas transitorias, que se refieren a ganancias generadas con anterioridad al 20 de enero de 2006, se suprimieron en el proyecto de LMIRPF remitido al Congreso de los Diputados (cfr. BOCG, Congreso de los Diputados, X Legislatura, Serie A, 15 de octubre de 2014, núm. 107-4, pág. 1). iii) Durante la tramitación en el Senado, se aceptaron dos enmiendas por las que se reintroducían tales previsiones, con la siguiente modificación, tal y como se justifica en la proposición de las respectivas enmiendas (cfr. BOCG, Senado, X Legislatura, 20 de noviembre de 2014, núm. 440, pág. 76):

- "En lugar de suprimir la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se da nueva redacción a la misma: se establece una cuantía máxima de 400.000 euros de capital diferido derivado de un seguro de vida, contratado antes del 31 de diciembre de 1994, para poder aplicar los coeficientes de abatimiento. A tal efecto, se tendrá en consideración no solo el importe del capital diferido sino también el correspondiente a todos los seguros de vida obtenidos desde 1 de enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal del capital diferido". - "En lugar de suprimir la disposición transitoria novena, sobre régimen transitorio de las ganancias patrimoniales de elementos adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se le da una nueva redacción, por la que se establece una cuantía máxima del valor de transmisión de 400.000 euros para poder aplicar los coeficientes de abatimiento".

Es decir, que por encima de dicha cuantía no se practicará reducción alguna, y por debajo se aplicarán los coeficientes de reducción según las complejas reglas establecidas en tales disposiciones transitorias.

Pues bien, lo que parece querer hacer el proyecto de Reglamento es no llevar de forma automática estas reglas de cálculo de rendimientos del capital mobiliario y de ganancias patrimoniales en la base imponible, al cálculo de la base de retención. Y sin duda lo hace así por razones de sencillez y de comodidad jurídica para los retenedores. Como explica la memoria, en términos que podrían desde luego ser más claros, las razones para introducir los últimos párrafos de los artículos 93.5 y 97.1 RIRPF son estas: - "La modificación del apartado 5 del artículo 93 regula la determinación de la base de retención, excluyéndose a estos efectos la aplicación de lo establecido en la disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto. Ello es consecuencia de la modificación introducida en esta disposición transitoria a partir de 1 de enero de 2015, cuya aplicación queda condicionada al cumplimiento de requisitos que desconoce el retenedor (importe total de los capitales diferidos a que se refiere el número 3º de la disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto). La especial complejidad técnica que reviste para el retenedor calcular la base de retención de acuerdo con estas circunstancias (se debería recibir y tratar información del contribuyente, y adaptar los sistemas informáticos para que realicen los cálculos oportunos) impide su toma en consideración a partir de 1 de enero de 2015. No obstante, se contempla una habilitación al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para que, una vez analizada su viabilidad técnica, establezca el procedimiento para la toma en consideración de la citada disposición transitoria a efectos de la determinación de la base de retención". - "El apartado diecisiete del artículo único añade un párrafo al apartado 1 del artículo 97 del reglamento con objeto de regular la determinación de la base de retención sobre ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva de forma análoga a lo establecido en el apartado 5 del artículo 93 del Reglamento del Impuesto, habida cuenta de la modificación introducida en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto. En concreto, a partir de 1 de enero de 2015, la aplicación queda igualmente condicionada al cumplimiento de requisitos que desconoce el retenedor (en este caso, el valor de transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos desde 1 de enero de 2015 a cuyas ganancias patrimoniales haya resultado de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria novena). La especial complejidad técnica que reviste para el retenedor calcular la base de retención de acuerdo con estas circunstancias (se debería recibir y tratar información del contribuyente, y adaptar los sistemas informáticos para que realicen los cálculos oportunos) impide su toma en consideración a partir de 1 de enero de 2015. No obstante, se contempla una habilitación al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para que, una vez analizada su viabilidad técnica, establezca el procedimiento para la toma en consideración de la citada disposición transitoria a efectos de la determinación de la base de retención".

Se comprenden bien las razones que llevan al órgano proponente a tratar de hacer más simple el cálculo de la base de la retención (que, recuérdese, no es sino "la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto").

Sin embargo, parece de todo punto desacertada la técnica seguida. No puede por medio de real decreto del Consejo de Ministros exceptuarse la aplicación de lo previsto en la ley (con carácter transitorio, pero esencial para la determinación de la base imponible y, en consecuencia, de la base de la retención). Menos aún puede habilitarse al ministro para que, en su caso y "una vez estudiada la viabilidad técnica", establezca un procedimiento para "tomar en consideración" dicha disposición transitoria.

Debe añadirse a lo anterior que la necesaria visión de conjunto del prelegislador, como impulsor de proyectos de ley remitidos al Congreso (y en los que se han aceptado determinadas enmiendas) y como autor de las normas reglamentarias, debe ser armónica o al menos tratar de armonizarse al máximo. Si se ha aceptado por vía de enmiendas la reintroducción de estas disposiciones transitorias, debe arbitrarse actualmente y con carácter de urgencia, a la vista de la entrada en vigor de las normas sobre retenciones y pagos a cuenta en enero de 2015, la correspondiente solución para tomarlas en consideración. Lo que desde luego no cabe es pretender su actual inaplicación en materia de retenciones y la eventual aprobación de un procedimiento que haga posible su efectividad mediante orden ministerial.

Es materia que -como solución óptima- debiera haber sido decidida por el legislador, desde el momento en que es la LIRPF la que recoge las dos reglas: la de los supuestos especiales de determinación de base imponible de ciertos rendimientos y ganancias (generados antes en el tiempo y percibidos después) con complejos coeficientes de reducción; y la que ordena integrar la base de la retención con las mismas reglas con las que se calcula la base imponible en la Ley del Impuesto.

Al reglamento ahora sometido a consulta le caben dos opciones:

- O no hacer alusión alguna a las reglas que permiten "no tener en cuenta" lo previsto en las disposiciones transitorias cuarta y novena de la Ley del Impuesto. Esto es, suprimir los respectivos últimos párrafos de los artículos 93.5 y 97.1 RIRPF. - O bien determinar con precisión, ya en el texto del Real Decreto sometido a consulta y sin remisión por tanto a orden ministerial, el procedimiento para tomar en cuenta en sede de cálculo de la base de la retención -y simplificarlo en su caso, siempre respetando las previsiones legales- lo regulado en dichas disposiciones transitorias en materia de la determinación de la base imponible de los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias patrimoniales a que se refieren tales normas.

Esta observación tiene carácter esencial a efectos de lo dispuesto en el artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado.

4.- Otras observaciones

- El preámbulo ha optado por explicar, primero, los aspectos sustantivos (novedades en los pagos a cuenta, las tres nuevas deducciones en la cuota diferencial) y, después, las razones que en ambos casos aconsejan o hacen necesaria la anticipación de su desarrollo reglamentario. Parece preferible por más claro que, después de cada una de las modificaciones, se explique el adelanto de sus previsiones a 1 de enero de 2015. En otras palabras, que después de los párrafos segundo y tercero -que explican las nuevas normas en retenciones- se sitúe el actual párrafo quinto -el cual explica su adelanto temporal; y que los párrafos cuarto y sexto queden ordenados de forma consecutiva -explicando sustantiva y temporalmente lo relativo a las deducciones.

- En el párrafo sexto de la parte expositiva, debe corregirse la errata: "... para que puedan empezar a solicitarse su percepción anticipada con la mayor celeridad posible".

- En su antepenúltimo párrafo, mejor que "a nivel legal", sería decir "en el plano legislativo" o sencillamente "los tipos de retención establecidos en la Ley".

- En el apartado veintidós del artículo único del proyecto, la introducción de una nueva disposición adicional octava, debiera ser de una disposición transitoria. No se desconoce que esta regla se dicta al amparo de la también nueva disposición adicional trigésima primera de la LIRPF, pero es igualmente claro su carácter de regla de derecho intertemporal pues queda referida a los tipos de retención aplicables en 2015.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez tenida en cuenta la observación formulada en el apartado IV.3 de las consideraciones de este dictamen y consideradas las restantes, puede someterse a la aprobación del Consejo de Ministros el proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo."

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 4 de diciembre de 2014

LA SECRETARIA GENERAL,

EL PRESIDENTE,

EXCMO. SR. MINISTRO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS.